Η ΕΝΔΟΟΜΙΛΙΚΗ ΤΙΜΟΛΟΓΗΣΗ

Μέρος Α

Εισαγωγικές έννοιες και ελληνικό θεσμικό πλαίσιο

Στο Μέρος Α εισάγονται οι βασικές έννοιες της ενδοομιλικής τιμολόγησης. Κατηγοριοποιούνται οι επιχειρήσεις, ανάλογα με τον ιδιοκτησιακό τους καθεστώς, τις λειτουργίες που επιτελούν και τους κινδύνους που αναλαμβάνουν. Κατηγοριοποιούνται, επίσης, οι τύποι των ενδοομιλικών συναλλαγών, ορίζονται οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις και διατυπώνεται η συμπεριφορά τους, συγκριτικά με τις ανεξάρτητες επιχειρήσεις. Ακόμη, παρουσιάζει τις υποχρεώσεις των συνδεδεμένων επιχειρήσεων βάσει της ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας.

Αποτελείται από τρία (3) Κεφάλαια και ειδικότερα:

Το Κεφάλαιο 1 κατηγοριοποιεί τις επιχειρήσεις με βάση το ιδιοκτησιακό τους καθεστώς, με βάση τις λειτουργίες που επιτελούν, αλλά και με βάση τους κινδύνους που αναλαμβάνουν. Ακόμη, διατυπώνει την συμπεριφορά των επιχειρήσεων σε καθεστώς ελεύθερου ανταγωνισμού (ανεξάρτητες επιχειρήσεις).

Στο Κεφάλαιο 2 ορίζονται οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις και αποτυπώνονται ειδικές περιπτώσεις συνδεδεμένων επιχειρήσεων, με βάση την ελληνική φορολογική νομοθεσία και τη σχετική νομολογιακή προσέγγιση των Διοικητικών Δικαστηρίων.

Στο Κεφάλαιο 3 αναλύονται η ουσιαστική και οι τυπικές υποχρεώσεις των συνδεδεμένων επιχειρήσεων. Ορίζεται η αρχή των ίσων αποστάσεων, η σύνταξη φακέλου τεκμηρίωσης και ο συνοπτικός πίνακας. Τέλος, γίνεται αναφορά στα πρόστιμα, που επιβάλλονται στις συνδεδεμένες επιχειρήσεις, σε περίπτωση μη τήρησης των τυπικών αυτών υποχρεώσεων.

Κεφάλαιο 1

Οι κατηγορίες των επιχειρήσεων

Το Κεφάλαιο 1 κατηγοριοποιεί τις επιχειρήσεις με βάση το ιδιοκτησιακό τους καθεστώς, με βάση τις λειτουργίες που επιτελούν, αλλά και με βάση τους κινδύνους που αναλαμβάνουν. Ακόμη, διατυπώνει την συμπεριφορά των επιχειρήσεων σε καθεστώς ελεύθερου ανταγωνισμού (ανεξάρτητες επιχειρήσεις).

1.1 Η κατηγοριοποίηση βάσει του ιδιοκτησιακού καθεστώτος

Σύμφωνα με το ιδιοκτησιακό τους καθεστώς, οι επιχειρήσεις διακρίνονται στις εξής κατηγορίες:

α) Ελληνικές μητρικές επιχειρήσεις με θυγατρικές στο εξωτερικό,

β) Ελληνικές θυγατρικές επιχειρήσεις αλλοδαπών επιχειρήσεων,

γ) Ελληνικές επιχειρήσεις που δεν διενεργούν διασυνοριακές συναλλαγές.

1.2 Η κατηγοριοποίηση βάσει των λειτουργιών που επιτελούνται

Οι επιχειρήσεις βάσει των λειτουργιών που επιτελούν, μπορούν να διακριθούν σε επιχειρήσεις: α) παραγωγής, β) διανομής, μεταπώλησης και γ) επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών.

Οι επιχειρήσεις παραγωγής επιτελούν λειτουργίες παραγωγής αγαθών και πιο συγκεκριμένα: οργανώνουν την παραγωγή των αγαθών, τις διαδικασίες παραγωγής τους, την απόκτηση των πρώτων υλών (υπάρχουν συμβάσεις για την προμήθεια των πρώτων υλών), τις διαδικασίες ποιοτικού ελέγχου των αγαθών και τη διεξαγωγή της έρευνας και ανάπτυξης (υπάρχουν στα λογιστικά τους αρχεία δαπάνες έρευνας και ανάπτυξης, έξοδα για την κατα-

χώριση εμπορικών σημάτων που έχουν στην ιδιοκτησία τους) που χρειάζεται για την βελτίωση των αγαθών που παράγουν.

Οι επιχειρήσεις διανομής και μεταπώλησης απλώς εμπορεύονται έτοιμα αγαθά, χωρίς να τα επεξεργάζονται περαιτέρω. Ειδικότερα, έχουν ευθύνη για την αποθήκευση και τη μεταφορά των αγαθών (έχουν συνάψει συμβάσεις με μεταφορικές επιχειρήσεις), διαχειρίζονται τα αποθέματα (υπάρχουν στα λογιστικά τους αρχεία προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις) και οργανώνουν τις διαδικασίες εγγύησης σε περιπτώσεις ελαττωματικών αγαθών (υπάρχουν στα λογιστικά τους αρχεία πρωτόκολλα καταστροφής των εμπορευμάτων, αποζημιώσεις για την αντικατάσταση των εμπορευμάτων και προβλέψεις για την καταστροφή τους).

Τέλος, οι επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών παρέχουν υπηρεσίες σε άλλες επιχειρήσεις, όπως διοικητικές υπηρεσίες, υπηρεσίες μάρκετινγκ, κ.α. Πιο συγκεκριμένα, οργανώνουν καμπάνιες μάρκετινγκ και προώθησης των αγαθών, φροντίζουν για τη διαφήμιση των αγαθών, τη βελτίωση των μεθόδων πώλησης, αναζητούν εκπαιδευμένο προσωπικό για την προώθηση των αγαθών και διεξάγουν προγράμματα διείσδυσης σε νέες αγορές.

1.3 Η κατηγοριοποίηση βάσει των κινδύνων που αναλαμβάνονται

1.3.1 Επιχειρήσεις παραγωγής

Οι επιχειρήσεις παραγωγής μπορούν να διακριθούν ανάλογα με τους κινδύνους που αναλαμβάνουν σε: α) επιχειρήσεις συναρμολόγησης, β) επιχειρήσεις φασόν και γ) επιχειρήσεις παραγωγής πλήρους κινδύνου.

• Η επιχείρηση συναρμολόγησης δεν έχει στην ιδιοκτησία της τις πρώτες ύλες ή τα εξαρτήματα ή τα ημιτελή αγαθά, που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή των αγαθών. Λαμβάνει παραγγελίες για την παραγωγή αγαθών από ένα άλλο αντισυμβαλλόμενο μέρος (μια επιχείρηση διανομής).

Η κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης της έχει ως έσοδα, την αμοιβή που λαμβάνει για την συναρμολόγηση των αγαθών και ως έξοδα, τα έξοδα του απασχολούμενου προσωπικού και άλλα έξοδα για την λειτουργία της συναρμολόγησης, που καλύπτονται από το άλλο αντισυμβαλλόμενο μέρος (την επιχείρηση διανομής).

Φέρει μικρό κίνδυνο και ανταμείβεται με μια μικρή, θετική και εγγυημένη κερδοφορία.

• Η επιχείρηση φασόν έχει στην ιδιοκτησία της τις πρώτες ύλες ή τα εξαρτήματα ή τα ημιτελή αγαθά, που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή των αγαθών. Λαμβάνει παραγγελίες για την παραγωγή αγαθών από το άλλο αντισυμβαλλόμενο μέρος (μια επιχείρηση διανομής) και φέρει τον κίνδυνο που σχετίζεται με τις πρώτες ύλες, τα εξαρτήματα και τα

ημιτελή αγαθά, που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή των αγαθών (θα βρεθούν στα βιβλία της προβλέψεις για την καταστροφή των αγαθών).

Η κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης της επιχείρησης έχει ως έσοδα, τις πωλήσεις των ετοίμων αγαθών στο άλλο αντισυμβαλλόμενο μέρος (την επιχείρηση διανομής) και ως έξοδα, το κόστος πωληθέντων των ετοίμων αγαθών.

Φέρει μεγαλύτερο κίνδυνο και η αναμενόμενη κερδοφορία της είναι, συνήθως, μεγαλύτερη από αυτήν της επιχείρησης συναρμολόγησης.

• Η επιχείρηση παραγωγής πλήρους κινδύνου έχει στην πλήρη ιδιοκτησία της τις πρώτες ύλες ή τα εξαρτήματα ή τα ημιτελή αγαθά, που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή των αγαθών. Τιμολογεί στο όνομά της τους πελάτες της, χωρίς να πωλεί τα έτοιμα αγαθά στο άλλο αντισυμβαλλόμενο μέρος (την επιχείρηση διανομής).

Η κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης της έχει ως έσοδα, τις πωλήσεις των ετοίμων αγαθών στους πελάτες της και ως έξοδα, το κόστος των πωληθέντων ετοίμων αγαθών.

Φέρει όλους τους κινδύνους (θα βρεθούν στα λογιστικά της αρχεία δαπάνες έρευνας και ανάπτυξης, έξοδα για την καταχώριση εμπορικών σημάτων που έχουν στην ιδιοκτησία τους, πρωτόκολλα καταστροφής των εμπορευμάτων και αποζημιώσεις για την αντικατάσταση των εμπορευμάτων και προβλέψεις για την καταστροφή τους) και έχει μεγαλύτερη αναμενόμενη κερδοφορία από τις επιχειρήσεις συναρμολόγησης και τις επιχειρήσεις φασόν.

1.3.2 Επιχειρήσεις διανομής και μεταπώλησης

Οι επιχειρήσεις διανομής και μεταπώλησης μπορούν να διακριθούν ανάλογα με τους κινδύνους που αναλαμβάνουν σε: α) επιχειρήσεις αντιπροσώπευσης, β) επιχειρήσεις διανομής περιορισμένου κινδύνου και γ) επιχειρήσεις διανομής πλήρους κινδύνου.

• Οι επιχειρήσεις αντιπροσώπευσης εκτελούν πωλήσεις σε πελάτες στο όνομα μιας επιχείρησης παραγωγής (τα φορολογικά στοιχεία εκδίδονται στο όνομα της επιχείρησης παραγωγής, και όχι στο όνομα της επιχείρησης αντιπροσώπευσης). Η επιχείρηση αντι-

προσώπευσης λειτουργεί υπό τις αυστηρές οδηγίες της επιχείρησης παραγωγής, που αντιπροσωπεύει και το ποια αγαθά θα πωληθούν, ορίζονται από την επιχείρηση παραγωγής. Η επιχείρηση αντιπροσώπευσης επιτελεί τις λειτουργίες μάρκετινγκ, που ορίζει η επιχείρηση παραγωγής (δεν θα βρεθούν στα λογιστικά της αρχεία δαπάνες προβολής και διαφήμισης, καθότι αυτές αναλαμβάνονται από την επιχείρηση παραγωγής). Δεν έχει στην ιδιοκτησία της πολύτιμα άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία μάρκετινγκ (πχ. εμπορικά σήματα). Ακόμη, δεν φέρει τον κίνδυνο αποθέματος (δεν θα βρεθούν στα λογιστικά της αρχεία πρωτόκολλα καταστροφής εμπορευμάτων και σχετικές προβλέψεις).

Η κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης της έχει ως έσοδα, την προμήθεια που εισπράττει (εκκαθάριση στο τέλος κάθε μήνα) για την αντιπροσώπευση από την επιχείρηση παραγωγής (φορολογικό στοιχείο εκκαθάρισης για την αντιπροσώπευση των πωλήσεων της επιχείρησης παραγωγής, συνήθως ανά μήνα).

Φέρει περιορισμένους κινδύνους και η κερδοφορία της είναι μικρή, θετική και εγγυημένη, βάσει της προμήθειας αντιπροσώπευσης, που εισπράττει από την επιχείρηση παραγωγής.

• Η επιχείρηση διανομής περιορισμένου κινδύνου εκτελεί πωλήσεις στους πελάτες της στο όνομά της (τα φορολογικά στοιχεία εκδίδονται στο όνομα της επιχείρησης διανομής περιορισμένου κινδύνου, και όχι στο όνομα της επιχείρησης παραγωγής). Ωστόσο, οι τιμές πώλησης των αγαθών ορίζονται από την επιχείρηση παραγωγής (δεν υπάρχει κίνδυνος αγοράς). Η επιχείρηση διανομής περιορισμένου κινδύνου δεν φέρει τον κίνδυνο αποθέματος και τον πιστωτικό κίνδυνο (δεν θα βρεθούν στα φορολογικά της αρχεία προβλέψεις για την καταστροφή των εμπορευμάτων και προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις), καθώς αμφότεροι οι κίνδυνοι, αναλαμβάνονται από την επιχείρηση παραγωγής, η οποία έχει στην ιδιοκτησία της τα αγαθά μέχρι τη στιγμή της πώλησής τους από την επιχείρηση διανομής περιορισμένου κινδύνου. Η επιχείρηση διανομής περιορισμένου επιτελεί τις λειτουργίες μάρκετινγκ και προώθησης των αγαθών, οι οποίες ορίζονται από την επιχείρηση παραγωγής (δηλαδή, η επιχείρηση διανομής περιορισμένου κινδύνου ακολουθεί τις οδηγίες της προώθησης των αγαθών, δεν θα βρεθούν στα φορολογικά της αρχεία δαπάνες προβολής και διαφήμισης, καθότι αυτές αναλαμβάνονται από την επιχείρηση παραγωγής), χρησιμοποιεί το κεντρικά υιοθετημένο διαφημιστικό υλικό, αποκτά έγκριση για τις δραστηριότητες μάρκετινγκ που επιτελεί κλπ. Δεν έχει στην ιδιοκτησία της πολύτιμα άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία μάρκετινγκ (πχ. εμπορικά σήματα).

Η κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης της έχει ως έσοδα, τις πωλήσεις στους πελάτες της και ως έξοδα το κόστος πωληθέντων αυτών των πωλήσεων.

Οι κίνδυνοι που αναλαμβάνει είναι περιορισμένοι και η αναμενόμενη κερδοφορία της είναι μεγαλύτερη από αυτήν της επιχείρησης αντιπροσώπευσης. Η διαφορά μεταξύ της επιχείρησης αντιπροσώπευσης και της επιχείρησης διανομής περιορισμένου κινδύνου είναι κυρίων ότι η επιχείρηση αντιπροσώπευσης, δεν έχει στην κυριότητά της τα εμπορεύματα,

που μεταπωλεί και δεν εκδίδει τα σχετικά τιμολόγια στο όνομά της, αλλά αμείβεται με μια προμήθεια από την επιχείρηση παραγωγής. Από την άλλη πλευρά, η επιχείρηση διανομής περιορισμένου κινδύνου έχει στην κυριότητά της τα εμπορεύματα και εκδίδει τα σχετικά τιμολόγια πώλησης στον τελικό πελάτη. Με άλλα λόγια, η διαφορά των λειτουργιών αποτυπώνεται στον τρόπο της τιμολόγησης.

• Η επιχείρηση διανομής πλήρους κινδύνου εκτελεί πωλήσεις στους πελάτες της στο όνομά της και φέρει όλους τους σχετικούς κινδύνους (κίνδυνος αγοράς, κίνδυνος αποθέματος, πιστωτικός κίνδυνος και κίνδυνος ελαττωματικού προϊόντος). Τα τιμολόγια εκδίδονται στο όνομα της επιχείρησης διανομής πλήρους κινδύνου. Έχει τη διακριτική ευχέρεια του καθορισμού της τιμής πώλησης, της χορήγησης των εκπτώσεων και τον καθορισμό των όρων παράδοσης (θα βρεθούν στα λογιστικά της αρχεία προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις). Έχει στην ιδιοκτησία της τα αποθέματα (θα βρεθούν στα λογιστικά της αρχεία προβλέψεις για την καταστροφή των εμπορευμάτων) και μπορεί να αποφασίζει ποια αγαθά να πουλήσει, υπό τις οδηγίες της επιχείρησης παραγωγής. Η επιχείρηση διανομής πλήρους κινδύνου επιλέγει τους πελάτες, εκτελεί τη στρατηγική του μάρκετινγκ (θα βρεθούν στα λογιστικά της αρχεία δαπάνες προβολής και διαφήμισης) που συμφωνείται με την επιχείρηση παραγωγής. Δεν έχει στην ιδιοκτησία της πολύτιμα άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία μάρκετινγκ (πχ. εμπορικά σήματα), ωστόσο διαχειρίζεται τα αποθέματα των ετοίμων αγαθών.

Η κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης της έχει ως έσοδα, τις πωλήσεις στους πελάτες της και ως έξοδα το κόστος πωληθέντων των πωλούμενων αγαθών.

Φέρει όλους τους κινδύνους και έχει μεγαλύτερη αναμενόμενη κερδοφορία από τις επιχειρήσεις αντιπροσώπευσης και τις επιχειρήσεις διανομής περιορισμένου κινδύνου.

Οι ως άνω κατηγορίες των επιχειρήσεων με βάση τις λειτουργίες που επιτελούνται (λειτουργικός χαρακτηρισμός) και τους κινδύνους που αναλαμβάνονται (κίνδυνοι οι οποίοι επηρεάζουν την κερδοφορία τους, που είναι και τόσο μεγαλύτερη όσο και οι κίνδυνοι που

αναλαμβάνονται) δημιουργούν ένα εύρος τιμών και περιθωρίων κέρδους (όρια της κερδοφορίας του κλάδου), στα οποία αυτές συναλλάσσονται σε συνθήκες ελεύθερης αγοράς.

Νομολογιακή προσέγγιση

Η Φορολογική Αρχή σε έλεγχο, που διενήργησε σε επιχείρηση αντιπροσώπευσης, διαπίστωσε ότι η εν λόγω επιχείρηση δεν ήταν αντιπρόσωπος, ο οποίος να αμείβεται με εκκαθάριση στο τέλος κάθε μήνα, αλλά λάμβανε και εξέδιδε φορολογικά στοιχεία στο όνομά της για τα εμπορεύματα, που διακινούσε.

Γνώμη της επιχείρησης

Η επιχείρηση αμφισβήτησε δικαστικά το πόρισμα του ελέγχου, προβάλλοντας ότι οι συναλλαγές αυτές είναι, κατά την ουσία τους, υπηρεσίες διαμεσολάβησης στην πώληση και όχι εμπορικές συναλλαγές.

Το Δικαστήριο, έκρινε ότι η επιχείρηση ήταν ένας διανομέας περιορισμένου κινδύνου, παρά ένας αντιπρόσωπος, καθότι οι ενδοομιλικές συναλλαγές της, ανεξάρτητα του χαρακτηρισμού τους από την επιχείρηση ως παροχής υπηρεσιών διαμεσολάβησης, εμφανίζονται ως αγορά και μεταπώληση, δηλαδή εμπορία προϊόντων, τα οποία παραγγέλλει η άλλη επιχείρηση, ασκώντας τη σχετική εμπορική δραστηριότητα και αναλαμβάνοντας τα κόστη και τους κινδύνους, έστω και αν αυτά είναι ηπιότερα από έναν διανομέα πλήρους κινδύνου και πραγματοποιεί την ανάλογη κερδοφορία.

1.4 Η συμπεριφορά των επιχειρήσεων σε καθεστώς ελεύθερου ανταγωνισμού (ανεξάρτητες επιχειρήσεις)

Οι ανεξάρτητες επιχειρήσεις λειτουργούν σε περιβάλλον έντονου ανταγωνισμού και είναι λήπτες τιμών. Οι τιμές στις οποίες αγοράζουν και πωλούν εμπορεύματα και προϊόντα, αλλά και οι δαπάνες στις οποίες προβαίνουν, καθορίζονται από τις δυνάμεις της αγοράς. Σκοπός τους είναι η μεγιστοποίηση του κέρδους τους.

Έτσι, τα κόστη τα οποία αναλαμβάνουν (δαπάνες), έχουν ως σκοπό την αύξηση των πωλήσεών τους και επομένως την αύξηση της κερδοφορίας τους. Δεν προβαίνουν σε αγορές ακριβών πάγιων περιουσιακών στοιχείων, αλλά και πρώτων υλών και εμπορευμάτων, εάν δεν εξασφαλίσουν ένα υψηλό μικτό περιθώριο κέρδους, ώστε να καλύψουν τα πρόσθετα λειτουργικά κόστη τους και να μεγιστοποιήσουν το κέρδος τους. Επιπλέον, δεν αναμένεται να μοιράζονται τα κέρδη τους με άλλες, ενδιάμεσες επιχειρήσεις.

Αναμένεται να συνάπτουν συμβάσεις με κάθε αντισυμβαλλόμενη επιχείρηση και να τηρούν τους συμβατικούς όρους, καθότι με αυτόν τον τρόπο εξασφαλίζουν την κερδοφορία τους.

Οι επιχειρήσεις, που λειτουργούν σε καθεστώς πλήρους ανταγωνισμού, έχουν αποστροφή στον κίνδυνο με αποτέλεσμα να μην εκτίθενται και να μην αναλαμβάνουν υψηλό βαθμό κινδύνου, εάν δεν αποζημιωθούν από πρόσθετη απόδοση (κερδοφορία).

Τέλος, δεν θα συνεχίσουν μια επιχειρηματική στρατηγική εάν αυτή αποδειχθεί ζημιογόνα σε μικρό βάθος χρόνου.

Κεφάλαιο 2

Οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις και η συμπεριφορά τους

Στο Κεφάλαιο 2 ορίζονται οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις και αποτυπώνονται ειδικές περιπτώσεις συνδεδεμένων επιχειρήσεων, με βάση την ελληνική φορολογική νομοθεσία και τη σχετική νομολογιακή προσέγγιση των Διοικητικών Δικαστηρίων.

2.1 Οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις

Ο ορισμός των συνδεδεμένων επιχειρήσεων δίνεται στη διάταξη του άρθρου 2, του Ν 4172/2013, όπου αποτυπώνεται ο ορισμός τους «συνδεδεμένου προσώπου» και προβλέπεται, ειδικότερα, ότι «συνδεδεμένο πρόσωπο» είναι το κάθε πρόσωπο, το οποίο συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο άλλου προσώπου, το οποίο είναι συγγενικό πρόσωπο ή με το οποίο συνδέεται.

Ειδικότερα, τα ακόλουθα πρόσωπα θεωρούνται συνδεδεμένα πρόσωπα:

αα) κάθε πρόσωπο που κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου,

ββ) δύο ή περισσότερα πρόσωπα, αν κάποιο πρόσωπο κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου,

γγ) κάθε πρόσωπο με το οποίο υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή ασκεί καθοριστική επιρροή ή έχει τη δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής άλλου προσώπου ή σε περίπτωση που και τα δύο πρόσωπα έχουν σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής από τρίτο πρόσωπο.

Με την ΠΟΛ. 1142/02.07.2015, δόθηκαν διευκρινήσεις για τις περιπτώσεις των έμμεσων συμμετοχών μεταξύ επιχειρήσεων και για τις περιπτώσεις, όπου υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 2, περ. ζ, υποπερίπτωση γγ, του Ν 4172/2013.

2.1.1 Οι έμμεσες συμμετοχές

Οι έμμεσες συμμετοχές (υποπεριπτώσεις αα και ββ του άρθρου 2, περ. ζ, του Ν 4172/2013) προκύπτουν με πολλαπλασιασμό των κατεχόμενων ποσοστών μέσω των διαδοχικών βαθμίδων.

Αν, η εταιρεία Α συμμετέχει με ποσοστό 80% στο κεφάλαιο της εταιρείας Β, η εταιρεία Β με τη σειρά της συμμετέχει με ποσοστό 60% στο κεφάλαιο της εταιρείας Γ και η εταιρεία Γ συμμετέχει με ποσοστό 80% στο κεφάλαιο της εταιρείας Δ, τότε η εταιρεία Α συμμετέχει έμμεσα, με ποσοστό 48% (80% x 60%) στο κεφάλαιο της εταιρείας Γ και με ποσοστό 38,4% (48% x 80%) στο κεφάλαιο της εταιρείας Δ.

2.1.2 Η άμεση ή έμμεση ουσιώδης διοικητική εξάρτηση

Σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ενός προσώπου από άλλο πρόσωπο ή άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης δύο προσώπων από τρίτο πρόσωπο, υπάρχει όταν προκύπτουν ή διαπιστώνονται μια ή περισσότερες από τις παρακάτω περιπτώσεις/καταστάσεις:

1. περισσότερο από το ήμισυ των μελών του διοικητικού συμβουλίου ή ένας ή περισσότεροι διευθύνοντες σύμβουλοι ή διαχειριστές του διορίζονται από το άλλο πρόσωπο,

2. το ίδιο πρόσωπο ή πρόσωπα που συμμετέχουν στη διοίκηση του ενός προσώπου με την ιδιότητα του διευθύνοντος συμβούλου ή του διαχειριστή, συμμετέχουν και στη διοίκηση του άλλου προσώπου με την ιδιότητα του διευθύνοντος συμβούλου ή διαχειριστή,

3. τρίτο πρόσωπο διορίζει και στα δύο πρόσωπα, περισσότερο από το ήμισυ των μελών του διοικητικού συμβουλίου τους ή έναν ή περισσότερους από τους διευθύνοντες συμβούλους τους ή διαχειριστές τους.

2.1.3 Ο άμεσος ή έμμεσος έλεγχος ή η καθοριστική επιρροή

Σχέση άμεσου ή έμμεσου ελέγχου ή άσκησης καθοριστικής επιρροής ή δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής ενός προσώπου σε άλλο πρόσωπο ή άμεσου ή έμμεσου ελέγχου ή δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής δυο προσώπων από τρίτο πρόσωπο (υποπερίπτωση γγ, της περ. ζ, του Άρθρου 2 του Ν 4172/2013), υπάρχει όταν προκύπτουν ή διαπιστώνονται μια ή περισσότερες από τις κάτωθι καταστάσεις:

1. το πρόσωπο (εξαιρουμένων των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων) έχει δανείσει ή παρέχει εγγυήσεις για πιστώσεις του άλλου προσώπου και το ύψος του δανείου και των εγ-

γυήσεων (αθροιστικά) υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) του συνόλου του ενεργητικού του δανειολήπτη,

2. τρίτο πρόσωπο (εξαιρουμένων των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων) έχει δανείσει ή παρέχει εγγυήσεις για πιστώσεις και στα δύο πρόσωπα και το ύψος του δανείου και των εγγυήσεων (αθροιστικά) υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) του συνόλου του ενεργητικού των δανειοληπτών,

3. το ένα πρόσωπο προμηθεύει ή ορίζει τον/τους προμηθευτές σε ποσοστό τουλάχιστον ενενήντα τοις εκατό (90%) των πρώτων και βοηθητικών υλών που απαιτούνται για την παραγωγή του συνόλου των προϊόντων του άλλου προσώπου και προκύπτει από σύμβαση (έγγραφη ή προφορική) ότι καθορίζει τις τελικές τιμές πώλησης των προϊόντων.

Η έννοια των συνδεδεμένων επιχειρήσεων είναι ευρύτερη από αυτή του ομίλου μιας πολυεθνικής επιχείρησης, καθώς δύο (2) συνδεδεμένες επιχειρήσεις μπορεί να μην απαρτίζουν έναν ξεχωριστό όμιλο επιχειρήσεων.

Από τον ορισμό των συνδεδεμένων επιχειρήσεων δεν εξαιρούνται οι κοινοπραξίες ή οι συνεταιρισμοί. Ωστόσο, εξαίρεση προβλέπεται στις επιχειρήσεις δικαιόχρησης (franchise).

2.1.4 Το δικαίωμα της αρνησικυρίας

Κατά την πρακτική, που ακολουθεί η Φορολογική Αρχή, οι επιχειρήσεις που διατηρούν δικαιώματα αρνησικυρίας, η μία στην άλλη, είναι και αυτές συνδεδεμένες, καθώς σε αυτή την περίπτωση υπάρχει η δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής.

Δικαιώματα αρνησικυρίας υφίστανται προκύπτουν όταν μια επιχείρηση πρέπει να λάβει προηγούμενη έγκριση της επιχείρησης, που έχει αυτό το δικαίωμα, ενδεικτικά για:

• τις τιμές που θα εφαρμόζει στην πώληση των προϊόντων της,

• τις πολιτικές για τους πελάτες,

• τυχόν άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία,

• το προσωπικό της,

• τους προμηθευτές της,

• τον σχεδιασμό, την τοποθεσία, τα σχέδια και τις προδιαγραφές των προγραμμάτων αντικατάστασης των παγίων περιουσιακών στοιχείων,

αποφάσεις που επηρεάζουν όχι μόνο την λειτουργία, αλλά και το κέρδος της τελευταίας επιχείρησης, δηλαδή την αποτελεσματικότητα της διοίκησης.

Για τέτοιες περιπτώσεις υπάρχει δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής και η επιχείρηση είναι συνδεδεμένη με την επιχείρηση, που έχει το δικαίωμα αρνησικυρίας.

Νομολογιακή προσέγγιση

Το απλό μέλος του ΔΣ ή ο υπάλληλος μιας επιχείρησης δεν την καθιστά συνδεδεμένη με μια άλλη

Η Φορολογική Αρχή, μετά από έλεγχο, έκρινε ότι υπάρχει σχέση άμεσης διοικητικής και οικονομικής εξάρτησης μεταξύ επιχειρήσεων, επειδή είχαν κοινό επιχειρηματία, το ίδιο μέλος του διοικητικού συμβουλίου τους.

Γνώμη της επιχείρησης

Η επιχείρηση αμφισβήτησε δικαστικά το πόρισμα του ελέγχου, προβάλλοντας μεταξύ άλλων, ότι ο φερόμενος ως κοινός επιχειρηματίας ολόκληρου του ομίλου επιχειρήσεων, κατά τον χρόνο σύναψης των σχετικών εμπορικών συμφωνιών, δεν είχε τον έλεγχο της επιχείρησης, αλλά ήταν υπάλληλος και απλό μέλος του διοικητικού της συμβουλίου και, συνεπώς, δεν ήταν σε θέση να επηρεάσει τη λήψη των αποφάσεών της.

Το Δικαστήριο, επικύρωσε τη θέση της επιχείρησης, με το σκεπτικό ότι δεν αποδείχθηκε σχέση εξάρτησης μεταξύ των εν λόγω επιχειρήσεων, αφού ο φερόμενος ως κοινός επιχειρηματίας ολόκληρου του ομίλου επιχειρήσεων, κατά τον χρόνο σύναψης των σχετικών εμπορικών συμφωνιών, ως απλό μέλος του διοικητικού συμβουλίου της επιχείρησης, δεν ήταν σε θέση να επηρεάσει τη λήψη των αποφάσεων της.

Χωρίς η Φορολογική Αρχή να αποδεικνύει την συνδεσιμότητα των επιχειρήσεων

Η Φορολογική Αρχή μετά από έλεγχο, έκρινε ότι η ελληνική επιχείρηση είναι μέλος ενός αλλοδαπού ομίλου επιχειρήσεων, χωρίς να αποδείξει ότι η ελληνική επιχείρηση είναι συνδεδεμένη με τις αλλοδαπές επιχειρήσεις, με τις οποίες αυτή είχε συναλλαγές.

Γνώμη της επιχείρησης

Η επιχείρηση αμφισβήτησε δικαστικά το πόρισμα του ελέγχου, προβάλλοντας ότι δεν είναι συνδεδεμένη με τις αλλοδαπές επιχειρήσεις, επειδή δεν συμμετείχαν στο διοικητικό της συμβούλιο αλλοδαπά πρόσωπα.

Το Δικαστήριο, επικύρωσε τις απόψεις της επιχείρησης, κρίνοντας ότι:

α) κατά την κρίσιμη διαχειριστική περίοδο, οι αλλοδαπές επιχειρήσεις που συμμετείχαν στο κεφάλαιο της επιχείρησης ήταν διαφορετικές από αυτές με τις οποίες είχε συναλλαγές,

β) ότι τα πρόσωπα, που διετέλεσαν μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου της επιχείρησης, κατά την ένδικη χρήση και τα οποία αναφέρονται αναλυτικά στην έκθεση ελέγχου, ήταν μόνο Έλληνες υπήκοοι, ενώ μεταξύ αυτών δεν συγκαταλέγεται αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή αλλοδαπός, ο οποίος θα μπορούσε να συμμετέχει στη διοίκηση της επιχείρησης και μιας εκ των αλλοδαπών προμηθευτριών της και

γ) ότι η Φορολογική Αρχή, που έφερε το σχετικό βάρος απόδειξης, δεν απέδειξε τη σχέση εξάρτησης (διοικητικής ή οικονομικής) μεταξύ της επιχείρησης και των συμβαλλόμενων με αυτή, αλλοδαπών επιχειρήσεων.

2.2 Παράδειγμα φορολογικού σχεδιασμού αποφυγής φόρου μέσω της ενδοομιλικής τιμολόγησης

Μια ελληνική επιχείρηση Α, παράγει παπούτσια στην ελληνική επικράτεια. Οι πωλήσεις των παπουτσιών της, για το φορολογικό έτος 2022, ανήλθαν στο ποσό των €10.000.000,00. Το κόστος παραγωγής των παπουτσιών, ανήλθε στο ποσό των €8.000.000,00. Κατά το φορολογικό έτος 2022 έλαβε υπηρεσίες διοικητικής υποστήριξης (Management fees) από μια αλλοδαπή κυπριακή - συνδεδεμένη με αυτήν - επιχείρηση Β.

Οι καταστάσεις αποτελεσμάτων χρήσεως των δύο συνδεδεμένων επιχειρήσεων για το φορολογικό έτος 2022, είναι οι παρακάτω.

Η ελληνική επιχείρηση μετά την αφαίρεση από τις πωλήσεις της, του κόστους πωληθέντων και των εξόδων διοίκησης και διάθεσης που έλαβε από την αλλοδαπή κυπριακή, θα καταβάλει, με φορολογικό συντελεστή 22%, φόρο ύψους:

€400.000,00 Χ 22% = €88.000,00.

Η αλλοδαπή κυπριακή επιχείρηση μετά την αφαίρεση των εξόδων της, από τις πωλήσεις της, που αφορούν στην ενδοομιλική παροχή υπηρεσιών στην ελληνική επιχείρηση, θα καταβάλει φόρο στην Κύπρο, με φορολογικό συντελεστή 12,5%, φόρο ύψους:

€100.000,00 Χ 12,5% = 12.500,00.

Ο συνολικός φόρος που θα καταβληθεί από τις δύο συνδεδεμένες επιχειρήσεις στις αντίστοιχες φορολογικές αρχές θα είναι:

€88.000,00 + €12.500,00 = €100.500,00.

Ωστόσο, υποθέτουμε ότι στο πλαίσιο φορολογικού σχεδιασμού των συνδεδεμένων επιχειρήσεων, ώστε να αποφύγουν αυτή τη φορολογική επιβάρυνση, η κυπριακή επιχείρηση παροχής διοικητικών υπηρεσιών τιμολογεί τις παρεχόμενες υπηρεσίες της στην ελληνική επιχείρηση, αντί για την αξία των €1.600.000,00, στην αξία των €2.000.000,00.

Σε αυτή την περίπτωση, οι καταστάσεις αποτελεσμάτων χρήσεως των δύο συνδεδεμένων επιχειρήσεων για το φορολογικό έτος 2022, θα διαμορφωθούν, ως παρακάτω.

Σημειώνεται ότι, σε αυτήν την περίπτωση, μεταβάλλεται το λειτουργικό κόστος της ελληνικής επιχείρησης, που αφορά στη λήψη υπηρεσιών (έξοδα διοίκησης και διάθεσης), ενώ το κόστος της αλλοδαπής κυπριακής παραμένει αμετάβλητο.

Επομένως, η ελληνική επιχείρηση μετά την αφαίρεση από τις πωλήσεις της, του κόστους πωληθέντων και των εξόδων διοίκησης και διάθεσης, που έλαβε από την αλλοδαπή κυπριακή, θα καταβάλει, με φορολογικό συντελεστή 22%, φόρο ύψους:

(€0,00 Χ 22%) = 0,00.

Η αλλοδαπή κυπριακή επιχείρηση μετά την αφαίρεση των εξόδων της, από τις πωλήσεις της, που αφορούν στην ενδοομιλική παροχή υπηρεσιών στην ελληνική επιχείρηση, θα καταβάλει φόρο στην Κύπρο, με φορολογικό συντελεστή 12,5%, φόρο ύψους:

€500.000,00 Χ 12,5% = 62.500,00.

Ο συνολικός φόρος που θα καταβληθεί από τις δύο συνδεδεμένες επιχειρήσεις στις αντίστοιχες φορολογικές αρχές θα είναι:

€0,00 + €62.500,00=€62.500,00.

Με την υιοθέτηση αυτής της ενδοομιλικής τιμολόγησης, οι δύο συνδεδεμένες επιχειρήσεις αποφεύγουν την καταβολή συνολικού φόρου ύψους:

€100.500,00 - €62.500,00 = €38.000,00 και ισχύει ο τύπος:

Από την άλλη πλευρά, δεν μπορεί να γίνει λόγος για φοροαποφυγή, όταν οι συμβαλλόμενες επιχειρήσεις είναι ημεδαπές και τελούν υπό το ίδιο φορολογικό καθεστώς, κατά τον χρόνο σύναψης αγοραπωλησίας ή παροχής υπηρεσιών, καθότι δεν δύνανται να αποφύγουν τελικώς την καταβολή του εκάστοτε αμέσου ή εμμέσου φόρου με την μέθοδο της υπερτιμολόγησης ή της υποτιμολόγησης και της κατ` αυτόν τον τρόπο μετακίνησης, λογιστικώς, εσόδων μεταξύ τους.

Ωστόσο, για την περίπτωση που η μία (1) από τις δύο (2) επιχειρήσεις έχει ζημίες και η άλλη είναι κερδοφόρα, φοροαποφυγή μπορεί να προκύψει στις περιπτώσεις που:

i) Η κερδοφόρα επιχείρηση υποτιμολογεί (τιμολογεί με χαμηλή τιμή πώλησης και επομένως έχει μικρότερα έσοδα και κέρδη) την ζημιογόνα θυγατρική της

ii) Η ζημιογόνα επιχείρηση υπερτιμολογεί (τιμολογεί με υψηλή τιμή πώλησης, χωρίς να καταβάλλει τον αναλογούντα φόρο, καθώς είναι ζημιογόνα) την κερδοφόρα θυγατρική της.

2.3 Η συμπεριφορά των συνδεδεμένων επιχειρήσεων

Υπάρχουν επιχειρήσεις που δεν είναι λήπτες τιμών, αλλά έχουν την δύναμη να καθορίζουν τις τιμές, στις μεταξύ τους συναλλαγές. Αυτές αποκαλούνται συνδεδεμένες επιχειρήσεις. Η δύναμη που έχουν να καθορίζουν τις τιμές στις συναλλαγές μεταξύ τους, τους δίνει τη δυνατότητα να αυξομειώνουν, κατά το δοκούν, το φορολογητέο τους αποτέλεσμα, ειδικά όταν αυτές διενεργούν διασυνοριακές συναλλαγές. Είναι, δηλαδή, εγκατεστημένες σε κρά-

τη με διαφορετικά φορολογικά καθεστώτα και επωφελούνται από τις διαφορές στους φορολογικούς συντελεστές, με αποτέλεσμα να μειώνουν την φορολογική τους επιβάρυνση για το σύνολο των επιχειρήσεων του ομίλου, που απαρτίζουν. Η επιστήμη των ενδοομιλικών συναλλαγών (transfer pricing) έχει ως αντικείμενο να εξετάσει την συμπεριφορά των συνδεδεμένων επιχειρήσεων, ώστε αυτές να συμπεριφέρονται με τον ίδιο τρόπο (ίδιους όρους), όπως δηλαδή θα συμπεριφέρονταν εάν ήταν μεταξύ τους ανεξάρτητες.

Σκοπός τους δεν είναι πάντα η μεγιστοποίηση του κέρδους, αλλά μπορεί να αναλαμβάνουν ζημιογόνες λειτουργίες, στο πλαίσιο της διευκόλυνσης ή της ολοκλήρωσης των εργασιών του ομίλου επιχειρήσεων. Μπορούν, επομένως, να μοιράζονται τα κέρδη τους με ενδιάμεσες επιχειρήσεις του ομίλου, στον οποίο ανήκουν.

Συνήθως, όταν πωλούν εμπορεύματα σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις η πώληση είναι εξασφαλισμένη, καθώς δεν υπάρχει ο κίνδυνος της αγοράς και ο πιστωτικός κίνδυνος, αφού η πώληση γίνεται σε ενδοομιλικό πελάτη. Εξάλλου, ο νόμος δεν αναγνωρίζει τον σχηματισμό προβλέψεων για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, για πωλήσεις σε συγγενείς επιχειρήσεις.

Ακόμη, οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις δεν επιβαρύνονται με έξοδα προβολής και διαφήμισης, αφού η πώληση είναι εξασφαλισμένη. Με αυτόν τον τρόπο, το μικτό περιθώριο κέρδους τους, ταυτίζεται με το καθαρό περιθώριο κέρδους (μερικό αποτέλεσμα).

Επιπροσθέτως, σε αντίθεση με τις ανεξάρτητες επιχειρήσεις, μπορούν να παρουσιάζουν ζημίες, σε μεγάλο βάθος χρόνου, χωρίς να επανεξετάζουν τις επιχειρηματικές τους στρατηγικές.

2.4 Οι κατηγορίες των ενδοομιλικών συναλλαγών

Οι ενδοομιλικές συναλλαγές που απαντώνται είναι η αγοραπωλησία πρώτων υλών, προϊόντων και εμπορευμάτων, η παροχή και λήψη υπηρεσιών, η μίσθωση ακινήτων, η αγοραπωλησία πάγιων περιουσιακών στοιχείων, η καταβολή δικαιωμάτων χρήσης τεχνογνωσίας και εμπορικών σημάτων, ως και η ενδοομιλική χρηματοδότηση.

Η δυσχέρεια, που παρουσιάζουν οι ενδοομιλικές συναλλαγές έγκειται στο ότι πρέπει να υπολογιστούν και να ανευρεθούν εύρη τιμών, εντός των οποίων συναλλάσσονται ανεξάρτητες μεταξύ τους επιχειρήσεις. Σημειώνεται ότι για τον καθορισμό αυτού του εύρους τιμών είναι αναγκαίος ο λειτουργικός χαρακτηρισμός και το επίπεδο κινδύνου που αναλαμβάνεται από τις συνδεδεμένες επιχειρήσεις, ώστε να υπολογιστεί μια δίκαιη αμοιβή (τιμή ή κερδοφορία) για την συνδεδεμένη επιχείρηση. Με άλλα λόγια, κάθε συνδεδεμένη επιχείρηση πρέπει να αντιστοιχηθεί σε κάποια από τις κατηγορίες βάσει των λειτουργιών που

επιτελούνται και των κινδύνων που αναλαμβάνονται οι επιχειρήσεις, που συναλλάσσονται σε καθεστώς ελεύθερου ανταγωνισμού.