ΦΟΡΟΑΠΟΦΥΓΗ & TRANSFER PRICING ΣΤΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ

Πρόλογος 

Συντομογραφίες 

Μέρος Α

Εισαγωγή

Κεφάλαιο 1

Η έννοια της Φοροαποφυγής

1.1 Φοροαποφυγή – Τι είναι; 5

1.2 Κράτη, με τα οποία, μπορεί να προκύψει Φοροαποφυγή 8

1.2.1 Μη συνεργάσιμα κράτη στο φορολογικό τομέα 8

1.2.2 Κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς 10

Κεφάλαιο 2

Ορισμοί

2.1 Οι διακρίσεις των επιχειρήσεων 12

2.2 Επιχειρήσεις και κίνδυνος 13

2.2.1 Επιχειρήσεις παραγωγής 13

2.2.2 Επιχειρήσεις διανομής και μεταπώλησης 15

2.3 Κίνδυνος & λειτουργικό κόστος 17

2.4 Η συμπεριφορά των επιχειρήσεων σε καθεστώς ελεύθερου ανταγωνισμού (ανεξάρτητες επιχειρήσεις) 19

2.5 Oι συνδεδεμένες επιχειρήσεις 20

2.5.1 Συνδεδεμένες επιχειρήσεις και Φοροαποφυγή 23

Επιτελική σύνοψη Μέρους Α, μέσω Ερωτήσεων & Απαντήσεων 26

Μέρος Β

Ο γενικός κανόνας κατά της Φοροαποφυγής

Κεφάλαιο 1

Τεχνητή διευθέτηση

1.1 Τεχνητή διευθέτηση – Τι είναι; 33

1.2 Περιπτώσεις βάσει νομολογίας ΕΕ που δεν συνιστούν
τεχνητή διευθέτηση 39

Κεφάλαιο 2

Οι ειδικότεροι κανόνες

2.1 Κοινά χαρακτηριστικά των διατάξεων 42

2.2 Έσοδα επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται στην αλλοδαπή,
εντούτοις η φορολογική τους κατοικία είναι στην Ελλάδα 43

2.3 Έξοδα (δαπάνες) λόγω αγορών από μη συνεργάσιμα κράτη
στο φορολογικό τομέα ή κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς 45

2.3.1 Τρόπος απόδειξης από την Φορολογική Αρχή ότι οι συναλλαγές
είναι πραγματικές και συνήθεις 46

2.4 Ο ρόλος μιας ενδιάμεσης επιχείρησης (διαμεσολαβητής)
σε μη συνεργάσιμο κράτος ή κράτος με προνομιακό καθεστώς 49

2.4.1 Ο ρόλος του διαμεσολαβητή που δεν ασκεί πραγματική
και ουσιαστική δραστηριότητα 50

2.4.2 Ο ρόλος του διαμεσολαβητή που ασκεί πραγματική και ουσιαστική δραστηριότητα 50

2.5 Αγορές (δαπάνες) από συνδεδεμένες επιχειρήσεις σε μη συνεργάσιμα
κράτη ή κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς 51

2.6 Ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες 51

Επιτελική σύνοψη Μέρους Β, μέσω Ερωτήσεων & Απαντήσεων 56

Μέρος Γ

Κανόνες transfer pricing – Ενδοομιλική τιμολόγηση

Κεφάλαιο 1

Οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις

1.1 Οι έμμεσες συμμετοχές 63

1.2 Η άμεση ή έμμεση ουσιώδης διοικητική εξάρτηση 64

1.3 Ο άμεσος ή έμμεσος έλεγχος ή η καθοριστική επιρροή 64

1.4 Το δικαίωμα της αρνησικυρίας 65

1.5 Σύνδεση επιχειρήσεων και νόμιμη εκπροσώπηση 66

Κεφάλαιο 2

Υποχρεώσεις των συνδεδεμένων επιχειρήσεων

2.1 Η ουσιαστική υποχρέωση-Η αρχή των ίσων αποστάσεων 67

2.1.1 Η αρχή των ίσων αποστάσεων και τα φυσικά πρόσωπα 70

2.1.2 Η συναλλαγή πρέπει να έχει αποτέλεσμα στα κέρδη 70

2.2 Οι τυπικές υποχρεώσεις 71

2.2.1 Ο φάκελος τεκμηρίωσης 71

2.2.1.1 Ο βασικός φάκελος τεκμηρίωσης 72

2.2.1.2 Ο ελληνικός φάκελος τεκμηρίωσης 73

2.2.2 Ο συνοπτικός πίνακας πληροφοριών 76

2.3 Πρόστιμα 77

2.3.1 Πρόστιμα φακέλου τεκμηρίωσης 77

2.3.2 Πρόστιμα συνοπτικού πίνακα πληροφοριών 78

2.3.2.1 Εκπρόθεσμη τροποιητική υποβολή 78

2.3.2.2 Εκπρόθεσμη τροποποιητική υποβολή λόγω ανακρίβειας 78

2.3.2.3 Μη υποβολή 79

Κεφάλαιο 3

Διαδικασία τεκμηρίωσης, απόδειξη τήρησης της αρχής των ίσων αποστάσεων

3.1 Ορισμοί κατά την διενέργεια συγκρίσεων 81

3.2 Τα ποιοτικά χαρακτηριστικά που πρέπει να έχει μια σύγκριση 82

3.3 Οι παράγοντες συγκρισιμότητας 83

3.3.1 Οι συμβατικοί όροι 83

3.3.2 Η λειτουργική ανάλυση 84

3.3.3 Τα χαρακτηριστικά των αγαθών και των υπηρεσιών 86

3.3.4 Οι οικονομικές συνθήκες 89

3.3.5 Οι επιχειρηματικές στρατηγικές 91

3.4 Μια τυπική διαδικασία 92

Βήμα 1

Η επιλογή του ελεγχόμενου μέρους (tested party) 95

Βήμα 2

Η επισκόπηση των εσωτερικών συγκριτικών στοιχείων 98

Βήμα 3

Η επιλογή της μεθόδου ενδοομιλικής τιμολόγησης 100

Βήμα 4

Επιλογή των συγκριτικών στοιχείων
(εσωτερικά ή εξωτερικά συγκριτικά στοιχεία) 121

Κεφάλαιο 4

Κατηγορίες ενδοομιλικών συναλλαγών και τρόπος τεκμηρίωσης

4.1 Τρόπος τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών 133

4.1.1 Η τεκμηρίωση των συναλλαγών ξεχωριστά (συναλλαγή προς συναλλαγή) 133

4.1.2 Η τεκμηρίωση των συναλλαγών συνολικά (ενιαία) 135

4.2 Κατηγορίες ενδοομιλικών συναλλαγών 135

4.2.1 Προϊόντα 136

4.2.2 Εμπορεύματα 137

4.2.3 Υπηρεσίες 138

4.2.3.1 Υπηρεσίες που αποτελούν την κύρια δραστηριότητα
του ελεγχόμενου μέρους (συνήθεις υπηρεσίες) 139

4.2.3.3 Πανομοιότυπες υπηρεσίες 146

4.2.4 Δικαιώματα (εμπορικά σήματα, χρήση τεχνογνωσίας) 146

4.2.5 Τόκοι ενδοομιλικών δανείων 151

4.2.6 Ενοίκια 151

4.2.7 Πάγια περιουσιακά στοιχεία 152

4.2.8 Λοιπές συναλλαγές στο κόστος (επαναχρέωση, χωρίς την επιβολή
περιθωρίου κέρδους) 152

Κεφάλαιο 5

Κλαδικές αναλύσεις

5.1 Ο κλάδος της παραγωγής αγαθών 154

5.2 Ο κλάδος των καυσίμων 155

5.3 Ο κλάδος της ενέργειας 157

5.4 Ο κλάδος των φαρμάκων 158

5.4.1 Φαρμακευτικές επιχειρήσεις 158

5.4.2 Φαρμακαποθήκες 160

5.5 Ο κλάδος των κατασκευών 160

5.6 Ο κλάδος του τουρισμού 162

5.7 Ο κλάδος των αυτοκινήτων 163

5.8 Ο κλάδος των τραπεζών 164

Επιτελική σύνοψη Μέρους Γ, μέσω Ερωτήσεων & Απαντήσεων 166

Μέρος Δ

Δάνεια επιχειρήσεων
και τρόπος εφαρμογής των διατάξεων

Κεφάλαιο 1

Διατάξεις που εφαρμόζονται για τους τόκους ανά τύπο δανείου

1.1 Δάνεια από τρίτους (μη συνδεδεμένα μέρη) 177

1.2 Τραπεζικά, διατραπεζικά και ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν
ανώνυμες εταιρείες 177

1.3 Δάνεια από συνδεδεμένα μέρη 178

Κεφάλαιο 2

Κανόνες υποκεφαλαιοδότησης

2.1 Όριο για την εφαρμογή των διατάξεων 180

2.2 Όρος υπερβαίνον κόστους δανεισμού 181

2.3 Όριο έκπτωσης δαπανών τόκων 181

2.4 Ορισμός κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) 182

2.5 Εξαιρέσεις από την εφαρμογή των κανόνων υποκεφαλαιοδότησης 182

2.6 Μια τυπική διαδικασία 183

Κεφάλαιο 3

Ενδοομιλική χρηματοδότηση

3.1 Οι παράγοντες συγκρισιμότητας 190

3.1.1 Λειτουργική ανάλυση των ενδοομιλικών δανείων-Εξασφαλίσεις 190

3.1.2 Ο παράγοντας της πιστοληπτικής ικανότητας-έμμεση
υποστήριξη-παθητική σύνδεση 191

3.1.3 Ο παράγοντας του ποσού του δανείου 193

3.1.4 Ο παράγοντας της διάρκειας του δανείου 193

3.1.5 Ο παράγοντας της γεωγραφικής περιοχής - κίνδυνος χώρας 193

3.2 Τα βήματα της τεκμηρίωσης 194

3.2.1 Η επιλογή του ελεγχόμενου μέρους 194

3.2.2 Ο υπολογισμός της πιστοληπτικής ικανότητας του οφειλέτη 194

3.2.3 Τα διαθέσιμα εσωτερικά συγκριτικά στοιχεία 195

3.2.4 Εξωτερικά συγκριτικά στοιχεία-Βάσεις δεδομένων 196

3.3 Αμοιβές εγγύησης 199

Επιτελική σύνοψη Μέρους Δ, μέσω Ερωτήσεων & Απαντήσεων 201

Μέρος Ε

Το πρόγραμμα ελέγχου
των κανόνων κατά της Φοροαποφυγής

Κεφάλαιο 1

Το πρόγραμμα ελέγχου 209

Κεφάλαιο 2

Νομικές σημειώσεις

2.1 Τυπικά χαρακτηριστικά που θα πρέπει να έχει η έκθεση ελέγχου 221

2.2 Διατάξεις της Φοροαποφυγής και βάρος της απόδειξης 221

2.3 Η αρχή της νομιμότητας και οι οριακές προσαρμογές 222

2.4 Εικονικότητα και ενδοομιλική τιμολόγηση 223

2.5 Διατάξεις Φοροαποφυγής και λοιπές φορολογίες 224

Επιτελική σύνοψη μέσω πρακτικών εφαρμογών

Εφαρμογές της μητρικής επιχείρησης ημεδαπού Ομίλου
& της ημεδαπής θυγατρικής επιχείρησης αλλοδαπού Ομίλου

Πρακτική εφαρμογή 1. Η περίπτωση της μητρικής επιχείρησης
ημεδαπού Ομίλου 225

Πρακτική εφαρμογή 2. Η περίπτωση της ημεδαπής θυγατρικής
επιχείρησης αλλοδαπού Ομίλου 238

Παράρτημα

Διατάξεις Φοροαποφυγής & Έντυπα Φορολογικής Αρχής 245

Πηγές 247

Ευρετήριο 251

Μέρος Α

Εισαγωγή

Το Μέρος Α παρουσιάζει τον όρο της Φοροαποφυγής και τις ενέργειες που έχουν λάβει χώρα, μέχρι σήμερα, πανευρωπαïκά, ώστε να θεσπιστούν κανόνες για την καταπολέμησή της. Επιπλέον, αποτυπώνει τα κράτη, με τα οποία συνήθως μπορεί να προκύψει αποφυγή φόρων, μέσω συναλλαγών των επιχειρήσεων. Τέλος, διατυπώνει τις βασικές διακρίσεις των επιχειρήσεων, περιγράφοντας την γενική αρχή της χρηματοοικονομικής, η οποία υπαγορεύει πως, όσο μεγαλύτερος είναι ο κίνδυνος που αναλαμβάνεται, τόσο μεγαλύτερη θα είναι και η αναμενόμενη απόδοση (κερδοφορία) μιας επιχείρησης.

Αποτελείται από δύο (2) Κεφάλαια και ειδικότερα:

Το Κεφάλαιο 1 δίνει τον ορισμό της έννοιας της Φοροαποφυγής και περιγράφει περιπτώσεις που μπορεί αυτή να προκύψει. Ακόμη, διατυπώνει πρόσφατες εξελίξεις στην ΕΕ σχετικά με κανόνες που θεσπίστηκαν κατά της Φοροαποφυγής και την περίληψη αυτών στο Φορολογικό Δίκαιο. Παρουσιάζει τα κράτη με τα οποία η Φορολογική Αρχή έχει συνάψει συμφωνίες ανταλλαγής πληροφοριών για την καταπολέμηση της Φοροαποφυγής και τέλος, διατυπώνει τις έννοιες των μη συνεργάσιμων κρατών στο φορολογικό τομέα και των κρατών με προνομιακό καθεστώς. Εξάλλου, ο νομοθέτης έχει θεσπίσει σχετικούς κανόνες για τον έλεγχο των επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται σε αυτά, κατά της Φοροαποφυγής.

Το Κεφάλαιο 2 διακρίνει και κατηγοριοποιεί τις επιχειρήσεις ανάλογα με τις λειτουργίες που επιτελούν και τους κινδύνους που αναλαμβάνουν. Διατυπώνει την βασική αρχή της χρηματοοικονομικής επιστήμης που αφορά στο γεγονός ότι οι επιχειρήσεις αποστρέφονται τον κίνδυνο και την σχέση του κινδύνου με την αναμενόμενη απόδοση. Τέλος, αποτυπώνει την συμπεριφορά των ανεξάρτητων επιχειρήσεων συγκριτικά με την συμπεριφορά των επιχειρήσεων, που έχουν την δύναμη να καθορίζουν τις τιμές τους, κατά το δοκούν και καλούνται συνδεδεμένες επιχειρήσεις.

Κεφάλαιο 1

Η έννοια της Φοροαποφυγής

Το Κεφάλαιο 1 δίνει τον ορισμό της έννοιας της Φοροαποφυγής και περιγράφει περιπτώσεις που μπορεί αυτή να προκύψει. Ακόμη, διατυπώνει πρόσφατες εξελίξεις στην ΕΕ σχετικά με κανόνες που θεσπίστηκαν κατά της Φοροαποφυγής και την περίληψη αυτών στο Φορολογικό Δίκαιο. Παρουσιάζει τα κράτη με τα οποία η Φορολογική Αρχή έχει συνάψει συμφωνίες ανταλλαγής πληροφοριών για την καταπολέμηση της Φοροαποφυγής και τέλος, διατυπώνει τις έννοιες των μη συνεργάσιμων κρατών στο φορολογικό τομέα και των κρατών με προνομιακό καθεστώς. Εξάλλου, ο νομοθέτης έχει θεσπίσει σχετικούς κανόνες για τον έλεγχο των επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται σε αυτά, κατά της Φοροαποφυγής.

1.1 Φοροαποφυγή – Τι είναι;

Φοροαποφυγή είναι το σύνολο των νόμιμων ενεργειών μιας επιχείρησης με τις οποίες αποβλέπει στη μείωση ή στην εξάλειψη της φορολογικής της υποχρέωσης, επιλέγοντας λύσεις που στηρίζονται σε λάθη ή κενά της φορολογικής νομοθεσίας. Ουσιαστικά, η Φοροαποφυγή είναι μια συμπεριφορά που αντίκειται στο πνεύμα, αλλά όχι στο γράμμα του νόμου. Η Φοροαποφυγή δεν καταπολεμάται από τη Φορολογική Αρχή, αλλά από τον φορολογικό νομοθέτη, μέσω της διόρθωσης των ατελειών της νομοθεσίας και τη θέσπιση αντικινήτρων για τις συγκεκριμένες συμπεριφορές. Στην έννοια της Φοροαποφυγής πρέπει να περιληφθούν οι ενέργειες εκείνες, που έχουν ως στόχο τη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης στο ύψος που είχε πρόθεση να επιβάλλει ο νομοθέτης.

Οι μηχανισμοί μέσω των οποίων πραγματοποιείται η Φοροαποφυγή μπορούν να είναι ενδεικτικά και όχι περιοριστικά, οι παρακάτω:

• Η επίτευξη μεγάλου ποσοστού κερδοφορίας από μια αλλοδαπή επιχείρηση, σε κράτος με χαμηλότερο φορολογικό συντελεστή από αυτόν της ημεδαπής, το οποίο να μην αντανακλάται στις λειτουργίες που επιτελούνται και στους κινδύνους που αναλαμβάνονται (βλέπε «Διακρίσεις των επιχειρήσεων» στο Κεφάλαιο 2, του παρόντος Μέρους), η διενέργεια συναλλαγών που να μην αποτελούν μια συνήθη εμπορική στρατηγική και στερούνται οικονομικής λογικής και η διενέργεια συναλλαγών, που είναι κυκλικού χαρακτήρα (τεχνητή διευθέτηση).

• Η σύσταση επιχειρήσεων στην αλλοδαπή, στους επονομαζόμενους φορολογικούς παραδείσους (μη συνεργάσιμα κράτη στον φορολογικό τομέα, με τα οποία δεν υπάρχει η δυνατότητα ανταλλαγής πληροφοριών της ημεδαπής Φορολογικής Αρχής ή κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς – χαμηλός φορολογικός συντελεστής).

• Η σύσταση θυγατρικών επιχειρήσεων, οι οποίες πετυχαίνουν υψηλά κέρδη στην αλλοδαπή, χωρίς να διανέμουν μέρισμα στην ημεδαπή μητρική επιχείρηση (ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες).

• Η καταχρηστική αύξηση του δανεισμού (τόκοι δανείων) από επιχείρηση που είναι εγκατεστημένη σε χώρα με χαμηλή φορολογία προς επιχείρηση σε χώρα που υπόκειται σε υψηλότερο συντελεστή φορολογίας (υποκεφαλαιοδότηση).

• Οι υπερτιμολογήσεις ή υποτιμολογήσεις (ενδοομιλική τιμολόγηση-transfer pricing) μεταξύ των επιχειρήσεων του ίδιου Ομίλου.

Εξελίξεις στην Ευρωπαϊκή Ένωση - Γενική Ευρωπαϊκή Οδηγία 1164/2016/ΕΕ για την αντιμετώπιση της Φοροαποφυγής και Φοροδιαφυγής (Anti tax avoidance directive-ATAD)

Στις 12 Ιουλίου 2016 το Συμβούλιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης εξέδωσε την Οδηγία 1164/2016/ΕΕ με σκοπό την θέσπιση κανόνων κατά των πρακτικών Φοροαποφυγής που επηρεάζουν άμεσα τη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, η οποία εισήχθη στο ελληνικό φορολογικό θεσμικό πλαίσιο με τα άρθ. 11, 12 και 13 του Ν4607/19 και ισχύει για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 01.01.2019 και μετά.

Σύμφωνα με την Οδηγία είναι αναγκαίο να θεσπιστούν κανόνες κατά της διάβρωσης της φορολογικής βάσης των επιχειρήσεων της εσωτερικής αγοράς και της μετατόπισης των κερδών σε κράτη εκτός της Ένωσης.

Η συνεργασία των κρατών σημαντική για την καταπολέμηση της Φοροαποφυγής

Με σκοπό την καταπολέμηση της Φοροαποφυγής, είναι σημαντική η ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ των κρατών μελών της Ένωσης, με πληροφόρηση για τον τόπο άσκησης της πραγματικής διοίκησης μιας αλλοδαπής επιχείρησης, το ποσό του φόρου που πληρώνεται στην αλλοδαπή και κατά πόσο η λειτουργία της επιχείρησης στην αλλοδαπή υποστηρίζεται από προσωπικό, πάγια περιουσιακά στοιχεία και εξοπλισμό ή αφορά μια επίπλαστη κατάσταση που έχει συσταθεί μόνο για την αποφυγή φόρων στην ημεδαπή.

Η Φορολογική Αρχή μπορεί να έχει πρόσβαση σε αυτές τις πληροφορίες μέσων της Διεύθυνσης Οικονομικών Σχέσεων της ΑΑΔΕ και έχει συνάψει συμφωνίες για ανταλλαγή πληροφοριών στον φορολογικό τομέα με τις κάτωθι χώρες.

1.2 Κράτη, με τα οποία, μπορεί να προκύψει Φοροαποφυγή

Παρακάτω, διατυπώνονται οι έννοιες των μη συνεργάσιμων κρατών στο φορολογικό τομέα και των κρατών με προνομιακό καθεστώς. Ο νομοθέτης έχει θεσπίσει σχετικούς κανόνες για τον έλεγχο των επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται σε αυτά, κατά της Φοροαποφυγής.

1.2.1 Μη συνεργάσιμα κράτη στο φορολογικό τομέα

Η έννοια των μη συνεργάσιμων κρατών στο φορολογικό τομέα εισήχθη στο ελληνικό Φορολογικό Δίκαιο με το άρθ. 65 του ΚΦΕ, όπως αυτό τροποποιήθηκε με το άρθ. 115, παρ. 14 του Ν4549/18 και ισχύει από 14.06.2018.

Μη συνεργάσιμα κράτη είναι εκείνα που δεν είναι κράτη-μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η κατάστασή τους, σχετικά με τη διαφάνεια και την ανταλλαγή των πληροφοριών σε φορολογικά θέματα, έχει εξεταστεί από τον Οργανισμό Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) και δεν έχει χαρακτηριστεί «ως σε μεγάλο βαθμό συμμορφούμενη», και τα οποία:

α) δεν έχουν συνάψει και δεν εφαρμόζουν με την Ελλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής στο φορολογικό τομέα ή δεν έχουν υπογράψει την Κοινή Σύμβαση Συμβουλίου της Ευρώπης – ΟΟΣΑ για αμοιβαία διοικητική συνδρομή σε φορολογικά θέματα και

β) δεν έχουν δεσμευθεί για αυτόματη ανταλλαγή χρηματοοικονομικών πληροφοριών με έναρξη το έτος 2018, το αργότερο.

Σύμβαση διοικητικής συνδρομής, για την εφαρμογή του Ν4172/13 είναι η διεθνής σύμβαση που επιτρέπει την ανταλλαγή όλων των πληροφοριών, που είναι απαραίτητες για την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας των συμβαλλόμενων μερών.

Τα μη συνεργάσιμα κράτη καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και περιλαμβάνονται σε κατάλογο που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Ο κατάλογος δημοσιεύεται τον Ιανουάριο κάθε έτους ως εξής:

α) Αφαιρούνται τα κράτη που μέχρι την ημερομηνία δημοσίευσης έχουν συνάψει και εφαρμόζουν με την Ελλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής.

β) Προστίθενται τα κράτη που:

αα) ενώ έχουν συνάψει με την Ελλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής, οι διατάξεις της εν λόγω σύμβασης ή η εφαρμογή τους δεν επέτρεψαν στην ημεδαπή φορολογική διοίκηση να λάβει τις πληροφορίες που είναι απαραίτητες για την εφαρμογή των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας,

ββ) δεν έχουν συνάψει με την Ελλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής, αν και η Ελλάδα είχε προτείνει, πριν την 1η Ιανουαρίου του προηγούμενου έτους, τη σύναψη τέτοιας σύμβασης.

γ) Αφαιρούνται ή προστίθενται τα κράτη που δεν έχουν συνάψει με την Ελλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής, στα οποία η Ελλάδα δεν είχε προτείνει τη σύναψη τέτοιας σύμβασης πριν την 1η Ιανουαρίου του προηγούμενου έτους και για τα οποία το Παγκόσμιο Φόρουμ για τη Διαφάνεια και την Ανταλλαγή των πληροφοριών σε φορολογικά θέματα που συστήθηκε με απόφαση του Ο.Ο.Σ.Α. της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, θεωρεί ότι αντίστοιχα προβαίνουν ή όχι στην ανταλλαγή όλων των πληροφοριών που είναι απαραίτητες για την εφαρμογή των φορολογικών νομοθεσιών των συμβαλλόμενων μερών.

Οι σχετικές διατάξεις του άρθρου 65 του Ν4172/13 σχετικά με τα μη συνεργάσιμα κράτη εφαρμόζονται για αυτά που προστίθενται στον κατάλογο, από την 1η Ιανουαρίου του επομένου της δημοσίευσης έτους, ενώ για αυτά που αφαιρούνται από τον κατάλογο, η εφαρμογή των διατάξεων παύει από τη δημοσίευσή του.

Τα μη συνεργάσιμα κράτη στο φορολογικό τομέα του άρθ. 65 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ), δηλαδή κράτη ή περιοχές δικαιοδοσίας ή υπερπόντιες χώρες ή εδάφη που τελούν υπό οποιοδήποτε ειδικό καθεστώς σύνδεσης ή εξάρτησης, για το φορολογικό έτος 2023, είναι τα εξής:

1.2.2 Κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς

Η έννοια των κρατών με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, στο φορολογικό τομέα, εισήχθη στο ελληνικό Φορολογικό Δίκαιο με το άρθ. 65 του ΚΦΕ, όπως αυτό τροποποιήθηκε με το άρθ. 25, του Ν4646/2019 και ισχύει για εισοδήματα που αποκτώνται από την 01.01.2020 και μετά.

Το φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα θεωρείται ότι υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς σε κράτος εκτός της Ελλάδας, όταν η φορολογική κατοικία του βρίσκεται σε οποιοδήποτε κράτος, ακόμη και σε κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εάν σε αυτό το κράτος:

α) δεν υπόκειται σε φορολογία ή, εάν υπόκειται, δεν φορολογείται εν τοις πράγμασι, ή

β) υπόκειται σε φόρο επί των κερδών ή των εισοδημάτων ή του κεφαλαίου, του οποίου ο συντελεστής είναι ίσος ή μικρότερος από το εξήντα τοις εκατό (60%) του συντελεστή φορολογίας νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, ο οποίος θα οφειλόταν σύμφωνα με τις διατάξεις της ημεδαπής φορολογικής νομοθεσίας, εάν ήταν φορολογικός κάτοικος ή διατηρούσε μόνιμη εγκατάσταση κατά την έννοια του άρθρου 6 του Ν4172/13 στην Ελλάδα.

Τα κράτη που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς καθορίζονται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και περιλαμβάνονται σε κατάλογο που δημοσιεύεται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Ο κατάλογος δημοσιεύεται τον Ιανουάριο κάθε έτους.

Τα κράτη που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς για το φορολογικό έτος 2023, είναι τα εξής:

Κεφάλαιο 2

Ορισμοί

Το Κεφάλαιο 2 διακρίνει και κατηγοριοποιεί τις επιχειρήσεις ανάλογα με τις λειτουργίες που επιτελούν και τους κινδύνους που αναλαμβάνουν. Διατυπώνει την βασική αρχή της χρηματοοικονομικής επιστήμης που αφορά στο γεγονός ότι οι επιχειρήσεις αποστρέφονται τον κίνδυνο και την σχέση του κινδύνου με την αναμενόμενη απόδοση. Τέλος, αποτυπώνει την συμπεριφορά των ανεξάρτητων επιχειρήσεων συγκριτικά με την συμπεριφορά των επιχειρήσεων, που έχουν την δύναμη να καθορίζουν τις τιμές τους, κατά το δοκούν και καλούνται συνδεδεμένες επιχειρήσεις.

2.1 Οι διακρίσεις των επιχειρήσεων

Οι επιχειρήσεις μπορούν να διακριθούν σε:

α) επιχειρήσεις παραγωγής,

β) επιχειρήσεις διανομής, μεταπώλησης και

γ) επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών.

α) Οι επιχειρήσεις παραγωγής, επιτελούν λειτουργίες παραγωγής αγαθών και πιο συγκεκριμένα: οργανώνουν την παραγωγή των αγαθών, τις διαδικασίες παραγωγής τους, την απόκτηση των πρώτων υλών (υπάρχουν συμβάσεις για την προμήθεια των πρώτων υλών), τις διαδικασίες ποιοτικού ελέγχου των αγαθών και τη διεξαγωγή της έρευνας και ανάπτυξης (υπάρχουν στα λογιστικά τους αρχεία, δαπάνες έρευνας και ανάπτυξης, έξοδα για την καταχώριση εμπορικών σημάτων που έχουν στην ιδιοκτησία τους) που χρειάζονται για την βελτίωση των αγαθών που παράγουν.

β) Οι επιχειρήσεις διανομής και μεταπώλησης, απλά εμπορεύονται έτοιμα αγαθά, χωρίς να τα επεξεργάζονται περαιτέρω. Ειδικότερα, έχουν ευθύνη για την αποθήκευση και τη μεταφορά των αγαθών (υπάρχουν συμβάσεις με μεταφορικές επιχειρήσεις), διαχειρί-

ζονται τα αποθέματα (υπάρχουν στα λογιστικά τους αρχεία, προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις) και οργανώνουν τις διαδικασίες εγγύησης σε περιπτώσεις ελαττωματικών αγαθών (υπάρχουν στα λογιστικά τους αρχεία, πρωτόκολλα καταστροφής των εμπορευμάτων, αποζημιώσεις για την αντικατάσταση των εμπορευμάτων και προβλέψεις για την καταστροφή τους).

γ) Τέλος, οι επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών, παρέχουν υπηρεσίες σε άλλες επιχειρήσεις, όπως διοικητικές υπηρεσίες, υπηρεσίες μάρκετινγκ, και άλλες. Πιο συγκεκριμένα, οργανώνουν καμπάνιες μάρκετινγκ και προώθησης των αγαθών, φροντίζουν για τη διαφήμιση των αγαθών, τη βελτίωση των μεθόδων πώλησης, αναζητούν εκπαιδευμένο προσωπικό για την προώθηση των αγαθών και διεξάγουν προγράμματα διείσδυσης σε νέες αγορές.

2.2 Επιχειρήσεις και κίνδυνος

Οι κίνδυνοι που αναλαμβάνονται από τις επιχειρήσεις είναι ένα οικονομικό χαρακτηριστικό που μπορεί να είναι σημαντικό στις λειτουργίες των επιχειρήσεων. Συνήθως, στην ελεύθερη αγορά, η ανάληψη αυξημένου κινδύνου θα αποζημιωνόταν από μια αύξηση στην αναμενόμενη κερδοφορία, αν και η πραγματοποιθείσα κερδοφορία μπορεί να αυξηθεί ή όχι ανάλογα με το βαθμό που ο κίνδυνος επαληθεύεται.

Σε γενικές γραμμές όσο μεγαλύτερο είναι το επίπεδο κινδύνων που αναλαμβάνονται από μια επιχείρηση τόσο μεγαλύτερο θα είναι και το επίπεδο της αποζημίωσης (κερδοφορίας και επομένως φορολογητέου αποτελέσματος) που θα πρέπει να επιτυγχάνεται κατά την λειτουργία της.

Το προφίλ του κινδύνου ανά λειτουργία-Λειτουργικός χαρακτηρισμός

Το επίπεδο κερδοφορίας των επιχειρήσεων επηρεάζεται σε σημαντικό βαθμό από τις λειτουργίες που επιτελούνται και από τους κινδύνους που αναλαμβάνονται. Έτσι, τα διαφορετικά ποσοστά κερδοφορίας των επιχειρήσεων δημιουργούν ένα εύρος (όρια της κερδοφορίας του κλάδου), στα οποία αυτές συναλλάσσονται σε συνθήκες ελεύθερης αγοράς. Ακολουθεί κατηγοριοποίηση με βάση τους κινδύνους που αναλαμβάνονται.

2.2.1 Επιχειρήσεις παραγωγής

Οι επιχειρήσεις παραγωγής μπορούν να διακριθούν ανάλογα με τους κινδύνους που αναλαμβάνουν σε:

α) επιχειρήσεις συναρμολόγησης,

β) επιχειρήσεις φασόν και

γ) επιχειρήσεις παραγωγής πλήρους κινδύνου.

• Η επιχείρηση συναρμολόγησης δεν έχει στην ιδιοκτησία της τις πρώτες ύλες ή τα εξαρτήματα ή τα ημιτελή αγαθά, που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή των αγαθών. Λαμβάνει παραγγελίες για την παραγωγή αγαθών από ένα άλλο αντισυμβαλλόμενο μέρος (μια επιχείρηση διανομής).

Η κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης της έχει ως έσοδα, την αμοιβή που λαμβάνει για την συναρμολόγηση των αγαθών και ως έξοδα, τα έξοδα του απασχολούμενου προσωπικού και άλλα έξοδα για την λειτουργία της συναρμολόγησης, που καλύπτονται από το άλλο αντισυμβαλλόμενο μέρος (την επιχείρηση διανομής).

Φέρει μικρό κίνδυνο και ανταμείβεται με μια μικρή, θετική και εγγυημένη κερδοφορία.

• Η επιχείρηση φασόν έχει στην ιδιοκτησία της τις πρώτες ύλες ή τα εξαρτήματα ή τα ημιτελή αγαθά, που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή των αγαθών. Λαμβάνει παραγγελίες για την παραγωγή αγαθών από το άλλο αντισυμβαλλόμενο μέρος (μια επιχείρηση διανομής) και φέρει τον κίνδυνο που σχετίζεται με τις πρώτες ύλες, τα εξαρτήματα και τα ημιτελή αγαθά, που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή των αγαθών (σχηματίζονται στα λογιστικά της αρχεία, προβλέψεις για την καταστροφή των προϊόντων).

Η κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης της έχει ως έσοδα, τις πωλήσεις των ετοίμων αγαθών στο άλλο αντισυμβαλλόμενο μέρος (την επιχείρηση διανομής) και ως έξοδα, το κόστος πωληθέντων των ετοίμων αγαθών.

Φέρει μεγαλύτερο κίνδυνο και η αναμενόμενη κερδοφορία της είναι συνήθως μεγαλύτερη από την επιχείρηση συναρμολόγησης.

• Η επιχείρηση παραγωγής πλήρους κινδύνου έχει στην πλήρη ιδιοκτησία της τις πρώτες ύλες ή τα εξαρτήματα ή τα ημιτελή αγαθά, που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή των αγαθών. Τιμολογεί στο όνομα της τους πελάτες της, χωρίς να πουλά τα έτοιμα αγαθά στο άλλο αντισυμβαλλόμενο μέρος (την επιχείρηση διανομής).

Η κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης της έχει ως έσοδα, τις πωλήσεις των ετοίμων αγαθών στους πελάτες της και ως έξοδα, το κόστος των πωληθέντων ετοίμων αγαθών.

Φέρει όλους τους κινδύνους (υπάρχουν στα λογιστικά της αρχεία, δαπάνες έρευνας και ανάπτυξης, έξοδα για την καταχώριση εμπορικών σημάτων που έχουν στην ιδιοκτησία τους, πρωτόκολλα καταστροφής των εμπορευμάτων, αποζημιώσεις για την αντικατάσταση των εμπορευμάτων και προβλέψεις για την καταστροφή τους) και έχει μεγαλύτερη αναμενόμενη κερδοφορία από τις επιχειρήσεις συναρμολόγησης και τις επιχειρήσεις φασόν.

2.2.2 Επιχειρήσεις διανομής και μεταπώλησης

Οι επιχειρήσεις διανομής και μεταπώλησης μπορούν να διακριθούν ανάλογα με τους κινδύνους που αναλαμβάνουν σε:

α) επιχειρήσεις αντιπροσώπευσης,

β) επιχειρήσεις διανομής περιορισμένου κινδύνου και

γ) επιχειρήσεις διανομής πλήρους κινδύνου.

• Οι επιχειρήσεις αντιπροσώπευσης πραγματοποιούν πωλήσεις σε πελάτες στο όνομα της επιχείρησης παραγωγής (τα φορολογικά στοιχεία εκδίδονται στο όνομα της επιχείρησης παραγωγής, και όχι στο όνομα της επιχείρησης αντιπροσώπευσης). Η επιχείρηση αντιπροσώπευσης λειτουργεί υπό τις αυστηρές οδηγίες της επιχείρησης παραγωγής που αντιπροσωπεύει και το ποια αγαθά θα πωληθούν ορίζονται από την επιχείρηση παραγωγής.

Η επιχείρηση αντιπροσώπευσης επιτελεί τις λειτουργίες μάρκετινγκ που ορίζει η επιχείρηση παραγωγής (δεν εμφανίζονται στα λογιστικά της αρχεία, δαπάνες προβολής και διαφήμισης, καθότι αυτές αναλαμβάνονται από την επιχείρηση παραγωγής). Δεν έχει στην ιδιοκτησία της πολύτιμα άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία μάρκετινγκ, όπως εμπορικά σήματα. Ακόμη, δεν φέρει τον κίνδυνο αποθέματος (δεν περιλαμβάνονται στα λογιστικά της αρχεία, πρωτόκολλα καταστροφής εμπορευμάτων και σχετικές προβλέψεις).

Η κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης της έχει ως έσοδα, την προμήθεια που εισπράττει (εκκαθάριση στο τέλος κάθε μήνα) για την αντιπροσώπευση από την επιχείρηση παραγωγής (τιμολόγιο εκκαθάρισης για την αντιπροσώπευση των πωλήσεων της επιχείρησης παραγωγής, συνήθως ανά μήνα).

Φέρει περιορισμένους κινδύνους και η κερδοφορία της είναι μικρή, θετική και εγγυημένη, βάσει της προμήθειας αντιπροσώπευσης, που εισπράττει από την επιχείρηση παραγωγής.

• Η επιχείρηση διανομής περιορισμένου κινδύνου εκτελεί πωλήσεις στους πελάτες της στο όνομά της και συνεπώς τα φορολογικά στοιχεία εκδίδονται στο όνομα της επιχείρησης διανομής περιορισμένου κινδύνου, και όχι στο όνομα της επιχείρησης παραγωγής. Ωστόσο, οι τιμές πώλησης των αγαθών ορίζονται από την επιχείρηση παραγωγής, γεγονός που σημαίνει πως δεν αναλαμβάνεται κίνδυνος αγοράς.

Η επιχείρηση διανομής περιορισμένου κινδύνου δεν φέρει τον κίνδυνο αποθέματος και τον πιστωτικό κίνδυνο (δεν εμφανίζονται στα λογιστικά της αρχεία, προβλέψεις για την καταστροφή των εμπορευμάτων και προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις), καθώς οι σχετικοί κίνδυνοι, αναλαμβάνονται από την επιχείρηση παραγωγής, η οποία έχει στην ιδιοκτησία της τα αγαθά μέχρι τη στιγμή της πώλησής τους από την επιχείρηση διανομής περιορισμένου κινδύνου.

Η επιχείρηση διανομής περιορισμένου επιτελεί τις λειτουργίες μάρκετινγκ και προώθησης των αγαθών, οι οποίες εγκρίνονται από την επιχείρηση παραγωγής, δηλαδή, η επιχείρηση διανομής περιορισμένου κινδύνου ακολουθεί τις οδηγίες της προώθησης των αγαθών (δεν εμφανίζονται στα λογιστικά της αρχεία, δαπάνες προβολής και διαφήμισης, καθότι αυτές αναλαμβάνονται από την επιχείρηση παραγωγής), χρησιμοποιεί το κεντρικά υιοθετημένο διαφημιστικό υλικό, αποκτά έγκριση για τις δραστηριότητες μάρκετινγκ που επιτελεί κλπ.

Τέλος, η επιχείρηση διανομής περιορισμένου κινδύνου, δεν έχει στην ιδιοκτησία της πολύτιμα άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία μάρκετινγκ, όπως εμπορικά σήματα.

Η κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης της έχει ως έσοδα, τις πωλήσεις στους πελάτες της και ως έξοδα το κόστος πωληθέντων αυτών των πωλήσεων. Οι κίνδυνοι που αναλαμβάνει είναι περιορισμένοι και η αναμενόμενη κερδοφορία της είναι μεγαλύτερη από αυτήν της επιχείρησης αντιπροσώπευσης.

Η διαφορά μεταξύ της επιχείρησης αντιπροσώπευσης και της επιχείρησης διανομής περιορισμένου κινδύνου είναι πως η επιχείρηση αντιπροσώπευσης, δεν έχει στην κυριότητά της τα εμπορεύματα, που μεταπωλεί και δεν εκδίδει τα σχετικά τιμολόγια στο όνομά της, αλλά αμείβεται με μια προμήθεια από την επιχείρηση παραγωγής. Από την άλλη πλευρά, η επιχείρηση διανομής περιορισμένου κινδύνου έχει στην κυριότητά της τα εμπορεύματα και εκδίδει τα σχετικά τιμολόγια πώλησης στον τελικό πελάτη. Με άλλα λόγια, η διαφορά των λειτουργιών αποτυπώνεται στον τρόπο της τιμολόγησης.

• Η επιχείρηση διανομής πλήρους κινδύνου εκτελεί πωλήσεις στους πελάτες της στο όνομά της και φέρει όλους τους σχετικούς κινδύνους (κίνδυνος αγοράς, κίνδυνος αποθέματος, πιστωτικός κίνδυνος και κίνδυνος ελαττωματικού προϊόντος). Τα φορολογικά στοιχεία εκδίδονται στο όνομα της επιχείρησης διανομής πλήρους κινδύνου, η οποία έχει τη διακριτική ευχέρεια του καθορισμού της τιμής πώλησης, της χορήγησης των εκπτώσεων και τον καθορισμό των όρων παράδοσης (θα αποτυπωθούν στα λογιστικά της αρχεία, προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις). Έχει στην ιδιοκτησία της τα αποθέματα (σχηματίζονται στα λογιστικά της αρχεία, προβλέψεις για την καταστροφή των εμπο-

ρευμάτων) και μπορεί να αποφασίζει ποια αγαθά να πουλήσει, υπό τις οδηγίες της επιχείρησης παραγωγής.

Η επιχείρηση διανομής πλήρους κινδύνου επιλέγει τους πελάτες, εκτελεί τη στρατηγική του μάρκετινγκ (θα βρεθούν στα λογιστικά της αρχεία, δαπάνες προβολής και διαφήμισης) που συμφωνείται με την επιχείρηση παραγωγής. Δεν έχει στην ιδιοκτησία της πολύτιμα άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία μάρκετινγκ, όπως εμπορικά σήματα, ωστόσο διαχειρίζεται τα αποθέματα των ετοίμων αγαθών.

Η κατάσταση αποτελεσμάτων χρήσης της έχει ως έσοδα, τις πωλήσεις στους πελάτες της και ως έξοδα το κόστος πωληθέντων των πωλούμενων αγαθών.

Φέρει όλους τους κινδύνους και έχει μεγαλύτερη αναμενόμενη κερδοφορία από τις επιχειρήσεις αντιπροσώπευσης και τις επιχειρήσεις διανομής περιορισμένου κινδύνου.

2.3 Κίνδυνος & λειτουργικό κόστος

Με σκοπό να κατηγοριοποιηθεί μια επιχείρηση στις ως άνω κατηγορίες επιχειρήσεων θα πρέπει να ταυτοποιηθούν τα λειτουργικά κόστη, με τα οποία επιβαρύνονται (Ομάδα 6 του Λογιστικού Σχεδίου), καθότι οι διαφορές στις λειτουργίες, που επιτελούνται και στους κινδύνους, που αναλαμβάνονται, προκαλούν διακυμάνσεις στα λειτουργικά κόστη. Μάλιστα, η κατηγοριοποίηση των επιχειρήσεων είναι ελλιπής εάν δεν αποτυπώνεται στις διαφορές των λειτουργικών εξόδων. Εξάλλου, μια επιχείρηση που επιτελεί πραγματική και ουσιαστική δραστηριότητα αναμένεται να εμφανίζει σημαντικά στοιχεία λειτουργικού κόστους, διαφορετικά μπορεί η μη ανάληψη κόστους να είναι μια ένδειξη Φοροαποφυγής.

Αξιοποίηση του Εντύπου Ε3

Οι επιχειρήσεις δηλώνουν τα έξοδά τους στον Πίνακα Ζ2 του Εντύπου Ε3, ώστε αυτά να αξιολογηθούν από την Φορολογική Αρχή. Σημαντικά κονδύλια που συμπληρώνονται και αφορούν στις λειτουργίες των επιχειρήσεων, αποτελούν οι παροχές στους εργαζόμενους (μια επιχείρηση χωρίς εργαζόμενους δεν δικαιολογείται να έχει μεγάλα έσοδα) και οι διοικητικές υπηρεσίες, management fees (έξοδο που αξιώνει ένα μεγαλύτερο περιθώριο κέρδους).

Εξίσου κρίσιμα, είναι τα έξοδα προβολής και διαφήμισης (έξοδο που αναλαμβάνεται από μια επιχείρηση πλήρους κινδύνου), καθώς και οι προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων (έξοδο που δεικνύει πως αναλαμβάνεται ο κίνδυνος αγοράς, πιστωτικός κίνδυνος).

Επιπροσθέτως, οι επιχειρήσεις αποστρέφονται τον κίνδυνο (risk-averse) με αποτέλεσμα να μην τον αναλαμβάνουν, εκτός και αν ασφαλιστούν κατά την ανάληψή του (κόστη ασφάλισης έναντι του κινδύνου) ή εάν δεν επιτύχουν μια αυξημένη κερδοφορία (φορολογητέο αποτέλεσμα).

Νομολογιακή προσέγγιση

Η Φορολογική Αρχή διενήργησε έλεγχο σε επιχείρηση αντιπροσώπευσης. Διαπίστωσε πως η εν λόγω επιχείρηση δεν ήταν αντιπρόσωπος, ο οποίος να αμείβεται με εκκαθάριση στο τέλος κάθε μήνα, αλλά είχε λάβει και είχε εκδώσει στο όνομά της τα εμπορεύματα, που διακινούσε.

Γνώμη της επιχείρησης

Η επιχείρηση προσέφυγε στο Διοικητικό Δικαστήριο, αντιτάσσοντας πως παρείχε υπηρεσίες διαμεσολάβησης στην πώληση και δεν ήταν εμπορική επιχείρηση.

Το Δικαστήριο, έκρινε πως η επιχείρηση ήταν ένας διανομέας περιορισμένου κινδύνου, παρά ένας αντιπρόσωπος, καθότι οι συναλλαγές της, ανεξάρτητα του χαρακτηρισμού τους

από την επιχείρηση ότι ήταν μια παροχή υπηρεσιών διαμεσολάβησης, εμφανίζονταν ως αγορά και μεταπώληση, δηλαδή εμπορία προϊόντων, τα οποία είχε παραγγείλει η άλλη επιχείρηση, ασκώντας τη σχετική εμπορική δραστηριότητα και αναλαμβάνοντας τα κόστη και τους κινδύνους, έστω και αν αυτά είναι ηπιότερα από έναν διανομέα πλήρους κινδύνου και πραγματοποιούσε την ανάλογη κερδοφορία.

Πότε μπορεί να προκύψει Φοροαποφυγή;

Φοροαποφυγή μπορεί να προκύψει στις περιπτώσεις που:

i) Ημεδαπή επιχείρηση που επιτελεί σημαντικές λειτουργίες, αναλαμβάνοντας σημαντικά κόστη, δεν αποζημιώνεται από ένα υψηλό επίπεδο κερδοφορίας (φορολογητέο αποτέλεσμα στην ημεδαπή).

ii) Ημεδαπή επιχείρηση παραγωγής ή διανομής πλήρους κινδύνου, δεν πετυχαίνει υψηλότερο περιθώριο κέρδους από επιχειρήσεις του κλάδου, που είναι περιορισμένου κινδύνου.

iii) Ημεδαπή επιχείρηση που αναλαμβάνει να καλύψει το κόστος αλλοδαπής επιχείρησης με δικούς της πόρους, στα πλαίσια συμπλήρωσης και ολοκλήρωσης των εργασιών της. Σε αυτήν την περίπτωση το κέρδος της αλλοδαπής επιχείρησης, που δημιουργείται, αποτελεί κέρδος της ημεδαπής επιχείρησης, το οποίο δεν φορολογείται.

iv) Αλλοδαπή επιχείρηση που δεν έχει κόστη λειτουργίας (πχ. μη απασχολούμενο προσωπικό), επιτελώντας απλές λειτουργίες, μη αναλαμβάνοντας υψηλό κίνδυνο και επομένως λειτουργικό κόστος, πετυχαίνει υψηλό κέρδος, συγκριτικά με τον κλάδο, που φορολογείται στην αλλοδαπή.

v) Αλλοδαπή επιχείρηση παραγωγής φασόν επιτυγχάνει υψηλή κερδοφορία στην αλλοδαπή, συγκριτικά με την κερδοφορία της ημεδαπής επιχείρησης πλήρους κινδύνου με την οποία συναλλάσσεται.

2.4 Η συμπεριφορά των επιχειρήσεων σε καθεστώς ελεύθερου ανταγωνισμού (ανεξάρτητες επιχειρήσεις)

Οι επιχειρήσεις λειτουργούν σε περιβάλλον έντονου ανταγωνισμού και είναι λήπτες τιμών (οι τιμές καθορίζονται από τον ανταγωνισμό). Οι τιμές στις οποίες αγοράζουν και πωλούν εμπορεύματα και προϊόντα, αλλά και οι δαπάνες στις οποίες προβαίνουν, καθορίζονται από τις δυνάμεις της αγοράς. Σκοπός τους είναι η μεγιστοποίηση του κέρδους τους.

Έτσι, τα κόστη τα οποία αναλαμβάνουν (δαπάνες, έξοδα), έχουν ως σκοπό την αύξηση των πωλήσεών τους και επομένως την αύξηση της κερδοφορίας τους. Δεν προβαίνουν σε αγορές ακριβών πάγιων περιουσιακών στοιχείων, αλλά και πρώτων υλών και εμπορευμάτων, εάν δεν εξασφαλίσουν ένα υψηλό μικτό περιθώριο κέρδους, ώστε να καλύψουν τα πρόσθετα λειτουργικά κόστη τους και να μεγιστοποιήσουν το κέρδος τους. Επιπλέον, δεν αναμένεται να μοιράζονται τα κέρδη τους με άλλες, ενδιάμεσες επιχειρήσεις.

Αναμένεται να συνάπτουν συμβάσεις με κάθε αντισυμβαλλόμενη επιχείρηση και να τηρούν τους συμβατικούς όρους, καθότι με αυτόν τον τρόπο εξασφαλίζουν την κερδοφορία τους.

Οι επιχειρήσεις, που λειτουργούν σε καθεστώς πλήρους ανταγωνισμού, έχουν αποστροφή στον κίνδυνο με αποτέλεσμα να μην εκτίθενται και να μην αναλαμβάνουν υψηλό βαθμό κινδύνου, εάν δεν ασφαλιστούν κατά του κινδύνου ή εάν δεν αποζημιωθούν από πρόσθετη απόδοση (κερδοφορία).

Τέλος, δεν θα συνεχίσουν μια επιχειρηματική στρατηγική εάν αυτή αποδειχθεί ζημιογόνα σε μικρό βάθος χρόνου.

2.5 Oι συνδεδεμένες επιχειρήσεις

Από την άλλη πλευρά, υπάρχουν επιχειρήσεις που δεν είναι λήπτες τιμών, αλλά έχουν την δύναμη να καθορίζουν τις τιμές, στις μεταξύ τους συναλλαγές. Αυτές αποκαλούνται συνδεδεμένες επιχειρήσεις.

Η δύναμη που έχουν να καθορίζουν τις τιμές στις συναλλαγές μεταξύ τους, τους δίνει τη δυνατότητα να αυξομειώνουν, κατά το δοκούν, το φορολογητέο τους αποτέλεσμα, ειδικά όταν αυτές διενεργούν διασυνοριακές συναλλαγές. Είναι, δηλαδή, εγκατεστημένες σε κράτη με διαφορετικά φορολογικά καθεστώτα και επωφελούνται από τις διαφορές στους φορολογικούς συντελεστές, με αποτέλεσμα να μειώνουν την φορολογική τους επιβάρυνση για το σύνολο των επιχειρήσεων του Ομίλου, που απαρτίζουν.

Συνήθως, όταν πωλούν εμπορεύματα σε άλλες συνδεδεμένες επιχειρήσεις η πώληση είναι εξασφαλισμένη, καθώς δεν υπάρχει ο κίνδυνος της αγοράς και ο πιστωτικός κίνδυνος, αφού η πώληση γίνεται σε ενδοομιλικό πελάτη. Εξάλλου, ο Νόμος δεν αναγνωρίζει τον σχηματισμό προβλέψεων για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, για πωλήσεις σε συγγενείς επιχειρήσεις. Έτσι, η ενδοομιλική τιμή πώλησης είναι μικρότερη από την τιμή πώλησης, που συμφωνείται μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων, χωρίς αυτό να συνεπάγεται ότι υπάρχει Φοροαποφυγή, μέσω του μειωμένου φορολογητέου αποτελέσματος, αλλά συμβαίνει εξαιτίας της ανάληψης μικρότερου βαθμού κινδύνου. Περαιτέρω, αυτή η μειωμένη τιμή έχει ως αποτέλεσμα το μειωμένο μικτό περιθώριο κέρδους.

Ακόμη, οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις δεν επιβαρύνονται με έξοδα προβολής και διαφήμισης, αφού η πώληση είναι εξασφαλισμένη. Με αυτόν τον τρόπο, το μικτό περιθώριο κέρδους τους, ταυτίζεται με το καθαρό περιθώριο κέρδους (μερικό αποτέλεσμα).

Επιπροσθέτως, σε αντίθεση με τις ανεξάρτητες επιχειρήσεις, μπορούν να παρουσιάζουν ζημίες, σε μεγάλο βάθος χρόνου, χωρίς να επανεξετάζουν τις επιχειρηματικές τους στρατηγικές.

Σκοπός τους δεν είναι πάντα η μεγιστοποίηση του κέρδους, αλλά μπορεί να αναλαμβάνουν ζημιογόνες λειτουργίες, στο πλαίσιο της διευκόλυνσης ή της ολοκλήρωσης των εργασιών του Ομίλου επιχειρήσεων, στον οποίο ανήκουν.

Μπορούν, επομένως, διενεργούν συναλλαγές στο κόστος, χωρίς την επίτευξη κέρδους. Αυτό διότι, η συμμετοχή σε έναν όμιλο επιχειρήσεων έχει παρεπόμενα οφέλη για την επιχείρηση, που συμμετέχει στον Όμιλο. Παραδείγματος χάριν, μπορεί ο Όμιλος να αγοράζει μαζικά ένα προϊόν για όλες τις επιχειρήσεις του Ομίλου και να πετυχαίνει ένα μεγαλύτερο ποσοστό έκπτωσης. Πολλές φορές αυτά τα παρεπόμενα οφέλη, που προκύπτουν μόνο και μόνο από την συμμετοχή στον Όμιλο, δεν χρειάζεται να αποζημιωθούν με ένα περιθώριο κέρδους, καθώς δεν αποτελούν το αποτέλεσμα μιας στοχευμένης στρατηγικής, αλλά προκύπτουν αποκλειστικά και μόνο από την συμμετοχή στον όμιλο (παθητική σύνδεση). Σε άλλες περιπτώσεις δημιουργούνται συνέργειες εντός του Ομίλου και υπάρχει εξοικονόμηση κόστους για την λήψη υπηρεσιών, που άλλως θα βάρυναν την επιχείρηση. Υπάρχουν δηλαδή, αντισταθμιστικά οφέλη, για τον λήπτη της υπηρεσίας.

Έτσι, οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις, μπορεί να συμφωνούν να παρέχουν μια υπηρεσία στο κόστος, χωρίς την επίτευξη κέρδους. Αναγνωρίζεται ότι μπορεί να λαμβάνει χώρα παροχή υπηρεσιών, χωρίς την επίτευξη κέρδους από την συνδεδεμένη επιχείρηση, που παρέχει την υπηρεσία, στα πλαίσια της ολοκλήρωσης των λειτουργιών, που επιτελεί. Αυτή η περίπτωση, είναι δυνατό να συναντάται, όταν η παροχή της υπηρεσίας δεν αποτελεί το σύνηθες αντικείμενο δραστηριότητας του παρόχου της υπηρεσίας, αλλά γίνεται περιστασιακά.

Ανάλογα με τη μέθοδο που χρησιμοποιείται για τη διαμόρφωση της χρέωσης για τις ενδοομιλικές υπηρεσίες, το ζήτημα που εγείρεται είναι εάν είναι απαραίτητο η χρέωση να είναι τέτοια, ώστε να δημιουργεί κέρδος για τον πάροχο των υπηρεσιών.

Σε μια συναλλαγή με τους όρους της αγοράς, μια ανεξάρτητη επιχείρηση κανονικά θα χρέωνε τις υπηρεσίες που παρέχει με τέτοιο τρόπο, ώστε να πετυχαίνει κέρδος, παρά να παρέχει υπηρεσίες, απλά στο κόστος. Οι οικονομικές εναλλακτικές λύσεις, που είναι διαθέσιμες στον λήπτη της υπηρεσίας πρέπει επίσης να ληφθούν υπόψη, κατά τον προσδιορισμό της χρέωσης. Ωστόσο, υπάρχουν συνθήκες όπου μια ανεξάρτητη επιχείρηση μπορεί να μην πραγματοποιεί κέρδος, μόνο από την παροχή των υπηρεσιών της, για παράδειγμα όταν τα κόστη του προμηθευτή (αναμενόμενα ή πραγματικά) υπερβαίνουν την τιμή της πώλησης, αλλά ο προμηθευτής παρόλα αυτά, συμφωνεί να παρέχει την υπηρεσία σκοπεύοντας να αυξήσει την κερδοφορία του, συμπληρώνοντας ίσως το πλαίσιο των δραστηριοτήτων

του. Επομένως, δεν χρειάζεται πάντα να ισχύει η περίπτωση ότι η τιμή θα έχει ως αποτέλεσμα το κέρδος για μια συνδεδεμένη επιχείρηση που παρέχει μια ενδοομιλική υπηρεσία.

Νομολογιακή προσέγγιση

Μια επιχείρηση, με αντικείμενο εργασιών την παροχή υπηρεσιών σε θέματα τηλεπικοινωνιών, με κύριο μέτοχο (με ποσοστό συμμετοχής 99,9%) μια αλλοδαπή μητρική επιχείρηση (Νορβηγία), παρείχε υπηρεσίες στο κόστος, χωρίς την επίτευξη κέρδους στην αλλοδαπή μητρική (Νορβηγία).

Η Φορολογική Αρχή θεώρησε ότι η επιχείρηση, που είναι νομικό πρόσωπο κερδοσκοπικού χαρακτήρα, που παρείχε υπηρεσίες στο κόστος, χωρίς κανένα κέρδος, προς την αλλοδαπή μητρική (Νορβηγία), θα έπρεπε να είχε επιβάλει ένα περιθώριο κέρδους επί του κόστους παροχής των υπηρεσιών.

Γνώμη της επιχείρησης

Η επιχείρηση αμφισβήτησε δικαστικά το πόρισμα του ελέγχου, προβάλλοντας ότι η επιχείρηση συστάθηκε για περιορισμένο χρονικό διάστημα και με αποκλειστικό σκοπό την παροχή σε τιμές κόστους, προς την μητρική επιχείρηση (Νορβηγία), υπηρεσιών οργάνωσης, εκπαίδευσης, παροχής τεχνογνωσίας και εν γένει λειτουργικής υποστήριξης. Επιπλέον, προέβαλε ότι είχε όφελος καθότι, η αλλοδαπή μητρική (Νορβηγία) ανέλαβε να παρέχει στην επιχείρηση, στέγαση σε γραφείο με τον απαραίτητο εξοπλισμό και το γραμματειακό υλικό και υποστήριξη, καθώς και τις υπηρεσίες που η αλλοδαπή μητρική (Νορβηγία) θεωρούσε διαθέσιμες κάθε φορά.

Το Δικαστήριο, έκρινε ότι η Φορολογική Αρχή δεν παρέθεσε στη σχετική έκθεση ελέγχου συγκεκριμένα στοιχεία, από τα οποία να προκύπτει ότι η αξία των επίμαχων υπηρεσιών ήταν κατώτερη από αυτήν που η επιχείρηση ή άλλη ομοειδής επιχείρηση θα λάμβανε κατά τον ίδιο χρόνο και κατά τις κρατούσες στην αγορά συνθήκες, από άλλη, μη τελούσα υπό έλεγχο, επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών την παροχή υπηρεσιών σε θέματα τηλεπικοινωνιών.

Έτσι, έγινε αποδεκτό ότι η επιχείρηση συστάθηκε για περιορισμένο χρονικό διάστημα και με αποκλειστικό σκοπό την παροχή σε τιμές κόστους προς την αλλοδαπή μητρική (Νορβηγία), υπηρεσιών οργάνωσης, εκπαίδευσης, παροχής τεχνογνωσίας και εν γένει λειτουργικής υποστήριξης. Επίσης, έλαβε υπόψη, ότι για τον προαναφερθέντα σκοπό είχε καταρτιστεί, μεταξύ της αλλοδαπής μητρικής (Νορβηγία) και της επιχείρησης, σύμβαση περί παροχής υπηρεσιών από την επιχείρηση, με τον όρο ότι η αλλοδαπή μητρική (Νορβηγία) θα χρεωνόταν αυστηρά στην τιμή κόστους, ενώ η αλλοδαπή μητρική (Νορβηγία) θα παρείχε στην επιχείρηση, στέγαση σε γραφείο με τον απαραίτητο εξοπλισμό και το γραμματειακό υλικό και υποστήριξη, καθώς και τις υπηρεσίες, που η αλλοδαπή μητρική (Νορβηγία) θεωρούσε διαθέσιμες κάθε φορά.

Με βάση τα δεδομένα αυτά, έκρινε, ότι το αντάλλαγμα των υπηρεσιών της επιχείρησης σε ποσό κατώτερου εκείνου που θα πραγματοποιούταν, αν η σύμβαση είχε συναφθεί με άλλο πρόσωπο, ήταν δικαιολογημένο, εφόσον δικαιολογούταν από τις ειδικές συνθήκες λειτουργίας της και συνεπώς, η τιμολόγηση των επίμαχων υπηρεσιών στο κόστος, δεν είχε γίνει με πρόθεση αποκρύψεως φορολογητέας ύλης, που να θεμελιώνει την προσαύξηση των ακαθαρίστων εσόδων της επιχείρησης, για την επιβολή των αναλογούντων φόρων και προστίμων.

Αυτό διότι, η παροχή των επίμαχων υπηρεσιών σε τιμές κόστους ήταν δικαιολογημένη, διότι, η επιχείρηση είχε ωφέλεια, λόγω του ότι η αλλοδαπή μητρική (Νορβηγία) της παρείχε τις ως άνω υπηρεσίες οργάνωσης και λειτουργικής υποστήριξης, οι οποίες, άλλως, θα είχαν βαρύνει την επιχείρηση (αντισταθμιστικά οφέλη).

2.5.1 Συνδεδεμένες επιχειρήσεις και Φοροαποφυγή

Φοροαποφυγή στις συνδεδεμένες επιχειρήσεις μπορεί να προκύψει μέσω της τιμολόγησης με άλλες επιχειρήσεις, με τις οποίες συναλλάσσονται. Μορφές Φοροαποφυγής που μπορεί να μειώνουν το ποσό του καταβλητέου φόρου των συνδεδεμένων επιχειρήσεων αφορούν συνήθως στο γεγονός, πως σκοπός τους, δεν είναι πάντα η μεγιστοποίηση του κέρδους τους.

Με αυτόν τον τρόπο, μπορεί να συνεχίσουν μια ζημιογόνα δραστηριότητα, για περισσότερο διάστημα από μια ανεξάρτητη επιχείρηση, στα πλαίσια συμπλήρωσης και ολοκλήρωσης των εργασιών του Ομίλου στον οποίο ανήκουν. Ακόμη, μπορεί να υιοθετούν μια επιχειρηματική στρατηγική, η οποία δεν οδηγεί πάντα σε κερδοφορία (φορολογητέο εισόδημα). Τέλος, μπορούν να αυξομειώνουν, κατά το δοκούν, το φορολογητέο τους αποτέλεσμα, ειδικά όταν αυτές διενεργούν διασυνοριακές συναλλαγές, καθότι δεν είναι λήπτες τιμών στην ελεύθερη αγορά.

Μια ένδειξη ότι μπορεί να υπάρχει μετατόπιση του φορολογητέου εισοδήματος ενός Ομίλου επιχειρήσεων σε χώρες του εξωτερικού, είναι το γεγονός πως, μπορεί να υπάρχει μεγάλη διαφορά μεταξύ του ενοποιημένου αποτελέσματος από τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις του Ομίλου σε σύγκριση με το μη ενοποιημένο αποτέλεσμα της ημεδαπής συνδεδεμένης επιχείρησης. Εάν μετά από αυτή τη σύγκριση, προκύπτει μεγάλη διαφορά στους δείκτες περιθωρίου κέρδους, τότε αυτό αποτελεί μια πρώτη ένδειξη ότι μέρος του εισοδήματος που δημιουργείται στην Ελλάδα, μετατοπίζεται στην αλλοδαπή, μέσω της σύνδεσης των επιχειρήσεων και των συναλλαγών μεταξύ τους.

Παράδειγμα

Μια ημεδαπή επιχείρηση Α, παράγει παπούτσια. Οι πωλήσεις των παπουτσιών της, για τη διαχειριστική χρήση 2024, ήταν €10.000.000,00. Το κόστος παραγωγής των παπουτσιών, ανήλθε σε €8.000.000,00. Κατά τη διαχειριστική χρήση 2024 έλαβε υπηρεσίες διοικητικής υποστήριξης (Management Fees) από μια θυγατρική επιχείρηση Β, στην Κύπρο.

Οι καταστάσεις αποτελεσμάτων χρήσεως των δύο συνδεδεμένων επιχειρήσεων για τη διαχειριστική χρήση 2024 είναι οι παρακάτω.

Η ημεδαπή επιχείρηση μετά την αφαίρεση από τις πωλήσεις της, του κόστους πωληθέντων και των εξόδων διοίκησης και διάθεσης που έλαβε από την θυγατρική επιχείρηση, θα καταβάλει, με φορολογικό συντελεστή 22%, φόρο ύψους:

€400.000,00 Χ 22% = €88.000,00.

Η θυγατρική επιχείρηση μετά την αφαίρεση των εξόδων της, από τις πωλήσεις της, που αφορούν στην ενδοομιλική παροχή υπηρεσιών στην ημεδαπή επιχείρηση, θα καταβάλει φόρο στην Κύπρο, με φορολογικό συντελεστή 12,5%, φόρο ύψους:

€100.000,00 Χ 12,5% = 12.500,00.

Ο συνολικός φόρος που θα καταβληθεί από τις δύο συνδεδεμένες επιχειρήσεις στις αντίστοιχες φορολογικές αρχές θα είναι:

€88.000,00 + €12.500,00 = €100.500,00.

Ωστόσο, υποθέτουμε πως στα πλαίσια φορολογικού σχεδιασμού των συνδεδεμένων επιχειρήσεων, ώστε να αποφύγουν αυτή τη φορολογική επιβάρυνση, η θυγατρική επιχείρηση παροχής διοικητικών υπηρεσιών τιμολογεί τις παρεχόμενες υπηρεσίες της στην ημεδαπή επιχείρηση, αντί σε αξία €1.600.000,00, στην αξία των €2.000.000,00.