Η ΑΝΑΒΑΛΛΟΜΕΝΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1

Η Λογιστική και η Φορολογική Αντίληψη για τον Προσδιορισµό του Οικονοµικού Αποτελέσµατος

Στο κεφάλαιο αυτό επιχειρείται µία κριτική ανάλυση της λογιστικής και φορολογικής αντίληψης που διέπει τον προσδιορισμό του οικονομικού, υπό τη λογιστική και φορολογική έννοια, αποτελέσματος µίας λογιστικής οντότητας. Αρχικά, παρουσιάζεται η λογιστική προσέγγιση για τον προσδιορισμό του οικονομικού αποτελέσματος ως η διαφορά µεταξύ εσόδων και εξόδων όπως αυτά αναγνωρίζονται, εντός συγκεκριμένων χρονικών ορίων, και επιμετρούνται σύμφωνα µε τη λογιστική θεωρία και το κανονιστικό πλαίσιο των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων - ΕΛΠ (Ν 4308/2014). Εν συνεχεία, αναλύεται η προσέγγιση των φορολογικών αρχών για τον προσδιορισμό του οικονοµικού, υπό τη φορολογική έννοια, αποτελέσµατος. Η διαφοροποίηση µεταξύ των δύο αντιλήψεων για τον προσδιορισμό του οικονοµικού αποτελέσµατος αποτελεί πηγή μεταβλητότητας στο ύψος του φορολογητέου αποτελέσματος και, κατά συνέπεια, του λογιστικού αποτελέσματος μετά από φόρους, γεγονός το οποίο, εν συνεχεία, έδωσε λαβή για την ανάπτυξη της Αναβαλλόµενης Φορολογίας ως μηχανισμού για την εξομάλυνση της παραπάνω μεταβλητότητας.

1. Η Λογιστική Αντίληψη για τον Προσδιορισµό του Οικονοµικού Αποτελέσµατος

Η διαμόρφωση της λογιστικής σκέψης για τον προσδιορισµό του οικονοµικού αποτελέσµατος άρχεται από τον τρόπο µε τον οποίο γίνεται αντιληπτή η διάσταση του χρόνου σε σχέση με τον οικονοµικό βίο και τη βιωσιμότητα µίας λογιστικής οντότητας. Μία βασική λογιστική αρχή είναι αυτή της διαρκούς επιχειρηµατικής δραστηριότητας, δηλαδή ότι µία λογιστική οντότητα θα υπάρχει στο προβλεπόµενο µέλλον και δεν υφίσταται πρόθεση εκ µέρους της διοίκησης της να αναστείλει τις οικονοµικές δραστηριότητες της ή να ρευστοποιήσει τα ελεγχόµενα περιουσιακά στοιχεία αυτής. Η

αρχή αυτή θέτει το πλαίσιο σκέψης για τον προσδιορισµό του αποτελέσµατος υπό την παραδοχή ότι εφόσον µία λογιστική οντότητα θα συνεχίσει τη λειτουργία της για εύλογο χρονικό διάστηµα δύναται στη συνεχεία να θεμελιωθούν εννοιολογικά επιπλέον λογιστικές υποθέσεις και λογιστικές αρχές που είναι απαραίτητες για την επιμέτρηση της οικονομικής θέσης και της οικονομικής απόδοσης της.

Η αρχή της διαρκούς επιχειρηματικής δραστηριότητας έχει µία διττή επίδραση στον προσδιορισμό του λογιστικού αποτελέσματος. Πρώτον, διότι ο βαθμός στον οποίο ισχύει στην πράξη για µία συγκεκριμένη λογιστική οντότητα επηρεάζει τον τρόπο επιμέτρησης των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων. Εύλογα γίνεται αντιληπτό ότι διαφορετικοί κανόνες επιμέτρησης οδηγούν σε διαφορετικές εκτιμήσεις των οικονομικών συνεπειών της δράσης της λογιστικής οντότητας. Δεύτερον, η παραδοχή ότι µία λογιστική οντότητα θα υπάρχει στο προβλεπόμενο μελλοντικό χρονικό διάστημα είχε ως λογικό επακόλουθο την υιοθέτηση της υπόθεσης της χρονικής περιόδου, σύμφωνα µε την οποία το οικονομικό αποτέλεσμα μίας λογιστικής οντότητας πρέπει να προσδιορίζεται σε τακτικά χρονικά διαστήματα διότι, διαφορετικά, ο χρήστης και μελετητής των χρηματοοικονομικών καταστάσεων θα έπρεπε να περιμένει μέχρι την ολοκλήρωση των διαδικασιών εκκαθάρισης της λογιστικής οντότητας, δηλαδή την ολοκλήρωση της ρευστοποίησης των περιουσιακών στοιχείων και εξόφλησης των υποχρεώσεων της, για να του γνωστοποιηθεί το οικονομικό αποτέλεσμα των δραστηριοτήτων της λογιστικής οντότητας. Καθένα από τα παραπάνω τακτικά χρονικά διαστήματα καλούνται, ανάλογα µε την περίπτωση, λογιστικές περίοδοι ή λογιστικές χρήσεις.

Τα επόµενα λογικά βήµατα στον προσδιορισµό του οικονοµικού αποτελέσµατος είναι να ορισθεί η φύση του, να δοθεί έµφαση σε µία χρονική περίοδο (λογιστική χρήση)

και να καθορισθεί ο τρόπος µέτρησής του. Γενικά, ως οικονοµικό αποτέλεσµα δύναται να ορισθεί η µεταβολή στο διαθέσιμο πλούτο (περιουσία) µεταξύ δύο χρονικών σηµείων. Ειδικά στην περίπτωση µίας λογιστικής οντότητας, ως οικονοµικό αποτέλεσµα εκλαµβάνεται η µεταβολή της περιουσίας των ιδιοκτητών της µεταξύ δύο διαδοχικών λογιστικών χρήσεων ως αποτέλεσµα της καθαυτό επιχειρηµατικής δραστηριότητάς της.

Ο παραπάνω ορισµός δίνει έµφαση στην περιουσία των ιδιοκτητών της λογιστικής οντότητας και όχι στα περιουσιακά στοιχεία της λογιστικής οντότητας. Η επιχειρηματική δραστηριότητα της λογιστικής οντότητας προκαλεί µεταβολές στα περιουσιακά στοιχεία της αλλά αυτές οι µεταβολές αποτελούν οικονοµικό αποτέλεσµα εφόσον συµψηφιστούν µε τις µεταβολές που παρατηρούνται στις υποχρεώσεις της λογιστικής οντότητας το ίδιο χρονικό διάστηµα. Η διαφορά των περιουσιακών στοιχείων µε τις υποχρεώσεις µίας λογιστικής οντότητας αντιπροσωπεύουν τα ίδια κεφάλαια της λογιστικής οντότητας, δηλαδή την περιουσία των ιδιοκτητών (φορέων) της. Επισημαίνεται, ότι τα ίδια κεφάλαια μίας λογιστικής οντότητας είναι δυνατόν να μεταβληθούν από αιτίες διαφορετικές από την άσκηση επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, όπως για παράδειγμα συναλλαγές της λογιστικής οντότητας με τους ιδιοκτήτες της που καταλήγουν είτε σε αναλήψεις είτε σε εισφορές ιδίων κεφαλαίων. Όλες οι μεταβολές των ιδίων κεφαλαίων που δεν σχετίζονται με την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας από τη λογιστική οντότητα δεν λαμβάνονται υπόψη στον προσδιορισμό του οικονομικού αποτελέσματος.

Ιστορικά, διαµορφώθηκαν διάφορες προσεγγίσεις, σε σχέση µε τον προσδιορισµό του λογιστικού αποτελέσµατος. Δύο βασικές προσεγγίσεις για τον ορισµό του λογιστικού αποτελέσµατος είναι:

(α) η προσέγγιση της διατήρησης του κεφαλαίου και

(β) η προσέγγιση των συναλλαγών.

Η σύγχρονη λογιστική θεώρηση για τον προσδιορισµό του οικονοµικού αποτελέσµατος βασίζεται στην τροποποιηµένη προσέγγιση των συναλλαγών.

1.1. Η Προσέγγιση της Διατήρησης του Κεφαλαίου

Η προσέγγιση της διατήρησης του κεφαλαίου θεωρεί ότι το λογιστικό αποτέλεσµα μίας λογιστικής οντότητας προσδιορίζεται µε τη σύγκριση του ύψους των ιδίων κε-

φαλαίων της όπως αυτά έχουν αποτυπωθεί σε δύο διαδοχικούς ισολογισμούς, αφού έχουν γίνει οι αναγκαίες προσαρµογές για τις νέες εισφορές και αναλήψεις κεφαλαίου εκ µέρους των ιδιοκτητών της λογιστικής οντότητας που έλαβαν χώρα κατά τη διάρκεια της λογιστικής χρήσης. Αλγεβρικά, η παραπάνω αντίληψη, είναι δυνατόν να διατυπωθεί ως εξής:

Λογιστικό Αποτέλεσµα = Ίδια Κεφάλαια Τέλους – Ίδια Κεφάλαια Αρχής + Αναλήψεις Ιδίων Κεφαλαίων – Εισφορές Ιδίων Κεφαλαίων

Είναι εµφανές από τα παραπάνω ότι µία λογιστική οντότητα επιτυγχάνει σε µία λογιστική χρήση κέρδος (ή ζηµία) όταν το ύψος των ιδίων κεφαλαίων αυξηθεί (ή µειωθεί). Παρά το γεγονός ότι η προσέγγιση της διατήρησης του κεφαλαίου είναι εύληπτη και χαρακτηρίζεται από απλότητα στη σύλληψή της, παρουσιάζει κάποια µειονεκτήµατα:

1. Δεν εµφανίζει και δεν διακρίνει τις µεταβολές των ιδίων κεφαλαίων αν προέρχονται από µεταβολές στην αξία καθενός από τα στοιχεία του Ισολογισµού (π.χ. συναλλαγές µε τρίτους) ή, εξαιτίας µεταβολής στην αξία της ίδιας της λογιστικής οντότητας γενικά.

2. Δεν παρέχει δυνατότητες διάκρισης και προσδιορισµού της συµβολής κάθε δραστηριότητας της λογιστικής οντότητας (π.χ. διοίκησης, διάθεσης, κ.λπ.) στη δηµιουργία του οικονοµικού αποτελέσµατος.

3. Δεν δίδει λεπτοµέρειες για τους επιµέρους προσδιοριστικούς παράγοντες του οικονοµικού αποτελέσµατος και συγκεκριµένα για το ύψος καθενός από τα έσοδα και έξοδα.

1.2. Η Προσέγγιση των Συναλλαγών

Σύµφωνα µε την προσέγγιση των συναλλαγών ως λογιστικό αποτέλεσµα ορίζεται η διαφορά µεταξύ εσόδων και εξόδων που προέρχονται από τις συναλλαγές που πραγµατοποιεί η λογιστική οντότητα µε το εξωτερικό περιβάλλον της. Έσοδο πραγµατοποιείται όταν εισρέουν περισσότερα οικονοµικά οφέλη από αυτά που εκρέουν, οπότε τα ίδια κεφάλαια αυξάνονται. Όταν, όµως, εισρέουν λιγότερα οικονοµικά οφέλη από αυτά που εκρέουν τότε από τις συναλλαγές αυτές τα ίδια κεφάλαια µειώνονται, οπότε καταγράφονται έξοδα ή ζηµιές.

Σύµφωνα, µε την προσέγγιση των συναλλαγών, είναι δυνατόν να γίνει λόγος για αποτέλεσµα, όταν έχουν συµβεί λογιστικά γεγονότα µε το εξωτερικό περιβάλλον. Είναι αδύνατη η πλήρης εφαρµογή της άποψης των συναλλαγών ως τρόπος προσδιορισµού του λογιστικού αποτελέσµατος διότι:

1. Σε αρκετές περιπτώσεις τα έσοδα (αυξήσεις ιδίων κεφαλαίων) και τα έξοδα (µειώσεις ιδίων κεφαλαίων) είναι δυνατόν να υπολογισθούν βάσει χρόνου και όχι από την πραγµατοποίηση κάποιας συναλλαγής (π.χ. ενοίκια, τόκοι, αποσβέσεις, κ.ά.).

2. Αρκετά λογιστικά γεγονότα επηρεάζουν τα ίδια κεφάλαια αλλά δεν συνδέονται µε την δραστηριότητα της λογιστικής οντότητας (π.χ. αύξηση µετοχικού κεφαλαίου, διανοµή αποθεµατικών, κ.ά.).

3. Στο τέλος της λογιστικής χρήσης είναι δυνατόν να γίνει προσαρµογή ορισµένων στοιχείων του ενεργητικού και των υποχρεώσεων ως αποτέλεσµα αλλαγών στην επιµέτρηση ή την προσαρµογή τους στα αντικειµενικά δεδοµένα της φυσικής απογραφής.

1.3. Η Τροποποιηµένη Προσέγγιση των Συναλλαγών

Η προσέγγιση των συναλλαγών κατάλληλα τροποποιηµένη έτσι ώστε να θεραπευθούν τα µειονεκτήµατα που επισηµάνθηκαν στην προηγούµενη παράγραφο αποτέλεσε την τελική βάση για τον προσδιορισµό του λογιστικού αποτελέσµατος. Αλγεβρικά η τροποποιηµένη προσέγγιση των συναλλαγών είναι δυνατόν να διατυπωθεί ως εξής:

Λογιστικό Αποτέλεσµα = Σύνολο Εσόδων – Σύνολο Εξόδων

Κατά µία έννοια, η τροποποιηµένη προσέγγιση των συναλλαγών αποτελεί έναν συνδυασµό των δύο βασικών προσεγγίσεων για τον προσδιορισµό του λογιστικού αποτελέσµατος. Από την προσέγγιση της διατήρησης του κεφαλαίου υιοθετεί τη άποψη ότι το λογιστικό αποτέλεσµα είναι η µεταβολή στα ίδια κεφάλαια αν εξαλειφθούν οι επιδράσεις σε αυτά από τις συναλλαγές της λογιστικής οντότητας µε τους ιδιοκτήτες της. Από την προσέγγιση των συναλλαγών γίνεται δεκτό ότι το λογιστικό αποτέλεσµα θα πρέπει να προσδιορίζεται µε τον αναλυτικό προσδιορισµό των εσόδων και των εξόδων. Ωστόσο, ο προσδιορισµός των εσόδων και των εξόδων δεν µπορεί και δεν πρέπει να περιορίζεται στις εξωτερικές συναλλαγές της λογιστικής οντότητας.

Η υιοθέτηση και η ορθή εφαρµογή της τροποποιηµένης προσέγγισης των συναλλαγών προϋποθέτει:

(α) τον ορισµό,

(β) το χρόνο αναγνώρισης,

(γ) και τον τρόπο επιµέτρησης των εσόδων και εξόδων.

Οι επόµενες παράγραφοι αναλύουν τα παραπάνω ζητήµατα στο πλαίσιο των ΕΛΠ.

1.3.1. Ορισµός της Έννοιας του Εσόδου και του Εξόδου

Τα ΕΛΠ ορίζουν την έννοια του εισοδήµατος (income) η οποία συμπεριλαμβάνει τόσο την έννοια του εσόδου (revenue) όσο και την έννοια του κέρδους (gain). Ειδικότερα, το εισόδηµα ορίζεται ως: «αυξήσεις σε οικονοµικά οφέλη κατά τη διάρκεια της περιόδου αναφοράς µε την µορφή εισροών ή αυξήσεων περιουσιακών στοιχείων ή µειώσεων υποχρεώσεων, που οδηγούν σε αυξήσεις της καθαρής θέσης, εκτός από εκείνες που σχετίζονται µε συνεισφορές των ιδιοκτητών της οντότητας». Ωστόσο, εν συνεχεία, διευκρινίζεται ότι το εισόδηµα µίας λογιστικής οντότητας περιλαµβάνει τα έσοδα και τα κέρδη. Το έσοδο ορίζεται ως «η µεικτή εισροή οικονοµικών ωφελειών κατά τη διάρκεια µιας περιόδου, η οποία προκύπτει από συνήθεις δραστηριότητες µιας οντότητας και αυξάνει την καθαρή θέση της, εκτός των αυξήσεων της καθαρής θέσης που προέρχονται από συνεισφορές των ιδιοκτητών της οντότητας». Ως αποτέλεσµα του παραπάνω ορισµού, για να θεωρηθεί ότι ένα λογιστικό γεγονός δημιούργησε έσοδο, θα πρέπει το λογιστικό γεγονός:

1. Να είναι αποτέλεσµα των συνήθων δραστηριοτήτων της λογιστικής οντότητας.

2. Να επιφέρει αύξηση των ιδίων κεφαλαίων της λογιστικής οντότητας.

3. Να αφορά συγκεκριµένη λογιστική χρήση (περίοδο).

Στο πλαίσιο της συνήθους λειτουργίας µίας λογιστικής οντότητας είναι δυνατόν να δημιουργηθούν έσοδα από την πώληση αγαθών, την παροχή υπηρεσιών και τη χρήση των περιουσιακών στοιχείων από τρίτους (π.χ. ενοικίαση ιδιόκτητου κτηρίου). Μερικά παραδείγµατα λογιστικών γεγονότων που συνδέονται με τη δημιουργία λογιστικού εσόδου είναι τα ακόλουθα:

1. Η πώληση εµπορευµάτων και προϊόντων.

2. Η παροχή υπηρεσιών σε τρίτους.

3. Η εκµίσθωση περιουσιακών στοιχείων σε τρίτους.

4. Λοιπές πράξεις που καταλήγουν σε προσπόριση εσόδων (π.χ. επιχορηγήσεις, επιδοτήσεις κ.λπ.).

Τα ΕΛΠ αναγνώρισαν την έννοια του κέρδους για να διακρίνουν τα έσοδα που δεν προέρχονται από τις συνήθεις δραστηριότητες αλλά και να αναφερθούν σε συναλλαγές που προκαλούν απευθείας και καθαρές επιδράσεις στα ίδια κεφάλαια της λογι-

στικής οντότητας. Για το λόγο αυτό ορίζουν ως κέρδος κάθε «αύξηση στα οικονοµικά οφέλη που πληροί τον ορισµό του εισοδήµατος αλλά δεν είναι έσοδο. Τα κέρδη οδηγούν σε καθαρή αύξηση της καθαρής θέσης, µε τη µορφή µείωσης των υποχρεώσεων ή αύξησης των περιουσιακών στοιχείων. Τα κέρδη δεν περιλαµβάνουν αυξήσεις της καθαρής θέσης που προέρχονται από συναλλαγές µε τους ιδιοκτήτες της οντότητας». Κατά συνέπεια, για να θεωρηθεί ότι ένα λογιστικό γεγονός επιφέρει κέρδος θα πρέπει να ισχύουν τα ακόλουθα:

1. Πιθανόν να µη συνδέεται µε τη συνήθη επιχειρηµατική δραστηριότητα της λογιστικής οντότητας.

2. Να προκαλεί απευθείας επιδράσεις στα ίδια κεφάλαια.

3. Να έχει ως συνέπεια την αύξηση των ιδίων κεφαλαίων.

4. Να αφορά συγκεκριµένη λογιστική χρήση (περίοδο).

Κατά αναλογία και σε αντιστοιχία µε τις έννοιες του εσόδου και του κέρδους, τα ΕΛΠ ορίζουν τις έννοιες του εξόδου (expense) και της ζηµίας (loss). Ειδικότερα, ως έξοδο ορίζεται «η µείωση των περιουσιακών στοιχείων (οικονοµικών πόρων) ή η αύξηση των υποχρεώσεων κατά τη διάρκεια µιας περιόδου που οδηγεί σε µείωση της καθαρής θέσης, εκτός των µειώσεων της καθαρής θέσης που προέρχονται από διανοµές στους ιδιοκτήτες της οντότητας». Κατά συνέπεια, για να θεωρηθεί ότι από ένα λογιστικό γεγονός προκλήθηκε έξοδο, απαιτείται:

1. Να έχει ως συνέπεια τη διάθεση, ανάλωση ή χρήση περιουσιακών στοιχείων ή τη χρησιµοποίηση υπηρεσιών τρίτων ή την αύξηση των υποχρεώσεων.

2. Να προκαλεί µείωση των ιδίων κεφαλαίων.

3. Να αφορά συγκεκριµένη λογιστική χρήση (περίοδο).

Παραδείγματα λογιστικών γεγονότων από τα οποία προκύπτουν έξοδα είναι τα ακόλουθα:

1. Η διάθεση εµπορευµάτων ή προϊόντων (κόστος πωλήσεων).

2. Η ανάλωση διαφόρων αποθεµάτων για σε λειτουργικές ανάγκες.

3. Η χρήση των υπηρεσιών τρίτων.

4. Η χρήση των υπηρεσιών επιχειρήσεων παροχής υπηρεσιών.

5. Η χρήση παγίων περιουσιακών στοιχείων (αποσβέσεις).

6. Η ενοικίαση περιουσιακών στοιχείων τρίτων.

7. Οι τόκοι από τη χρησιμοποίηση ξένων κεφαλαίων (χρηµατοδοτήσεις κ.λπ.).

Αν ένα λογιστικό γεγονός προκαλεί απευθείας µείωση της καθαρής θέσης, µε τη µορφή αύξησης των υποχρεώσεων ή µείωσης των περιουσιακών στοιχείων, εκτός των µειώσεων της καθαρής θέσης που προέρχονται από συναλλαγές µε τους ιδιοκτήτες της οντότητας, τότε αποτελεί ζηµιά. Κατά συνέπεια, για να θεωρηθεί ότι ένα λογιστικό γεγονός προκαλεί ζηµία θα πρέπει να ισχύουν τα ακόλουθα:

1. Πιθανόν να µη συνδέεται µε τη συνήθη επιχειρηματική δραστηριότητα της λογιστικής οντότητας.

2. Να προκαλεί απευθείας επιδράσεις στα ίδια κεφάλαια.

3. Να έχει ως συνέπεια την µείωση των ιδίων κεφαλαίων.

4. Να αφορά συγκεκριμένη λογιστική χρήση (περίοδο).

1.3.2. Χρόνος Αναγνώρισης Εσόδου και Εξόδου

Ο χρόνος αναγνώρισης ενός εσόδου ή εξόδου είναι κρίσιµης σηµασίας για τον ακριβή προσδιορισµό του λογιστικού αποτελέσµατος. Ένα σφάλµα στο χρόνο αναγνώρισης ενός εσόδου ή ενός εξόδου µπορεί να οδηγήσει σε µεταφορά λογιστικού αποτελέσµατος µεταξύ χρήσεων.

Τα ΕΛΠ ορίζουν ότι οι χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις µίας λογιστικής οντότητας θα πρέπει να συντάσσονται µε σαφήνεια, συνέπεια, σύµφωνα µε τις θεµελιώδεις παραδοχές του δουλευµένου και της συνέχισης της δραστηριότητας και να εξασφαλίζουν συγκρισιµότητα των χρηµατοοικονοµικών πληροφοριών µεταξύ των λογιστικών περιόδων (άρθρο 17 Ν 4308/2014). Ειδικότερα, όλα τα στοιχεία της κατάστασης αποτελεσµάτων (έσοδα και έξοδα) που προκύπτουν στην τρέχουσα περίοδο αναγνωρίζονται στην περίοδο αυτή βάσει της αρχής του δουλευµένου (παράγραφος 1ε, άρθρο 17 και παράγραφος 2, άρθρο 25 Ν 4308/2014). Η παραδοχή του δουλευµένου (accrual assumption) υιοθετείται από τα ΕΛΠ (Ν 4308/2014) σύµφωνα µε τα οποία οι επιπτώσεις των συναλλαγών και άλλων γεγονότων αναγνωρίζονται και συµπεριλαµβάνονται στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις όταν προκύπτουν και όχι όταν διακανονίζονται ταµειακά.

Στην περίπτωση της πώλησης αγαθών, η εφαρµογή της παραδοχής του δουλευµένου προϋποθέτει ότι η αναγνώριση του σχετικού εσόδου θα πραγµατοποιηθεί όταν συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις (παράγραφος 3, άρθρο 25 Ν 4308/2014):

1. Τα αγαθά έχουν παραδοθεί στους δικαιούχους τους και έχουν γίνει αποδεκτά από αυτούς.

2. Τα σχετικά οικονοµικά οφέλη από τη συναλλαγή µπορούν να επιµετρηθούν αξιόπιστα.

3. Θεωρείται σφόδρα πιθανή η εισροή των οικονοµικών οφελών στη λογιστική οντότητα.

Τα έσοδα από παροχή υπηρεσιών και κατασκευαστικά συµβόλαια αναγνωρίζονται µε βάση το ποσοστό ολοκλήρωσης (µέθοδος του ποσοστού ολοκλήρωσης) και εφόσον θεωρείται σφόδρα πιθανή η εισροή του οικονοµικού οφέλους της συναλλαγής. Εναλλακτικά, µπορεί να εφαρµόζεται η µέθοδος της ολοκληρωµένης σύµβασης, όταν δεν επηρεάζονται σηµαντικά τα µεγέθη των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων (παράγραφος 4, άρθρο 25 Ν 4308/2014). Τέλος, τα έσοδα που προέρχονται από τη χρήση περιουσιακών στοιχείων της λογιστική οντότητας από τρίτους αναγνωρίζονται ως εξής (παράγραφος 5, άρθρο 25 Ν 4308/2014):

1. Oι τόκοι βάσει χρονικής αναλογίας µε τη µέθοδο του πραγµατικού επιτοκίου, ή τη σταθερή µέθοδο.

2. Tα µερίσµατα ή παρόµοιας φύσης εισόδηµα από τη συµµετοχή στην καθαρή θέση άλλων οντοτήτων όταν εγκρίνονται από το αρµόδιο όργανο που αποφασίζει τη διανοµή τους.

3. Tα δικαιώµατα βάσει των σχετικών συµβατικών όρων.

Αναφορικά µε το χρόνο αναγνώρισης των εξόδων, τα ΕΛΠ (Ν 4308/2014) δίνουν µία ενδεικτική παράθεση εξόδων (παράγραφος 12, άρθρο 25 Ν 4308/2014) όπως παρουσιάζεται ακολούθως:

1. Tα έξοδα ίδρυσης και πρώτης εγκατάστασης.

2. Tο κόστος κτήσης ή κόστος παραγωγής, κατά περίπτωση, των πωληθέντων αγαθών ή παρασχεθεισών υπηρεσιών.

3. Τις κάθε είδους δαπάνες µισθοδοσίας εργαζοµένων, περιλαµβανοµένων των προβλέψεων για µελλοντικές παροχές (π.χ. αποζηµιώσεις απόλυσης λόγω συνταξιοδότησης).

4. Tα έξοδα έρευνας.

5. Tα έξοδα ανάπτυξης.

6. Τις επισκευές και συντηρήσεις κάθε µορφής περιουσιακού στοιχείου.

7. Τις αποσβέσεις ενσώµατων και άυλων πάγιων στοιχείων.

8. Τις προβλέψεις για λοιπούς κινδύνους και έξοδα, επισφαλείς απαιτήσεις κ.λπ.

9. Τους τόκους και τα συναφή χρηµατοοικονοµικά έξοδα.

10. Τα έξοδα και τις ζηµίες που προκύπτουν από την επιµέτρηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, βάσει των διατάξεων για τα ΕΛΠ (Ν 4308/2014).

11. Τις ζηµίες που προκύπτουν από τη διαγραφή περιουσιακών στοιχείων.

12. Τις λοιπές προκύπτουσες ζηµίες που παρουσιάζονται µε το καθαρό ποσό τους.

13. Το φόρο εισοδήµατος της περιόδου, τρέχοντα και αναβαλλόµενο, κατά περίπτωση. Ο φόρος εισοδήµατος µειώνει τα προς διάθεση κέρδη, ή αυξάνει τη λογιστική ζηµιά, εφόσον η διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης αύξησε τα φορολογητέα κέρδη σε τέτοιο ύψος που το ποσό του φόρου δεν καλύπτεται από τα λογιστικά κέρδη.

14. Κάθε άλλο έξοδο που έχει προκύψει και δεν περιλαµβάνεται στις προηγούµενες κατηγορίες, αλλά προκαλεί µείωση των λογιστικών κερδών.

Επίσης, οποιαδήποτε δαπάνη δεν καλύπτει τον ορισµό του περιουσιακού στοιχείου (asset) κατατάσσεται στην Κατάσταση Αποτελεσµάτων (παράγραφος 14, άρθρο 25 Ν 4308/2014). Κατά συνέπεια, ο χρόνος αναγνώρισης ενός εξόδου είναι αυτός της πραγµατοποίησης µίας δαπάνης, όταν η δαπάνη αυτή δεν κατευθύνεται στην απόκτηση ενός περιουσιακού στοιχείου. Ως περιουσιακό στοιχείο θεωρείται ένας οικονοµικός πόρος επί του οποίου η λογιστική οντότητα ασκεί έλεγχο, ως αποτέλεσµα γεγονό-

των του παρελθόντος και από τους οποίους αναµένει µελλοντικά οικονοµικά οφέλη. Προϋπόθεση για την αναγνώριση ενός περιουσιακού στοιχείου είναι να ικανοποιούνται τα ακόλουθα κριτήρια:

1. Είναι σφόδρα πιθανό ότι µελλοντικά οικονοµικά οφέλη σχετιζόµενα µε το στοιχείο θα εισρεύσουν στην επιχείρηση ή θα εκρεύσουν από αυτή.

2. Το στοιχείο έχει ένα κόστος ή µια αξία που µπορεί να επιµετρηθεί αξιόπιστα.

1.3.3. Επιµέτρηση Εσόδου και Εξόδου

Σύµφωνα µε τα ΔΧΠΑ, οι επιµετρήσεις πρέπει να γίνονται στις εύλογες αξίες και σε περίπτωση που η συναλλαγή γίνεται µε πίστωση θα πρέπει να διακρίνεται το ποσό τόκου που επιβαρύνει τη λογιστική οντότητα. Τα ΕΛΠ δίδουν περισσότερο έµφαση στην επιµέτρηση στην ονοµαστική αξία αναγνωρίζοντας το ενδεχόµενο να συµπεριλαµβάνονται και τόκοι στην συναλλαγή.

1.4. Η Δοµή και το Περιεχόµενο των Καταστάσεων Αποτελεσµάτων

Μολονότι στις προηγούμενες παραγράφους αναλύθηκαν οι βασικές διαστάσεις της λογιστικής αντίληψης για τον προσδιορισμό του οικονομικού αποτελέσματος, είναι σημαντικό να εξετασθεί ο τρόπος παρουσίασης της σχετικής πληροφόρησης στο πλαίσιο κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Εξάλλου, η υιοθέτηση της τροποποιημένης προσέγγισης των συναλλαγών για τον προσδιορισμό του οικονομικού αποτελέσματος δίδει τη δυνατότητα σε μία λογιστική οντότητα να διακρίνει τις διαφορετικές πηγές εσόδων και εξόδων και παρέχει ανάλογη πληροφόρηση σε οποιαδήποτε ενδιαφερόμενο. Λαμβάνοντας υπόψη τα παραπάνω, θα αφιερώσουμε τις επόμενες παραγράφους, και πριν παρουσιάσουμε τη φορολογική προσέγγιση για τον προσδιορισμό του οικονομικού αποτελέσματος, στην ανάλυση της δομής και του περιεχομένου των Καταστάσεων Αποτελεσμάτων στο πλαίσιο των ΕΛΠ.

1.4.1. Οντότητες και Καταστάσεις Αποτελεσµάτων

Οι Καταστάσεις Αποτελεσµάτων ανήκουν στις χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις που υποχρεώνεται στο πλαίσιο εφαρμογής των ΕΛΠ να καταρτίζει µία οντότητα, αναλόγως του µεγέθους της. Υπό την έννοια αυτή, η κατάρτιση και η παρουσίασή τους υπακούει στις γενικές αρχές σύνταξης του συνόλου των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων. Περαιτέρω, η δοµή και το περιεχόµενο των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων µίας λογιστικής οντότητας, κατά ρητή διατύπωση στον νόµο (παράγραφος 10, άρθρο 16 Ν 4308/2014), δεν πρέπει να µεταβάλλεται από περίοδο σε περίοδο. Ωστόσο, όταν τα ποσά της προηγουµένης περιόδου δεν είναι συγκρίσιµα µε τα αντίστοιχα της τρέχου-

σας περιόδου, θα πρέπει να γίνεται ανάλογη προσαρµογή µε σκοπό να καταστούν συγκρίσιµα (παράγραφος 1β, άρθρο 17 Ν 4308/2014). Σηµειώνεται πάντως, ότι επιτρέπεται απόκλιση από τη δοµή και το περιεχόµενο των υποδειγµάτων του «Παραρτήµατος Β» του Ν 4308/2014, στις παρακάτω περιπτώσεις:

1. Εφόσον κρίνεται ότι απαιτείται περαιτέρω ανάλυση των κονδυλίων των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων, αλλά υπό τον όρο ότι θα τηρείται η διάρθρωση των υποδειγµάτων και δεν θα µεταβάλλεται η διάταξη των κονδυλίων.

2. Εφόσον υπάρχουν νέα κονδύλια, αυτά µπορούν να προστίθενται, υπό τον όρο ότι το περιεχόµενό τους δεν περιλαµβάνεται σε άλλο κονδύλι που προβλέπεται στα αντίστοιχα υποδείγµατα.

3. Επιτρέπεται να συγχωνεύονται κονδύλια των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων, εφόσον τα ποσά τους είναι ασήµαντα σε σχέση µε τους σκοπούς της εύλογης παρουσίασης (παράγραφος 2, άρθρο 16 Ν 4308/2014) και µε την προϋπόθεση ότι η συγχώνευση παρέχει µεγαλύτερη σαφήνεια, ως προς την ανάλυση του συγχωνευοµένου κονδυλίου.

4. Σε κάθε περίπτωση, η µορφή, το περιεχόµενο και η ονοµατολογία των κονδυλίων και των λογαριασµών των χρηµατοοικονοµικών καταστάσεων, είναι δυνατόν να προσαρµόζονται εάν αυτό απαιτείται από την ιδιαίτερη φύση του κλάδου δραστηριότητας της λογιστικής οντότητας.

Οι χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις των οντοτήτων καταρτίζονται, κατά περίπτωση, σύµφωνα µε τα υποδείγµατα του «Παραρτήµατος Β», του Ν 4308/2014, στα οποία μεταξύ άλλων περιλαμβάνεται το υπόδειγμα Β.2 Κατάσταση Αποτελεσµάτων (αναλυόμενο σε επιμέρους υποδείγματα Β.2.1 ή Β.2.2), αναφορικά με την Κατάσταση Αποτελεσμάτων στο πλαίσιο δημοσίευσης των ατομικών χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

Πίνακας 1.1.

ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ ΚΑΤΑ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑ

Πίνακας 1.2.

ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ ΚΑΤ’ ΕΙΔΟΣ

Η αναφορά στην Β.2 Κατάσταση Αποτελεσµάτων, σε Β.2.1 και Β.2.2, αφορά, αφενός µεν την «Κατάσταση Αποτελεσµάτων κατά λειτουργία» (Β.2.1) και αφετέρου δε την «Κατάσταση Αποτελεσµάτων κατ’ είδος» (Β.2.2), αµφότερες για ατοµικές χρηµατοοικονοµικές καταστάσεις (όχι ενοποιηµένες), γεγονός που όπως προκύπτει από την γραµµατική διατύπωση στον νόµο, κατά τη γνώµη µας, θα πρέπει να καταρτιστούν ταυτόχρονα. Για την κατάρτιση, θα απαιτηθεί η σύνταξη Φύλλου Μερισµού, ώστε να συντελεστεί ο επιµερισµός των δαπανών κατά λειτουργικό προορισµό. Σηµειώνεται ότι οι οικονοµικές µονάδες (κατά το ΕΓΛΣ) ή οι οντότητες (κατά τα ΕΛΠ), έχουν τα δικά τους κριτήρια, πέραν των αντικειµενικών περιπτώσεων, για την κατάταξη µιας δαπάνης στη λειτουργία της διάθεσης ή στην διοικητική λειτουργία, ή τον ποσοστιαίο επιµερισµό της στις λειτουργίες αυτές.

Ως προς τις λοιπές λειτουργίες, δηλαδή αυτή της χρηµατοοικονοµικής και της παραγωγικής, εξαιτίας της µονοσήµαντης αναφοράς των συγκεκριµένων δαπανών σε αυτές, εµφανίζονται στην κατάσταση των αποτελεσµάτων, η µεν πρώτη διακεκριµένα στις κατηγορίες «πιστωτικοί τόκοι και συναφή έσοδα» και «χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα», η δε δεύτερη µέσω του κόστους πωλήσεων. Για την παραγωγική λειτουργία θα καταρτίζεται µε εξωλογιστικό τρόπο, αλλά ως λογιστικό αρχείο (άρθρο 3, Ν 4308/2014), η «Κατάσταση Κόστους Παραχθέντων και Πωληθέντων», η οποία θα αναλυθεί κατωτέρω. Σηµειώνεται επίσης ότι την «Κατάσταση αποτελεσµάτων κατά λειτουργία» προβλέπουν τόσο τα ΔΠΧΑ, όσο και η Οδηγία 34/2013 της ΕΕ.

Στην «Κατάσταση Αποτελεσµάτων κατ’ είδος», θα παρουσιάζονται διακεκριµένα οι λογαριασµοί εξόδων: 60 «Παροχές σε εργαζόµενους», 65 «Χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα» και 66 «Αποσβέσεις». Περαιτέρω, θα εµφανίζεται µέρος από το λογαριασµό 61 «Ζηµιές επιµέτρησης περιουσιακών στοιχείων», το οποίο αφορά στις αποµειώσεις των περιουσιακών στοιχείων, µε συµψηφισµό τυχόν κερδών από την αναστροφή αποµειώσεων (µέρος δηλαδή του λογαριασµού 76). Υπογραµµίζεται ότι και στις δύο καταστάσεις αποτελεσµάτων (κατά λειτουργία και κατ’ είδος), υπολογίζεται το αποτέλεσµα προ τόκων και φόρων, πριν να καταλήξουµε στο τελικό αποτέλεσµα της περιόδου. Διευκρινίζεται ότι στην «Κατάσταση Αποτελεσµάτων κατ’ είδος», στο µέγεθος «Μεταβολές αποθεµάτων» περιλαµβάνεται το άθροισµα των µεταβολών του συνόλου των αποθεµάτων οποιασδήποτε προέλευσης (δηλαδή εµπορεύµατα, προϊόντα, πρώτες και βοηθητικές ύλες και λοιπά υλικά).

1.4.2. Εφαρμογή Κατάρτισης Καταστάσεων Αποτελεσμάτων

Εµπορική επιχείρηση, µε τµήµα παραγωγής προϊόντων (Λογιστική χρήση 1/1 – 31/12/2025). Η µικρή λογιστική οντότητα «ΕΜΠΟΡΙΚΗ - ΒΙΟΤΕΧΝΙΚΗ ΑΕ», παρουσιάζει τα παρακάτω στοιχεία την 31/12/2025.

Ι. ΔΕΔΟΜΕΝΑ ΑΠΟΘΕΜΑΤΩΝ ΚΑΙ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ

Ζητείται να καταρτιστούν οι καταστάσεις αποτελεσµάτων κατά λειτουργία και κατ’ είδος.

ΙΙ. ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΟΣΤΟΥΣ ΠΑΡΑΧΘΕΝΤΩΝ ΚΑΙ ΠΩΛΗΘΕΝΤΩΝ

Περίοδος: από 1/1 έως 31/12/2025

(Λειτουργία Παραγωγής)

ΙΙΙ. ΚΟΣΤΟΣ ΠΩΛΗΘΕΝΤΩΝ ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΩΝ

IV. ΜΙΚΤΟ ΚΕΡΔΟΣ ΑΠΟ ΠΩΛΗΣΕΙΣ ΕΜΠΟΡΕΥΜΑΤΩΝ ΚΑΙ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ

V. ΦΥΛΛΟ ΜΕΡΙΣΜΟΥ ΔΑΠΑΝΩΝ ΚΑΤΑ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΚΟ ΠΡΟΟΡΙΣΜΟ

Ακολουθούν οι Καταστάσεις Αποτελεσµάτων κατά λειτουργία και κατ’ είδος, υποθέτοντας ότι κατά τη φορολογική αναµόρφωση των αποτελεσµάτων προέκυψε ποσό 2.000,00 ευρώ που δεν αναγνωρίζεται φορολογικά.

Στα επόµενα κεφάλαια θα εξετασθεί και ως διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης.

VΙ. ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ ΚΑΤΑ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑ

VΙΙ. ΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ ΚΑΤ’ ΕΙΔΟΣ

Η διάθεση των κερδών (διανοµή και σχηµατισµός αποθεµατικού) θα λάβει χώρα µε την απόφαση της Γενικής Συνέλευσης των µετόχων, οπότε θα διενεργηθούν και οι σχετικές ημερολογιακές εγγραφές.

2. Η Φορολογική Προσέγγιση για τον Προσδιορισμό του Οικονομικού Αποτελέσματος

Η φορολογική σκέψη για τον τρόπο προσδιορισµό του οικονοµικού αποτελέσµατος δεν διατυπώνεται µε ρητό τρόπο διότι η προτεραιότητα των φορολογικών αρχών είναι ο ακριβής προσδιορισµός του φόρου εισοδήµατος. Η προτεραιότητα αυτή στη στοχοθεσία της φορολογικής αρχής επέδρασε ανασταλτικά στην οποιαδήποτε προσπάθεια εµβάθυνσης της έννοιας του οικονοµικού αποτελέσµατος. Η φορολογική νοµοθεσία ακολουθεί ιδία προσέγγιση για τον προσδιορισµό του οικονοµικού αποτελέσµατος δανειζόμενη περιπτωσιολογικά λογιστικούς όρους χωρίς, όμως, η εννοιολογική απόχρωσή τους να είναι, αναγκαστικά και πάντα, ταυτόσημη με αυτή που προτείνει και υιοθετεί το ισχύον λογιστικό κανονιστικό πλαίσιο και κατ΄επέκταση η επιστήμη της Λογιστικής.

Η προσπάθεια σκιαγράφησης της αντίληψης της φορολογικής αρχής για τον προσδιορισμό του οικονομικού αποτελέσματος αναλύοντας τον Κώδικα Φορολογίας Εισο-

δήµατος - ΚΦΕ (Ν 4172/2013) έχει ως εναρκτήριο σηµείο τις διατάξεις περί κερδών από επιχειρηµατική δραστηριότητα.

Σύµφωνα µε τον ΚΦΕ (παράγραφος 1, άρθρο 21 Ν 4172/2013): ως κέρδος από επιχειρηµατική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηµατικές συναλλαγές µετά την αφαίρεση των επιχειρηµατικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. Στα έσοδα από τις επιχειρηµατικές συναλλαγές περιλαµβάνονται και τα έσοδα από την πώληση των στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης, καθώς και το προϊόν της εκκαθάρισής της, όπως αυτά προκύπτουν στη διάρκεια του φορολογικού έτους. Ειδικά, για τον προσδιορισµό του εισοδήµατος από αγροτική επιχειρηµατική δραστηριότητα στα έσοδα από επιχειρηµατικές συναλλαγές περιλαµβάνονται τα έσοδα από την παραγωγή γεωργικών, κτηνοτροφικών, δασοκοµικών, υλοτοµικών και αλιευτικών προϊόντων.

Από τον παραπάνω φορολογικό ορισµό του κέρδους διαπιστώνονται µεταξύ άλλων τα ακόλουθα:

1. Δε δίδεται ακριβής ορισµός της έννοιας του εσόδου. Περαιτέρω θεωρείται ότι το έσοδο σχηματίζεται από τις επιχειρηµατικές συναλλαγές και όχι από λογιστικά γεγονότα. Με άλλα λόγια, ο φορολογικός νοµοθέτης θεωρεί ότι ένα έσοδο πραγµατοποιείται από κάποια συναλλαγή µε το εξωτερικό περιβάλλον της λογιστικής οντότητας και άρα αποκλείει τα έσοδα που µπορεί να προέρχονται από άλλες αιτίες (π.χ. επιμετρήσεις, αναπροσαρµογές κ.λπ.) µε εξαίρεση όσα αφορούν την παραγωγή γεωργικών, κτηνοτροφικών, δασοκοµικών, υλοτοµικών και αλιευτικών προϊόντων.

2. Ο λογιστικός όρος έξοδο έχει αντικατασταθεί µε τον όρο επιχειρηµατική δαπάνη, ο οποίος υποδηλώνεται ως µειωτικό στοιχείο των κερδών. Οµοίως, όπως στην περίπτωση του εσόδου, ο φορολογικός νοµοθέτης θεωρεί ότι µία επιχειρηµατική δαπάνη πραγµατοποιείται από κάποια συναλλαγή µε το εξωτερικό περιβάλλον της λογιστικής οντότητας µε εξαίρεση τις περιπτώσεις των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις και των αποσβέσεων.

Από τα παραπάνω θα ήταν δυνατόν να υποστηριχθεί ότι στο πλαίσιο εφαρµογής του ΚΦΕ (Ν 4172/2013) υιοθετείται, σε πολύ μεγάλο βαθμό, η προσέγγιση των συναλλαγών για προσδιορισµό του οικονοµικού αποτελέσµατος ενώ τα ΕΛΠ (Ν 4308/2014) υιοθετούν την τροποποιηµένη προσέγγιση των συναλλαγών. Η απόκλιση µεταξύ του ΚΦΕ και των ΕΛΠ καθίσταται περισσότερο αντιληπτή αν ληφθεί υπόψη ότι ο ΚΦΕ έχει αντικαταστήσει την έννοια του λογιστικού γεγονότος µε αυτή της επιχειρηµατικής συναλλαγής.