ΔΙΚΑΙΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΣΥΣΤΗΜΑΤΩΝ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ A

Έννοια και διακρίσεις επιτηδευματία

1. Επιτηδευματίας - Υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών - Οντότητα

1.1 Έννοια

ΚΒΣ                                                               ΚΦΑΣ                                                ΕΛΠ

Άρθρο 2 παρ. 1 εδ. α΄                          Άρθρο 1 παρ. 1                               Άρθρο 1 παρ. 2

▶ Νομοθεσία

ΚΒΣ

Άρθρο 2 παρ. 1 εδ. α΄: Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο «επιτηδευματίας», τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση.

ΚΦΑΣ

Άρθρο 1 παρ. 1: Κάθε ημεδαπό πρόσωπο των παρ. 1 και 4 του άρθρου 2 και των παρ. 1 και 2 του άρθρου 101 του Ν 2238/1994, κοινοπραξία, κοινωνία ή νομική οντότητα που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, έχει τις υποχρεώσεις του παρόντος νόμου σχετικά με την τήρηση βιβλίων, έκδοση στοιχείων και υποβολή δεδομένων για διασταύρωση.

ΕΛΠ

Άρθρο 1 παρ. 2: Οι παρακάτω οντότητες εφαρμόζουν τις ρυθμίσεις αυτού του νόμου:

α) Τα νομικά πρόσωπα που έχουν τη μορφή της ανώνυμης εταιρίας, της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, της ετερόρρυθμης κατά μετοχές εταιρίας και της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρίας.

β) Τα νομικά πρόσωπα που έχουν τη μορφή της ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρίας, όταν όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι των προσώπων αυτών έχουν περιορισμένη ευθύνη λόγω του ότι είναι είτε νομικά πρόσωπα της περίπτωσης α' της παρούσας παραγράφου ή άλλου νομικού τύπου συγκρίσιμου με τα νομικά πρόσωπα της περίπτωσης αυτής.

γ) Η ετερόρρυθμη εταιρεία, η ομόρρυθμη εταιρεία, η ατομική επιχείρηση και κάθε άλλη οντότητα που υποχρεούται στην εφαρμογή αυτού του νόμου από φορολογική ή άλλη νομοθετική διάταξη.

ΕΛΠ

δ) Οι φορείς της Γενικής Κυβέρνησης του άρθρου 14 του N 4270/2014 (Α΄ 143) οι οποίοι μέχρι τη θέση σε ισχύ του παρόντος είχαν την υποχρέωση εφαρμογής του ΠΔ 1123/1980 (Α΄ 283).

ε) Οι φορείς του δημοσίου τομέα του άρθρου 14 του Ν 4270/2014 εκτός Γενικής Κυβέρνησης οι οποίοι μέχρι τη θέση σε ισχύ του παρόντος είχαν την υποχρέωση εφαρμογής του ΠΔ 1123/1980.

▶ Ερμηνεία

Κεντρική έννοια στο πεδίο του ΠΔ 186/1992 (εφεξής ΚΒΣ) είναι η έννοια του «επι-τηδευματία».

Αντίστοιχη έννοια στο πεδίο εφαρμογής του Ν 4093/2012 άρθρο πρώτο, παρ. Ε, υποπαρ. Ε.1., περ. 1 (εφεξής ΚΦΑΣ) είναι ο «υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών», ενώ στην ισχύουσα νομοθεσία (Ν 4308/2014, εφεξής ΕΛΠ) η «οντότητα».

Είναι κρίσιμες οι έννοιες αυτές, διότι η εφαρμογή των αντιστοίχων διατάξεων (ΚΒΣ, ΚΦΑΣ, ΕΛΠ), προϋποθέτει αντιστοίχως την ιδιότητα του «επιτηδευματία» (ΚΒΣ), του «υποχρέου απεικόνισης συναλλαγών» (ΚΦΑΣ) και της «οντότητας» (ΕΛΠ).

Πράγματι, σε όλες τις δικαστικές αποφάσεις που κρίνουν επί ζητημάτων ΚΒΣ, η πρώτη διάταξη που διαλαμβάνεται στη μείζονα σκέψη είναι η διάταξη του άρθρου 2 του ΚΒΣ.

Τούτο, διότι προκειμένου το Δικαστήριο να αποφανθεί επί των ζητημάτων ερμηνείας και εφαρμογής διατάξεων ΚΒΣ, αυτονόητη είναι η προτέρα εξέταση αν ο καθού η επιβολή των κυρώσεων για παραβάσεις του ΚΒΣ έχει την ιδιότητα επιτηδευματία, ώστε να τυγχάνουν εφαρμογής οι διατάξεις του ΚΒΣ.

ΚΒΣ

1. Ο νομοθέτης του ΚΒΣ ορίζει, στην διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 2 την έννοια του επιτηδευματία, προσδιορίζοντας υποκειμενικά χαρακτηριστικά και αντικειμενικά κριτήρια.

2. Εξ επόψεως υποκειμένου, την ιδιότητα του επιτηδευματία (μπορούν να) έχουν:

α) φυσικό ή νομικό πρόσωπο (ημεδαπό ή αλλοδαπό)

β) κοινωνία του ΑΚ

γ) αστική εταιρία (κερδοσκοπική ή μη)

3. Οι ανωτέρω υπό α΄ και β΄ αποκτούν την ιδιότητα του επιτηδευματία όταν ασκούν δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια που αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική δραστηριότητα ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση.

Αν επιχειρηθεί αντιστοίχιση της οριζομένης στη διάταξη του άρθρου 2 παρ. 1 ΚΒΣ δραστηριότητα με τις κατηγορίες εισοδήματος, όπως αυτές ορίζονταν στη διάταξη του άρθρου

4 παρ. 2 του Ν 2238/1994 (ΚΦΕ), θα επισημανθεί ότι στην έννοια της διάταξης του άρθρου 2 παρ. 1 του ΚΒΣ εμπίπτουν οι κατηγορίες Δ (εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις) Ε (εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις) και Ζ (εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα).

Από την εξ αντιδιαστολής ερμηνεία συνάγεται ότι δεν έχουν την ιδιότητα του επιτηδευματία οι αποκτώντες εισόδημα από τις κατηγορίες Α και Β (εισοδήματα από ακίνητα) Γ (εισόδημα από κινητές αξίες) και Στ (εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες).

Σημειώνεται πάντως ότι ο νομοθέτης του ΚΒΣ δεν εξαντλείται στις κατηγορίες εισοδήματος του ΚΦΕ, αλλά ορίζει ότι την ιδιότητα του επιτηδευματία έχει και όποιος αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από «οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση».

Κατά την ερμηνεία που δίνει η Διοίκηση, «επιχείρηση» για την εφαρμογή του ΚΒΣ, πέραν της εμπορικής, βιομηχανικής, βιοτεχνικής, γεωργικής, αποτελεί και η μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη που αποβλέπει στην απόκτηση κέρδους, όπως η έννοια αυτή (της επιχείρησης) ορίζεται στις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 31 του ΝΔ 3323/1955.

Αντίστοιχη της ως άνω διατάξεως είναι η διάταξη του άρθρου 28 παρ. 2 του Ν 2238/1994.

Έχουμε την άποψη ότι η περίπτωση αυτή δεν ευρίσκει πεδίον εφαρμογής διότι το μεν εισόδημα από την (συστηματική) άσκηση (οποιασδήποτε άλλης) επιχείρησης, θα υπαχθεί, συστηματικά, στην Δ κατηγορία εισοδήματος, η δε επίτευξη κέρδους από μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους, εντάσσεται μεν στη Δ΄ κατηγορία εισοδήματος, ο χαρακτηρισμός, όμως, της διενεργείας μεμονωμένης ή συμπτωματικής

πράξεως ως επιχειρήσεως γίνεται για τις ανάγκες εντάξεως σε κατηγορία του εξ αυτής κτωμένου εισοδήματος, χωρίς όμως, να προσδίδει στον διενεργήσαντα αυτήν και αποκτήσαντα εξ αυτής κέρδος, την ιδιότητα του επιτηδευματία.

4. Από τη διατύπωση της διατάξεως του άρθρου 2 παρ. 1 συνάγεται ότι η αστική εταιρία κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα, είναι επιτηδευματίας αντικειμενικά, εκ του νόμου, χωρίς να ερευνάται η ασκούμενη από αυτήν δραστηριότητα.

Η αρχική διατύπωση του νόμου αναφερόταν σε «αστική εταιρία» –χωρίς αναφορά στο είδος αυτής (κερδοσκοπική ή μη)– την οποίαν εξομοίωνε από άποψη ασκήσεως δραστηριότητας προς τα φυσικά και νομικά πρόσωπα.

Η προσθήκη «κερδοσκοπική ή μη» και η αποσύνδεσή της από την ασκούμενη δραστηριότητα ως προϋπόθεση για τον χαρακτηρισμό της ως επιτηδευματία, έγινε με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 2 του ΠΔ 134/1996 (ισχύς από 1.8.1996).

5. Στην αρχική διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 2 περιλαμβανόταν και η «ένωση προσώπων» στα εξ επόψεως υποκειμένου οριζόμενα κριτήρια για την απόκτηση της ιδιότητος του επιτηδευματία, η οποία απαλείφθηκε με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 21 του Ν 2166/1995 (ισχύς από 24.8.1993).

Ως κριτήριο για τον χαρακτηρισμό αλλοδαπού προσώπου ως επιτηδευματία, ο ΚΒΣ ορίζει στο εδ. β΄ της παρ. 1 του άρθρου 2 την ύπαρξη πραγματικής-φυσικής επαγγελματικής εγκατάστασης στην ελληνική επικράτεια, ανεξάρτητα από το χαρακτηρισμό αυτής ως μόνιμης ή μη από άλλες διατάξεις.

6. Ο ΚΒΣ θεωρεί επιτηδευματία και κάθε αλλοδαπό νομικό πρόσωπο οιασδήποτε μορφής που δεν έχει εγκατάσταση στην Ελλάδα, εφόσον ανεγείρει ακίνητο εντός της Ελληνικής Επικράτειας ή πραγματοποιεί σε τέτοιο ακίνητο προσθήκη ή επεκτάσεις.

Η διάταξη αυτή είχε αντικαταστήσει, με το άρθρο 27 παρ. 1 του Ν 3522/2006, ισχύουσα από 1.1.2007, την προΪσχύσασα, η οποία είχε προστεθεί με τη διάταξη του άρθρου 1 παρ. 1 του Ν 3052/2002 και ίσχυσε από 1.1.2003 και ορίζει ότι τα πρόσωπα αυτά αποκτούν την ιδιότητα του επιτηδευματία «εφόσον αποκτούν κυριότητα ή άλλο εμπράγματο δικαίωμα επί ακινήτου ή αναγείρουν (sic) ακίνητο στην Ελλάδα».

ΚΦΑΣ

Ο ΚΦΑΣ προσδιορίζει το εξ επόψεως υποκειμένου κριτήριο για την απόκτηση της ιδιότητας του «υποχρέου απεικόνισης συναλλαγών», με παραπομπή στις διατάξεις του άρθρου 2 παρ. 1 και 4 και του άρθρου 101 παρ. 1 και 2 του Ν 2238/1994.

Ο νομοθέτης του ΚΦΑΣ διατηρεί ως υπόχρεο απεικόνισης συναλλαγών την «κοινωνία» και την «αστική, κερδοσκοπική ή μη, εταιρία» υπό τις ίδιες προϋποθέσεις που έθετε ο ΚΒΣ για την απόκτηση της ιδιότητος του επιτηδευματία, ορίζει ρητά την «κοινοπραξία» ως υπόχρεο απεικόνισης συναλλαγών, χωρίς ειδικότερη ρύθμιση και εισάγει την έννοια της «νομικής οντότητας».

Ως προς τα αλλοδαπά πρόσωπα ή «νομικές οντότητες», ο ΚΦΑΣ με την παρ. 2 του άρθρου 1 θέτει δύο διαζευκτικά οριζόμενα κριτήρια: α) την πραγματική επαγγελματική εγκατάσταση στην Ελληνική επικράτεια ή β) την άσκηση δραστηριότητας στην ελληνική επικράτεια.

Ορίζει, δηλαδή, με άλλη διατύπωση, τις ίδιες προϋποθέσεις που όριζε ο ΚΒΣ. Ως προς τα νομικά πρόσωπα ή οντότητες που δεν έχουν εγκατάσταση στην Ελλάδα, η διάταξη του δευτέρου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 1 ταυτίζεται απολύτως με την αντίστοιχη έννοια του ΚΒΣ.

ΕΛΠ

1. Τα ΕΛΠ χρησιμοποιούν ως αντίστοιχο του «επιτηδευματία» του ΚΒΣ και του «υποχρέου απεικόνισης συναλλαγών» του ΚΦΑΣ, τον όρο «οντότητα». Με τον όρο «οντότητα» νοείται κάθε πρόσωπο που υπάγεται στο πεδίο εφαρμογής των ΕΛΠ.

Οι οντότητες ορίζονται ρητώς στη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 1 ΕΛΠ. Από την ερμηνεία της διατάξεως αυτής δεν προκύπτει σημαντική διαφοροποίηση των προσώπων που είναι «οντότητες» κατά την έννοια των ΕΛΠ, εν σχέσει προς εκείνα που ορίζονταν από τις αντίστοιχες διατάξεις του ΚΒΣ και του ΚΦΑΣ. Εκτός των ρητώς οριζομένων νομικών μορφών εταιριών στις διατάξεις των περ. α΄, β΄ και γ΄ της παρ. 2 του άρθρου 1, υπό τη γενική διατύπωση της περ. γ΄ «και κάθε άλλη οντότητα (του ιδιωτικού τομέα) που υποχρεούται στην εφαρμογή από φορολογική ή άλλη νομοθετική διάταξη, περιλαμβάνονται οι αστικές εταιρίες κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, οι συνεταιρισμοί, οι δικηγορικές εταιρίες, οι κοινοπραξίες και οποιαδήποτε άλλη οντότητα του ιδιωτικού τομέα, που αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και τα ΝΠΙΔ, τα σωματεία, οι σύλλογοι, οι ενώσεις προσώπων και γενικά μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα πρόσωπα, εφόσον αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

2. Διαφοροποιήσεις εισάγουν τα ΕΛΠ εν σχέσει προς τον ΚΦΑΣ σχετικώς με τις αλλοδαπές επιχειρήσεις, οι οποίες δεν αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα στην Ελλάδα, οι οποίες κατά τον ΚΦΑΣ είχαν υποχρέωση απεικόνισης συναλλαγών.

Από τις διατάξεις των ΕΛΠ συνάγεται ότι οι ως άνω επιχειρήσεις, οι οποίες έχουν αποκτήσει πραγματική-φυσική εγκατάσταση στην Ελλάδα ή και ανεγείρουν ακίνητο κυριότητός τους εντός της Ελληνικής Επικράτειας ή πραγματοποιούν σε τέτοιο ακίνητο προσθήκες ή επεκτάσεις, αλλά δεν αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα στην Ελλάδα, δεν είναι οντότητες των ΕΛΠ.

▶ Νομολογία

1) ΣτΕ 83/2000, 7μ. σκ. 3, 4

Έννοια επιτηδευματία – Ο γιατρός του ΕΣΥ, και όταν ακόμη ασκεί με επιλήψιμο τρόπο το λειτούργημά του, όπως όταν εισπράττει αμοιβές για ιατρικές υπηρεσίες που παρέχει εντός του νοσοκομείου όπου υπηρετεί ως δημόσιος λειτουργός, δεν αποτελεί «επιτηδευματία» (και μειοψηφία) (ερμηνεύει διατάξεις ΚΦΣ)

«3. Επειδή, κατά το άρθρο 1 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (ΠΔ 99/1977, Α' 34), “Παν φυσικόν ή νομικόν πρόσωπον, ημεδαπόν ή αλλοδαπόν, αναφερόμενον εφεξής

υπό τον όρον «επιτηδευματίας», ασκούν εντός της Επικρατείας εμπορικήν, βιομηχανικήν ή οιανδήποτε ετέραν επιχείρησιν και εν γένει κερδοσκοπικόν, βιοποριστικόν ή ελευθέριον επάγγελμα τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητεί, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία και τας δηλώσεις, κατά τα οριζόμενα υπό του παρόντος Κώδικος και υπέχει εν γένει τας οριζομένας υπό τούτου υποχρεώσεις. Δεν υποχρεούνται εις τήρησιν των υπό του παρόντος Κώδικος οριζομένων βιβλίων και στοιχείων οι παρέχοντες αποκλειστικώς έμμισθον υπηρεσίαν». Περαιτέρω, στη μεν παράγραφο 12 του άρθρου 13 του εν λόγω Κώδικα ορίζεται ότι «Ο επιτηδευματίας ο ασκών ελευθέριον επάγγελμα κατονομαζόμενον εν τη παραγράφω 1 του άρθρου 45 του ΝΔ 3323/1955 …» (όπως είναι, μεταξύ άλλων, και το επάγγελμα του ιατρού) «δι' εκάστην επαγγελματικήν του είσπραξιν, εκδίδει εις πάσαν περίπτωσιν θεωρημένην διπλότυπον απόδειξιν παροχής υπηρεσιών …», στη δε παράγραφο 1 του άρθρου 47 του ίδιου Κώδικα, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, προβλέπεται ότι «Όποιος δεν εκδίδει … τα στοιχεία που ορίζονται από τον παρόντα Κώδικα … όποιος δεν τηρεί … τα βιβλία που ορίζονται από τον παρόντα Κώδικα … και γενικά όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του παρόντα Κώδικα, τιμωρείται για κάθε παράβαση με πρόστιμο …». Εξάλλου, σύμφωνα με το άρθρο 24 του Ν 1397/1983 περί Εθνικού Συστήματος Υγείας (Α' 143), «1. Οι θέσεις του ιατρικού προσωπικού των νοσοκομείων οποιασδήποτε νομικής μορφής … συνιστώνται ως θέσεις γιατρών πλήρους και αποκλειστικής απασχόλησης. 2. Οι γιατροί αυτοί» (που, κατά τα άρθρα 25 και 30 του ίδιου νόμου, διαβαθμίζονται σε θέσεις διευθυντών, επιμελητών κ.λπ. και μισθοδοτούνται με ειδικό μισθολόγιο) «είναι μόνιμοι δημόσιοι λειτουργοί και απαγορεύεται ν' ασκούν την ιατρική ως ελεύθερο επάγγελμα ή οποιοδήποτε άλλο επάγγελμα εκτός από αυτά που έχουν σχέση με συγγραφική ή καλλιτεχνική δραστηριότητα και να κατέχουν οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή ιδιωτική θέση …», ορίζεται δε, στο άρθρο 35 του ως άνω νόμου, ότι «πειθαρχικά αδικήματα των γιατρών ΕΣΥ είναι : α) η άσκηση ελευθέρου ή άλλου επαγγέλματος … κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 24 του νόμου αυτού. β) Η λήψη αμοιβής για οποιασδήποτε μορφής παροχή ιατρικών υπηρεσιών. γ) η δωροληψία …».

4. Επειδή, όπως συνάγεται από τις ανωτέρω διατάξεις, γιατρός του Εθνικού Συστήματος Υγείας, που είναι κατά νόμον έμμισθος δημόσιος λειτουργός και απαγορεύεται να ασκεί την ιατρική ως ελευθέριο επάγγελμα, δεν είναι νοητό να παρέχει ιατρικές υπηρεσίες ως ελεύθερος επαγγελματίας όχι σε ιδιαίτερη επαγγελματική στέγη αλλά στον ίδιο το χώρο του νοσοκομείου όπου υπηρετεί. Οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε κάθε περίπτωση στα πλαίσια του δημόσιου λειτουργήματος του γιατρού, ακόμα κι αν αυτός εισπράττει παρανόμως αμοιβές από τους ασθενείς του, υποκείμενος, κατά τούτο, σε πειθαρχικό έλεγχο. Κατ' ακολουθίαν, ο γιατρός του ΕΣΥ, και όταν ακόμη ασκεί με επιλήψιμο, κατά τ' ανωτέρω, τρόπο το λειτούργημά του, δεν αποτελεί, πάντως, «επιτηδευματία», κατά την έννοια του άρθρου 1 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων, και, συνεπώς, δεν υποχρεούται να τηρεί βιβλία και να εκδίδει στοιχεία κατά τις σχετικές διατάξεις του εν λόγω Κώδικα και δεν υπόκειται, ως εκ τούτου, σε πρόστιμο για παράβαση των διατάξεων αυτών».

2) ΣτΕ 1800/2006, 7μ. σκ. 5

Έννοια επιτηδευματία - Εν τοις πράγμασι επιτηδευματίας

«5. Επειδή, όπως συνάγεται από τις ανωτέρω διατάξεις, γιατρός του Εθνικού Συστήματος Υγείας, που είναι κατά νόμο έμμισθος δημόσιος λειτουργός, απαγορεύεται να ασκεί το ελεύθερο επάγγελμα, εκτός των άλλων, και του ιατρού. Αν, όμως, παρά την απαγόρευση αυτή ο ιατρός πλήρους και αποκλειστικής απασχόλησης του ΕΣΥ ασκεί πράγματι το ελεύθερο αυτό επάγγελμα αποτελεί, «επιτηδευματία», κατά την έννοια του άρθρου 1 παρ. 1 του ΚΒΣ, και, ως εκ τούτου, υποχρεούται να τηρεί βιβλία και να εκδίδει στοιχεία για τις παρεχόμενες από αυτόν υπηρεσίες, σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του εν λόγω Κώδικα. Σε περίπτωση δε παράβασης των διατάξεων αυτών του επιβάλλεται το προβλεπόμενο από τις διατάξεις του Κώδικα αυτού πρόστιμο».

3) ΣτΕ 1091/2017, 7μ. σκ. 6, 14

Έννοια επιτηδευματία – Εν τοις πράγμασι επιτηδευματίας

6. Επειδή, το δικάσαν εφετείο, με την προσβαλλόμενη απόφαση, δέχθηκε ότι από τις διατάξεις των άρθρων 2 (παρ. 1), 6 (παρ. 1), 13 (παρ. 1), 19 (παρ. 1 Α περ. β και Β περ. δ) του ΚΒΣ και 11 (παρ. 4) του Ν 2889/2001 –όπως ίσχυε πριν από την έναρξη ισχύος των Ν 4009/2011 και 4025/2011– σε συνδυασμό λαμβανόμενες, συνάγεται ότι πανεπι­στημιακός ιατρός τοποθετημένος σε μονάδα πανεπιστημιακού νοσοκομείου, όπως εν προκειμένω ο αναιρεσίβλητος, ανεξαρτήτως αν διατηρεί ιδιαίτερη επαγγελματική στέγη, εφόσον ασκεί την ιατρική και σε άλλους χώρους παρανόμως, κατά τρόπο που η εν λόγω δραστηριότητα συγκεντρώνει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά της άσκησης της ιατρικής ως ελευθέριου επαγγέλματος, αποτελεί, κατά τούτο, εν τοις πράγμασι επι­τηδευματία, κατά την έννοια του άρθρου 2 παρ. 1 του ΚΒΣ, και υπόκειται, ως εκ τού­του, σε πρόστιμο για παράλειψη τήρησης βιβλίων και έκδοσης στοιχείων, όπως κάθε άλλος επιτηδευματίας {…}.

14. Επειδή, περαιτέρω, ως προς τον υπ΄ αριθμ. 2 λόγο αναιρέσεως, το αναιρεσείον υποστηρίζει ότι «Εν προκειμένω η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης είναι αντίθετη με τις ως άνω εκτιθέμενες αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας», τις αποφάσεις δε αυτές (ΣτΕ 494/2009 και 506/2012) μνημονεύει στο δικόγραφο της αίτησης αναιρέσεως κατά την ανάπτυξη του προαναφερόμενου λόγου. Ο ανωτέρω ισχυρισμός, όμως, είναι αόριστος, καθόσον δεν προσδιορίζεται με αυτόν, κατά τρόπο ειδικό και συγκεκριμένο, το τιθέμενο νομικό ζήτημα. Άλλωστε, ούτε με τον ως άνω λόγο αναιρέσεως, με το πε­ριεχόμενο που έχει ήδη εκτεθεί, τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα αναγόμενο στην ερμηνεία των κανόνων που εφαρμόσθηκαν από την προσβαλλόμενη απόφαση, η επί­λυση του οποίου ήταν αναγκαία για τη διάγνωση της υπόθεσης, αλλά αποδίδεται στην απόφαση αυτή πλημμέλεια αιτιολογίας και παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικα­σίας. Εάν δε καθ' ερμηνεία

του ως άνω λόγου αναιρέσεως θεωρηθεί ότι το κρίσιμο νο­μικό ζήτημα που τίθεται είναι εάν το δικαστήριο είχε υποχρέωση να διατάξει με βάση τα άρθρα 33 και 151 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας τη συμπλήρωση των αποδεί­ξεων σε περίπτωση που δεν σχημάτιζε πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση ως προς τη συνδρομή της ιδιότητας του επιτηδευματία στο πρόσωπο του φορολογουμένου, σε βάρος του οποίου επιβάλλεται πρόστιμο ΚΒΣ, δεν υπάρχει αντίθεση της προσβαλλόμε­νης αποφάσεως προς τις ανωτέρω αποφάσεις που επικαλείται το αναιρεσείον, και με τις οποίες έγινε δεκτό ότι το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητεί­ται ο χαρακτηρισμός του τιμολογίου ως εικονικού, υποχρεούται, κατά τις διατάξεις περί αποδείξεων (άρθρα 144 επ. του ΚΔΔ), να εκφέρει την κρίση του σχηματίζοντας πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση χρησιμοποιώντας όλα τα επιτρεπόμενα αποδει­κτικά μέσα, εάν δε ήθελε κρίνει ότι τα υπάρχοντα στοιχεία είναι ανεπαρκή προς σχη­ματισμό βέβαιης δικανικής πεποίθησης, έχει τη δυνατότητα κατά την κρίση του ή να διατάξει κατά τα άρθρα 151 και 152 του ΚΔΔ τη συμπλήρωση των αποδείξεων ή να κρίνει την υπόθεση, αφού κατανείμει κατά νόμο το βάρος της απόδειξης μεταξύ των διαδίκων. Και τούτο διότι οι ως άνω αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας δέχο­νται ότι το δικαστήριο της ουσίας έχει διακριτική ευχέρεια και όχι υποχρέωση να δια­τάξει τη συμπλήρωση αποδείξεων. Εξάλλου, ο ως άνω προβαλλόμενος λόγος αναιρέ­σεως στηρίζεται στην εσφαλμένη προϋπόθεση ότι το δικάσαν εφετείο δεν κατέληξε σε πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση όσον αφορά τη μη συνδρομή στο πρόσωπο του αναιρεσιβλήτου της ιδιότητας του επιτηδευματία, ενώ, όπως προκύπτει από το περιε­χόμενο της προσβαλλόμενης απόφασης, το δικάσαν εφετείο, αφού κατένειμε το βάρος της απόδειξης μεταξύ των διαδίκων, κατέληξε με βέβαιη και πλήρη πεποίθηση –ασχέ­τως αν δεν αναφέρεται ρητά στην προσβαλλόμενη απόφαση– στην κρίση ότι ο αναι­ρεσίβλητος δεν συγκέντρωνε τα εννοιολογικά στοιχεία του εν τοις πράγμασι επιτηδευ­ματία κατά την έννοια του άρθρου 2 παρ. 1 του ΚΒΣ. Υπό τα δεδομένα αυτά και ο ανωτέρω λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος.

4) ΣτΕ 723/2019 σκ. 5, 6

Έννοια επιτηδευματία - Ο γιατρός του ΕΣΥ, ακόμη και όταν εισπράττει παρανόμως αμοιβές από ασθενείς για ιατρικές υπηρεσίες που παρέχει ως ελεύθερος επαγγελματίας στο χώρο του νοσοκομείου όπου υπηρετεί, δεν αποτελεί επιτηδευματία, υποχρεούμενο σε τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων κατά τον ΚΒΣ

«5. Το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι, όπως συνάγεται από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1, 13 παρ. 1, 2 του ΚΒΣ, 5 παρ. 1 του Ν 2523/1997 και 24, 35 του Ν 1397/1983, «γιατρός του Εθνικού Συστήματος Υγείας, που είναι κατά νόμον έμμισθος δημόσιος λειτουργός και απαγορεύεται να ασκεί την ιατρική ως ελευθέριο επάγγελμα, δεν είναι νοητό να παρέχει ιατρικές υπηρεσίες ως ελεύθερος επαγγελματίας όχι σε ιδιαίτερη επαγγελματική στέγη αλλά στον ίδιο το χώρο του νοσοκομείου όπου υπηρετεί. Οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε κάθε περίπτωση στα πλαίσια του δημόσιου λειτουργήματος του γιατρού,

ακόμα κι αν αυτός εισπράττει παρανόμως αμοιβές από τους ασθενείς του, υποκείμενος, κατά τούτο, σε πειθαρχικό έλεγχο. Κατ' ακολουθίαν, ο γιατρός του ΕΣΥ, και όταν ακόμη ασκεί με επιλήψιμο, κατά τ' ανωτέρω, τρόπο το λειτούργημά του, δεν αποτελεί, πάντως, "επιτηδευματία", κατά την έννοια του άρθρου 2 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων, και, συνεπώς, δεν υποχρεούται να τηρεί βιβλία και να εκδίδει στοιχεία κατά τις σχετικές διατάξεις του εν λόγω Κώδικα και δεν υπόκειται, ως εκ τούτου, σε πρόστιμο για παράβαση των διατάξεων αυτών (πρβλ. ΣτΕ 83/2000 επταμελούς)». Με τα παραπάνω δε δεδομένα, το διοικητικό εφετείο, λαμβάνοντας υπ’ όψη ότι δεν αποδείχθηκε ότι ο αναιρεσείων διέθετε ιδιαίτερη επαγγελματική στέγη και ότι προέβαινε σε χειρουργικές επεμβάσεις σε ιδιωτικές κλινικές, ώστε, κατ’ αρχήν, να θεωρηθεί πως είχε ασκήσει ελευθέριο επάγγελμα, ότι από όλη την έρευνα που διεξήγε το Γραφείο του Γενικού Επιθεωρητή Δημόσιας Διοίκησης πιθανολογείτο, χωρίς να αποδεικνύεται όμως, από τη Φορολογούσα Αρχή, η οποία υιοθέτησε απλώς τα σχετικά συμπεράσματα της προαναφερόμενης έρευνας, η είσπραξη εκ μέρους του, αμοιβών για ιατρικές υπηρεσίες που είχε παράσχει στο νοσοκομείο, όπου υπηρετούσε ως δημόσιος λειτουργός, εκμεταλλευόμενος την άσκηση του λειτουργήματός του στον χώρο αυτό, έκρινε ότι ο αναιρεσίβλητος δεν υπείχε –πέραν των πειθαρχικών του και ενδεχομένως άλλων ευθυνών– και υποχρέωση εκδόσεως φορολογικών στοιχείων κατά τον ΚΒΣ, για τον βάσιμο δε αυτόν λόγο της προσφυγής, έκανε δεκτή την προσφυγή και ακύρωσε την ένδικη πράξη.

6. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1, 12 παρ. 1, 2, 9, 10, 11, 13 παρ. 1, 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, 1, 2 παρ. 1, 4 παρ. 1, 2, 3, 45 παρ. 1, 48 παρ. 1, 3, 5, 61 και 62 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και 24 του Ν 1397/1983, ερμηνευόμενες υπό το φως των συνταγματικών αρχών της φορολογικής ισότητας και της καθολικότητας του φόρου, συνάγεται ότι, όταν διαπιστώνεται ότι ιατρός ΕΣΥ αποκτά συστηματικά και με περιοδικότητα εισοδήματα πέραν των αποδοχών του, τα οποία δεν δηλώνει και δεν αποδεικνύει την πηγή τους, προκύπτει ότι τα αποκτά από την πραγματική άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος του ιατρού, ανεξαρτήτως εάν διατηρεί ιδιαίτερη επαγγελματική στέγη, περίπτωση κατά την οποία αποτελεί εν τοις πράγμασι επιτηδευματία κατά την έννοια του άρθρου 2 παρ. 1 του ΚΒΣ υποκείμενο σε πρόστιμο ΚΒΣ για μη τήρηση βιβλίων και μη έκδοση φορολογικών στοιχείων εσόδου. Υποστηρίζει δε το αναιρεσείον Δημόσιο ότι κατ' εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων αυτών, το δικάσαν διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι γιατρός του ΕΣΥ, ακόμη και όταν εισπράττει παρανόμως αμοιβές από ασθενείς για ιατρικές υπηρεσίες που παρέχει ως ελεύθερος επαγγελματίας όχι σε ιδιαίτερη επαγγελματική στέγη αλλά στον ίδιο τον χώρο του νοσοκομείου όπου υπηρετεί, δεν αποτελεί επιτηδευματία κατά την έννοια του άρθρου 2 παρ. 1 του ΚΒΣ υποχρεούμενο σε τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων κατά τον ΚΒΣ και υποκείμενο σε πρόστιμο για παράβαση αυτού, και με πλημμελείς, άλλως ανεπαρκείς αιτιολογίες έκρινε ότι ο αναιρεσίβλητος δεν υπείχε υποχρέωση έκδοσης φορολογικών στοιχείων, ενώ, κατά το αναιρεσείον πάντοτε, τέτοια υποχρέωση είχε, ανεξαρτήτως του εάν διέθετε ιδιαίτερη επαγγελματική στέγη ή προέβαινε σε χειρουργικές επεμβάσεις σε ιδιωτικές

κλινικές, εκ μόνου του γεγονότος αφενός μεν ότι στον ένα από τους δύο χώρους του επί της οδού …… διαμερίσματος βρέθηκαν πέντε άτομα εκ των οποίων μία ασθενής με δύο συνοδούς, αφετέρου δε ότι απέκτησε εισοδήματα χιλιάδων ευρώ πέραν των αποδοχών του συστηματικά και με περιοδικότητα χωρίς να τα δηλώνει και να αποκαλύπτει την πηγή προέλευσής τους. Το αναιρεσείον επικαλείται επιπρόσθετα και όσα έγιναν δεκτά, αναφορικά με διαφορετικές διαχειριστικές περιόδους, με άλλες αποφάσεις του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, οι κατά των οποίων αιτήσεις αναιρέσεως του Δημοσίου συζητήθηκαν κατά την αυτή δικάσιμο. Ενόψει της διάταξης της παραγράφου 3 του άρθρου 53 του ΠΔ 18/1989 διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι ως προς το τιθέμενο με τον λόγο αυτό νομικό ζήτημα «προεχόντως ερμηνείας» των προμνημονευομένων διατάξεων αλλά και «εσφαλμένης εφαρμογής τους […] με την προσβολή συγκεκριμένων κρίσεων της αναιρεσιβαλλομένης […] επί συγκεκριμένων πραγματικών περιστατικών που είτε δεν έγιναν δεκτά […] είτε θα έπρεπε να είχαν εξακριβωθεί με κρίσεις οι οποίες εξηνέχθησαν κατόπιν εκατέρωθεν προβληθέντων ειδικών ισχυρισμών» δεν υπάρχει νομολογία. Άλλως, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι η αναιρεσιβαλλόμενη έρχεται εν μέρει σε αντίθεση προς τις αποφάσεις 1798-1801/2006 του Συμβουλίου της Επικρατείας, με τις οποίες κρίθηκε ότι, αν ιατρός πλήρους και αποκλειστικής απασχόλησης του ΕΣΥ ασκεί πράγματι το ελεύθερο επάγγελμα του ιατρού, αποτελεί «επιτηδευματία» κατά την έννοια του άρθρου 1 παρ. 1 του ΚΒΣ, και, ως εκ τούτου, υποχρεούται να τηρεί βιβλία και να εκδίδει στοιχεία για τις παρεχόμενες από αυτόν υπηρεσίες σύμφωνα με τον εν λόγω Κώδικα και υπόκειται στο προβλεπόμενο από αυτόν πρόστιμο σε περίπτωση παράβασης αυτού. Αντιθέτως, κατά το αναιρεσείον, η ΣτΕ 83/2000, της οποίας γίνεται επίκληση από το διοικητικό εφετείο, δεν επιλύει το ζήτημα, όπως τίθεται και αφορά σε ερμηνεία των προμνημονευομένων διατάξεων του ΚΒΣ και του ΚΦΕ υπό το φως των συνταγματικών αρχών της φορολογικής ισότητας και της καθολικότητας του φόρου. Ο λόγος, όμως, αυτός και ο αντίστοιχος ισχυρισμός περί παραδεκτού αυτού ερείδονται επί της εσφαλμένης προϋποθέσεως ότι ο αναιρεσείων άσκησε το ελευθέριο επάγγελμα του ιατρού ή ότι εισέπραξε αμοιβές από παροχή ιατρικών υπηρεσιών στο νοσοκομείο όπου υπηρετούσε, με άλλα λόγια ερείδονται σε πραγματική βάση που δεν έγινε δεκτή αλλά αντιθέτως κρίθηκε ως μη αποδειχθείσα από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και η αμφισβήτηση της οποίας δεν θα έθετε ζήτημα ερμηνείας κανόνα δικαίου αλλά αντίθετα ζήτημα συνδεόμενο με το πραγματικό της επίδικης υπόθεσης και την εκτίμηση του σχετικού αποδεικτικού υλικού από το δικάσαν δικαστήριο. Ως εκ τούτου, ο λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος, καθώς και η αίτηση στο σύνολό της».

Όμοιες οι ΣτΕ 724-6/2019.

5) ΣτΕ 1134/2019 σκ. 4

ΚΦΣ – Για να θεωρηθεί ότι ένα νομικό πρόσωπο δεν έχει κερδοσκοπικό χαρακτήρα, με συνέπεια να μην θεωρείται επιτηδευματίας και να μην υποχρεούται σε έκδοση φορολογικών στοιχείων, απαιτείται να μην έχει κατά το καταστατικό του ως σκοπό, την απόκτηση κέρδους.

«4. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, προκειμένου να θεωρηθεί ότι ένα νομικό πρόσωπο δεν έχει κερδοσκοπικό χαρακτήρα, με συνέπεια να μην θεωρείται, κατ' αρχήν, επιτηδευματίας, απαιτείται να μην έχει κατά το καταστατικό του ως σκοπό, την απόκτηση κέρδους· αν δε, λειτουργεί με όρους διαφορετικούς από αυτούς που ορίζει το καταστατικό του, πρέπει να μην έχει ούτε κατά τους όρους αυτούς ως σκοπό την απόκτηση κέρδους. Εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις αυτές, ο κατ’ αρχήν υφιστάμενος μη κερδοσκοπικός χαρακτήρας του νομικού προσώπου δεν αίρεται εκ μόνου του λόγου ότι κατά την ανάπτυξη της δραστηριότητάς του, προς επίτευξη των σκοπών του, προέκυψαν έσοδα ή και θετικό οικονομικό αποτέλεσμα (πλεόνασμα) διατιθέμενα για την κάλυψη των δαπανών του και την περαιτέρω προώθηση των καταστατικών του σκοπών (ΣτΕ 1630/2001, πρβλ. 4142/2000, 3242/1988, 3132/1981, 3139/1971). Τούτο δε, ακόμα και αν το νομικό πρόσωπο επιδιώκει εκ συστήματος και επιτυγχάνει να δημιουργεί πλεονάσματα, ενόσω, πάντως, αυτά εξακολουθούν να μην διανέμονται ως κέρδη στα μέλη του αλλά να διατίθενται για την περαιτέρω ανάπτυξη της σύμφωνης με τον σκοπό του δραστηριότητάς του (πρβλ. και ΔΕΚ, απόφ. της 21.3.2002 C-174/00 Kennemer Golf)».

Όμοιες οι ΣτΕ 1135-6/2019.

2. Εξαιρέσεις - Απαλλαγές

2.1 Εξαιρέσεις

ΚΒΣ                                                                                                ΚΦΑΣ                                                                              ΕΛΠ

Άρθρο 2 παρ. 1 εδ. ε΄ περ. α΄-ε΄, 4, 5                                Άρθρο 3 παρ. 2, 3                                                         Άρθρο 39 παρ. 1

▶ Νομοθεσία

ΚΒΣ

Άρθρο 2 παρ. 1 εδ. ε΄ περ. α΄-ε΄: Δεν θεωρούνται επιτηδευματίες: α) ο αγρότης και η αγροτική εκμετάλλευση που ορίζονται από τα άρθρα 41 και 42 του Ν 2859/2000 (ΦΕΚ Α΄ 248), εφόσον δεν έχουν ενταχθεί για τη δραστηριότητα τους αυτή στο κανονικό καθεστώς του νόμου αυτού, β) το φυσικό πρόσωπο πλην του ελεύθερου επαγγελματία που παρέχει υπηρεσίες περιστασιακά σε επιτηδευματία ή σε πρόσωπο της παρ. 3 του άρθρου αυτού και το σύνολο των ετήσιων αμοιβών του δεν υπερβαίνει το όριο της παρ. 5 του άρθρου αυτού για αυτούς που παρέχουν υπηρεσίες, εφόσον δεν είναι επιτηδευματίας από άλλη αιτία, γ) ο συγγραφέας δημόσιος ή ιδιωτικός υπάλληλος, ο συνταξιούχος για την πρώτη μετά τη συνταξιοδότηση του έκδοση βιβλίου και ο εισηγητής επιμορφωτικών σεμιναρίων δημόσιος ή ιδιωτικός υπάλληλος ή συνταξιούχος, εφόσον τα πρόσωπα αυτά δεν είναι επιτηδευματίες από άλλη αιτία, δ) το φυσικό πρόσωπο που σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 3 του Ν 2859/2000 (ΦΕΚ Α΄ 248) δεν θεωρείται ότι ασκεί δραστηριότητα υπαγόμενη στο Φόρο Προστιθέμενης Αξίας, με την προϋπόθεση ότι δεν έχει την ιδιότητα του επιτηδευματία από άλλη αιτία και παρέχει υπηρεσίες προς τα πρόσωπα της παρ. 3 του άρθρου αυτού, ε) το φυσικό πρόσωπο που συνδέεται με σχέση μίσθωσης έργου με φορέα εκτέλεσης ερευνητικού έργου το οποίο χρηματοδοτείται ή επιχορηγείται γενικώς από την Ευρωπαϊκή Ένωση, εφόσον δεν είναι επιτηδευματίας από άλλη αιτία, το ποσό αυτών των αμοιβών του δεν υπερβαίνει το διπλάσιο του ορίου που ορίζεται από την παράγραφο 5 του άρθρου αυτού για αυτούς που παρέχουν υπηρεσίες και οι υπηρεσίες που παρέχει αφορούν αποκλειστικά το ερευνητικό έργο που χρηματοδοτείται ή επιχορηγείται από την Ευρωπαϊκή Ένωση.

ΚΦΑΣ

Άρθρο 3 παρ. 2: Δεν είναι υπόχρεοι απεικόνισης συναλλαγών τα φυσικά πρόσωπα, με εξαίρεση τους ελεύθερους επαγγελματίες, τα οποία, ευκαιριακά και ως παρεπόμενη απασχόληση, πωλούν προϊόντα ή παρέχουν υπηρεσίες για τις οποίες εκδίδονται στοιχεία από τον αντισυμβαλλόμενο.

ΕΛΠ

Άρθρο 39 παρ. 1: Δεν υπόκεινται στις ρυθμίσεις αυτού του νόμου τα παρακάτω φυσικά πρόσωπα που εμπίπτουν στην παρ. 2γ του άρθρου 1.

α) Οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ του Ν 2859/2000, βάσει ύψους ακαθάριστων εσόδων τους από την πώληση αγροτικών προϊόντων παραγωγής τους και την παροχή αγροτικών υπηρεσιών ή του ποσού των δικαιωμάτων ενιαίας ενίσχυσης που λαμβάνουν, ανά φορολογικό έτος. Τα ποσοτικά όρια της παραγράφου αυτής ορίζονται με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων.

ΕΛΠ

β) Τα φυσικά πρόσωπα, τα οποία, ευκαιριακά και ως παρεπόμενη απασχόληση, πωλούν προϊόντα ή παρέχουν υπηρεσίες, εφόσον οι συναλλαγές αυτές στο σύνολό τους δεν υπερβαίνουν το ποσό των 10.000 ευρώ ετησίως.

γ) Δημόσιοι ή ιδιωτικοί υπάλληλοι ή συνταξιούχοι που είναι συγγραφείς ή εισηγητές εκπαιδευτικών προγραμμάτων και σεμιναρίων, εφόσον δεν ασκούν άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα.

2.2 Απαλλαγές

▶ Νομοθεσία

ΚΒΣ

Άρθρο 2 παρ. 4: Οι αγρότες και οι αγροτικές εκμεταλλεύσεις που ορίζονται από τα άρθρα 41 και 42 του Ν 2859/2000 (ΦΕΚ Α΄ 248), εφόσον δεν έχουν ενταχθεί στο κανονικό καθεστώς του νόμου αυτού, υποχρεούνται να εκδίδουν μόνο δελτίο αποστολής στις περιπτώσεις που ρητά ορίζεται από τον Κώδικα αυτόν.

Άρθρο 2 παρ. 5: Απαλλάσσονται από την υποχρέωση της τήρησης των βιβλίων του Κώδικα αυτού και της έκδοσης των αποδείξεων λιανικής πώλησης αγαθών και παροχής υπηρεσιών οι επιτηδευματίες φυσικά πρόσωπα, που πραγματοποίησαν κατά την προηγούμενη ετήσια διαχειριστική περίοδο ακαθάριστα έσοδα μέχρι δέκα χιλιάδες (10.000) ευρώ από την πώληση αγαθών ή μέχρι το αυτό ποσό από την πώληση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών, εφόσον στην περίπτωση αυτή τα ακαθάριστα έσοδα από την παροχή υπηρεσιών δεν υπερβαίνουν τα πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ ή μέχρι πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ από την παροχή υπηρεσιών, καθώς και τα φυσικά πρόσωπα που εκμεταλλεύονται φορτηγά πλοία του Ν 27/1975 (ΦΕΚ Α΄ 77), των οποίων η συνολική χωρητικότητα δεν υπερβαίνει τους πεντακόσιους (500) κόρους .

Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου της παραγράφου αυτής δεν εφαρμόζονται επί ελευθέρων επαγγελματιών, επί επιτηδευματιών που πραγματοποιούν ακαθάριστα έσοδα από χονδρικές πωλήσεις κατά ποσοστό τουλάχιστον εξήντα τοις εκατό (60%) ή εξαγωγές ανεξάρτητα από ποσοστό, επί επιτηδευματιών που υποχρεούνται στην τήρηση πρόσθετων βιβλίων της παρ. 5 του άρθρου 10 του παρόντος Κώδικα, ως και επί επιτηδευματιών που παρέχουν υπηρεσίες από επαγγελματική εγκατάσταση ή παρέχουν υπηρεσίες επισκευής ή συντήρησης τεχνικών έργων ή εγκαταστάσεων επιτηδευματιών ή μη. Ειδικά και ανεξάρτητα από το ύψος των ακαθάριστων εσόδων απαλλάσσεται από την τήρηση βιβλίων, ο πλανόδιος λαχειοπώλης, μόνο για τη δραστηριότητα αυτή.

ΚΦΑΣ

Άρθρο 3 παρ. 3: Απαλλάσσεται από την υποχρέωση τήρησης βιβλίων και έκδοσης αποδείξεων λιανικής ο υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών φυσικό πρόσωπο, που πραγματοποίησε κατά την προηγούμενη ετήσια διαχειριστική περίοδο ακαθάριστα έσοδα μέχρι πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ από την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών, αθροιστικά ή διαζευκτικά. Απαλλάσσονται επίσης οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ, όπως ορίζονται με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων με βάση τα ακαθάριστα έσοδά τους, ή το ποσό επιστροφής ΦΠΑ, ή το ποσό της επιδότησης που λαμβάνουν ανά φορολογικό έτος.

ΚΦΑΣ

Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου (ενν. του πρώτου εδαφίου) της παραγράφου αυτής δεν εφαρμόζονται επί ελευθέρων επαγγελματιών, επί υπόχρεων απεικόνισης συναλλαγών που πραγματοποιούν ακαθάριστα έσοδα από πωλήσεις κατά ποσοστό τουλάχιστον εξήντα τοις εκατό (60%) σε άλλο υπόχρεο απεικόνισης συναλλαγών και σε πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 3 ή εξαγωγές ανεξάρτητα από ποσοστό, επί των υπόχρεων στην τήρηση πληροφοριών του άρθρου 4, καθώς και επί προσώπων που επιλέγουν την ένταξή τους στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ ως και επί επιτηδευματιών που παρέχουν υπηρεσίες από επαγγελματική εγκατάσταση ή παρέχουν υπηρεσίες επισκευής ή συντήρησης τεχνικών έργων ή εγκαταστάσεων επιτηδευματιών ή μη.

▶ Ερμηνεία

1. Ο νομοθέτης ρυθμίζει ορισμένες περιπτώσεις προσώπων, για τις οποίες καθιερώνει εξαιρέσεις και απαλλαγές από τις διατάξεις του ΚΒΣ.

2. Εξαιρέσεις υπό την έννοια ότι τα οριζόμενα πρόσωπα δεν έχουν την ιδιότητα του επιτηδευματία και τις εντεύθεν υποχρεώσεις, εισάγει ο ΚΒΣ με τη διάταξη του άρθρου 2 παρ. 1 εδ. ε΄, περ. α΄-ε΄, ο ΚΦΑΣ με τη διάταξη του άρθρου 3 παρ. 2 και τα ΕΛΠ με τη διάταξη του άρθρου 39 παρ. 1.

Χαρακτηριστική περίπτωση που είναι κοινή στις τρεις αντίστοιχες ως άνω διατάξεις, είναι η εξαίρεση από την ιδιότητα του επιτηδευματία προσώπων που ασκούν περιστασιακή, ευκαιριακή ή παρεπόμενη δραστηριότητα.

Πρόκειται για περιπτώσεις οριακής συναλλακτικής δραστηριότητας, τις οποίες ο νομοθέτης θεώρησε ότι είναι υπερβολικό να προσδώσει στον ασκούντα αυτές την ιδιότητα του επιτηδευματία με τις εντεύθεν έννομες συνέπειες.

Κατά την ερμηνεία της Διοικήσεως περιπτώσεις υπαγόμενες στις ως άνω διατάξεις είναι εκείνες που φυσικά πρόσωπα (ιδίως νοικοκυρές, φοιτητές, σπουδαστές κ.λπ.) αναλαμβάνουν περιστασιακά και όχι κατά σύστημα διάφορες εργασίες (πλέξιμο, ράψιμο, διάθεση βιβλίων, συμπλήρωση στατιστικών δελτίων κ.λπ.), λαμβάνουν δε για την απασχόλησή τους αυτή, μικροποσά και δεν είναι επιτηδευματίες από άλλη αιτία.

Ειδικότερα ο ΚΦΑΣ (άρθρο 3 παρ. 2) συναρτά την εξαίρεση αυτή με την προϋπόθεση της εκδόσεως στοιχείων από τον αντισυμβαλλόμενο, παραπέμποντας, ουσιαστικά, στη διάταξη του άρθρου 6 παρ. 5, αντίστοιχη της διατάξεως του άρθρου 14 του ΚΒΣ.

3. Απαλλαγές, υπό την έννοιαν ότι τα πρόσωπα για τα οποία ορίζονται αυτές, έχουν, καταρχήν, την ιδιότητα του επιτηδευματία, αλλά απαλλάσσονται από ορισμένες εκ των υποχρεώσεων που ορίζουν για τον επιτηδευματία, οι διατάξεις του ΚΒΣ.

Απαλλαγή ορίζει, όπως συνάγεται από την εξ' αντιδιαστολής ερμηνεία, η διάταξη του άρθρου 2 παρ. 4 του ΚΒΣ για τους αγρότες που δεν έχουν ενταχθεί στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ για όλες τις υποχρεώσεις του ΚΒΣ, πλην της εκδόσεως δελτίου αποστολής, στις περιπτώσεις που ορίζεται ρητά από τον ΚΒΣ. Τέτοια ρητή υποχρέωση για τους αγρότες ορίζει η διάταξη του β΄ εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 11 ΚΒΣ.

Απαλλαγή επίσης ορίζει ο ΚΒΣ, αλλά μόνον από την υποχρέωση τήρησης βιβλίων και εκδόσεως αποδείξεων λιανικής πώλησης και παροχής υπηρεσιών, για τα πρόσωπα της παρ. 5 του άρθρου 2.

Όμοια προς την ανωτέρω απαλλαγή, εισάγει η διάταξη του άρθρου 2 παρ. 3 ΚΦΑΣ.

3. Η κοινοπραξία ως επιτηδευματίας ή υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών ή οντότητα

ΚΒΣ                                                                                                    ΚΦΑΣ                                                                                     ΕΛΠ

Άρθρο 2 παρ. 2                                                                         Άρθρο 1 παρ. 1                                                                  Άρθρο 1 παρ. 2γ΄

▶ Νομοθεσία

ΚΒΣ

Άρθρο 2 παρ. 2: Τις υποχρεώσεις της προηγούμενης παραγράφου έχει και η κοινοπραξία επιτηδευματιών, που θεωρείται επιτηδευματίας για την εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού, εφόσον έχει ορισμένη επαγγελματική διεύθυνση, αποβλέπει στη διενέργεια συγκεκριμένης πράξης, αποδεικνύεται με έγγραφη συμφωνία, που κατατίθεται στην αρμόδια Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία (ΔΟΥ) πριν από την έναρξη των εργασιών της, και τα μέλη της είναι, διαζευκτικά ή αθροιστικά: α) φυσικό ή νομικό πρόσωπο που το καθένα ασκεί δική του επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα, β) ομόρρυθμο μέλος διαφορετικής ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρίας, γ) αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο που ασκεί επιχείρηση εκτός της ελληνικής επικράτειας, με την προϋπόθεση ότι έχει λάβει αριθμό φορολογικού μητρώου στην Ελλάδα πριν τη συμμετοχή του στην κοινοπραξία και αυτή εκπροσωπείται από ημεδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο.

Η προϋπόθεση της διενέργειας συγκεκριμένης πράξης δεν απαιτείται προκειμένου για κοινοπραξία επιτηδευματιών που έχει ως αντικείμενο εργασιών:

α) την αποκλειστικά εκτός της χώρας πώληση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών ή προβολή και προώθηση ελληνικών προϊόντων με οποιονδήποτε τρόπο, β) την εκμετάλλευση συγκοινωνιακών γραμμών πλοίων, γ) την εκμετάλλευση διεθνών λεωφορειακών γραμμών, δ) τη διενέργεια περιηγητικών πλόων και ε) την εκμετάλλευση ρυμουλκών και ναυαγοσωστικών πλοίων.

Η επωνυμία της κοινοπραξίας απαρτίζεται από τα ονοματεπώνυμα ή την επωνυμία όλων των μελών ή τουλάχιστον του ενός εξ αυτών και τη φράση «και Σία».

Εξαιρετικά ως μέλη κοινοπραξίας μπορεί να υπεισέλθουν οι κληρονόμοι αποβιώσαντος μέλους, εφόσον προβλέπεται ρητά στο συμφωνητικό που κατατέθηκε στη ΔΟΥ.

Σε κοινοπραξία μπορεί να συμμετέχει και άλλη κοινοπραξία, εφόσον προβλέπεται από διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος.

Για όσες κοινοπραξίες προβλέπονται από άλλες διατάξεις, εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου αυτής.

ΚΦΑΣ

Άρθρο 1 παρ. 1: Κάθε ημεδαπό πρόσωπο των παρ. 1 και 4 του άρθρου 2 και των παρ. 1 και 2 του άρθρου 101 του Ν 2238/1994, κοινοπραξία, κοινωνία ή νομική οντότητα που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, έχει τις υποχρεώσεις του παρόντος νόμου σχετικά με την τήρηση βιβλίων, έκδοση στοιχείων και υποβολή δεδομένων για διασταύρωση.

ΕΛΠ

Άρθρο 1 παρ. 2γ: Οι παρακάτω οντότητες εφαρμόζουν τις ρυθμίσεις αυτού του νόμου: … γ) Η ετερόρρυθμη εταιρεία, η ομόρρυθμη εταιρεία, η ατομική επιχείρηση και κάθε άλλη οντότητα που υποχρεούται στην εφαρμογή αυτού του νόμου από φορολογική ή άλλη νομοθετική διάταξη.

▶ Ερμηνεία

1. Η κοινοπραξία, μέχρι το Ν 4072/2012 (ΦΕΚ Α΄ 86/11.4.2012) δεν ήταν θεσμός του εταιρικού, αλλά του φορολογικού δικαίου.

Η διάταξη του άρθρου 2 παρ. 2 ορίζει ρητά την κοινοπραξία, ως επιτηδευματία.

Από τη Διοίκηση γίνεται δεκτό ότι: «Κοινοπραξία επιτηδευματιών είναι η από κοινού σύμπραξη περισσοτέρων του ενός προσώπων (φυσικών ή νομικών) για την εκτέλεση ορισμένης εργασίας (συνήθως τεχνικής) με σκοπό το κέρδος. Έχει προσωρινό κυρίως χαρακτήρα, είναι ιδιότυπο πρόσωπο, δεν αντιμετωπίζεται από τον Εμπορικό Νόμο, οριοθετείται από το φορολογικό δίκαιο για την εξυπηρέτηση ορισμένων συναλλαγών. Η κοινοπραξία επιτηδευματιών θεωρείται επιτηδευματίας και έχει όλες τις υποχρεώσεις του Κώδικα (τήρηση βιβλίων, έκδοση στοιχείων, κ.λπ.)».

2. Υπό την ισχύ του ΚΦΑΣ, η κοινοπραξία, ρυθμιζόμενη ήδη στο Ν 4072/2012, περιλαμβάνεται ρητά, στη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 1 ΚΦΑΣ, στους υποχρέους απεικονίσεως συναλλαγών. Από τη Διοίκηση διευκρινίζεται ότι είναι υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών η κοινοπραξία που διέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 293 του Ν 4072/2012 (ΦΕΚ Α΄ 86/11.4.2012). Στην εν λόγω κοινοπραξία μπορεί να συμμετέχει οποιοδήποτε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ημεδαπό ή αλλοδαπό, υπόχρεο ή μη εφαρμογής των διατάξεων του ΚΦΑΣ και ο σκοπός της μπορεί να είναι η διενέργεια οποιασδήποτε εμπορικής πράξης, όχι απαραίτητα συγκεκριμένης και γενικά δεν απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων, που ετίθεντο με τις προϊσχύουσες διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 2 του ΚΒΣ (ΠΔ 186/1992). Για την εν λόγω κοινοπραξία εφαρμόζονται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 293 του Ν 4072/2012, αναλόγως οι διατάξεις για την ομόρρυθμη εταιρία. Οι κοινοπραξίες που είχαν συσταθεί με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 2 του ΚΒΣ (ΠΔ 186/1992) εξακολούθησαν να ισχύουν, και μετά την ισχύ του ΚΦΑΣ.

3. Υπό την ισχύ των ΕΛΠ, η Κοινοπραξία δεν ορίζεται ρητά ως «οντότητα» κατά την έννοια της διατάξεως του άρθρου 1 παρ. 2, περιλαμβάνεται όμως αναμφιβόλως στην έννοια «κάθε άλλη οντότητα του ιδιωτικού τομέα» της διατάξεως του άρθρου 1 παρ. 2 περ. γ΄, εφόσον αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.

4. Υποχρεώσεις του Δημοσίου και των μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα προσώπων ή ενώσεων

ΚΒΣ                                                                                                    ΚΦΑΣ                                                                                ΕΛΠ

Άρθρο 2 παρ. 3                                                                        Άρθρο 3 παρ. 1                                                  Άρθρο 1 παρ. 2γ΄, δ΄, 8 παρ. 9

▶ Νομοθεσία

ΚΒΣ

Άρθρο 2 παρ. 3: Το Δημόσιο, το ημεδαπό ή αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή επιτροπή ή ένωση προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, το αλλοδαπό νομικό πρόσωπο που δεν έχει εγκατάσταση στην Ελλάδα και αποκτά κυριότητα ή άλλο εμπράγματο δικαίωμα επί ακινήτου στην ημεδαπή, οι ξένες αποστολές και οι διεθνείς οργανισμοί υποχρεούνται μόνο στη λήψη, έκδοση, υποβολή και διαφύλαξη των στοιχείων που ορίζονται ρητά από τον Κώδικα αυτόν. Τα πρόσωπα αυτά, εκτός από το Δημόσιο όταν ενεργούν πράξεις παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών που υπάγονται στο Φόρο Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ) ή στο φόρο εισοδήματος θεωρούνται επιτηδευματίες μόνο για τις δραστηριότητες αυτές και έχουν τις υποχρεώσεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού.

ΚΦΑΣ

Άρθρο 3 παρ. 1: Το Δημόσιο, το ημεδαπό ή αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή επιτροπή ή ένωση προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, το αλλοδαπό νομικό πρόσωπο που δεν έχει εγκατάσταση στην Ελλάδα και αποκτά κυριότητα ή άλλο εμπράγματο δικαίωμα επί ακινήτου στην ημεδαπή, οι ξένες αποστολές και οι διεθνείς οργανισμοί υποχρεούνται μόνο στη λήψη, έκδοση, υποβολή και διαφύλαξη των στοιχείων που ορίζονται ρητά από τον παρόντα νόμο. Τα πρόσωπα αυτά, εκτός από το Δημόσιο, όταν ενεργούν πράξεις παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών που υπάγονται στο φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) ή στο φόρο εισοδήματος θεωρούνται υπόχρεοι απεικόνισης συναλλαγών μόνο για τις δραστηριότητες αυτές και έχουν τις υποχρεώσεις των άρθρων 1 έως 10.

ΕΛΠ

Άρθρο 1 παρ. 2γ΄, δ΄: Οι παρακάτω οντότητες εφαρμόζουν τις ρυθμίσεις αυτού του νόμου: … γ) Η ετερόρρυθμη εταιρεία, η ομόρρυθμη εταιρεία, η ατομική επιχείρηση και κάθε άλλη οντότητα που υποχρεούται στην εφαρμογή αυτού του νόμου από φορολογική ή άλλη νομοθετική διάταξη. δ) Οι φορείς της Γενικής Κυβέρνησης του άρθρου 14 του N 4270/2014 (Α΄ 143) οι οποίοι μέχρι τη θέση σε ισχύ του παρόντος είχαν την υποχρέωση εφαρμογής του ΠΔ 1123/1980 (Α΄ 283).

ΕΛΠ

Άρθρο 8 παρ. 9: Τo Δημόσιο, οι περιφέρειες, οι νομαρχίες, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν έχουν υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου για τις δραστηριότητες ή πράξεις, τις οποίες πραγματοποιούν ως δημόσια εξουσία, έστω και αν για αυτές τις δραστηριότητες ή πράξεις εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις. Η εξαίρεση αυτή παρέχεται με την προϋπόθεση ότι οι πράξεις αυτές δεν υπόκεινται σε Φόρο Προστιθέμενης Αξίας, σύμφωνα με την ισχύουσα νομοθεσία και την Οδηγία 2006/112/ΕΚ.

▶ Ερμηνεία

1. Οι διατάξεις του ΚΒΣ που ορίζουν υποχρεώσεις για το Δημόσιο και τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα συνιστούν αντίστροφη προς τις θεσπιζόμενες απαλλαγές περίπτωση. Τούτο διότι το Δημόσιο και τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δεν έχουν την ιδιότητα του επιτηδευματία κατά την έννοια του άρθρου 2 παρ. 1 ΚΒΣ. Οι ειδικές, όμως διατάξεις του ΚΒΣ, καθιερώνουν ορισμένες υποχρεώσεις για τα πρόσωπα αυτά.

Αντιθέτως, στην περίπτωση των απαλλαγών, όπως αυτές αναλύθηκαν ανωτέρω, τα πρόσωπα για τα οποία θεσπίζονται οι απαλλαγές αυτές, πληρούν τις προϋποθέσεις της παρ. 1 του άρθρου 2 ΚΒΣ, συνεπώς έχουν κατ’ αρχήν την ιδιότητα του επιτηδευματία, απαλλάσσονται όμως με τις ρητές απαλλακτικές διατάξεις του από ορισμένες υποχρεώσεις που ορίζονται για τους επιτηδευματίες.

Η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 2 ΚΒΣ διακρίνει δύο περιπτώσεις. Το Δημόσιο και τα άλλα πρόσωπα που ορίζονται σ’ αυτή. Το Δημόσιο δεν αποκτά ποτέ βεβαίως την ιδιότητα του επιτηδευματία, υποχρεούται, όμως (μόνο) στη λήψη, υποβολή και διαφύλαξη των στοιχείων που ορίζονται ρητά από τον ΚΒΣ.

Αντιθέτως, τα άλλα πρόσωπα της διατάξεως αυτής, έχουν μεν την ίδια υποχρέωση που έχει και το Δημόσιο, πλην όμως, κατά τη διάταξη του δευτέρου εδαφίου της παρ. 3 του άρθρου 2 ΚΒΣ, όταν ενεργούν πράξεις παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών που υπάγονται στον ΦΠΑ ή στο φόρο εισοδήματος, θεωρούνται επιτηδευματίες και έχουν τις υποχρεώσεις του επιτηδευματία, μόνον όμως για τις δραστηριότητες αυτές. Έτσι, π.χ. Σύλλογος που εκδίδει εφημερίδα, στην οποία καταχωρεί διαφημίσεις, έχει υποχρέωση να τηρεί βιβλία και στοιχεία του Κώδικα μόνο για το τμήμα των διαφημίσεων, γιατί μόνο η δραστηριότητα αυτή υπάγεται σε ΦΠΑ. Ακόμη, αν π.χ. Δήμος λειτουργεί στην περιοχή του, αναψυκτήριο έχει υποχρέωση για τη δραστηριότητα αυτή να τηρεί τα βιβλία και τα στοιχεία του Κώδικα.

Γίνεται δεκτό από τη Διοίκηση ότι «Το Δημόσιο, τα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που δεν ασκούν επιχείρηση, οι επιτροπές και οι ενώσεις προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, οι ξένες αποστολές και οι διεθνείς οργανισμοί δεν έχουν υποχρέωση να τηρούν τα βιβλία του Κώδικα, υποχρεούνται μόνο να εκδίδουν, υποβάλλουν και διαφυλάσσουν τα στοιχεία σε όσες περιπτώσεις ορίζονται ρητά από τον Κώδικα. Έτσι, π.χ. έχουν υποχρέωση να εκδίδουν δελτία αποστολής σε περίπτωση αποστολής αγαθών σε επιτηδευματία λόγω πώλησης ή για να πωληθούν για λογαριασμό τους (άρθρο 11 παρ. 2), να εκδίδουν τιμολόγια: α) για τις πωλήσεις αγαθών ή τις παροχές υπηρεσιών σε επιτηδευματίες ή πρόσωπα των παρ. 3 (δημόσιο, νομικά πρόσωπα, κ.λπ.) και 4 (αγρότες και αγροτικές εκμεταλλεύσεις) (άρθρο 12 παρ. 4), β) για τα αγαθά που αγοράζουν από πρόσωπα που αρνούνται να εκδώσουν τιμολόγιο ή εκδίδουν ανακριβές τιμολόγιο ή δεν έχουν υποχρέωση να εκδώσουν τιμολόγιο (αγρότες) (άρθρο 12 παρ. 5) και γ) για τα αγαθά που αγοράζουν από τους αγρότες και δεν συνοδεύονται από δελτίο αποστολής, εφόσον δεν εκδίδεται το τιμολόγιο αμέσως, εκδίδουν κατά την παραλαβή των αγαθών απόδειξη ποσοτικής παραλαβής (άρθρο 12 παρ. 6). Ακόμη, να εκδίδουν αποδείξεις δαπανών για καταβολές αμοιβών σε δικαιούχους που δεν έχουν υποχρέωση να εκδίδουν στοιχεία (άρθρο 15 παρ. 1), να υποβάλλουν τριπλότυπες καταστάσεις για τις συναλλαγές του προηγούμενου ημερολογιακού έτους (άρθρο 20 παρ. 1), να καταχωρούν, εκτός από το Δημόσιο, στα βιβλία που ορίζονται από το καταστατικό τους ή άλλες διατάξεις τις αγορές και πωλήσεις αγαθών, τις δαπάνες, αμοιβές κ.λπ. εντός 15 ημερών (άρθρο 17 παρ. 4)»