ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ ΤΗΣ ΔΙΕΘΝΟΥΣ ΦΟΡΟΑΠΟΦΥΓΗΣ ΚΑΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΒΕΒΑΙΟΤΗΤΑ

Συνδυάστε Βιβλίο (έντυπο) + e-book και κερδίστε 25.75€

Δωρεάν μεταφορικά σε όλη την Ελλάδα για αγορές άνω των 30€

Πληρώστε σε έως άτοκες δόσεις των /μήνα με πιστωτική κάρτα.

Σε απόθεμα

Τιμή: 63,75 €

Επιλογές

Βιβλίο (έντυπο) + 75,00 €

e-book + 63,75 €

* Απαιτούμενα πεδία

Ποσότητα

Κωδικός Προϊόντος: 18773

Συγγραφείς: Σαββαΐδου Κ., Αθανασάκη B.
Πρόλογος: Μπάρμπας Ν.

Έκδοση: 2023
Σχήμα: 17x24
Βιβλιοδεσία: Εύκαμπτη
Σελίδες: 648
ISBN: 978-960-654-767-6

Το βιβλίο «Αντιμετώπιση της διεθνούς φοροαποφυγής και φορολογική αβεβαιότητα» πραγματεύεται το ζήτημα της φορολογικής βεβαιότητας υπό το πρίσμα του σύγχρονου διεθνούς και ευρωπαϊκού φορολογικού δικαίου και ιδίως της επίδρασης διατάξεων που στοχεύουν στην αντιμετώπιση της φοροαποφυγής και της φορολογικής κατάχρησης.

Στο βιβλίο εξετάζονται:

η θέσπιση Κανόνων Απαγόρευσης Καταχρήσεων για την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής
η φορολόγηση της ψηφιακής οικονομίας
η συμβατότητα των φορολογικών αποφάσεων τύπου “tax rulings” με τους ενωσιακούς κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων
η επίλυση των φορολογικών διαφορών στην ΕΕ

Σκοπός του βιβλίου είναι να συμβάλλει καταρχήν στην κατανόηση των αιτιών του φαινομένου της φορολογικής αβεβαιότητας, καθώς και των εργαλείων για την άρση της. Επιπρόσθετα το ζήτημα της φορολογικής βεβαιότητας προσεγγίζεται μέσα από τη συσχέτισή του με όλες τις πρόσφατες εξελίξεις στο πεδίο του διεθνούς και ευρωπαϊκού φορολογικού δικαίου.

Το βιβλίο απευθύνεται ιδίως σε νομικούς - ερευνητές που επιθυμούν να εμβαθύνουν τις γνώσεις τους σε ειδικά ζητήματα του διεθνούς και ευρωπαϊκού φορολογικού δικαίου, αλλά και σε όσους ασχολούνται στην πράξη με τέτοια ζητήματα, όπως ιδίως δικηγόρους, λογιστές και δικαστές που επιθυμούν να εξοικειωθούν με σύγχρονα ζητήματα φορολογικού δικαίου που δεν έχουν τύχει μέχρι σήμερα σημαντικής θεωρητικής ανάλυσης, όπως την ερμηνεία και εφαρμογή των νέων διατάξεων για την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής.

Πρόλογος X I

Σημείωμα συγγραφέων X V

Έκφραση ευχαριστιών XXXI X

Συντομογραφίες XLIII

Εισαγωγικές παρατηρήσεις 1

Α. Φορολογική αβεβαιότητα: εννοιολογικές παρατηρήσεις,
αιτίες πρόκλησής της και εργαλεία για την άρση της 2

1. Η έννοια της φορολογικής βεβαιότητας 5

2. Οι αιτίες πρόκλησης φορολογικής αβεβαιότητας 8

i. Η έκθεση του Διεθνούς Νομισματικού Ταμείου και
του ΟΟΣΑ για τη φορολογική βεβαιότητα 9

ii. Η έρευνα της Ευρωπαϊκής Επιτροπής για τη φορολογική αβεβαιότητα 11

iii. Άλλες μελέτες για τη φορολογική αβεβαιότητα 13

3. Τα εργαλεία για την άρση της φορολογικής αβεβαιότητας 14

i. Ο Χάρτης Δικαιωμάτων Φορολογουμένων 22

ii. Ο Ευρωπαϊκός Κώδικας Φορολογουμένων 27

α. Ο προβληματισμός ως προς τη σημασία και την αποτελεσματικότητα
του Ευρωπαϊκού Κώδικα Φορολογουμένων και η νομική του φύση 28

β. Το περιεχόμενο του Ευρωπαϊκού Κώδικα Φορολογουμένων 31

4. Χαρακτηριστικές περιπτώσεις φορολογικής αβεβαιότητας στην Ελλάδα 35

i. Η δημιουργία φορολογικής αβεβαιότητας στο πλαίσιο φορολογικών ελέγχων 36

α. Η αμφισβήτηση της παραγωγικότητας των δαπανών
στο πλαίσιο φορολογικών ελέγχων 36

β. Η διενέργεια επανελέγχου φορολογουμένου λόγω
της ύπαρξης νέων στοιχείων 37

γ. Η φορολογική αβεβαιότητα από τις διατάξεις περί παράτασης
και διακοπής της προβλεπόμενης παραγραφής 42

δ. Η αύξηση της φορολογικής αβεβαιότητας από τη θέσπιση
διατάξεων για τον έλεγχο της προσαύξησης της περιουσίας και
τη χρήση έμμεσων τεχνικών ελέγχου 47

ii. Η αύξηση της φορολογικής αβεβαιότητας από την υιοθέτηση
νέων νομοθετημάτων και την αναδιοργάνωση των ελεγκτικών
και φοροεισπρακτικών μηχανισμών την περίοδο της υπαγωγής
της Ελλάδας σε καθεστώς μνημονίων και επιτροπείας 52

α. Η ερμηνεία και η εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα
Φορολογίας Εισοδήματος περί φορολογικής κατοικίας
των φυσικών προσώπων 54

β. Η αύξηση της φορολογικής αβεβαιότητας από τη θέσπιση διατάξεων
για την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής 55

γ. Η αύξηση της φορολογικής αβεβαιότητας από τις αλλαγές
στη φορολογική διαδικασία 56

δ. Η αύξηση της φορολογικής αβεβαιότητας από την αναδιάρθρωση
του ελεγκτικού και φοροεισπρακτικού μηχανισμού 57

B. Το αντικείμενο της μονογραφίας 60

Μέρος πρώτο

Η θέσπιση κανόνων απαγόρευσης καταχρήσεων για
την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής
ως πηγή φορολογικής αβεβαιότητας 63

Κεφάλαιο Πρώτο

Η θέσπιση Γενικού Κανόνα Απαγόρευσης Καταχρήσεων (ΓΚΑΚ)
στο ενωσιακό και στο εθνικό δίκαιο 69

I. Ο Γενικός Κανόνας Απαγόρευσης Καταχρήσεων του άρθρου 6
της Οδηγίας 2016/1164 του Συμβουλίου της ΕΕ για
την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής (“ATAD”) 69

II. Ο ελληνικός Γενικός Κανόνας Απαγόρευσης Καταχρήσεων
του άρθρου 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας 74

A. Τα δομικά στοιχεία του Γενικού Κανόνα Απαγόρευσης
Καταχρήσεων του άρθρου 38 του Κώδικα Φορολογικής
Διαδικασίας και το πεδίο εφαρμογής του 77

Β. Οι αποφάσεις της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών
της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων και των διοικητικών
δικαστηρίων σε υποθέσεις φοροαποφυγής κατ’επίκληση από
τις φορολογικές αρχές του άρθρου 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας 83

1. Οι αποφάσεις της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της
Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων σε υποθέσεις φοροαποφυγής
κατ’επίκληση του άρθρου 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας 84

2. Οι αποφάσεις των διοικητικών δικαστηρίων σε υποθέσεις φοροαποφυγής κατ’επίκληση του άρθρου 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας 93

Γ. Η σχέση του Γενικού Κανόνα Απαγόρευσης Καταχρήσεων
του άρθρου 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας με
άλλους ειδικούς αντικαταχρηστικούς κανόνες 99

III. Η φορολογική αβεβαιότητα ως εγγενές χαρακτηριστικό
του Γενικού Κανόνα Απαγόρευσης Καταχρήσεων 101

A. Η χρήση αόριστων νομικών εννοιών 102

1. Η χρήση από τον νομοθέτη αόριστων νομικών εννοιών και η παροχή
στη (φορολογική) διοίκηση διακριτικής ευχέρειας κατά την εφαρμογή
του εφαρμοζόμενου κανόνα δικαίου 102

2. Η χρήση αόριστων εννοιών στο άρθρο 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας 110

B. Η γενικότητα και η ευρύτητα ως χαρακτηριστικά γνωρίσματα
του Γενικού Κανόνα Απαγόρευσης Καταχρήσεων 117

Γ. Η θέσπιση ασφαλιστικών δικλείδων με σκοπό τον περιορισμό
της φορολογικής αβεβαιότητας κατά την εφαρμογή του Γενικού Κανόνα Απαγόρευσης Καταχρήσεων 118

1. Η σύσταση και λειτουργία συμβουλευτικών επιτροπών για
την εξέταση των επίμαχων διευθετήσεων ως ασφαλιστικών
δικλείδων μη καταχρηστικής εφαρμογής των Γενικών Κανόνων
Απαγόρευσης Καταχρήσεων 122

2. Η θέσπιση ασφαλιστικών δικλείδων σχετικών με το βάρος απόδειξης 127

3. Η υιοθέτηση διατάξεων - ασφαλιστικών δικλείδων (“safe harbor”) για
τον αποκλεισμό εφαρμογής των Γενικών Κανόνων Απαγόρευσης
Καταχρήσεων σε ορισμένες περιπτώσεις 128

4. Η σύναψη συμφωνιών τύπου Συμφωνιών Προέγκρισης Τιμολόγησης
για τον αποκλεισμό εφαρμογής των Γενικών Κανόνων Απαγόρευσης
Καταχρήσεων σε ορισμένες ρητώς ορισθείσες περιπτώσεις 131

5. Οι δράσεις του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ για τη διάβρωση
της φορολογικής βάσης και τη μεταφορά κερδών στην αλλοδαπή
(“BEPS project”) ως ασφαλιστική δικλείδα για την ερμηνεία και εφαρμογή
των Γενικών Κανόνων Απαγόρευσης Καταχρήσεων 132

Δ. Ο επαναχαρακτηρισμός μιας διευθέτησης από τις φορολογικές
αρχές ως πηγή φορολογικής αβεβαιότητας και η επιλογή θέσπισης
ειδικών διατάξεων κατά της φοροαποφυγής (“SAARs”) για την άρση
της αβεβαιότητας 133

Κεφάλαιο Δεύτερο

Η αντιμετώπιση επιζήμιων φορολογικών πρακτικών με
τη θέσπιση από την Οδηγία της ΕΕ 2016/881 του Συμβουλίου
της 25ης Μαΐου 2016 της υποχρεωτικής αυτόματης ανταλλαγής
των εκθέσεων ανά χώρα σε επίπεδο χωρών της ΕΕ (“DAC 4”) 138

I. Οι πληροφορίες που περιέχονται στην έκθεση ανά χώρα (“CbCr”) 140

II. Η πρόκληση φορολογικής αβεβαιότητας από
την εφαρμογή της προβλεπόμενης στην Οδηγία 2016/881
(“DAC 4”) ανά χώρα έκθεσης (“CbCr”) 141

Κεφάλαιο Τρίτο

Η αντιμετώπιση του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού με
τη θέσπιση από την Οδηγία 2018/822 του Συμβουλίου της ΕΕ
της 25ης Μαΐου 2018 της υποχρέωσης αναφοράς
στις φορολογικές αρχές συγκεκριμένων διασυνοριακών ρυθμίσεων
με προκαθορισμένα χαρακτηριστικά γνωρίσματα (“DAC 6”) 145

Α. Η έννοια των ενδιάμεσων (διαμεσολαβητών) και η τιθέμενη
σε αυτούς από την Οδηγία 2018/822/ΕΕ υποχρέωση αναφοράς
στις φορολογικές αρχές των δηλωτέων διασυνοριακών ρυθμίσεων 147

B. Τα προβλεπόμενα στην Οδηγία 2018/822/ΕΕ (“DAC 6”) ειδικά διακριτικά γνωρίσματα (“hallmarks”) των συμφωνιών που ενεργοποιούν
την υποχρέωση αναφοράς στις φορολογικές αρχές των δηλωτέων
διασυνοριακών ρυθμίσεων 148

1. Τα διακριτικά που συνδέονται με τη δοκιμή του κυρίου οφέλους
(“main benefit test”) 148

i. Τα γενικά διακριτικά που συνδέονται με τη δοκιμή του κυρίου οφέλους
(“main benefit test”) (κατηγορία Α΄) 149

ii. Τα ειδικά διακριτικά που συνδέονται με τη δοκιμή του κυρίου οφέλους
(“main benefit test”) (κατηγορία Β΄) 149

iii. Τα ειδικά διακριτικά που συνδέονται με διασυνοριακές συναλλαγές
(κατηγορία Γ΄) 151

iv. Τα ειδικά διακριτικά σχετικά με την αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών
και τους πραγματικούς δικαιούχους 152

v. Τα ειδικά διακριτικά σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση 153

2. Διευκρινίσεις αναφορικά με τα προβλεπόμενα στην Οδηγία 2018/822/ ΕΕ
ειδικά χαρακτηριστικά γνωρίσματα (“hallmarks”) των συμφωνιών που
ενεργοποιούν την υποχρέωση αναφοράς στις φορολογικές αρχές
των δηλωτέων διασυνοριακών ρυθμίσεων 154

Γ. Η διαδικασία αναφοράς στις φορολογικές αρχές των δηλωτέων
διασυνοριακών ρυθμίσεων 155

Δ. Η προκαλούμενη από τις ρυθμίσεις της Οδηγίας 2018/822
του Συμβουλίου της ΕΕ (“DAC 6”) φορολογική αβεβαιότητα 158

Ε. Το αίτημα για έκδοση προδικαστικής απόφασης του Δικαστηρίου
της Ευρωπαϊκής Ένωσης αναφορικά με τη συμβατότητα της προβλεπόμενης
από την Οδηγία 2018/822/ΕΕ υποχρέωσης αναφοράς των δηλωτέων
διασυνοριακών ρυθμίσεων σε άλλον ενδιάμεσο ή τον ίδιο
τον φορολογούμενο σε περίπτωση θέσπισης εξαίρεσης ενός ενδιάμεσου
από την υποχρέωση αναφοράς βάσει της ύπαρξης νομικού/δικηγορικού επαγγελματικού απορρήτου/ υποχρέωσης εμπιστευτικότητας,
με διατάξεις του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής
Ένωσης και της Ευρωπαϊκής Σύμβασης για τα Ανθρώπινα Δικαιώματα 163

Κεφάλαιο Τέταρτο

Ο γενικός κανόνας κατά της κατάχρησης των συναλλαγών
μέσω του ελέγχου προέχοντος σκοπού (“Principle Purpose Test”)
στο πλαίσιο των Συμβάσεων Αποφυγής της Διπλής Φορολογίας 171

Α. Η δράση 6 του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ για τη διάβρωση
της φορολογικής βάσης και τη μεταφορά κερδών στην αλλοδαπή
(“BEPS project”) περί πρόληψης της καταχρηστικής χρησιμοποίησης
των διμερών Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας
(“prevention of tax treaty abuse”) 172

Β. Ο κανόνας ελέγχου του προέχοντος σκοπού (“Principle Purpose Test”)
και ζητήματα μόνιμης εγκατάστασης 178

Γ. Η πρόκληση φορολογικής αβεβαιότητας από την υιοθέτηση
του κανόνα του προέχοντος σκοπού (“Principal Purpose Test”) 180

Κεφάλαιο Πέμπτο

Η πρόταση από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή Οδηγίας για
τη θέσπιση κανόνων πρόληψης της κατάχρησης εικονικών
οντοτήτων για φορολογικούς σκοπούς και για την τροποποίηση
της Οδηγίας 2011/16/ΕΕ για την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής
(“ATAD 3”) 184

I. Τα προβλεπόμενα από την Οδηγία στάδια/βήματα για τον έλεγχο
της πλήρωσης του «κριτηρίου της υπόστασης» ενός σχήματος 189

A. Ο καθορισμός των επιχειρήσεων που θα πρέπει να υποβάλλουν στοιχεία 190

1. Οι αναφέρουσες εταιρείες 190

2. Οι εξαιρούμενες εταιρείες από την υποχρέωση αναφοράς στοιχείων 191

B. Η υποβολή στοιχείων από τις θεωρούμενες ότι ενέχουν κίνδυνο επιχειρήσεις 193

Γ. Το τεκμήριο έλλειψης ελάχιστης υπόστασης και καταχρηστικών φορολογικών πρακτικών 194

Δ. Η ανατροπή του τεκμηρίου έλλειψης ελάχιστης υπόστασης και καταχρηστικών φορολογικών πρακτικών 195

Ε. Η απαλλαγή επιχειρήσεων από τις υποχρεώσεις της Οδηγίας λόγω έλλειψης φορολογικών πλεονεκτημάτων 196

ΣΤ. Οι συνέπειες θεώρησης μιας οντότητας ως εικονικής για
τους σκοπούς της Οδηγίας 196

Ζ. Η ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ των κρατών μελών της ΕΕ 198

II. Η σχέση της Οδηγίας για τη θέσπιση κανόνων πρόληψης
της κατάχρησης εικονικών οντοτήτων για φορολογικούς σκοπούς
με άλλες πρωτοβουλίες της Ευρωπαϊκής Επιτροπής και ιδίως
την Οδηγία για το παγκόσμιο ελάχιστο επίπεδο φορολογίας 198

ΜΕΡΟΣ ΔΕΥΤΕΡΟ

Η φορολόγηση της ψηφιακής οικονομίας ως παράγοντας
επίτασης της φορολογικής αβεβαιότητας 201

Κεφάλαιο Πρώτο

Το διεθνές φορολογικό πλαίσιο για την αντιμετώπιση
των φορολογικών προκλήσεων της ψηφιακής οικονομίας 203

Ι. To Σχέδιο Δράσης του ΟΟΣΑ (“BEPS project”) για τη διάβρωση
της φορολογικής βάσης και τη μεταφορά κερδών στην αλλοδαπή 204

Α. Οι δράσεις του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ (“BEPS project”) για
την αντιμετώπιση της διάβρωσης της φορολογικής βάσης και
της μεταφοράς κερδών στην αλλοδαπή που επηρεάζονται από
τις εξελίξεις στην ψηφιακή οικονομία 207

1. Η δράση 1 του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ (“BEPS project”) για
την αντιμετώπιση των προκλήσεων της ψηφιακής οικονομίας 207

2. Οι λοιπές δράσεις του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ (“BEPS project”) για την αντιμετώπιση της διάβρωσης της φορολογικής βάσης και
της μεταφοράς κερδών στην αλλοδαπή που επηρεάζονται από
τις εξελίξεις στην ψηφιακή οικονομία 211

i. H δράση 3 του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ περί ενίσχυσης των κανόνων περί ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών (“CFC rules”) 212

ii. Η δράση 7 του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ περί πρόληψης της αποφυγής καταστρατήγησης του καθεστώτος μόνιμης εγκατάστασης
(“permanent establishment status”) 214

iii. Οι δράσεις 8-10 του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ περί τεκμηρίωσης
των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών (“transfer pricing”) 215

Β. Οι εκθέσεις προόδου (“Interim reports”) του Περιεκτικού Πλαισίου
(“Inclusive Framework”) 216

II. Το Σχέδιο Δράσης του ΟΟΣΑ 2.0 για τη διάβρωση της φορολογικής βάσης
(“BEPS project 2.0”) 218

Α. Η ενοποιημένη προσέγγιση του ΟΟΣΑ για δικαιότερη κατανομή
των δικαιωμάτων φορολόγησης και η πρόταση κατά της παγκόσμιας
διάβρωσης της φορολογικής βάσης (πρόταση “GloBE”) 219

Β. Η παγκόσμια πρόταση κατά της διάβρωσης της φορολογικής βάσης –
2ος Πυλώνας (“Global Anti-Base Erosion Proposal (“GloBE”) Pillar – Two”) 223

Γ. Η δημοσίευση των Σχεδιαγραμμάτων (“Blueprints”) για
τους Πυλώνες I και ΙΙ του ΟΟΣΑ 226

Δ. Η σύναψη παγκόσμιας φορολογικής συμφωνίας σχετικά με τη μερική
ανακατανομή του κέρδους στις δικαιοδοσίες αγοράς (“market jurisdictions”)
και τον παγκόσμιο ελάχιστο εταιρικό φόρο (“global minimum tax”) επί
των κερδών των πολυεθνικών επιχειρήσεων 227

1. Η δήλωση του Περιεκτικού Πλαισίου OOΣΑ/G20 (“Inclusive Framework”)
με αφορμή τη σύναψη της παγκόσμιας συμφωνίας σχετικά με τη μερική
ανακατανομή του κέρδους στις δικαιοδοσίες αγοράς (“market jurisdictions”)
και τον παγκόσμιο ελάχιστο εταιρικό φόρο (“global minimum tax”) επί
των κερδών των πολυεθνικών επιχειρήσεων 228

i. Ο πρώτος πυλώνας της παγκόσμιας συμφωνίας: η ανακατανομή
των φορολογικών δικαιωμάτων στις δικαιοδοσίες της αγοράς
(“market jurisdictions”) 229

α. Το πεδίο εφαρμογής του πρώτου πυλώνα της παγκόσμιας συμφωνίας και
η θέσπιση ενός νέου κανόνα σύνδεσης ειδικού σκοπού
(“special purpose nexus rule”) 229

β. Ο υπολογισμός του ποσού που κατανέμεται στις δικαιοδοσίες της αγοράς
(“market jurisdictions”) 230

γ. Ο προσδιορισμός της φορολογικής βάσης 230

δ. Η κατάργηση της διπλής φορολογίας, η διασφάλιση της φορολογικής
βεβαιότητας μέσω της χρήσης μηχανισμών πρόληψης και επίλυσης
διαφορών και η διαχείριση της διαδικασίας 231

ε. Ο προσδιορισμός του «Ποσού Β» (“Amount B”) 235

στ. Η κατάργηση των μονομερών μέτρων αναφορικά με την επιβολή
φόρων ψηφιακών υπηρεσιών (“Digital Services Taxes”) 235

ii. Ο δεύτερος πυλώνας της παγκόσμιας συμφωνίας 236

α. Ο συνολικός σχεδιασμός του δεύτερου πυλώνα της παγκόσμιας συμφωνίας 236

β. Το πεδίο εφαρμογής του δεύτερου πυλώνα της παγκόσμιας συμφωνίας 237

γ. Ο υπολογισμός του αποτελεσματικού φορολογικού συντελεστή (“ETR”) 237

δ. Η πρόβλεψη εξαιρέσεων από την εφαρμογή των κανόνων για
την παγκόσμια αντιμετώπιση της διάβρωσης της φορολογικής βάσης
(“GloBE rules”) 238

ε. Η διαχείριση των κανόνων για την παγκόσμια αντιμετώπιση της διάβρωσης
της φορολογικής βάσης (“GloBE rules”) και η συνύπαρξή τους με το καθεστώς
των ΗΠΑ περί του ελάχιστου φόρου επί των παγκόσμιων άυλων περιουσιακών στοιχείων (“GILTI”) 239

στ. H εφαρμογή του δεύτερου πυλώνα της παγκόσμιας συμφωνίας 239

iii. Η δεσμευτικότητα της παγκόσμιας συμφωνίας 239

2. Το αναλυτικό σχέδιο υλοποίησης με βάση το Παράρτημα που συνοδεύει
τη Δήλωση αναφορικά με την παγκόσμια συμφωνία των δύο πυλώνων 240

i. Αναφορικά με τον πρώτο πυλώνα 240

α. Η εφαρμογή του «Ποσού Α» (“Amount A”) μέσω μιας Πολυμερούς Σύμβασης
(“MLC”) 240

β. Η κατάργηση όλων των φόρων ψηφιακών υπηρεσιών και άλλων
συναφών παρόμοιων μέτρων 241

γ. Οι κανόνες της εθνικής νομοθεσίας 241

δ. Ο καθορισμός του «Ποσού Β» (“Amount B”) 241

ii. Αναφορικά με τον δεύτερο Πυλώνα 242

3. Το κείμενο σχολιασμού των κανόνων για τη διάβρωση της φορολογικής
βάσης (“Commentary on Globe Rules”) και η διενέργεια δημόσιας
διαβούλευσης για την ανάπτυξη ενός Πλαισίου Εφαρμογής
(“Implementation Framework”) των ως άνω κανόνων 243

Κεφάλαιο Δεύτερο

Το ευρωπαϊκό πλαίσιο για τη φορολόγηση
της ψηφιακής οικονομίας 247

Ι. Η Ψηφιακή Ενιαία Αγορά της ΕΕ (“Digital Single Market”) 249

ΙΙ. Ο ευρωπαϊκός Κανονισμός κατά του Γεω-αποκλεισμού (“Geo-Blocking”) 253

III. Η Οδηγία 2017/2455 του Συμβουλίου της ΕΕ για παροχές υπηρεσιών
και πωλήσεις αγαθών εξ αποστάσεως στο πλαίσιο του Πακέτου ΦΠΑ
για το ηλεκτρονικό εμπόριο (“VAT e-commerce package”) 258

ΙV. Η υιοθέτηση της Οδηγίας 2021/514 του Συμβουλίου
της 22ας Μαρτίου 2021 για τη φορολογική διαφάνεια στις πλατφόρμες
(“DAC 7”) 259

V. Οι πρωτοβουλίες για δίκαιη φορολόγηση της ψηφιακής οικονομίας 264

Α. Το ψήφισμα του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου της 16ης Δεκεμβρίου 2015
για την τροποποίηση των ορισμών της «μόνιμης εγκατάστασης»
(“permanent establishment”) και της «ελάχιστης οικονομικής ουσίας»
(“minimum economic substance”) 265

Β. Το πακέτο για την ψηφιακή φορολογία της 21ης Μαρτίου 2018 266

1. Η πρόταση Οδηγίας για τη θέσπιση ενός φόρου ψηφιακών υπηρεσιών 268

2. Η πρόταση Οδηγίας για τη θέσπιση κανόνων σχετικά με τη φορολόγηση
των επιχειρήσεων με σημαντική ψηφιακή παρουσία 275

i. Η έννοια της σημαντικής ψηφιακής παρουσίας για τους σκοπούς της Οδηγίας 277

ii. Τα κέρδη που αποδίδονται στη σημαντική ψηφιακή παρουσία 279

Γ. Η πρόταση για την επιβολή ψηφιακής εισφοράς (“digital levy”) 280

Δ. Η Πρόταση Οδηγίας από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή για τη διασφάλιση
ελάχιστου πραγματικού φορολογικού συντελεστή για τις παγκόσμιες δραστηριότητες των μεγάλων πολυεθνικών ομίλων 282

Κεφάλαιο Τρίτο

Η φορολογική μεταχείριση των κρυπτονομισμάτων και
η διασφάλιση διαφάνειας στις σχετικές συναλλαγές 286

Ι. Η έννοια των κρυπτονομισμάτων 287

ΙΙ. Η φορολογική μεταχείριση των κρυπτονομισμάτων 289

Α. Η φορολογική μεταχείριση των κρυπτονομισμάτων από άποψη
φορολογίας εισοδήματος 289

1. Η φορολογική μεταχείριση των κρυπτονομισμάτων στα κράτη μέλη
του ΟΟΣΑ – οι διεθνείς τάσεις 289

2. Η φορολογική μεταχείριση των κρυπτονομισμάτων στο ελληνικό δίκαιο 290

α. Η θέση της φορολογικής διοίκησης αναφορικά με τη φορολογική μεταχείριση
των κρυπτονομισμάτων 291

β. Οι απόψεις της θεωρίας αναφορικά με τη φορολογική μεταχείριση
των κρυπτονομισμάτων 292

β.α. Η φορολόγηση της ανταλλαγής ή εκποίησης κρυπτονομισμάτων
ως εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου σύμφωνα με
το άρθρο 42 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος 294

β.β. Η φορολόγηση των ποσών που προκύπτουν από την εξόρυξη ή
την εκποίηση κρυπτονομισμάτων ως εισόδημα από επιχειρηματική
δραστηριότητα σύμφωνα με το άρθρο 21 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος 296

Β. Η φορολογική μεταχείριση των κρυπτονομισμάτων από άποψη Φόρου Προστιθέμενης Αξίας 297

1. Η φορολογική μεταχείριση της ανταλλαγής ή της εκποίησης
των κρυπτονομισμάτων 298

2. Η φορολογική μεταχείριση της εξόρυξης των κρυπτονομισμάτων 301

II. Οι επιπτώσεις των κρυπτονομισμάτων (“Crypto-Assets”)
στη φορολογική διαφάνεια και οι πρωτοβουλίες για την ανταλλαγή
σχετικών πληροφοριών μεταξύ των φορολογικών αρχών 301

Α. Η διενέργεια δημόσιας διαβούλευσης σχετικά με την υποβολή έκθεσης
“Crypto -Asset Reporting” (“CARF”) για την αντιμετώπιση των φαινομένων
της φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής μέσω της χρήσης κρυπτονομισμάτων 303

Β. Η διενέργεια δημόσιας διαβούλευσης και η δημοσίευση χάρτη πορείας
για την ενίσχυση των κανόνων διοικητικής συνεργασίας και την επέκταση
της ανταλλαγής πληροφοριών στα κρυπτοπεριουσιακά στοιχεία και
το ηλεκτρονικό χρήμα (“DAC 8”) 306

ΜΕΡΟΣ ΤΡΙΤΟ

Η θέσπιση διαδικασιών πρόληψης και επίλυσης
των φορολογικών διαφορών ως εργαλείο άρσης
της φορολογικής αβεβαιότητας: η προβλεπόμενη από τη δράση 14 του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ (“BEPS project”) διαδικασία αμοιβαίου διακανονισμού (“Mutual Agreement Procedure”)
και η Οδηγία 2017/1852/ΕΕ του Συμβουλίου της 10ης Οκτωβρίου 2017 για τους μηχανισμούς επίλυσης φορολογικών διαφορών
στην Ευρωπαϊκή Ένωση 311

Κεφάλαιο Πρώτο

Το διεθνές πλαίσιο επίλυσης φορολογικών διαφορών:
Η διαδικασία αμοιβαίου διακανονισμού 315

Ι. Η δράση 14 του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ (“BEPS project”) για
τη διαδικασία αμοιβαίου διακανονισμού 316

Α. Η αρχική έκθεση επί της δράσης 14 του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ
(“BEPS project”) για τη διαδικασία αμοιβαίου διακανονισμού 317

1. Ο στόχος της δράσης 14 του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ και η θέσπιση
ενός ελάχιστου προτύπου (“minimum standard”) για την επίλυση διαφορών
στο πλαίσιο Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας 317

i. Η υιοθέτηση ενός ελάχιστου αποδεκτού προτύπου (“minimum standard”)
για την επίλυση διαφορών 318

ii. Οι προτάσεις από την έκθεση για τη δράση 14 του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ
για την υιοθέτηση βέλτιστων πρακτικών (“best practices”) αναφορικά με την αποτελεσματική εναλλακτική επίλυση των φορολογικών διαφορών 321

2. Η διαδικασία αξιολόγησης (“peer review”) της συμμόρφωσης με το ελάχιστο
πρότυπο (“minimum standard”) της δράσης 14 του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ 324

3. Το Πλαίσιο Αναφοράς Στατιστικών της διαδικασίας αμοιβαίου διακανονισμού
(“MAP”) 325

Β. Οι εκθέσεις προόδου για την υλοποίηση της δράσης 14 του Σχεδίου Δράσης
του ΟΟΣΑ (“BEPS project”) για τη διαδικασία αμοιβαίου διακανονισμού 326

Γ. Η διενέργεια δημόσιας διαβούλευσης αναφορικά με τη δράση 14
του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ (“BEPS project”) για τη διαδικασία
αμοιβαίου διακανονισμού 330

ΙΙ. Η πρόληψη και η επίλυση φορολογικών διαφορών στο πλαίσιο
του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ 2.0 για τη διάβρωση της φορολογικής
βάσης (“BEPS project 2.0”) 332

Κεφάλαιο Δεύτερο

Το ευρωπαϊκό πλαίσιο: η Οδηγία 2017/1852/ΕΕ του Συμβουλίου
της 10ης Οκτωβρίου 2017 για τους μηχανισμούς επίλυσης
φορολογικών διαφορών στην Ευρωπαϊκή Ένωση 337

Ι. Η Οδηγία 2017/1852/ΕΕ του Συμβουλίου της 10ης Οκτωβρίου 2017
για τους μηχανισμούς επίλυσης φορολογικών διαφορών
στην Ευρωπαϊκή Ένωση 337

Α. Οι επιδιωκόμενοι από την Οδηγία για την επίλυση των φορολογικών
διαφορών στην ΕΕ στόχοι 339

Β. Το πεδίο εφαρμογής της Οδηγίας για την επίλυση των φορολογικών
διαφορών στην ΕΕ 346

Γ. Οι προβλεπόμενες στην Οδηγία για την επίλυση των φορολογικών
διαφορών στην ΕΕ διαδικασίες 348

Δ. Οι προβλεπόμενοι στην Οδηγία για την επίλυση των φορολογικών
διαφορών στην ΕΕ κανόνες διαφάνειας και η έναρξη ισχύος
των νέων ρυθμίσεων 354

Ε. Σύγκριση της Οδηγίας για την επίλυση φορολογικών διαφορών
στην ΕΕ με το προϊσχύσαν καθεστώς της Σύμβασης Διαιτησίας 355

ΜΕΡΟΣ ΤΕΤΑΡΤΟ

Η έρευνα από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή της συμβατότητας
των φορολογικών αποφάσεων τύπου “tax rulings” με
τους ενωσιακούς κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων ως πηγή φορολογικής αβεβαιότητας 359

Κεφάλαιο Πρώτο

Η έννοια των φορολογικών αποφάσεων τύπου “tax rulings” και
ο σκοπός χορήγησής τους 366

Ι. Ο ορισμός της έννοιας των φορολογικών αποφάσεων τύπου “tax rulings” 366

Α. Ο ορισμός από την ΕΕ και τον ΟΟΣΑ της έννοιας των φορολογικών
αποφάσεων τύπου “tax rulings” 367

1. Ο ορισμός της έννοιας των φορολογικών αποφάσεων τύπου “tax rulings”
στην Οδηγία 2015/2376 για την τροποποίηση της Οδηγίας 2011/16/ΕΕ όσον
αφορά την υποχρεωτική αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών στον τομέα
της φορολογίας (“DAC 3”) 367

2. Ο ορισμός της έννοιας των φορολογικών αποφάσεων τύπου “tax rulings”
στις αποφάσεις της Ευρωπαϊκής Επιτροπής περί μη συμβατότητας με
τους ενωσιακούς κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων 371

3. Ο ορισμός της έννοιας των φορολογικών αποφάσεων τύπου “tax rulings”
από τον ΟΟΣΑ στο πλαίσιο του έργου για τη διάβρωση της φορολογικής
βάσης και τη μεταφορά κερδών στην αλλοδαπή (“BEPS project”) 372

Β. Η αποσαφήνιση από τη θεωρία της έννοιας των φορολογικών αποφάσεων
τύπου “tax rulings” 373

II. Ο σκοπός χορήγησης των φορολογικών αποφάσεων τύπου “tax rulings” 374

Α. Ο καθορισμός της επιλογής της μεθόδου τιμολόγησης των ενδοομιλικών συναλλαγών με σκοπό την τεκμηρίωση της αρχής των ίσων αποστάσεων
(“arm’s length principle”) 376

1. Η αρχή των ίσων αποστάσεων (“arm’s length principle”) 376

i. Το άρθρο 9 του Μοντέλου Σύμβασης του ΟΟΣΑ 377

ii. Η κατοχύρωση της αρχής των ίσων αποστάσεων στο ελληνικό
φορολογικό δίκαιο: το άρθρο 50 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος 378

iii. Η προέγκριση μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης στο ελληνικό δίκαιο
(άρθρο 22 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας) 380

α. Η απόφαση προέγκρισης μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης 381

β. Η αναθεώρηση, η ανάκληση και η ακύρωση της απόφασης προέγκρισης
μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης 387

2. Η επιλογή της καταλληλότερης μεθόδου τεκμηρίωσης ενδοομιλικών
συναλλαγών (transfer pricing method) για την εύρεση της σύμφωνης με
την αρχή των ίσων αποστάσεων (“arm’s length principle”) τιμολόγησης 389

B. Η επιβεβαίωση μέσω της έκδοσης φορολογικών αποφάσεων τύπου
“tax rulings” της εφαρμογής ενός κοινού φορολογικού συστήματος με
σκοπό τη διασφάλιση της φορολογικής βεβαιότητας 395

III. Η πρόταση ψηφίσματος του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου για τη συνεργασία
και τον συντονισμό στο θέμα των εκ των προτέρων φορολογικών
αποφάσεων τύπου “tax rulings” 396

Κεφάλαιο Δεύτερο

Η θέση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής αναφορικά με τη συμβατότητα
των φορολογικών αποφάσεων τύπου “tax rulings” με
τους ενωσιακούς κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων και
την αρχή των ίσων αποστάσεων (“arm’s length principle”) 400

Κεφάλαιο Τρίτο

Η κριτική εκ μέρους της θεωρίας και του Υπουργείου Οικονομικών
των ΗΠΑ επί της νέας προσέγγισης που έχει υιοθετήσει
η Ευρωπαϊκή Επιτροπή στις πρόσφατες αποφάσεις της περί
μη συμβατότητας με τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων
αναφορικά με την αρχή των ίσων αποστάσεων
(“arm’s length principle”) και την ανάλυση της επιλεκτικότητας
του εξεταζόμενου μέτρου (“selectivity criterion”) 405

I. Η κριτική της θεωρίας κατά της νέας προσέγγισης της Ευρωπαϊκής
Επιτροπής αναφορικά με την αρχή των ίσων αποστάσεων
(“arm’s length principle”) 405

II. Η κριτική της θεωρίας κατά της νέας προσέγγισης της Ευρωπαϊκής
Επιτροπής αναφορικά με την ανάλυση περί επιλεκτικότητας
(“selectivity analysis”) 407

III. Η κριτική των αποφάσεων της Ευρωπαϊκής Επιτροπής περί συμβατότητας
των φορολογικών αποφάσεων τύπου “tax rulings” με τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων από το Υπουργείο Οικονομικών των ΗΠΑ 413

IV. Το ζήτημα της ανάκλησης των παράνομων κρατικών ενισχύσεων και η ενδεχόμενη παραβίαση των ενωσιακών αρχών της νομικής βεβαιότητας και
της αρχής της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης λόγω της αναδρομικής ισχύος
της νέας προσέγγισης της Ευρωπαϊκής Επιτροπής αναφορικά με την επιλεκτικότητα των φορολογικών αποφάσεων τύπου “tax rulings” 415

Κεφάλαιο Τέταρτο

Οι αποφάσεις των Δικαστηρίων της ΕΕ στις υποθέσεις
των κρατικών ενισχύσεων αναφορικά με αποφάσεις τύπου
“tax rulings” 420

Ι. Οι αποφάσεις του Γενικού Δικαστηρίου της ΕΕ στις υποθέσεις
των κρατικών ενισχύσεων αναφορικά με αποφάσεις τύπου “tax rulings” 420

Α. Η κρίση του Γενικού Δικαστηρίου της ΕΕ αναφορικά με την ύπαρξη
συγκεκαλυμένης φορολογικής εναρμόνισης μέσω των αποφάσεων
της Ευρωπαϊκής Επιτροπής 425

Β. Η κρίση του Γενικού Δικαστηρίου της ΕΕ αναφορικά με το δικαίωμα
της Ευρωπαϊκής Επιτροπής να εξετάζει τις φορολογικές αποφάσεις τύπου
“tax rulings” υπό το πρίσμα της αρχής των ίσων αποστάσεων
(“arm’s length principle”) 428

Γ. Η κρίση του Γενικού Δικαστηρίου της ΕΕ αναφορικά με την έννοια
της επιλεκτικότητας των επίμαχων φορολογικών μέτρων 432

Δ. Η κρίση του Γενικού Δικαστηρίου της ΕΕ αναφορικά με την απόδειξη
της ύπαρξης πλεονεκτήματος κατά την έννοια του άρθρου 107 παρ.1
της ΣΛΕΕ 433

Ε. Η κρίση του Γενικού Δικαστηρίου αναφορικά με τον καθορισμό
του συστήματος αναφοράς και η συμπερίληψη εθνικού Γενικού Κανόνα Απαγόρευσης Καταχρήσεων σε αυτό 442

ΣΤ. Η κρίση του Γενικού Δικαστηρίου της ΕΕ αναφορικά με την ύπαρξη
καθεστώτος ενίσχυσης 447

ΙΙ. Οι αποφάσεις του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης στις υποθέσεις
των κρατικών ενισχύσεων αναφορικά με αποφάσεις τύπου “tax rulings” 450

A. Η απόφαση του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης της 16ης
Σεπτεμβρίου 2021 στην υπόθεση C-337/19 Επιτροπή κατά Βελγίου
και Magnetrol International αναφορικά με την απαλλαγή
των πλεοναζόντων κερδών 455

1. Η αποσαφήνιση από το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης της έννοιας
«καθεστώς ενισχύσεων» και ειδικότερα ο καθορισμός του περιεχομένου
του όρου «πράξη» της περίπτωσης δ΄ του άρθρου 1 του Κανονισμού 2015/1589
της 13ης Ιουλίου 2015 για την εφαρμογή των άρθρων 107 και 108 της Συνθήκης
για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης και η διαφοροποίησή της
από την έννοια της «μεμονωμένης ενίσχυσης» στην περίπτωση
φορολογικών μέτρων 457

2. Η επιβεβαίωση από το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης της θέσης
αναφορικά με τη μη υπέρβαση από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή
των εξουσιών της και τη μη ύπαρξη συγκεκαλυμένης φορολογικής
εναρμόνισης μέσω των αποφάσεών της περί μη συμβατότητας
των αποφάσεων τύπου “tax rulings” με τους ενωσιακούς κανόνες περί
κρατικών ενισχύσεων 460

B. Οι προτάσεις του Γενικού Εισαγγελέα της 16ης Δεκεμβρίου 2021
στις υποθέσεις C-885/19 P και 898/19 P αναφορικά με τις αιτήσεις
αναίρεσης ενώπιον του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης της εταιρείας
Fiat Chrysler Finance Europe και της Ιρλανδίας αντίστοιχα κατά
της απόφασης του Γενικού Δικαστηρίου Τ-755/15 Λουξεμβούργο
κατά Ευρωπαϊκής Επιτροπής 462

1. Οι προτάσεις του Γενικού Εισαγγελέα στο Δικαστήριο της ΕΕ
της 16ης Δεκεμβρίου 2021 στην υπόθεση C-885/19 P για την απόρριψη
της αίτησης αναίρεσης της εταιρείας Fiat Chrysler Finance Europe κατά
της απόφασης του Γενικού Δικαστηρίου Τ-755/15 Λουξεμβούργο κατά
Ευρωπαϊκής Επιτροπής 463

2. Οι προτάσεις του Γενικού Εισαγγελέα στο Δικαστήριο της ΕΕ
της 16ης Δεκεμβρίου 2021 στην υπόθεση 898/19 P για την αποδοχή
της αίτησης αναίρεσης της Ιρλανδίας κατά της απόφασης του Γενικού
Δικαστηρίου Τ-755/15 Λουξεμβούργο κατά Ευρωπαϊκής Επιτροπής 472

Επίλογος 477

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑΤΑ 539

Βιβλιογραφία 551

ΑΛΦΑΒΗ τικό ευρετήριο 579

Σελ. 1

Εισαγωγικές παρατηρήσεις

Όπως αναφέρθηκε στο Σημείωμα Συγγραφέων, μια σειρά από πρωτοβουλίες σε διεθνές και ενωσιακό επίπεδο για την αντιμετώπιση των φαινομένων της φοροαποφυγής και της συνεπεία αυτής διάβρωσης της φορολογικής βάσης των κρατών οδήγησε στην ανάληψη εκ μέρους τόσο του ΟΟΣΑ όσο και της ΕΕ σημαντικών πρωτοβουλιών. Ωστόσο, παρά την κατά γενική αποδοχή κρίση περί της θετικής επίδρασης των πρωτοβουλιών αυτών στην προσπάθεια αντιμετώπισης των ως άνω φαινομένων, δεν ελλείπουν και οι προβληματισμοί αναφορικά με την επίδρασή τους στη φορολογική βεβαιότητα.

Ειδικότερα η θέσπιση γενικών αντικαταχρηστικών διατάξεων τόσο στο εσωτερικό δίκαιο των κρατών όσο και στις Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας, η υιοθέτηση αόριστων εννοιών σε διάφορα κείμενα της ΕΕ για την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής, όπως ιδίως στην Οδηγία 2016/1164 του Συμβουλίου της 12ης Ιουλίου 2016 για τη θέσπιση κανόνων κατά πρακτικών φοροαποφυγής που έχουν άμεση επίπτωση στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς (“ATAD 1”), στην πρόταση Οδηγίας για τη θέσπιση κανόνων πρόληψης της κατάχρησης εικονικών οντοτήτων για φορολογικούς σκοπούς (“ATAD 3”) και στην Οδηγία 2018/822 του Συμβουλίου της 25ης Μαΐου 2018 για την τροποποίηση της Οδηγίας 2011/16 της 15ης Φεβρουαρίου 2011 όσον αφορά στην υποχρεωτική αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών στον τομέα της φορολογίας σχετικά με δηλωτέες διασυνοριακές ρυθμίσεις (“DAC 6”) αποτελούν σημαντικές πηγές φορολογικής αβεβαιότητας τόσο για τους φορολογουμένους όσο και για τις φορολογικές διοικήσεις.

Ομοίως, η θέσπιση νέων διεθνών και ενωσιακών κανόνων για την αντιμετώπιση των φορολογικών προκλήσεων της ψηφιακής οικονομίας, όπως ιδίως η παγκόσμια συμφωνία σε επίπεδο ΟΟΣΑ σχετικά με τη μερική ανακατανομή του κέρδους στις δικαιοδοσίες αγοράς (“market jurisdictions”) και τον παγκόσμιο ελάχιστο εταιρικό φόρο (“global minimum tax”) επί των κερδών των πολυεθνικών επιχειρήσεων, αλλά και η πρόταση Οδηγίας από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή για τη διασφάλιση ελάχιστου πραγματικού φορολογικού συντελεστή για τις παγκόσμιες δραστηριότητες των μεγάλων πολυεθνικών ομίλων, καθώς και η διενέργεια από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή διεξοδικών ελέγχων αναφορικά με τη συμβατότητα φορολογικών αποφάσεων τύπου “tax rulings” με το δίκαιο περί κρατικών ενισχύσεων, περιλαμβάνονται μεταξύ των αιτιών πρόκλησης μεγάλης φορολογικής αβεβαιότητας.

Ταυτόχρονα, μεταξύ άλλων εργαλείων για την άρση της προκαλούμενης φορολογικής αβεβαιότητας από τη θέσπιση των νέων ως άνω εθνικών, ενωσιακών και διεθνών φορολογικών κανόνων, περιλαμβάνεται και η θέσπιση διαδικασιών για την πρόληψη και επίλυση φορολογικών διαφορών που δημιουργούνται και από την ερμηνεία και εφαρμογή των ως άνω νέων, αλλά και παλαιότερων, φορολογικών κανόνων, όπως η διαδικασία αμοιβαίου διακανονισμού στο πλαίσιο της δράσης 14 του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ για τη διάβρωση της φορολογικής βάσης και της μεταφοράς κερδών στην αλ-

Σελ. 2

λοδαπή (“BEPS project”), αλλά και των νέων κανόνων “GLOBE”, καθώς και της Οδηγίας 2017/1852/ΕΕ του Συμβουλίου της 10ης Οκτωβρίου 2017 για τους μηχανισμούς επίλυσης φορολογικών διαφορών στην Ευρωπαϊκή Ένωση.

Βεβαίως, αντιλαμβανόμαστε ότι οι ως άνω πηγές φορολογικής αβεβαιότητας που συνδέονται στενά με την ανάληψη πρωτοβουλιών για την αντιμετώπιση των φαινομένων της φοροαποφυγής και της διάβρωσης της φορολογικής βάσης δεν είναι οι μοναδικές. Επομένως, θεωρήθηκε κρίσιμη η παράθεση ορισμένων εισαγωγικών παρατηρήσεων αναφορικά με το ζήτημα της φορολογικής αβεβαιότητας και ιδίως αναφορικά με τις πηγές πρόκλησής της, καθώς και με τα εργαλεία για την άρση της.

Α. Φορολογική αβεβαιότητα: εννοιολογικές παρατηρήσεις, αιτίες πρόκλησής της και εργαλεία για την άρση της

Τα τελευταία χρόνια, ιδίως μετά την έναρξη της οικονομικής κρίσης του 2008, η φορολογική αβεβαιότητα κατατάσσεται από διάφορους οικονομικούς κυρίως φορείς μεταξύ των σημαντικότερων κινδύνων για τη διασφάλιση της οικονομικής σταθερότητας και την οικονομική ανάπτυξη μιας χώρας.

Παράλληλα η φορολογική αβεβαιότητα αποτελεί ένα από τα σημαντικότερα φορολογικά ζητήματα της πολιτικής ατζέντας, δεδομένου ότι αποτελεί θέμα συζήτησης των αρχηγών της ομάδας των είκοσι (G20) τα τελευταία χρόνια. Σε ευρωπαϊκό επίπεδο το ζήτημα της φορολογικής βεβαιότητας συζητήθηκε καταρχήν στην ανεπίσημη συνάντηση των Υπουργών Οικονομικών της ΕΕ (ECOFIN) τον Απρίλιο του 2019, ενώ εξακολουθεί έως σήμερα να βρίσκεται στις βασικές προτεραιότητες των οργάνων της ΕΕ στο πλαίσιο της χάραξης της φορολογικής της πολιτικής.

Το αυξημένο ενδιαφέρον των φορέων χάραξης πολιτικής (“policy makers”) για το ζήτημα της φορολογικής αβεβαιότητας οφείλεται στους φόβους και στις ανησυχίες τους

Σελ. 3

για τις αρνητικές συνέπειές της στις επενδύσεις, στην ανάπτυξη, στο εμπόριο, αλλά και στη συμμόρφωση των φορολογουμένων στις φορολογικές τους υποχρεώσεις. Όπως επισημαίνεται σε έκθεση του Διεθνούς Νομισματικού Ταμείου και του ΟΟΣΑ το 2019, η ανάγκη για διασφάλιση ενός προβλέψιμου και σταθερού επενδυτικού περιβάλλοντος και διεθνών κανόνων που διευκολύνουν το διεθνές εμπόριο παραμένει ένα θεμελιώδες συστατικό της διεθνούς φορολογικής αρχιτεκτονικής και υπό την έννοια αυτή η φορολογική βεβαιότητα για τους φορολογουμένους διαδραματίζει σημαντικό ρόλο για τις επενδύσεις και άλλες εμπορικές αποφάσεις και μπορεί να έχει σημαντικές επιπτώσεις στην οικονομική ανάπτυξη.

Τα τελευταία χρόνια πραγματοποιήθηκαν ποικίλες έρευνες και μελέτες, προκειμένου να διερευνηθούν οι αιτίες και οι συνέπειες της φορολογικής αβεβαιότητας. Έτσι, σε έκθεση του Διεθνούς Νομισματικού Ταμείου και του ΟΟΣΑ για την ομάδα των είκοσι (G20) τον Μάρτιο του 2017 με τίτλο «Φορολογική βεβαιότητα» γίνεται αναφορά στις αιτίες της φορολογικής αβεβαιότητας, καθώς και στα πρακτικά εργαλεία για την ενίσχυση της φορολογικής βεβαιότητας στις χώρες της ομάδας των είκοσι (G20), καθώς και στις λοιπές χώρες του ΟΟΣΑ. Ομοίως, σε έρευνα της Ευρωπαϊκής Επιτροπής που δημοσιεύθη-

Σελ. 4

κε το 2017 γίνεται αναφορά στις πηγές της φορολογικής αβεβαιότητας σε εθνικό και διεθνές επίπεδο.

Βεβαίως, η Ελλάδα δεν θα μπορούσε να αποτελεί εξαίρεση. Μάλιστα, το πρόβλημα είναι ακόμη πιο έντονο σε σχέση με άλλες χώρες, λόγω της πληθώρας των φορολογικών μεταρρυθμίσεων που πραγματοποιήθηκαν τα τελευταία χρόνια, πολλές από τις οποίες ψηφίσθηκαν με διαδικασίες κατεπείγοντος στη Βουλή, χωρίς ουσιαστική κοινοβου-

Σελ. 5

λευτική συζήτηση, χωρίς διαβούλευση με τους ενδιαφερόμενους (υπόχρεους) ή τους αρμόδιους για την υλοποίησή τους (κυρίως τη φορολογική διοίκηση) και βεβαίως χωρίς ουσιαστική τήρηση των κανόνων καλής νομοθέτησης, όπως κυρίως τη σύνταξη έκθεσης οικονομικών και κοινωνικών επιπτώσεων, ή την πραγματική αποτίμησή τους μέσω της έκθεσης του Γενικού Λογιστηρίου του Κράτους.

Αφού επιχειρήσουμε να αποσαφηνίσουμε την έννοια της φορολογικής βεβαιότητας (1), θα εξετάσουμε τις αιτίες πρόκλησης φορολογικής αβεβαιότητας (2) και τα εργαλεία για την άρση της (3), ενώ στη συνέχεια θα αναφερθούμε σε ορισμένες χαρακτηριστικές περιπτώσεις φορολογικής αβεβαιότητας στην Ελλάδα (4).

1. Η έννοια της φορολογικής βεβαιότητας

Καταρχάς πριν προβούμε στην εξέταση των αιτιών πρόκλησης φορολογικής αβεβαιότητας και των εργαλείων για την άρση της και τη διασφάλιση φορολογικής βεβαιότητας, θα πρέπει να αποσαφηνίσουμε την έννοια της φορολογικής βεβαιότητας.

Ο κανόνας της βεβαιότητας του φόρου αποτελεί έναν από τους τέσσερις «κλασσικούς κανόνες φορολογίας», όπως χαρακτηρίσθηκαν από τον S. Mill, γνωστούς και ως κανόνες του Άνταμ Σμίθ που διατυπώθηκαν στο έργο του «Ο Πλούτος των Εθνών» το 1776. Οι άλλοι τρεις «κλασσικοί κανόνες φορολογίας» είναι ο κανόνας της καθολικότητας (του πανδήμου), ο κανόνας της προσφορότητας και ο κανόνας της ευθηνίας του φόρου.

Στη θεωρία του φορολογικού δικαίου, η αρχή της βεβαιότητας του φόρου συνδέεται στενά με την ασφάλεια δικαίου, ενώ είναι συναφής με τη συνταγματικώς καθιερωμένη αρχή της νομιμότητας του φόρου, σύμφωνα με την οποία η φορολογική επιβάρυνση των πολιτών πρέπει να στηρίζεται σε τυπικό νόμο που καθορίζει τα ουσιώδη στοιχεία του φόρου, ενώ ο κανόνας αυτός, με τον οποίο επιβάλλεται ο φόρος πρέπει να είναι σαφής και βέβαιος. Εξάλλου, η ασφάλεια δικαίου, καθώς και η απλότητα και η σαφήνεια

Σελ. 6

του περιεχομένου των ρυθμίσεων περιλαμβάνονται μεταξύ των κανόνων της καλής νομοθέτησης.

Σύμφωνα με τον κανόνα της νομιμότητας του φόρου (άρθρο 78 παρ.1,4 Σ), ο οποίος ταυτίζεται με τον νομοθετικό ορισμό του φορολογικού περιστατικού, η δράση της εκτελεστικής εξουσίας περιορίζεται στην κατά δέσμια αρμοδιότητα διάγνωση/εξατομίκευση του φορολογικού περιστατικού, όπως αυτή ορίζεται στον νόμο. Η εκτελεστική εξουσία είναι από το Σύνταγμα δεσμευμένη να εκδίδει την πράξη-προϋπόθεση για την υπαγωγή των συντρεχόντων πραγματικών περιστατικών στον φορολογικό τους ορισμό, όπως αυτός έχει περιοριστικά περιγραφεί στην οικεία νομοθετική ρύθμιση τυπικού νόμου. Κατά συνέπεια, κατά τη διαδικασία βεβαίωσης του φόρου, η φορολογική υπηρεσία (εκτελεστική εξουσία) υποχρεούται κατά δέσμια αυτής αρμοδιότητα να εξατομικεύει την οριζόμενη στον νόμο φορολογική υποχρέωση κάθε αυτοτελούς φορολογικού υποκειμένου.

Σύμφωνα, λοιπόν, με τη θεωρία ο νομοθετικός ορισμός του φόρου συνεπάγεται και την αρχή της στενής ή γραμματικής ερμηνείας των φορολογικών διατάξεων, με την οποία διασφαλίζεται η απαραίτητη ασφάλεια δικαίου για τους φορολογουμένους ως προς την ερμηνεία από τη φορολογική διοίκηση των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας, ενώ προστατεύεται και το δημόσιο συμφέρον από ερμηνευτικές διευρύνσεις των φορολογικών απαλλαγών ή εξαιρέσεων.

Σελ. 7

Περαιτέρω, σύμφωνα με τη θεωρία, ειδικότερη έκφραση της αρχής της βεβαιότητας του φόρου αποτελεί η ιδιαίτερη οριστικότητα/τελεσιδικία της πράξης προσδιορισμού του φόρου, σύμφωνα με την οποία σε αντίθεση με τις υπόλοιπες διοικητικές πράξεις, οι πράξεις προσδιορισμού του φόρου και οι πράξεις επιβολής φορολογικών προστίμων δεν υπόκεινται κατ’ αρχήν ούτε σε ανάκληση ούτε σε ιεραρχική προσφυγή. Βεβαίως, σήμερα «ρήγμα» στην προαναφερόμενη οριστικότητα/τελεσιδικία της πράξης προσδιορισμού του φόρου αποτελεί η επανεξέταση της πράξης προσδιορισμού φόρου ή επιβολής προστίμου μετά από την άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων που αποτελεί τη νέα σύγχρονη τάση σε διεθνές επίπεδο για την αποτελεσματικότερη επίλυση των φορολογικών διαφορών.

Περαιτέρω, συνέπειες της αρχής της βεβαιότητας είναι η μη διακριτική ευχέρεια της φορολογικής διοίκησης, η μη έκδοση καταλογιστικών πράξεων υπό όρο ή αίρεση, το μη ανακλητό των πράξεων προσδιορισμού φόρου, καθώς και η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου προς επιβολή φόρου.

Σύμφωνα με τη θεωρία η αποτελεσματική εφαρμογή του κανόνα της βεβαιότητας του φόρου συνεπάγεται κυρίως τη δημιουργία τριών κατηγοριών νομικών εγγυήσεων υπέρ του φορολογουμένου, στενώς συνδεδεμένων μεταξύ τους, και ειδικότερα εγγυήσεων σχετικών με τη διασφάλιση της θέσπισης από τη νομοθετική εξουσία των φόρων κατά τρόπο λεπτομερή και σαφή, εγγυήσεων σχετικών με την ατομική εκ μέρους της φορολογικής διοίκησης εφαρμογή του φορολογικού νομοθέτη, καθώς και εγγυήσεων σχετικών με την επίλυση από δικαιοδοτικά όργανα της φορολογικής διαφοράς κατά τρόπο αντικειμενικό και αμερόληπτο διά της εφαρμογής του κατάλληλου δικαστηριακού και δικονομικού συστήματος.

Επιπρόσθετα, μπορούμε να διακρίνουμε δύο διαστάσεις της φορολογικής αβεβαιότητας, την μακροοικονομική και την μικροοικονομική. Ειδικότερα, η μακροοικονομική διάσταση της φορολογικής αβεβαιότητας αφορά στη συνολική φορολογική πολιτική, όπως αυτή αντανακλάται στις μεταβλητές, όπως το συνολικό επίπεδο των φορολογικών εσόδων και η συμμετοχή των διαφορετικών φόρων στο συνολικό φορολογικό μίγμα.

Σελ. 8

Η μικροοικονομική διάσταση της φορολογικής αβεβαιότητας αφορά στη φορολογική επιβάρυνση των φυσικών προσώπων και των επιχειρήσεων και προκύπτει από δύο παράγοντες, δηλαδή την εγγενή μη πληρότητα του νόμου και τις συχνά τεράστιες νομοθετικές, δικαιοδοτικές και διοικητικές αλλαγές στο πλαίσιο της φορολογικής μεταρρυθμιστικής διαδικασίας, καθώς και στους διαφορετικούς φορολογικούς κανόνες που εφαρμόζονται διεθνώς στις διασυνοριακές καταστάσεις.

Τέλος, θα πρέπει να σημειώσουμε ότι στη διεθνή βιβλιογραφία η έννοια της φορολογικής βεβαιότητας γίνεται αντιληπτή ως η δημιουργία και διατήρηση σταθερών κανονιστικών και πολιτικών πλαισίων για τη φορολογική διοίκηση, τους φορολογουμένους και τη φορολογική συμμόρφωση και επομένως είναι ευρύτερη από τη συνταγματικώς καθιερωμένη αρχή της νομιμότητας του φόρου.

2. Οι αιτίες πρόκλησης φορολογικής αβεβαιότητας

Όπως ήδη αναφέρθηκε, έχουν πραγματοποιηθεί τα τελευταία χρόνια ποικίλες έρευνες και μελέτες, προκειμένου να διερευνηθούν οι αιτίες πρόκλησης φορολογικής αβεβαιότητας. Εκτός από τους διεθνείς οργανισμούς και τους ευρωπαϊκούς θεσμούς, έρευνες διενεργήθηκαν και από ελεγκτικές εταιρείες και άλλους ιδιωτικούς φορείς, οι οποίες είχαν ως αποδέκτες τις επιχειρήσεις και τις φορολογικές διοικήσεις.

Στην παρούσα μονογραφία θα αναφερθούμε ενδεικτικά στις έρευνες - μελέτες του Διεθνούς Νομισματικού Ταμείου και του ΟΟΣΑ (α), της Ευρωπαϊκής Ένωσης (β), καθώς και σε κάποιες άλλες μελέτες ελεγκτικών εταιρειών (γ).

Σελ. 9

i. Η έκθεση του Διεθνούς Νομισματικού Ταμείου και του ΟΟΣΑ για τη φορολογική βεβαιότητα

Σε έκθεση του Διεθνούς Νομισματικού Ταμείου και του ΟΟΣΑ για την ομάδα των είκοσι (G20) τον Μάρτιο του 2017 με τίτλο «Φορολογική βεβαιότητα» γίνεται αναφορά στις αιτίες της φορολογικής αβεβαιότητας, καθώς και στα πρακτικά εργαλεία για την ενίσχυση της φορολογικής βεβαιότητας στις χώρες της ομάδας των είκοσι (G20), καθώς και στις λοιπές χώρες του ΟΟΣΑ.

Στις αιτίες πρόκλησης φορολογικής αβεβαιότητας περιλαμβάνονται, σύμφωνα με την ως άνω έκθεση, η νομοθετική αβεβαιότητα που αφορά στον σχεδιασμό της φορολογικής πολιτικής και στη σχετική φορολογική νομοθεσία, η διοικητική αβεβαιότητα που αφορά στην υλοποίηση της φορολογικής πολιτικής και στην ερμηνεία και εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας, καθώς και η αβεβαιότητα αναφορικά με τους μηχανισμούς επίλυσης των φορολογικών διαφορών.

Ειδικότερα, φορολογική αβεβαιότητα μπορεί να προκληθεί και από την αναδρομική εφαρμογή φορολογικών νόμων. Σε ορισμένες δικαιοδοσίες προβλέπονται συνταγματικοί περιορισμοί της αναδρομικότητας των φορολογικών νόμων. Ωστόσο, ακόμη και στις περιπτώσεις αυτές μπορεί να επιτρέπονται εξαιρέσεις, όπως για παράδειγμα σε περίπτωση αυθεντικής ερμηνείας του φορολογικού νόμου. Φορολογική αβεβαιότητα μπορεί, επίσης, να δημιουργηθεί και από τις μεταβατικές διατάξεις που περιέχονται σε φορολογικούς νόμους.

Επιπλέον, η θέσπιση φορολογικών διατάξεων, οι οποίες εφαρμόζονται προσωρινά ή τελούν υπό αίρεση (“sunset clauses”), αποτελεί πηγή αβεβαιότητας. Βεβαίως, όπως επισημαίνεται στην έκθεση του Διεθνούς Νομισματικού Ταμείου και του ΟΟΣΑ, τα προσωρινά φορολογικά μέτρα δεν δημιουργούν από μόνα τους φορολογική αβεβαιότητα. Τα μέτρα αυτά προκαλούν αβεβαιότητα στην περίπτωση που η καταληκτική ημερομηνία είναι είτε μη σαφής είτε μη αξιόπιστη υπό την έννοια της αβεβαιότητας ως προς την ανανέωσή τους. Στην περίπτωση αυτή, οι εταιρείες ενδέχεται να αναβάλλουν τις σχεδιαζόμενες επενδύσεις τους μέχρι να επιλυθεί το ζήτημα της αβεβαιότητας, γεγονός που υπονομεύει την αποτελεσματικότητα των φορολογικών αυτών μέτρων.

Περαιτέρω, η αβεβαιότητα αναφορικά με την επίλυση φορολογικών διαφορών προκύπτει κυρίως σε περίπτωση έλλειψης ξεκάθαρων μηχανισμών επίλυσης φορολογικών δια-

Σελ. 10

φορών. Ωστόσο, αβεβαιότητα μπορεί να προκύψει ακόμη και σε περίπτωση ύπαρξης τέτοιων μηχανισμών επίλυσης, όπως για παράδειγμα συμβαίνει σε περίπτωση διάστασης μεταξύ της ερμηνείας της φορολογικής νομοθεσίας από τη φορολογική διοίκηση και τα δικαστήρια, καθυστέρησης της διαδικασίας δικαστικής επίλυσης των φορολογικών διαφορών, αυξημένου κόστους προσφυγής στις διαδικασίες επίλυσης των φορολογικών διαφορών, μη προβλεψιμότητας του κόστους της δικαστικής αντιδικίας με τις φορολογικές αρχές, καθώς και οποιασδήποτε συμπληρωματικής διαδικασίας, εφαρμογής των διεθνών προτύπων, των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας, των κανόνων ενδοομιλικής τιμολόγησης (“transfer pricing”), καθώς και της σχέσης μεταξύ των φορολογικών και των μη φορολογικών νόμων και συμφωνιών, όπως των διμερών επενδυτικών συνθηκών.

Στις αιτίες πρόκλησης φορολογικής αβεβαιότητας περιλαμβάνονται, επίσης, η αβεβαιότητα που προκύπτει από τις αλλαγές στην επιχείρηση και στην τεχνολογία, καθώς και στη συμπεριφορά του φορολογουμένου.

Τέλος, εντοπίζονται πηγές φορολογικής αβεβαιότητας και σε διεθνές επίπεδο λόγω της διενέργειας συναλλαγών σε περισσότερες δικαιοδοσίες, της μη υιοθέτησης ή της εσφαλμένης ερμηνείας και εφαρμογής διάφορων διεθνών προτύπων, όπως του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ για τη διάβρωση της φορολογικής βάσης και τη μεταφορά κερδών στην αλλοδαπή (OECD/G20 BEPS Package),

Σελ. 11

καθώς και των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ για τον ΦΠΑ (OECD International VAT/GST Guidelines).

ii. Η έρευνα της Ευρωπαϊκής Επιτροπής για τη φορολογική αβεβαιότητα

Σύμφωνα με έρευνα της Ευρωπαϊκής Επιτροπής που δημοσιεύθηκε το 2017, η φορολογική αβεβαιότητα μπορεί να προέρχεται από διάφορες πηγές σε εθνικό και διεθνές επίπεδο και συνδέεται κυρίως με τις αδυναμίες του θεσμικού πλαισίου της φορολογικής πολιτικής. Καταρχήν, σε εθνικό επίπεδο, οι πιο σημαντικές πηγές φορολογικής αβεβαιότητας είναι η πολυπλοκότητα και η ασάφεια του Κώδικα Φορολογίας, η μη προβλέψιμη ή μη συνεπής ερμηνεία και εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων από τις φορολογικές αρχές, καθώς και οι συχνές αλλαγές του φορολογικού συστήματος.

Περαιτέρω, φορολογική αβεβαιότητα μπορεί να πηγάζει και από τη συνολική πολιτική και διοικητική διαδικασία πραγματοποίησης μιας φορολογικής μεταρρύθμισης, τόσο από το χρονικό σημείο της αναγγελίας και της προετοιμασίας της έως την υλοποίηση και την περαιτέρω βελτίωσή της. Σε πολλές περιπτώσεις οι αναγγελθείσες μεταρρυθμίσεις ακυρώνονται ή αναβάλλονται, γεγονός που προκαλεί πρόσθετη αβεβαιότητα. Σε άλλες

Σελ. 12

περιπτώσεις οι φορολογούμενοι βιώνουν ανασφάλεια, καθώς δεν γνωρίζουν εάν μία μεταρρύθμιση θα εφαρμοσθεί τελικά και σε περίπτωση θετικής απάντησης από ποιο χρονικό σημείο και μετά. Η αβεβαιότητα αναφορικά με τον χρόνο έναρξης μιας φορολογικής ρύθμισης μπορεί να είναι ιδιαιτέρως καταστροφική ειδικά εάν πρόκειται για φόρους κατανάλωσης, όπως ο ΦΠΑ. Επίσης, μεγάλη φορολογική αβεβαιότητα δημιουργείται από την υιοθέτηση έκτακτων φορολογικών μέτρων, των οποίων ο χρόνος ισχύος είναι ασαφής ή πάντως, αν και καθορισμένος, μη πιστευτός λόγω της έλλειψης αξιοπιστίας προς την κυβέρνηση.

Οι άμεσες συνέπειες μιας φορολογικής μεταρρύθμισης σπάνια λαμβάνονται υπόψη στην ανάλυση κόστους οφέλους. Μόνο οι έμμεσες συνέπειες που σχετίζονται με τη σχέση μεταξύ κόστους συμμόρφωσης και φορολογικής αβεβαιότητας λαμβάνονται υπόψη και μάλιστα συχνά μόνο μερικώς. Ωστόσο, ειδικά στις περιπτώσεις όπου οι κανόνες του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος Εταιρειών αποτελούν ένα μόνιμο έργο σε εξέλιξη, το κόστος συμμόρφωσης και η φορολογική αβεβαιότητα αυξάνεται σε σχέση με το σύνηθες.

Περαιτέρω, σε διεθνές επίπεδο, οι πιο σημαντικές πηγές φορολογικής αβεβαιότητας αναφορικά με τη φορολογική μεταχείριση διασυνοριακών επενδύσεων είναι η έλλειψη συντονισμού ή συνεργασίας μεταξύ των διαφόρων χωρών αναφορικά με τα φορολογικά θέματα, καθώς και η παγκοσμιοποίηση και η εμφάνιση νέων μοντέλων επιχειρήσεων.

Καταρχήν, όπως παρατηρεί η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, μολονότι η φορολογική αβεβαιότητα επηρεάζει όλες τις επιχειρήσεις, ωστόσο το ζήτημα της έλλειψης συντονισμού ή συνεργασίας μεταξύ των διαφόρων χωρών αναφορικά με τα φορολογικά θέματα αφορά κυρίως στις εταιρείες που λειτουργούν σε διασυνοριακό περιβάλλον, δεδομένου ότι πρέπει να αντιμετωπίζουν διάφορα φορολογικά συστήματα που ενδέχεται να υπόκεινται σε συχνές τροποποιήσεις, γεγονός που μπορεί να αποτελέσει μία σημαντική πηγή φορολογικής αβεβαιότητας.

Στο πλαίσιο αυτό, ένας ιδιαίτερος τύπος φορολογικής αβεβαιότητας προκαλείται από τις συζητήσεις γύρω από τις φορολογικές μεταρρυθμίσεις των λεγόμενων «μεγάλων παικτών» στο παιχνίδι του φορολογικού ανταγωνισμού, κάτι το οποίο κατέστη φανερό ενόψει της διαδικασίας αποχώρησης του Ηνωμένου Βασιλείου από την ΕΕ (“Brexit”) και της συζήτησης για τις ενδεχόμενες φορολογικές του συνέπειες, καθώς και της εκλογής του προέδρου Ντόναλντ Τραμπ και της συζήτησης αναφορικά με τις προτάσεις για τη μεταρρύθμιση του φόρου επιχειρήσεων στις ΗΠΑ.

Σελ. 13

iii. Άλλες μελέτες για τη φορολογική αβεβαιότητα

Όπως ήδη αναφέρθηκε, εκτός από τους διεθνείς οργανισμούς και τους ευρωπαϊκούς θεσμούς, έρευνες διενεργήθηκαν και από ελεγκτικές εταιρείες και άλλους ιδιωτικούς φορείς, οι οποίες είχαν ως αποδέκτες τις επιχειρήσεις και τις φορολογικές διοικήσεις.

Σύμφωνα με τις ερωτηθείσες επιχειρήσεις, η αβεβαιότητα αναφορικά με τη φορολογία επιχειρήσεων και τον ΦΠΑ επηρεάζουν τις αποφάσεις τους σχετικά με την πραγματοποίηση επενδύσεων και την εγκατάστασή τους σε μία χώρα. Επιπλέον, η γραφειοκρατία που αφορά στη συμμόρφωση με τη φορολογική νομοθεσία, συμπεριλαμβανομένων των απαιτήσεων τεκμηρίωσης (“documentation requirements”), καθώς και η μη προβλέψιμη ή χωρίς συνέπεια μεταχείριση από τις φορολογικές αρχές θεωρούνται ως οι πιο σημαντικές πηγές φορολογικής αβεβαιότητας.

Από την άλλη σύμφωνα με τις ερωτηθείσες φορολογικές διοικήσεις, οι πιο σημαντικές πηγές φορολογικής αβεβαιότητας αφορούν στον σχεδιασμό της φορολογικής πολιτικής και της νομοθεσίας, στην επίλυση των φορολογικών διαφορών, καθώς και στη συμπεριφορά των φορολογουμένων ειδικά αναφορικά με τον επιθετικό φορολογικό σχεδιασμό.

Περαιτέρω, οι συχνές αλλαγές της φορολογικής νομοθεσίας θέτουν υπό διακινδύνευση τις αρχές της φορολογικής βεβαιότητας και απλότητας. Σύμφωνα με το Αμερικανικό Ινστιτούτο Πιστοποιημένων Ορκωτών Λογιστών, όσο πιο συχνές είναι οι αλλαγές της φορολογικής νομοθεσίας, τόσο πιο δύσκολο καθίσταται για τους φορολογουμένους, τους επαγγελματίες και τα στελέχη της φορολογικής διοίκησης να κατανοήσουν τις φορολογικές συνέπειες των συναλλαγών. Παράλληλα, καθίσταται πιο δύσκολο για τη φορολογική διοίκηση να εκδώσει εγκαίρως οδηγίες σε περίπτωση που πραγματοποιούνται πολλές τροποποιήσεις της φορολογικής νομοθεσίας σε σύντομο χρονικό διάστημα.

Ειδικά για την Ελλάδα, οι δύο κύριες αιτίες φορολογικής αβεβαιότητας είναι οι «ασαφείς, αντιφατικές ή ελλιπείς οδηγίες των Φορολογικών αρχών»(84,6%) και οι «συχνές αλλαγές στη νομοθεσία» σύμφωνα με ευρωπαϊκή έρευνα που πραγματοποίησε η ελεγκτική εταιρεία Deloitte.

Σελ. 14

3. Τα εργαλεία για την άρση της φορολογικής αβεβαιότητας

Το Διεθνές Νομισματικό Ταμείο και ο ΟΟΣΑ στην έκθεσή τους με τίτλο «Φορολογική βεβαιότητα» που δημοσιεύθηκε τον Μάρτιο του 2017 προτείνουν διάφορα πρακτικά εργαλεία για την ενίσχυση της φορολογικής βεβαιότητας. Ειδικότερα, η βελτίωση της σαφήνειας της φορολογικής νομοθεσίας μέσω της βελτίωσης του τρόπου σχεδιασμού της φορολογικής πολιτικής και της νομοθέτησης στον τομέα του φορολογικού δικαίου μπορεί να συμβάλλει στην άρση της φορολογικής αβεβαιότητας.

Επιπλέον, η αύξηση της πρόβλεψης και της συνέπειας από τις φορολογικές διοικήσεις μέσω της έγκαιρης έκδοσης αποφάσεων τύπου “tax rulings” και ερμηνευτικών τεχνικών οδηγιών, καθώς και της προληπτικής επιμόρφωσης των φορολογουμένων για την κατανόηση από τους τελευταίους της φορολογικής νομοθεσίας και των πρακτικών της διοίκησης μπορεί να συμβάλλει στην άρση της φορολογικής αβεβαιότητας που οφείλεται στις πρακτικές της φορολογικής διοίκησης.

Τέλος, η θέσπιση αποτελεσματικών μηχανισμών επίλυσης διαφορών, οι οποίοι θα λειτουργούν με ανεξαρτησία και θα επιτρέπουν την έγκαιρη επίλυση των σχετικών διαφορών, καθώς και η θεσμοθέτηση εναλλακτικών μεθόδων επίλυσης διαφορών (ADR) θα συμβάλλουν στην άρση της φορολογικής αβεβαιότητας που συνδέεται με το ζήτημα της επίλυσης φορολογικών διαφορών. Στις εναλλακτικές μεθόδους επίλυσης διαφορών συμπεριλαμβάνονται κυρίως η συνεργατική προσέγγιση- για τους μεγάλους φορο-

Σελ. 15

λογουμένους, η διαπραγμάτευση, η διαμεσολάβηση, ο συμβιβασμός και η διαιτησία. Όπως επισημαίνεται στην έκθεση του Διεθνούς Νομισματικού Ταμείου και του ΟΟΣΑ, οι μηχανισμοί επίλυσης των φορολογικών διαφορών θα πρέπει να λαμβάνουν υπόψη τις ιδιαιτερότητες της κάθε χώρας και ιδιαίτερα το νομοθετικό πλαίσιό της, τις πρακτικές της, καθώς και τις ανάγκες και τη δομή της φορολογικής διοίκησης.

Βεβαίως, πέρα από τα όποια πλεονεκτήματα της υιοθέτησης των προαναφερόμενων εναλλακτικών μεθόδων επίλυσης διαφορών, έχουν διατυπωθεί και επιφυλάξεις κυρίως όσον αφορά το ενδεχόμενο καταστρατήγησής τους. Προκειμένου να ελαχιστοποιηθεί ο κίνδυνος αυτός, οι προαναφερόμενοι διεθνείς οργανισμοί προτείνουν την τυποποίηση σε έναν βαθμό των διαδικασιών αυτών, τον καθορισμό των περιπτώσεων που επιτρέπεται η χρήση τους, καθώς και μια ξεκάθαρη στρατηγική και διαχείριση του τρόπου λήψης της απόφασης για προσφυγή σε εναλλακτικές μεθόδους επίλυσης διαφορών ή σε εφαρμογή των παραδοσιακών τρόπων επίλυσης των διαφορών.

Στο πλαίσιο αυτό, απαιτείται ιδιαίτερη προσοχή στον καθορισμό των αρμόδιων οργάνων, στις εξουσίες που θα τους ανατεθούν και στον τρόπο οργάνωσης, καθώς και στη δομή τους. Σύμφωνα με το Διεθνές Νομισματικό Ταμείο και τον ΟΟΣΑ, η σχετική απόφαση για την προσφυγή ή μη σε εναλλακτικούς τρόπους επίλυσης των φορολογικών διαφορών θα πρέπει να λαμβάνεται σε υψηλό επίπεδο, ενώ θα πρέπει να εφαρμόζονται μηχανισμοί δι-

Σελ. 16

αφύλαξης της διαφάνειας, όπως για παράδειγμα η τήρηση σχετικών αρχείων και η δημοσίευση των σχετικών αποφάσεων, με διαφύλαξη πάντως του φορολογικού απορρήτου.

Σε περίπτωση που η προσφυγή σε εναλλακτικές μεθόδους επίλυσης φορολογικών διαφορών αποφασίζεται σε χαμηλότερο επίπεδο της διοικητικής οργάνωσης, θα πρέπει να έχουν προβλεφθεί συγκεκριμένοι κανόνες αναφορικά με τις υποθέσεις στις οποίες μπορούν να εφαρμοσθούν οι προαναφερόμενες μέθοδοι, τη διαδικασία που θα ακολουθείται, καθώς και τους αρμόδιους δημοσίους υπαλλήλους. Ελλείψει τέτοιων κανόνων, οι προαναφερόμενες μέθοδοι μπορούν να κρύβουν κινδύνους για τους αρμόδιους δημόσιους υπαλλήλους, καθώς μπορεί να αναζητηθεί η ευθύνη τους με βάση πειθαρχικές ή ποινικές διατάξεις.

Πάντως, όπως επισημαίνει το Διεθνές Νομισματικό Ταμείο και ο ΟΟΣΑ, μολονότι οι εναλλακτικές μέθοδοι επίλυσης των φορολογικών διαφορών μπορούν να διαδραματίσουν έναν σημαντικό ρόλο, ωστόσο δεν μπορούν να αντικαταστήσουν την προσφυγή σε δίκη για όλες τις περιπτώσεις λόγω της αρχής της νομιμότητας του φόρου. Σε κάθε περίπτωση η προσφυγή στις μεθόδους αυτές είναι δυνατή μόνο σε περίπτωση που το νομοθετικό πλαίσιο ή τα πραγματικά γεγονότα δεν είναι ξεκάθαρα.

Σύμφωνα με το Διεθνές Νομισματικό Ταμείο και τον ΟΟΣΑ, έμφαση πρέπει να δίνεται στην αποφυγή δημιουργίας φορολογικών διαφορών, ειδικώς κατά το στάδιο των φορολογικών ελέγχων, στην επίλυσή τους σε πρώιμο στάδιο στο πλαίσιο διοικητικής επανεξέτασής τους, καθώς και στην προστασία των δικαιωμάτων των φορολογουμένων κατά το στάδιο αυτό. Ειδικότερα, η αποφυγή δημιουργίας φορολογικών διαφορών μπορεί να επιτευχθεί με τη θέσπιση ορισμένων εναλλακτικών εργαλείων, όπως οι Συμφωνίες Προέγκρισης Μεθοδολογίας Ενδοομιλικών Τιμολογήσεων (“APAs”), με τη θέσπιση

Σελ. 17

αποτελεσματικών διαδικασιών επίλυσης διαφορών σε διεθνές επίπεδο, όπως η αμοιβαία διαδικασία (“MAP”), συμπεριλαμβανομένου του ελάχιστου προτύπου (“minimum

Σελ. 18

standard”) της δράσης 14 του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ για τη διάβρωση της φορολογικής βάσης και τη μεταφορά κερδών στην αλλοδαπή (“BEPS project”), με τη χρήση της διαιτησίας, με την επικαιροποίηση των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας μέσω της χρήσης της πολυμερούς Σύμβασης (“MLI”) για την εφαρμογή των μέτρων που συνδέονται με τις Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας για την αποφυγή φαινομένων διάβρωσης της φορολογικής βάσης, με την περαιτέρω απλοποίηση της αποτελεσματικής είσπραξης των παρακρατούμενων φόρων και τη διαδικασία παροχής (“treaty relief process”), καθώς και με τη συνεργασία για την ανάπτυξη διεθνών προτύπων και κατευθυντήριων γραμμών.

Μεταξύ των βασικών εργαλείων για τη μείωση της φορολογικής αβεβαιότητας, η έκθεση του Διεθνούς Νομισματικού Ταμείου και του ΟΟΣΑ αναφέρεται, εκτός από τον καλύτερο σχεδιασμό της φορολογικής πολιτικής και νομοθεσίας, στην ανάγκη για λιγότερο συχνές αλλαγές της φορολογικής νομοθεσίας, καθώς και στη μείωση της γραφειοκρατίας για την καλύτερη συμμόρφωση με τη φορολογική νομοθεσία.

Περαιτέρω, στην έρευνα της Ευρωπαϊκής Επιτροπής που δημοσιεύθηκε το 2017 διαπιστώνεται ότι τα τελευταία χρόνια έχει σημειωθεί σημαντική πρόοδος όσον αφορά στην άρση της φορολογικής αβεβαιότητας μέσω της επέκτασης του δικτύου των Συμβάσε-

Σελ. 19

ων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας και των πολυμερών εμπορικών συμφωνιών. Ωστόσο, η φορολογική αβεβαιότητα συνεχίζει να αποτελεί ένα εμπόδιο στο εμπόριο και στις επενδύσεις, κυρίως λόγω της μη πλήρους εξάλειψης της διπλής φορολογίας του διασυνοριακού εισοδήματος και του κεφαλαίου, καθώς και των διαφορών αναφορικά με την εφαρμογή των κανόνων για την τεκμηρίωση της τιμολόγησης των ενδοομιλικών συναλλαγών (“transfer pricing”) μεταξύ των φορολογικών και των τελωνειακών αρχών.

Σύμφωνα με την έρευνα της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, η φορολογική βεβαιότητα μπορεί να βελτιωθεί με διάφορες πρωτοβουλίες τόσο σε εθνικό όσο και σε διεθνές επίπεδο. Σε εθνικό επίπεδο, η έμφαση πρέπει να δοθεί στην απλοποίηση των φορολογικών ρυθμίσεων και της φορολογικής συμμόρφωσης, καθώς και των χαρακτηριστικών της διαδικασίας νομοθέτησης των φορολογικών νόμων, ενώ σε διεθνές επίπεδο στη βελτίωση της συνεργασίας αναφορικά με τα φορολογικά θέματα και την αύξηση του συντονισμού μεταξύ των χωρών.

Περαιτέρω, σύμφωνα με την έρευνα της Ευρωπαϊκής Επιτροπής για τη βελτίωση της φορολογικής βεβαιότητας, οι φορείς χάραξης πολιτικής (“policy makers”) θα πρέπει να εστιάσουν την προσοχή τους στον σχεδιασμό των φορολογικών μεταρρυθμίσεων, την επικοινώνηση του περιεχομένου τους κατά τρόπο σαφή και γενικότερα τη θέσπιση μιας δομημένης προσέγγισης της διαχείρισης της διαδικασίας φορολογικής πολιτικής.

Όπως ήδη αναφέρθηκε, σε εθνικό επίπεδο, λύση στη φορολογική αβεβαιότητα αποτελεί ο σχεδιασμός ενός απλούστερου φορολογικού συστήματος τόσο σε σχέση με τον προσδιορισμό του οφειλόμενου φόρου όσο και σε σχέση με τις προϋποθέσεις συμμόρφωσης των φορολογουμένων. Ειδικά αναφορικά με τις μικρότερες επιχειρήσεις, η υιοθέτηση απλοποιημένων κανόνων συμμόρφωσης και ειδικών απλοποιημένων φορολογικών καθεστώτων μπορούν να άρουν τη φορολογική αβεβαιότητα τους. Βεβαίως, όπως επισημαίνεται από την έρευνα, οι απλοποιημένοι αυτοί κανόνες δεν θα πρέπει να προκαλούν άλλου είδους στρεβλώσεις.

Σελ. 20

Όπως ήδη αναφέρθηκε, σε διεθνές επίπεδο, λύση στη φορολογική αβεβαιότητα αποτελεί η προώθηση της συνεργασίας στα φορολογικά θέματα, που συνεπάγεται όχι μόνο μεγαλύτερη ανταλλαγή πληροφοριών, αλλά και υιοθέτηση κοινών προσεγγίσεων αναφορικά με την αντιμετώπιση του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού, τη συμφωνία για τη δίκαιη κατανομή των κερδών από διασυνοριακές επενδύσεις, καθώς και τη συμφωνία αναφορικά με ένα διαφανές και δίκαιο παιχνίδι φορολογικού ανταγωνισμού.

Μεταξύ των εργαλείων για την άρση της φορολογικής αβεβαιότητας και συνακόλουθα την ενίσχυση της φορολογικής βεβαιότητας έχει προταθεί από τον ΟΟΣΑ η έκδοση από τα κράτη Χάρτη Δικαιωμάτων των Φορολογουμένων με σκοπό την οριοθέτηση των εξουσιών της φορολογικής διοίκησης και ταυτόχρονα την κατοχύρωση των δικαιωμάτων των φορολογουμένων, γεγονός που θα οδηγήσει στη βελτίωση της φορολογικής συμμόρφωσης.