Η ΔΙΑΙΤΗΣΙΑ ΣΤΙΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ

ΠΡΟΛΟΓΟΣ VII

ΠΡΟΛΟΓΙΚΟ ΣΗΜΕΙΩΜΑ ΣΥΓΓΡΑΦΕΑ IX

ΚΥΡΙΟΤΕΡΕΣ ΒΡΑΧΥΓΡΑΦΙΕΣ XIX

ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΕΣ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΚΑΙ ΜΕΘΟΔΟΛΟΓΙΚΑ ΒΗΜΑΤΑ 1

ΜΕΡΟΣ Α.

ΟΙ ΔΙΑΙΤΗΤΙΚΟΙ ΜΗΧΑΝΙΣΜΟΙ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΣΥΝΟΡΙΑΚΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΥΠΟ ΤΗ ΣΚΕΠΗ ΤΟΥ ΔΙΕΘΝΟΥΣ
ΚΑΙ ΤΟΥ ΕΝΩΣΙΑΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1.

Η διαιτησία ως μηχανισμός επίλυσης
φορολογικών διαφορών: εννοιολογική προσέγγιση
και κατηγοριοποίηση υπό επιστημολογική οπτική

1.1. Διεθνούς Χαρακτήρα 7

1.1.1. Στον τομέα των διεθνών εμπορικών συμβάσεων 9

1.1.2. Στον τομέα των διεθνών επενδυτικών συμφωνιών 12

1.1.3. Στο πλαίσιο σύναψης ΣΑΔΦ 22

1.1.4. Ως ad hoc και θεσμική φορολογική διαιτησία 27

1.1.5. Ως συνοπτικός εμπειρικός ορισμός 30

1.1.5.1. Βασικές αρχές και ενεργοποίηση 31

1.1.5.2. Θέση του διαιτητικού οργάνου 32

1.1.5.3. Ο προβληματισμός του εφαρμοστέου δικαίου (lex arbitri/lex fori) 36

1.1.6. Ως κοινή θεωρητική παραδοχή 38

1.1.6.1. Σε συστοιχία με τη συμβατική θεωρία και τη θεωρία της δικαιοδοσίας 38

1.1.6.2. Υπό το πρίσμα της φύσης της φορολογικής διαφοράς 40

1.1.6.3. Υπό το πρίσμα της διαιτησιμότητας (arbitrability) 44

1.1.7. Ως φορολογική πολιτική επιλογή 45

1.2. Ενωσιακού χαρακτήρα 47

1.2.1. Ως εργαλείο που δε θίγει τη φορολογική κυριαρχία των κρατών μελών 47

1.2.2. Ως υποχρεωτική δεσμευτική διαδικασία επίλυσης φορολογικών διαφορών 51

1.2.3. Σε συσχέτιση με την υβριδική θεωρία 52

1.2.4. Mε γνώμονα το μοντέλο της ανεξάρτητης γνώμης 53

1.2.5. Ως διαιτητικός τύπος μπέιζμπολ, άλλως διαιτησία της τελευταίας
καλύτερης προσφοράς 54

1.2.6. Καταληκτικές σκέψεις 55

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2.

Η διεθνής εργαλειοθήκη διαιτητικής επίλυσης
φορολογικών διαφορών

2.1. Η Πρότυπη Φορολογική Σύμβαση του ΟΟΣΑ
(OECD Model Tax Convention on Income and on Capital) 57

2.1.1. Η Διαδικασία Αμοιβαίου Διακανονισμού (Mutual Agreement Procedure – MAP) 60

2.1.2. Το άρθρο 25 της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ 63

2.1.3. Η διαιτητική διαδικασία 66

2.2. Το έργο Διάβρωσης της Φορολογητέας Βάσης και της Μεταφοράς
Κερδών στην αλλοδαπή (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS) 71

2.3. Το Πολυμερές Εργαλείο του ΟΟΣΑ (Multilateral Instrument –
ΜLI, Δράση 15), με έμφαση στη διαιτητική διαδικασία 74

2.4. Βασικές αρχές που διέπουν τη διαιτητική διαδικασία,
στο πλαίσιο της παρούσας θεματικής 79

2.4.1. Από την επιλογή της διαιτητικής διαδικασίας… 82

2.4.2. …στην έκδοση διαιτητικής απόφασης 83

2.5. Ισχύοντες κανόνες διαιτησίας, σε περίπτωση που ένα
συμβαλλόμενο μέρος έχει επιφυλαχτεί να μην εφαρμόζεται
στην οικεία ΣΑΔΦ το άρθρο 23, παρ. 1 της Πολυμερούς Σύμβασης 85

2.6. Διορισμός διαιτητικού οργάνου 86

2.7. Έξοδα διαιτητικής διαδικασίας 87

2.8. Η διαιτητική επίλυση φορολογικών διαφορών υπό το φως
της Πρότυπης Σύμβασης των Ηνωμένων Εθνών
(United Nations Model Treaty – UN Model Treaty) 88

2.9. Η Ευρωπαϊκή Σύμβαση Διαιτησίας (EU Arbitration Convention – EU AC)
με έμφαση στο στάδιο της ΔΑΔ και της διαιτησίας 96

2.10. Καταληκτικές σκέψεις 105

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3.

Η Οδηγία 2017/1852/ΕΕ, ως ο μοναδικός κοινός
μηχανισμός επίλυσης φορολογικών διαφορών εντός ΕΕ

3.1. Ιστορικές ρίζες 113

3.2. Στόχος και γενικές πρώτες εκτιμήσεις 118

3.2.1. Εισαγωγικές παρατηρήσεις 118

3.2.1.1. Επέκταση του πεδίου εφαρμογής της Σύμβασης Διαιτησίας της ΕΕ 120

3.2.1.2. Νομική ποιότητα της Οδηγίας 120

3.3. Νομική φύση 122

3.4. Εύρος και πεδίο εφαρμογής 125

3.5. Υποκειμενικό (προσωπικό) πεδίο εφαρμογής 125

3.5.1. Φορολογική κατοικία θιγόμενου προσώπου 126

3.5.1.1. Η έννοια της μόνιμης εγκατάστασης 127

3.5.1.2. Διπλή και πολλαπλή κατοικία 128

3.5.2. Έδρα της μητρικής εταιρείας 129

3.6. Αντικειμενικό πεδίο εφαρμογής 130

3.6.1. Συμφωνίες και Συμβάσεις που καλύπτονται από το πεδίο
εφαρμογής της Οδηγίας 131

3.6.1.1. Γενικός κανόνας ερμηνείας 132

3.6.1.2. Τελικά μέσα ερμηνείας, σύμφωνα με το άρθρο 32 της Σύμβασης της Βιέννης 134

3.6.1.3. Εφαρμογή και ερμηνεία της Σύμβασης Διαιτησίας της ΕΕ 138

3.7. Εδαφικό πεδίο εφαρμογής 140

3.8. Ουσιαστικό πεδίο εφαρμογής 140

3.8.1. Ζητήματα διπλής φορολογίας 141

3.8.1.1. Ορισμός διπλής φορολογίας 141

3.8.1.2. Νομική διπλή φορολογία 143

3.8.1.3. Ενδεικτική η ύπαρξη διπλής φορολογίας 146

3.9. Έναρξη ισχύος και χρονικό πεδίο εφαρμογής 146

3.9.1. Έναρξη ισχύος 146

3.9.2. Χρονικό πεδίο εφαρμογής 146

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4.

Επισκόπηση του μηχανισμού της Οδηγίας 2017/1852/ΕΕ:
τρία διακριτά στάδια και δικαιικές αρχές που τα διέπουν

4.1. Πρώτο στάδιο: Υποβολή ένστασης 150

4.1.1. Περιεχόμενο ένστασης 151

4.1.2. Γλώσσα υποβολής ένστασης 151

4.1.3. Παραδεκτό ένστασης 152

4.1.4. Απόσυρση ένστασης 154

4.2. Δεύτερο στάδιο: Διαδικασία Φιλικού Διακανονισμού (ΔΦΔ) 154

4.2.1. Πρόσβαση στη ΔΦΔ 154

4.2.2. Προϋποθέσεις έναρξης της ΔΦΔ 155

4.2.2.1. Πρόσβαση στη ΔΦΔ κατόπιν πρωτοβουλίας των αρμόδιων αρχών
των κρατών μελών 156

4.2.2.2. Πρόσβαση στη ΔΦΔ κατόπιν αιτήματος του φορολογούμενου 156

4.2.3. Θέση του φορολογούμενου 157

4.2.4. Θέση των αρμόδιων ανά εμπλεκόμενο κράτος μέλος αρχών 158

4.2.5. Έννομες συνέπειες κατά το καταληκτικό στάδιο της ΔΦΔ 158

4.3. Τρίτο στάδιο: H διαιτητική διαδικασία 160

4.3.1. Ενεργοποίηση με το σύστημα των δύο σταδίων 160

4.3.2. Λόγοι απαραδέκτου άσκησης αίτησης για την έναρξη του παρόντος σταδίου 161

4.3.2.1. Έκδοση δικαστικής απόφασης 161

4.3.2.2. Μη ύπαρξη διπλής φορολογίας 162

4.3.2.3. Συμπέρασμα 162

4.4. Η διαιτησία ενώπιον της Συμβουλευτικής Επιτροπής 163

4.4.1. Έναρξη της διαδικασίας 163

4.4.2. Κανόνες λειτουργίας 165

4.4.3. Δικαιώματα και υποχρεώσεις του φορολογούμενου ενώπιον
του διαιτητικού πάνελ 166

4.4.4. Γνωμοδότηση του διαιτητικού πάνελ και οριστική απόφαση 167

4.4.4.1. Ανεξάρτητη γνώμη της Συμβουλευτικής Επιτροπής 167

4.4.4.2. Γνωμοδότηση της Επιτροπής Εναλλακτικής Επίλυσης Διαφορών 167

4.4.5. Οριστική απόφαση 167

4.5. H διαδικασία ενώπιον της Επιτροπής Εναλλακτικής
Επίλυσης Διαφορών 168

4.5.1. Εισαγωγικά στοιχεία 168

4.5.2. Μορφή και σύνθεση της Επιτροπής Εναλλακτικής Επίλυσης Διαφορών 171

4.5.2.1. Μορφή 171

4.5.2.2. Σύνθεση 176

4.5.3. Διαδικασία για την υποβολή γνώμης 179

4.5.3.1. Διαδικασία διατύπωσης ανεξάρτητης γνώμης 179

4.5.3.2. Διαδικασία «τελικής προσφοράς» 181

4.5.3.3. Πιθανοί τρόποι επιλογής σύστασης της Επιτροπής 181

4.5.4. Βασικές αρχές που διέπουν τη διαιτητική διαδικασία 183

4.5.4.1. Η αρχή της διαφάνειας 184

4.5.4.2. Η αρχή της δημοσιότητας 184

4.5.4.3. Προστασία της ιδιωτικής ζωής 185

4.5.4.4. Μη δημιουργία δεδικασμένου 190

4.5.4.5. Η αρχή της ασφάλειας δικαίου 192

4.6. Συνοχή του συστήματος φορολογικής διαδικασίας 193

4.7. Ενωσιακή πολιτική φορολογικής συμμόρφωσης 193

4.8. Προστασία θεμελιωδών δικαιωμάτων του φορολογούμενου 194

4.8.1. Το άρθρο 42 του ΧΘΔΕΕ (Δικαίωμα πρόσβασης στα έγγραφα) 204

4.8.2. Το άρθρο 41, παρ. 2, περ. α΄ του ΧΘΔΕΕ (Δικαίωμα ακρόασης) 206

4.8.3. Το άρθρο 41, παρ. 2, περ. γ΄ του ΧΘΔΕΕ (Υποχρέωση διοίκησης
να αιτιολογεί τις αποφάσεις της) 207

4.9. Καταληκτικές σκέψεις 207

ΜΕΡΟΣ Β.

ΣΥΜΒΑΤΟΤΗΤΑ ΤΟΥ ΜΗΧΑΝΙΣΜΟΥ ΔΙΑΙΤΗΣΙΑΣ
ΤΗΣ ΟΔΗΓΙΑΣ 2017/1852/ΕΕ ΜΕ ΑΛΛΟΥΣ ΘΕΣΜΟΥΣ ΚΑΙ ΑΡΧΕΣ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1.

Συμβατότητα με βάση το πεδίο εφαρμογής

1.1. Υποκειμενικό (προσωπικό) πεδίο εφαρμογής 211

1.2. Αντικειμενικό πεδίο εφαρμογής 214

1.2.1. Σε σχέση με εγχώρια μέσα 215

1.2.2. Σε σχέση με τη Σύμβαση Διαιτησίας της EE 221

1.2.3. Σε σχέση με το Πολυμερές Εργαλείο 223

1.3. Εδαφικό πεδίο εφαρμογής 225

1.4. Χρονικό πεδίο εφαρμογής 227

1.5. Ως προς τους περιορισμούς ενεργοποίησης των μηχανισμών 228

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2.

Διαδικαστικές διαφορές διαιτητικών μηχανισμών

2.1. Σημαντικές διαδικαστικές διαφορές 230

2.1.1. Διαφορές στη ΔΑΔ 232

2.1.2. Διαφορές στη Διαιτησία 233

2.2. Συμπεράσματα 235

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3.

Η Οδηγία 2017/1852/ΕΕ και ο θεσμός
της διαμεσολάβησης στις φορολογικές διαφορές

3.1. Εισαγωγικά στοιχεία 236

3.2. Φορολογικές διαδικασίες και ADR στο πλαίσιο διοικητικών σχέσεων 237

3.3. Συμπερασματικές παρατηρήσεις 241

ΜΕΡΟΣ Γ.

ΕΝΩΣΙΑΚΗ ΔΙΑΙΤΗΣΙΑ ΚΑΙ ΕΘΝΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1.

Ένταξη της διαιτησίας στην ελληνική έννομη τάξη

1.1. Εισαγωγή 243

1.2. Ενσωμάτωση της Οδηγίας στο ελληνικό δίκαιο (Ν. 4714/2020) 245

1.2.1. Εναρμόνιση του φορολογικού συστήματος της Ελλάδος 245

1.2.2. Αρχιτεκτονική ενσωμάτωσης της Οδηγίας στην ελληνική νομοθεσία 246

1.2.3. Χωλά σημεία της Οδηγίας που δεν καλύφθηκαν από τον εθνικό νομοθέτη 249

1.2.3.1. Απαλλαγή από διπλή φορολογία 250

1.2.3.2. Προσδιορισμός αμφισβητούμενου ποσού φόρου 251

1.2.3.3. Λήξη της αναστολής είσπραξης φόρου 253

1.2.3.4. Ακύρωση της διαιτητικής απόφασης 254

1.3. Περιθώριο ελιγμών της Οδηγίας 255

1.4. Ο πρωταγωνιστικός ρόλος της ΑΑΔΕ ως αρμόδιας φορολογικής αρχής 255

1.4.1. Διορισμός ανεξάρτητων προσώπων 256

1.4.2. Οι σχετικές με την επίλυση φορολογικών διαφορών αρμοδιότητες 257

1.4.2.1. Παραλαβή της ένστασης 257

1.4.2.2. Εξέταση της ένστασης 257

1.4.2.3. Αποδοχή της αίτησης συγκρότησης Συμβουλευτικής Επιτροπής 257

1.4.2.4. Θέση της ΑΑΔΕ στη ΔΦΔ 258

1.4.2.5. Απόφαση στο πλαίσιο ΔΦΔ 259

1.4.2.6. Θέση της ΑΑΔΕ στη διαιτητική διαδικασία 261

1.4.2.7. Θέση της ΑΑΔΕ στη Συμβουλευτική Επιτροπή 261

1.4.2.8. Θέση της ΑΑΔΕ στην Επιτροπή Εναλλακτικής Επίλυσης Διαφορών 262

1.4.2.9. Γνωμοδότηση της Συμβουλευτικής Επιτροπής ή της Επιτροπής
Εναλλακτικής Επίλυσης Διαφορών και οριστική απόφαση 262

1.4.2.10. Άλλα καθήκοντα της ΑΑΔΕ 263

Α) Συνεργασία ΑΑΔΕ και διαιτητικού δικαστηρίου 263

Β) Θέση της ΑΑΔΕ στο στάδιο δημοσίευσης της τελικής απόφασης 263

Γ) Διενέργεια διαδικαστικών εντολών 264

Δ) Κήρυξη ακυρότητας ένστασης 264

Ε) Ανάκληση της ένστασης 264

ΣΤ) Διακοπή διαδικασίας ενόψει εκκρεμούσης ποινικής διαδικασίας 264

Ζ) Συμμετοχή σε αμιγώς διαιτητικές διαδικασίες 265

Η) Συμφωνία για τα έξοδα 265

1.4.3. Συμπέρασμα 265

1.5. Ο ρόλος του φορολογούμενου υπό το μανδύα του θιγόμενου προσώπου 266

1.5.1. Θεμελιωτικά στοιχεία της ενεργητικής νομιμοποίησης,
δικαιώματα και υποχρεώσεις του θιγόμενου προσώπου 268

1.5.1.1. Μη τέλεση της αξιόποινης πράξης της φοροδιαφυγής και της μη
καταβολής χρεών προς το δημόσιο ως προϋπόθεση για την πρόσβαση
του θιγόμενου προσώπου στη διαιτητική διαδικασία 268

1.5.1.2. Παθητική συμμετοχή του θιγόμενου προσώπου 271

1.5.1.3. Πλήρης τεκμηρίωση αίτησης του θιγόμενου προσώπου μέσω
της παροχής πληροφοριών 273

1.5.1.4. Γλώσσα υποβολής ένστασης 274

1.5.1.5. Έξοδα που επιβαρύνουν το θιγόμενο πρόσωπο 274

1.5.2. Ειδικότερες ρυθμίσεις για φυσικά πρόσωπα και μικρότερες επιχειρήσεις 275

1.5.3. Καταληκτικές σκέψεις 276

1.6. Η διαδικασία ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων 276

1.6.1. Ετερόχρονη εκκίνηση νομικών διαδικασιών 277

1.6.2. Τα προβλεπόμενα ένδικα βοηθήματα 278

1.7. Η Επιτροπή Εναλλακτικής Επίλυσης Διαφορών 279

1.8. Η ταυτότητα διαιτητικής και δικαστικής απόφασης 280

1.8.1. Εφαρμογή του αποτελέσματος της ενωσιακής διαδικασίας επίλυσης
φορολογικής διαφοράς στην εθνική διαδικασία 280

1.8.2. Αλληλεπίδραση μεταξύ διαιτητικού μηχανισμού και εθνικού δικαστηρίου 281

1.9. Καταληκτικές σκέψεις 282

ΜΕΡΟΣ Δ.

ΕΙΔΙΚΑ ΖΗΤΗΜΑΤΑ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1.

Η ανάγκη ή μη ύπαρξης διαιτητικού δικαστηρίου στην ΕΕ
για την επίλυση φορολογικών διασυνοριακών διαφορών 285

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2.

H επίδραση του Brexit στην εφαρμογή της Οδηγίας 297

ΜΕΡΟΣ Ε.

H ΔΙΑΙΤΗΣΙΑ ΥΠΟ ΚΑΘΕΣΤΩΣ ΔΟΚΙΜΑΣΙΑΣ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1.

Ένα πυροτέχνημα στην επίλυση φορολογικών διαφορών
ή μια ριζική αλλαγή 301

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2.

Ποια φαίνεται να είναι η εξελικτική πορεία της ΔΑΔ; 303

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3.

Θα μπορούσε να αναδειχτεί η διαιτησία ως βηματοδότης
επίλυσης όλων των φορολογικών διαφορών; 309

ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ 313

ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ

Ξενόγλωσση 317

Ελληνόγλωσση 336

ΝΟΜΟΛΟΓΙΑ 339

ΠΗΓΕΣ 341

ΑΛΦΑΒΗΤΙΚΟ ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ 349

ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΕΣ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ ΚΑΙ ΜΕΘΟΔΟΛΟΓΙΚΑ ΒΗΜΑΤΑ

Η υποχρεωτική δεσμευτική διαιτησία (mandatory binding arbitration) συνιστά τον μηχανισμό εκείνον που παραδοσιακά εντάσσεται στη δεξαμενή των εναλλακτικών -έναντι της δικαστικής οδού- νομικών μεθόδων επίλυσης διασυνοριακών διαφορών, κατά μείζονα λόγο, ιδιωτικού δικαίου. Τα τελευταία χρόνια τόσο σε διεθνές, όσο και σε ενωσιακό επίπεδο ο διαιτητικός θεσμός φαίνεται να κερδίζει διαρκώς οπαδούς ως ελκυστικό μέσο επίλυσης εν γένει αναφυόμενων υποθέσεων με διακρατικό χαρακτήρα. Ο αντίκτυπος αποδοχής του, υπό το πρίσμα της εξέλιξης αυτής, είναι εμφανής και στον φορολογικό τομέα, όταν αναδεικνύεται ως όχημα εξάλειψης της διπλής φορολογίας σε υποθέσεις που δύνανται να θέσουν σε κίνδυνο, κυρίως, το διεθνές εμπόριο, τις επενδύσεις και την οικονομική ανάπτυξη, αντιπροσωπεύοντας την ανερχόμενη τάση επιλογής του από τις αρμόδιες αρχές και/ή τα άμεσα εμπλεκόμενα στην οικεία υπόθεση μέρη.

Στην πραγματικότητα, η συνειδητοποίηση από τη διεθνή κοινότητα της ανάγκης όχι απλώς θεωρητικής, αλλά ουσιαστικής στροφής προς υποκατάστατες της δικαστικής επίλυσης μεθόδους χάριν, ιδίως, ταχύτερης, οικονομικότερης και αποτελεσματικότερης αντιμετώπισης αμιγώς φορολογικών διαφωνιών βάσει διμερών ΣΑΔΦ, διαγράφηκε ανάγλυφα μετά την υιοθέτηση μέτρων στο πλαίσιο της Δράσης 14 του Σχεδίου Δράσης για την αντιμετώπιση του φαινομένου της Διάβρωσης της Φορολογητέας Βάσης και της Μεταφοράς Κερδών στην αλλοδαπή (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS). Στο ίδιο πνεύμα, ως απάντηση σε τούτη τη Δράση και υπό τη σκέπη της επίτευξης ισορροπημένης και εναρμονισμένης εφαρμογής κανόνων που ρυθμίζουν αποκλειστικά τις σχέσεις μεταξύ των κρατών μελών της ΕΕ και που διασφαλίζουν θεσμική και τυπική ισοτιμία, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή έθεσε σε προτεραιότητα τη βελτίωση των υφιστάμενων μέσων επίλυσης της συγκεκριμένης κατηγορίας διαφορών. Ζητούμενο, βέβαια, ήταν η επιλογή του κατάλληλου εργαλείου με το οποίο πράγματι θα βελτιώνονταν οι ήδη προβλεπόμενοι σε ενωσιακό επίπεδο μηχανισμοί.

Η διαδρομή που, τελικά, διανύθηκε ήταν αυτή της προσχώρησης σε δεσμευτικές διαδικασίες που προβλέπουν, μεταξύ άλλων, την υπαγωγή σε διαιτησία. Πιο εντοπισμένα, η υιοθέτηση της Οδηγίας 2017/1852/ΕΕ για τους μηχανισμούς επίλυσης φορολογικών διαφορών στην EE (Tax Dispute Resolution Mechanisms – TDRD), στους οποίους συγκαταλέγεται η διαιτησία, προκειμένου να αποφευχθεί η διπλή φορολογία, αποτελεί αντικείμενο συστηματικής διερεύνησης της παρούσας διατριβής.

Ειδικότερα, στο πρώτο μέρος της ανάλυσης που ακολουθεί και που απαρτίζεται από τέσσερα (4) επιμέρους κεφάλαια αναπτύσσεται, εισαγωγικά, η τυπολογία των διαιτητικών μηχανισμών επίλυσης διασυνοριακών φορολογικών διαφορών. Στο πρώτο, δηλαδή, κεφάλαιο επιχειρείται κατηγοριοποίηση διαφορετικών τύπων φορολογικής διαιτησίας σε: α) διεθνές και β) ενωσιακό επίπεδο. Σε διεθνές επίπεδο, ο διαιτητικός θεσμός απαντάται, πρώτα απ’ όλα, στον τομέα των διεθνών εμπορικών συμβάσεων, στον τομέα των διεθνών επενδυτικών συμφωνιών, και στο πεδίο σύναψης διμερών ΣΑΔΦ. Στη συνέχεια, εντοπίζονται τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά που τον συνθέτουν ως ad hoc και ως θεσμικά διακριτό τύπο διαιτησίας. Ακολούθως, με έρεισμα τη διατύπωση συνοπτικού εμπειρικού ορισμού σημειώνονται βασικές αρχές που τον διαποτίζουν, καθορίζεται η θέση του διαιτητικού οργάνου σε αυτόν και προσδιορίζεται σε τι έγκειται ο προβληματισμός του εφαρμοστέου δικαίου (lex arbitri/lex fori). Κατόπιν, κρίνεται χρήσιμη η παράθεση μιας κοινής θεωρητικής παραδοχής περί διαιτησίας, αρχικά, σε συστοιχία με τη συμβατική θεωρία και τη θεωρία της δικαιοδοσίας, έπειτα, υπό το φως της ταυτότητας της φορολογικής υπόθεσης και, τέλος, από τη σκοπιά της διαιτησιμότητας (arbitrability). Ακροτελεύτια, η διαιτησία προσεγγίζεται ως πολιτική επίλυσης διεθνών φορολογικών διαφορών. Σε ενωσιακό, αντίστοιχα, επίπεδο ο κρίσιμος μηχανισμός περιγράφεται ως εργαλείο που δε θίγει τη φορολογική κυριαρχία των κρατών μελών, και η θεματική ενότητα της τυπολογίας ολοκληρώνεται με το μοντέλο της υβριδικής θεωρίας και της ανεξάρτητης γνώμης, καθώς και τη διαιτησία τύπου μπέιζμπολ, άλλως διαιτησία της τελευταίας καλύτερης προσφοράς.

Στο δεύτερο κεφάλαιο παρουσιάζεται η διεθνής εργαλειοθήκη διαιτητικής επίλυσης φορολογικών διαφορών. Καταρχάς, μνημονεύεται η Πρότυπη Σύμβαση του ΟΟΣΑ (OECD Model Tax Convention), σκιαγραφείται το στάδιο της Διαδικασίας Αμοιβαίου Διακανονισμού (Mutual Agreement Procedure) και δίδεται βαρύτητα στην παρακολουθηματική διαιτητική διαδικασία. Σειρά έχει το Πολυμερές Εργαλείο (Multilateral Instrument), με έμφαση στο διαιτητικό στάδιο, στις βασικές αρχές που το διατρέχουν, στους ισχύοντες κανόνες εντός των κόλπων της εν λόγω θεματικής, σε περίπτωση που ένα συμβαλλόμενο μέρος έχει επιφυλαχτεί στην οικεία ΣΑΔΦ να μην εφαρμόζεται το άρθρο 23, παρ. 1 της Πολυμερούς Σύμβασης, όπως, επίσης, και στη διαδικασία διορισμού του διαιτητικού οργάνου και στα έξοδα της όλης διαδικασίας. Αφού προσεγγιστεί η διαδικασία διαιτητικής επίλυσης φορολογικών υποθέσεων δυνάμει του μοντέλου των Ηνωμένων Εθνών (UN Model Treaty) και της Σύμβασης Διαιτησίας της ΕΕ (EU Arbitration Convention), καταγράφονται συμπερασματικές σκέψεις.

Το τρίτο κεφάλαιο επικεντρώνεται στις ιστορικές ρίζες της Οδηγίας 2017/1852/ΕΕ, στον βασικό στόχο που τίθεται από τον ενωσιακό νομοθέτη και σε κάποιες γενικές πρώτες εκτιμήσεις. Ακολουθεί ανάλυση της νομικής φύσης της Οδηγίας, καθώς και του εύρους και του πεδίου εφαρμογής της. Πιο ειδικά, αξιολογείται αν και σε ποιο βαθμό η φορολογική κατοικία του θιγόμενου προσώπου, η διπλή/πολλαπλή κατοικία αυτού, η μόνιμη εγκατάσταση και η έδρα της μητρικής εταιρείας συνιστούν στοιχεία που καθορίζουν το υποκειμενικό (προσωπικό) πεδίο εφαρμογής της Οδηγίας. Συνακόλουθα, αν οι διμερείς συμφωνίες και συμβάσεις, ο γενικός κανόνας και

τα τελικά μέσα ερμηνείας δυνάμει του άρθρου 32 της Σύμβασης της Βιέννης, όπως και η εφαρμογή και ερμηνεία της Σύμβασης Διαιτησίας της ΕΕ οριοθετούν το αντικειμενικό πεδίο εφαρμογής της Οδηγίας. Στο τελευταίο τμήμα του κεφαλαίου, μετά την εξέταση του εδαφικού και του ουσιαστικού πεδίου εφαρμογής, αναλύονται ζητήματα διπλής φορολογίας, δίδεται ο ορισμός της νομικής διπλής φορολογίας και υπογραμμίζεται η ενδεικτική ύπαρξη αυτής ως προϋπόθεση ενεργοποίησης του υπό εξέταση θεσμού. Τέλος, προσδιορίζεται το χρονικό πεδίο εφαρμογής της Οδηγίας.

Στο τέταρτο κεφάλαιο επιχειρείται συνολική περιγραφή του μηχανισμού της Οδηγίας ως προς τα τρία διακριτά στάδια που τον αποτελούν, καθώς και τις δικαιικές αρχές που τον διαποτίζουν. Ειδικότερα, γίνεται επεξεργασία του πρώτου σταδίου (υποβολή ένστασης, περιεχόμενο, γλώσσα, απόσυρση ένστασης), του δεύτερου σταδίου [Διαδικασία Φιλικού Διακανονισμού (ΔΦΔ), προϋποθέσεις έναρξης της ΔΦΔ, θέση φορολογούμενου, θέση αρμόδιων αρχών και έννομες συνέπειες κατά το καταληκτικό στάδιο της ΔΦΔ], του τρίτου σταδίου (διαιτητική διαδικασία, ενεργοποίηση κατά το σύστημα των δύο σταδίων και λόγοι απαραδέκτου προσφυγής σε αυτή) και εξάγεται συμπέρασμα. Έπεται παρουσίαση της διαιτητικής διαδικασίας ενώπιον της Συμβουλευτικής Επιτροπής και της Επιτροπής Εναλλακτικής Επίλυσης Διαφορών, η εξέταση της μορφής και της σύνθεσης καθεμιάς από τις Επιτροπές, και επισημαίνονται οι ειδικότεροι εφαρμοστέοι κανόνες. Η επισκόπηση της διαδικασίας ενώπιον της Συμβουλευτικής Επιτροπής εκκινεί από την ενεργοποίηση της σχετικής διαδικασίας, προχωρά στους κανόνες εφαρμογής, τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του θιγόμενου προσώπου, και καταλήγει στη διατύπωση γνωμοδότησης και έκδοσης οριστικής απόφασης. Κατ’ αναλογία, στο επίκεντρο περιγραφής της διαδικασίας ενώπιον της Επιτροπής Εναλλακτικής Επίλυσης Διαφορών βρίσκονται τα γνωμοδοτικά της καθήκοντα. Ακολουθεί η πραγμάτευση των αρχών που τηρούνται στην κρίσιμη διαιτητική διαδικασία, ήτοι η αρχή της διαφάνειας και της δημοσιότητας, η αρχή περί προστασίας της ιδιωτικής ζωής και η μη δημιουργία δεδικασμένου, όπως και η αρχή της ασφάλειας δικαίου. Κατόπιν, αναδεικνύεται, αφενός, η συμβολή της Οδηγίας στη συνοχή του συστήματος φορολογικής διαδικασίας και στη χάραξη ενωσιακής πολιτικής φορολογικής συμμόρφωσης, αφετέρου, η δυνατότητα επίκλησης θεμελιωδών δικαιωμάτων του φορολογούμενου, κατ’ εφαρμογή των άρθρων 42, και 41, παρ. 2, περ. α΄ και γ΄ του Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της ΕΕ (Charter of Fundamental Rights of the EU), οπότε και συνάγονται συμπεράσματα.

Στο δεύτερο μέρος, που αποτελείται από τρία (3) υποκεφάλαια, διερευνάται η συμβατότητα του μηχανισμού διαιτησίας της Οδηγίας με άλλους διεθνείς και ενωσιακούς θεσμούς και αρχές. Έτσι, στο πρώτο κεφάλαιο η συμβατότητα εξετάζεται σε σχέση με το υποκειμενικό (προσωπικό), το αντικειμενικό, το εδαφικό και το χρονικό πεδίο εφαρμογής των αναφερόμενων στο δεύτερο κεφάλαιο του πρώτου μέρους μηχανισμών, καθώς και σε συνάρτηση με τους περιορισμούς ενεργοποίησής τους. Στο δεύτερο κεφάλαιο η προσοχή στρέφεται σε σημαντικές διαδικαστικές διαφορές μεταξύ των διαιτητικών μηχανισμών των διαφορετικών μοντέλων οπότε και, κατά κριτική σκέψη, αποτυπώνονται καταληκτικά συμπεράσματα. Στο δε τελευταίο

κεφάλαιο αναλύεται ο θεσμός της διαμεσολάβησης, ειδικώς, στο πεδίο των διασυνοριακών φορολογικών υποθέσεων.

Ο πυρήνας του τρίτου μέρους έγκειται στην ενσωμάτωση της Οδηγίας στο ελληνικό δίκαιο (Ν. 4714/2020). Με αφετηρία τα χωλά σημεία της Οδηγίας που δεν καλύφθηκαν από τον εθνικό νομοθέτη, όπως και τα περιθώρια ελιγμών που το κείμενο της Οδηγίας προσφέρει, το κέντρο βάρους της μελέτης πέφτει στη μη πρόβλεψη σταδίου έναρξης και λήξης αναστολής είσπραξης φόρου, και στη μη εξαντλητική ρύθμιση της περίπτωσης ακύρωσης της διαιτητικής απόφασης. Διακρίνεται ο πρωταγωνιστικός ρόλος της ΑΑΔΕ, ως αρμόδιας ελληνικής φορολογικής αρχής, σε κάθε στάδιο του μηχανισμού, και η θέση του φορολογούμενου, υπό το μανδύα του θιγόμενου προσώπου στην εν γένει διαιτητική διαδικασία (θεμελιωτικά στοιχεία ενεργητικής νομιμοποίησης, δικαιώματα, υποχρεώσεις, γλώσσα, διαιτητικά έξοδα). Σειρά έχει η ανάλυση της εξέλιξης της διαδικασίας ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων και η επισήμανση των προβλεπόμενων ένδικων βοηθημάτων. Επόμενο βήμα είναι η διαπίστωση στοιχείων ταυτότητας της διαιτητικής και της δικαστικής απόφασης, η επίδραση της ενωσιακής διαδικασίας επίλυσης φορολογικών διαφορών στην εθνική διαδικασία και η αλληλεπίδραση μεταξύ διαιτητικού θεσμού και εθνικού δικαστηρίου. Το μέρος τούτο κλείνει με τη διατύπωση κριτικών παρατηρήσεων και σκέψεων.

Το τέταρτο μέρος είναι αφιερωμένο σε ειδικότερα ζητήματα, όπως στην ανάγκη ή μη ύπαρξης διαιτητικού δικαστηρίου στην ΕΕ, στην ύλη του οποίου υπάγεται αποκλειστικά η εκδίκαση φορολογικών διασυνοριακών διαφορών, καθώς και στην έκταση επίδρασης του Brexit στην εφαρμογή της Οδηγίας.

Στο τελευταίο μέρος ο κρίσιμος μηχανισμός αξιολογείται υπό το βλέμμα της διαρκούς δοκιμασίας που πιθανά τεθεί στο άμεσο μέλλον, αν δηλαδή θα αποτελέσει πράγματι πυροτέχνημα στην επίλυση διεθνικών φορολογικών διαφορών, αν υλοποιηθούν εν τοις πράγμασι βελτιωτικές ενέργειες στο στάδιο της ΔΑΔ, και αν, συνεκτιμώντας όλα τα προειρημένα, θα μπορούσε να αναδειχτεί ως μηχανισμός επίλυσης των πάσης φύσης φορολογικών διαφορών που προκύπτουν τουλάχιστον σε ενωσιακό επίπεδο.

Με αυτή τη δομή, το παρόν πόνημα σκοπεί, από τη μια πλευρά, στη διαφώτιση πτυχών του ενωσιακού διαιτητικού θεσμού μέσω της κατανόησης των αμφιλεγόμενων σημείων των αντίστοιχων διεθνών και ενωσιακών εργαλείων που εντάσσονται στον ίδιο κύκλο επίλυσης φορολογικών διαφορών, ήτοι με συγκριτική ανάλυση της διεθνούς και ενωσιακής εμπειρίας. Από την άλλη πλευρά, στοχεύει στην ανάδειξη, εμπέδωση και υιοθέτηση του προβαδίσματος του θεσμού έναντι των παραδοσιακών τρόπων επίλυσης των ίδιων διαφορών, με ολιστική προσέγγιση από ουσιαστική και δικονομική άποψη.

Για την επίτευξη του διττού αυτού στόχου, η μεθοδολογία που ακολουθείται είναι αυτή της νομικό – κανονιστικής πρόσληψης της Οδηγίας, πλαισιωμένης από την ιστορική ανάλυση υιοθέτησής της, τη θεωρητική σκοπιά έγκριτων ακαδημαϊκών, τις σταχυολογημένες σκέψεις δικαστικών αποφάσεων που αφορούν στην υπερεθνική

ολοκλήρωση της ΕΕ και τη δειγματοληπτική παράθεση στατιστικών δεδομένων. Δε λησμονείται η συνεκτίμηση επίκαιρων, κατά τη συγγραφή της διατριβής, δεδομένων που συνδιαμόρφωσαν το οικονομικοκοινωνικό και δημοσιονομικό χρονοπλαίσιο που αυτή εκπονήθηκε. Εξάλλου, η μεθοδολογία μελέτης του ενωσιακού φορολογικού δικαίου διαφοροποιείται τόσο από αυτή του κοινού δικαίου (common law) όσο και του ευρωπαϊκού δικαίου γενικότερα, καθώς σε κάθε περίπτωση απαιτείται η διασφάλιση ομοιόμορφης εφαρμογής της υπερεθνικής νομοθεσίας στα κράτη μέλη της ΕΕ, χωρίς να παραβλάπτεται η εθνική κυριαρχία.

Τέλος, σε ό,τι αφορά στην αναφορά βιβλιογραφικής παράθεσης, μολονότι οι σύγχρονοι μελετητές έχουν επιρρέπεια στην παράλειψη εξαντλητικά συστηματικών υποσημειώσεων και δογματικών αναφορών στο συγγραφικό τους έργο χάριν απλότητας και σαφήνειας, στην παρούσα προτιμάται η διατήρηση της συνήθους αναφοράς της σχετικής βιβλιογραφίας σε κάθε θεματική ενότητα.

ΜΕΡΟΣ Α.

ΟΙ ΔΙΑΙΤΗΤΙΚΟΙ ΜΗΧΑΝΙΣΜΟΙ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΣΥΝΟΡΙΑΚΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΥΠΟ ΤΗ ΣΚΕΠΗ ΤΟΥ ΔΙΕΘΝΟΥΣ ΚΑΙ ΤΟΥ ΕΝΩΣΙΑΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1.

Η διαιτησία ως μηχανισμός επίλυσης φορολογικών διαφορών: εννοιολογική προσέγγιση και κατηγοριοποίηση υπό επιστημολογική οπτική

1.1. Διεθνούς Χαρακτήρα

Τα τελευταία χρόνια, η έννοια της διαιτησίας, lato sensu, αποτελεί εστία έντονης κριτικής και μελέτης από την ακαδημαϊκή κοινότητα. Τόσο στην αλλοδαπή, όσο και στην ελληνική βιβλιογραφία αναγνωρίζεται ως ο πλέον πρόσφορος και ενδεδειγμέ-

νος μηχανισμός επίλυσης διασυνοριακών διαφορών, κυρίως, του εμπορικού δικαίου, έναντι της δικαστικής οδού. Εκ προοιμίου, η δημοφιλία του μηχανισμού τούτου θα μπορούσε να συνοψιστεί, αφενός, στη δυνατότητα επιλογής από τα επηρεαζόμενα μέρη ενός forum ουδέτερου, αφετέρου, στην ευελιξία αναγνώρισης και εκτέλεσης μιας μη ημεδαπής απόφασης σε περισσότερες δικαιοταξίες ταυτόχρονα. Η ταχύτητα της διαιτητικής διαδικασίας, η προβλεψιμότητα και η αποτελεσματικότητα της παρεχόμενης λύσης (a fair and efficient process) λόγω της μη εστίασης σε ζητήματα ερμηνείας και εφαρμογής ουσιαστικού και δικονομικού δικαίου, όπως αναμένεται από τους δικαιοδοτικούς σχηματισμούς των εθνικών και υπερεθνικών δικαστηρίων, συνδυαστικά με την καλλιέργεια κλίματος εμπιστευτικότητας μεταξύ των άμεσα εμπλεκόμενων στην ίδια υπόθεση μερών, μέσω της μη δημοσιοποίησης των επιχειρηματικών στρατηγικών τους στο ευρύ κοινό, είναι μερικά από τα πιο σημαντικά πλεονεκτήματα.

Τα φορολογικής φύσεως θέματα, που θα μας απασχολήσουν στο παρόν πόνημα, διαχρονικά, κατά κανόνα, δεν υπάγονται σε διαιτησία, για δύο, κυρίως, λόγους: ο πρώτος λόγος αφορά στα αναχώματα που η φορολογική κυριαρχία κάθε κράτους θέτει, και ο δεύτερος στο γεγονός ότι για μεγάλο χρονικό διάστημα μοναδικός μηχανισμός εναλλακτικής επίλυσης διεθνών φορολογικών διαφορών ήταν η ΔΑΔ, ήτοι εκείνο το μέσο με το οποίο οι αρμόδιες φορολογικές αρχές ενεργούσες ως εκπρόσωποι του εκάστοτε κράτους διαβουλεύονται σχετικά με την εφαρμογή διατάξεων των οικείων διμερών ΣΑΔΦ.

Δοθέντος, ωστόσο, ότι δεν υφίσταται ένας καθολικά αποδεκτός μηχανισμός αντιμετώπισης όλων των ειδών φορολογικών διαφορών, σε αυτό το κεφάλαιο θα επιχειρηθεί προσπάθεια προσέγγισης της έννοιας της φορολογικής διαιτησίας διεθνούς βεληνεκούς μέσα από συνήθη παραδείγματα υποθέσεων.

1.1.1. Στον τομέα των διεθνών εμπορικών συμβάσεων

Το πρώτο παράδειγμα είναι αλιευμένο από τον τομέα των διεθνών εμπορικών συμβάσεων. Οι συμβάσεις τούτες ρυθμίζουν, καταρχήν, τους γενικότερους και ειδικότερους όρους που διέπουν τις επιχειρηματικές σχέσεις των συμβαλλόμενων μερών σε ένα περιβάλλον αυξημένου όγκου διασυνοριακής κυκλοφορίας εμπορευμάτων, υπηρεσιών και κεφαλαίου. Συνεπώς, η διεθνής εμπορική διαιτησία έχει ως αντικείμενο διαφορές από πράξεις εμπορικές με κατεξοχήν οικονομικό υπόβαθρο και για το λόγο αυτό ήδη από το 1998 είχε προταθεί από θεωρητικούς, ως ορθότερη να αποδώσει την ουσιαστική της διάσταση, η χρήση του όρου διεθνής οικονομική διαιτησία.

Είναι δε δυνατό σε περίπτωση ανώμαλης εξέλιξης των συμβατικών, συνήθως, γραμμικών εννόμων σχέσεων, να ανακύψουν, έστω και παρεμπιπτόντως, φορολογικής φύσεως ζητήματα. Είναι, δηλαδή, πιθανό να εμφανιστεί το φαινόμενο της ταυτό-

χρονης επιβολής στα συμβαλλόμενα μέρη, υπό την ιδιότητά τους ως φορολογούμενα πρόσωπα διαφορετικών κρατών, φόρων που αφορούν στο ίδιο αντικείμενο, για το ίδιο χρονικό διάστημα,. Επειδή, λοιπόν, υφίσταται ενδεχόμενο παραγωγής επιζήμιων αποτελεσμάτων στην ανταλλαγή αγαθών και υπηρεσιών και στις κινήσεις κεφαλαίων, προσώπων, ακόμη και τεχνολογίας, η διαιτησία αναδύεται, πιθανά ως, υπό όρους και προϋποθέσεις, διακριτός τύπος εξώδικης επίλυσης των αναφυόμενων φορολογικών θεμάτων, μολονότι τούτα δεν αποτελούν το κύριο αντικείμενο ρύθμισης των συναφθεισών εμπορικών συμβάσεων.

Για να υπάρξει έγκυρη υπαγωγή σε διαιτησία δεν προκύπτει από πουθενά ότι θα πρέπει να έχει προηγηθεί απαραίτητα έγκυρη συμφωνία διαιτησίας, αφού η συναίνεση των εμπλεκόμενων σε μια υπόθεση μερών για εφαρμογή της διαιτησίας δεν επάγεται άνευ ετέρου την προτεραία συμφωνία τους επ’ αυτής. Με άλλα λόγια, η συναίνεση στη διαιτησία δεν προϋποθέτει συμβατική σχέση ή ειδική συμφωνία υπαγωγής μιας υπόθεσης σε διαιτησία. Στο παράδειγμά μας εφαρμοστέα τυγχάνει η αρχή της αυτοτέλειας (severability/separability), ως θεμελιώδης γενική αρχή του δικαίου της διαιτησίας, σύμφωνα με την οποία ανεξάρτητα από το αν η συμφωνία διαιτησίας εμπεριέχεται στην κύρια σύμβαση υπό το μανδύα ρήτρας, όρου ή ξεχωριστής συνομολόγησης και πέραν του ισχύοντος δικαίου, το κύρος της διαιτησίας θα κριθεί ανεξάρτητα από το κύρος της κύριας σύμβασης. Η αρχή αυτή σκοπεί, κατά κύριο λόγο,

στη διαφύλαξη της επιβίωσης του διαιτητικού θεσμού σε περιπτώσεις που η κύρια σύμβαση πάσχει από ελαττωματικότητα ή το εφαρμοστέο δίκαιο επί της ουσιαστικής σύμβασης δεν αναγνωρίζει την ύπαρξη της συμφωνίας διαιτησίας.

Η διεθνής φορολογική διαιτησία ως απόρροια ενδεχόμενης διαφωνίας που ανακύπτει κατόπιν σύναψης διεθνούς εμπορικής σύμβασης είναι η πιο συνηθισμένη πλοκή που συναντά κάποιος στο σενάριο κατάθεσης εκ μέρους του πωλητή αγωγής για αθέτηση ουσιωδών όρων της σύμβασης, όπως σε αυτό της μη ολικής καταβολής του συμφωνηθέντος τιμήματος και της αντίστοιχης άμυνας του αγοραστή που ερείδεται, μεταξύ άλλων, στον ισχυρισμό ότι ο οικείος φορολογικός κώδικας επιτρέπει την έκπτωση του αμφισβητούμενου ποσού. Πρόκειται για κλασικό παράδειγμα διασταύρωσης του θεσμικού πλαισίου του ιδιωτικού και του δημοσίου δικαίου. Ενώ, δηλαδή, την αρχική συμφωνία των μερών διατρέχει το ιδιωτικό δίκαιο, με έμφαση στη βούληση των μερών, η απόφαση που λαμβάνεται από το διαιτητικό όργανο και αφορά σε φορολογικά εριζόμενα ζητήματα έχει δεσμευτική νομική ισχύ και αποτέλεσμα που, υπό προϋποθέσεις που θα δούμε στη συνέχεια, τα εθνικά δικαστήρια θα αναγνωρίσουν.

Στην ίδια λογική παραδείγματος μια, επίσης, συνήθης προβληματική είναι αμφότερα τα μέρη μιας διεθνούς σύμβασης να επιλέγουν την αντιμετώπιση της αγοράς μετοχών ως αγορά περιουσιακών στοιχείων της εταιρείας, σύμφωνα, όμως, με τα οριζόμενα στην εκάστοτε εθνική φορολογική νομοθεσία. Συνεπώς, η σύμβαση ενδέχεται να προβλέπει προσαρμογές στην τιμή αγοράς για να αντισταθμιστεί το τυχόν πρόσθετο φορολογικό βάρος. Αν προκύψει επ’ αυτού διαφωνία, επειδή, λόγου χάρη, το ένα μέρος δεν καταβάλλει ό, τι η άλλη πλευρά θεωρεί κατάλληλη προσαρμογή, η διαφορά παραπέμπεται σε διαιτησία. Οι διαιτητές, επομένως, καλούνται να αξιολογήσουν την ορθότητα των αντίστοιχων θέσεων των μερών αναφορικά με την εφαρμογή συγκεκριμένου φορολογικού συντελεστή.

1.1.2. Στον τομέα των διεθνών επενδυτικών συμφωνιών

Με δεδομένο ότι η διεθνής εμπορική διαιτησία έχει έντονο οικονομικό αντίκρισμα, το ολοένα αυξανόμενο πλήθος διεθνικών επιχειρηματικών, και κυρίως επενδυτικών δραστηριοτήτων, κατά την πρόσφατη χρονική καμπή διεθνών εξελίξεων, υπαγόρευσε εκ των συνθηκών τη δημιουργία στέρεου υποβάθρου ρύθμισης των σχετικών φορολογικών διαιτητικών σχέσεων μεταξύ των χωρών. Κατά συνέπεια, το διεθνές δίκτυο επενδυτικών συμφωνιών και ελεύθερων συναλλαγών δομήθηκε κατά τρόπο ώστε να ενισχύσει τις διασυνοριακές ροές κεφαλαίων και την οικονομική συνεργασία δύο μερών (Free Trade Agreements – FTAs), μέσω, από τη μια, της προστασίας των επενδυτών από απαλλοτριώσεις, δημεύσεις, διακρίσεις και άλλα δυσμενή σε βάρος τους μέτρα, από την άλλη, της δημιουργίας ουδέτερου μηχανισμού για την επίλυση διαφορών σχετικά με την εφαρμογή της προστασίας αυτής.

Ως εκ τούτου, το κριτήριο υπαγωγής φορολογικών διαφορών σε διαιτησία, στη συγκεκριμένη περίπτωση, αποτελεί συνάρτηση της τυχόν συμπερίληψης φορολογικών μέτρων ως συγκεκαλυμμένων μέσων απαλλοτρίωσης ή δήμευσης που λαμβάνο-

νται από τα κράτη, ακόμη κι αν υπάρχει σχετική ρήτρα που ρυθμίζει φορολογικές διαφορές. Έτσι, ο προσδιορισμός και η είσπραξη φόρου στο διεθνές δίκαιο των επενδύσεων δεν είναι καθόλου απλή διαδικασία, αφού είναι πιθανό το σενάριο επιβολής φορολογικού βάρους που συνιστά άμεση ή έμμεση απαλλοτρίωση, καθώς και παραβίασης ισχύοντος προτύπου μεταχείρισης των επενδυτών από το κράτος υποδοχής.

Στην κατεύθυνση αυτή, ο Van Harten υπογράμμισε ότι υπήρξε μετάβαση από τη σύμβαση που διέπεται από διατάξεις δημοσίου δικαίου προς τη διαιτησία επενδυτικών συμφωνιών. Σύμφωνα με τον ίδιο, δύο είναι, κατά βάση, οι λόγοι για τους οποίους η διαιτησία επενδυτικών συμφωνιών θεωρείται μηχανισμός επίλυσης διαφορών δημοσίου δικαίου, μεταξύ των οποίων –κατά την κρίση μας– περιλαμβάνονται και οι φορολογικές, μολονότι συχνά προσεγγίζεται ως μορφή αμοιβαίας συναινετικής απόφασης μεταξύ ενός επενδυτή και ενός κράτους.

Ο πρώτος λόγος είναι ότι ο εν λόγω μηχανισμός θεσπίζεται με πράξη κυριαρχίας του κράτους. Ο δεύτερος λόγος είναι ότι χρησιμοποιείται, σε μεγάλο βαθμό, για την επίλυση διαφορών που προκύπτουν από την άσκηση κυριαρχικής εξουσίας, όπως για παράδειγμα κρατικής φορολογικής εξουσίας. Επειδή αντικείμενο της διαιτησίας βάσει επενδυτικής σύμβασης είναι εκείνη η κατηγορία των διαφορών που προκύπτουν από τις σχέσεις κράτους, που είναι υποκείμενo άσκησης δημόσιας εξουσίας, με πολίτες, η επενδυτική διαιτησία διαφοροποιείται ουσιωδώς από τη συναινετική διαιτησία ενόψει γεννώμενης διαφοράς μεταξύ κρατών ή εμπορικής διαφοράς μεταξύ ιδιωτών, στην οποία και τα δύο μέρη είναι φορείς δικαιωμάτων και υποχρεώσεων.

Εξάλλου, δε θα μπορούσε να γίνει δεκτό ότι όλες οι πράξεις ενός κράτους έχουν κυριαρχικό χαρακτήρα, δοθέντος ότι αρκετές εμπορικές δραστηριότητες αναπτύσσονται από ένα κράτος, χωρίς τούτο να επιδρά απαραίτητα κατά οποιονδήποτε τρόπο στην κυριαρχία του. Κατά συνέπεια, η κύρια εστίαση γίνεται στη φύση της πράξης και στις ιδιαιτερότητες της διαφοράς ως προς τα νομικά και πραγματικά ζητήματα που τη συνθέτουν.

Η συζήτηση στον προβληματισμό αυτό περιστρέφεται γύρω από παραδείγματα, όπως η αξίωση από επενδυτές κράτους ότι το κράτος υποδοχής, με το οποίο έχουν συνάψει (διμερή) επενδυτική συμφωνία, έχει φορολογικό καθεστώς, το οποίο δεν είναι ευνοϊκό για τους ίδιους και, επομένως, μέσω της διαιτησίας, κατ’ ουσία, επιδιώκουν τη διαφύλαξη της διασυνοριακής επένδυσης και, σε δεύτερο επίπεδο, της δημοσιονομικής βιωσιμότητας του κράτους. Είναι μάλιστα πιθανό το κράτος υποδοχής να παρέχει στους ξένους επενδυτές μεταχείριση όχι λιγότερο ευνοϊκή από τη μεταχείριση που παρέχεται στους δικούς του πολίτες ή και σε πολίτες έτερου ευνοούμενου κράτους. Η μη τήρηση των δεσμεύσεων του κράτους υποδοχής έναντι του

επενδυτή ως προς την εκμετάλλευση ορυκτών πόρων φερειπείν είναι συχνό φαινόμενο, κατά την εξέλιξη του οποίου εγείρονται ζητήματα μη δίκαιης και άνισης μεταχείρισης. Τα οικονομικά συμφέροντα του κράτους υποδοχής που ενδέχεται να διακυβεύονται συμπεριλαμβάνουν ζητήματα απαλλοτρίωσης ιδιοκτησίας του ξένου επενδυτή ή θέματα ενδοομιλικών συναλλαγών.

Οι διεθνείς επενδυτικές συμβάσεις, επομένως, οι οποίες συνάπτονται στο πλαίσιο πραγματοποίησης επενδύσεων εγγυώνται το δικαίωμα μεταφοράς κεφαλαίων, κερδών, τόκων και, γενικότερα, χρηματοοικονομικών ροών χάριν αποτελεσματικής ικανοποίησης των δικαιωμάτων του επενδυτή. Στόχος των συμβάσεων αυτών είναι να προωθήσουν επενδύσεις μέσω διευκολύνσεων, μεταξύ άλλων, και σε φορολογικό επίπεδο. Αυτή είναι και η ουσιώδης διαφορά των διεθνών επενδυτικών συμβάσε

ων από τις διεθνείς φορολογικές συμβάσεις. Ενώ, δηλαδή, κύριος σκοπός των διεθνών φορολογικών συμβάσεων είναι η αντιμετώπιση θεμάτων που προκύπτουν από την κατανομή εσόδων μεταξύ των κρατών, πρωτεύων σκοπός των διεθνών επενδυτικών συμβάσεων είναι η προστασία των επενδύσεων που παράγουν τα έσοδα αυτά.

Οι διευκολύνσεις τούτες με μορφή, τις περισσότερες φορές, φορολογικών κινήτρων, ενίοτε συγκρούονται με τις φορολογικές υποχρεώσεις του επενδυτή, φυσικού ή νομικού προσώπου. Στο πλαίσιο τριγωνικών σχέσεων, ιδίως, η θέση ενός φορολογούμενου στο κράτος που επιδιώκει φορολόγηση μπορεί να καθοριστεί με βάση όχι μόνο τη ρήτρα του πλέον ευνοούμενου κράτους, αλλά και με βάση περιορισμούς που έχουν τεθεί στην ελευθερία κυκλοφορίας. Επίσης, ο ορισμός και η ερμηνεία της μόνιμης εγκατάστασης κατά πάσα πιθανότητα διαφοροποιείται στα δύο εμπλεκόμενα κράτη. Αν, περαιτέρω, το κράτος προέλευσης θεωρεί ότι μια επένδυση από μη κάτοικο εμπίπτει στην έννοια της μόνιμης εγκατάστασης, ενώ, σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία του έτερου κράτους η ίδια επένδυση δεν εμπίπτει στην έννοια αυτή, και τα δύο κράτη θα φορολογήσουν την επένδυση ως εισόδημα και το κράτος διαμονής δε θα δύναται να χορηγήσει πίστωση φόρου. Άρα, μια από τις δυσκολίες που εντοπίζεται, συνήθως, στην επενδυτική διαιτητική διαδικασία είναι ο ίδιος ο χαρακτηρισμός νομικών εννοιών προσδιοριστικών της σχέσης μεταξύ κράτους υποδοχής και επενδυτή, όταν μεγάλος αριθμός διμερών επενδυτικών συνθη-

κών δύναται να άγει σε διαφορετική αξιολόγηση του ίδιου κρατικού μέτρου, βάσει των υφιστάμενων επενδυτικών συνθηκών.

Η διαδικασία γίνεται εξαρχής πολυδαίδαλη, όταν υφίσταται ουσιώδης διαφοροποίηση ανάγνωσης της έννοιας του επενδυτή και της επένδυσης από τα εμπλεκόμενα μέρη, με απότοκο την έκδοση αντικρουόμενων αποφάσεων από δύο διαιτητικά δικαστήρια, ακόμη και στο πλαίσιο της ίδιας υπόθεσης. Η συναφής με την προβληματική αυτή υπόθεση, CME Czech Republic B.V. v. The Czech Republic, σε αδρές γραμμές αφορούσε, αφενός, αίτημα περί παραβίασης ρήτρας ανταγωνισμού που ήγειρε η CME Czech Republic B.V., ολλανδική εταιρεία και μέτοχος της αντιδίκου της, τσεχικής εταιρείας τηλεοπτικών υπηρεσιών CNTS, αφετέρου, παρεμφερές αίτημα που υπέβαλε ένας βασικός μέτοχος της ίδιας τσεχικής εταιρείας εναντίον της. Το διαιτητικό δικαστήριο επί της πρώτης αξίωσης (της CME) απεφάνθη ότι τα μέτρα της κυβέρνησης ισοδυναμούσαν με παραβίαση πολλών διατάξεων της διμερούς επενδυτικής συνθήκης Ολλανδίας – Τσεχίας, οπότε και υποχρέωσε την τελευταία να καταβάλει αποζημίωση. Αντιθέτως, επί της δεύτερης αξίωσης (του βασικού μετόχου) το διαιτητικό δικαστήριο έκρινε ότι υπήρξε μιας μικρής κλίμακας παραβίαση της διεθνούς επενδυτικής συνθήκης, οπότε και απέρριψε το αίτημα καταβολής αποζημίωσης.

Διαπιστώνεται, δηλαδή, ότι η διεθνής επενδυτική διαιτησία είναι από μόνη της αρκετά περίπλοκη, απέχοντας αρκετά από τη δημοφιλή διαδικασία επίλυσης διαφορών που προκύπτουν σε γραμμικές διμερείς εμπορικές συναλλαγές. Η δε σύνδεσή της με το φορολογικό δίκαιο αναγνωρίστηκε από την επιστημονική κοινότητα σχετικώς πρόσφατα. Ακόμη και οι πιο έμπειροι διαιτητές είναι εξαιρετικά δύσκολο να προβλέψουν την ακριβή εξέλιξη της φορολογικής υποχρέωσης σε σχέση με

την αποζημίωση που επιδικάζεται σε κάποιο μέρος από ένα επενδυτικό δικαστήριο ή πως μια φορολογική διοικητική αρχή αντιμετωπίζει τη φορολόγηση συγκεκριμένης πράξης, μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων. Γίνεται, έτσι, δεκτό ότι δε θα υπάρξει ποτέ ένας σκληρός δίσκος αρκετά μεγάλος, ώστε να αποθηκεύσει όλες τις λύσεις για όλα τα ζητήματα που μπορεί να προκύψουν.

Ένα βασικό πρόβλημα είναι ο ίδιος ο νομικός προσδιορισμός της έννοιας του φόρου. O Park εξέφρασε την άποψη ότι φόρο αποτελεί μια μορφή έμμεσης ή υφέρπουσας δήμευσης, η οποία μπορεί καταρχήν να προκαλέσει αξιώσεις, βάσει των διατάξεων της επενδυτικής συνθήκης, σχετικά με απαλλοτρίωση και διακρίσεις. Ο δικαστής, Wendell, διατύπωσε σε υπόθεση του Ανωτάτου Δικαστηρίου των ΗΠΑ τη σκέψη ότι φόρος είναι ό, τι πληρώνουμε για την πολιτισμένη κοινωνία. Στο κρίσιμο περιβάλλον, η δυσκολία εντοπίζεται μεταξύ της πιθανά διαφοροποιημένης ερμηνείας των όρων φόρος και τέλος, καθώς και των δικαιωμάτων (royalties). Συνεπώς, ένα περαιτέρω προβληματικό σημείο είναι αν η τυχόν επιβολή ενός κρατικού μονομερούς μέτρου έχει φορολογικό χαρακτήρα και δύναται να επηρεάσει αρνητικά τις δραστηριότητες του επενδυτή ή αν ένα φορολογικό στοιχείο δύναται να θεμελιώσει την ύπαρξη επένδυσης. Δε θα πρέπει να παροραθεί, ωστόσο, ότι υπό την επίδραση των διεθνών οικονομικών συναλλαγών σε συνδυασμό με σχετικές προσπάθειες του ΟΟΣΑ έχει διαμορφωθεί grosso modo μια διεθνής ορολογία, η οποία αποκαλείται διεθνής φορολογική γλώσσα (international tax language).

Τα επενδυτικά δικαστήρια, αντίστοιχα, αντιμετωπίζουν δυσκολίες στη διατήρηση ισορροπίας μεταξύ των δικαιωμάτων των εμπλεκόμενων μερών σε σενάρια που συμπεριλαμβάνουν φορολογικούς ελέγχους και υποθέσεις έμμεσης απαλλοτρίωσης. Για το λόγο αυτό γίνεται δεκτό ότι τα επενδυτικά δικαστήρια δεν έχουν δικαιοδοσία να επιλαμβάνονται υποθέσεων με αντικείμενο φορολογικές υποχρεώσεις, οπότε και τις αντιμετωπίζουν ως οιονεί προστατευόμενες επενδύσεις. Μια ενδιαφέρουσα σκέψη διαιτητικής απόφασης που θα είχε σημασία να αναφέρουμε, εν προκειμένω, είναι ότι η εθνική μεταχείριση θα μπορούσε να λειτουργήσει ως βάση αμφισβήτησης της επιβολής επενδυτικών υποχρεώσεων από τα κράτη, αν οι εγχώριες εταιρείες αποκλείονταν από τέτοιες υποχρεώσεις, ακόμη και σε άλλες οικονομικές δραστηριότητες.

Πάντως συνήθης γενεσιουργός αιτία της φορολογικής διαφοράς στην επενδυτική διαδικασία είναι το γεγονός ότι υφίσταται φόρος που επιβάλλεται κατά καταχρηστική απαίτηση της οικείας φορολογικής αρχής. Διευκρινίζεται ότι η ίδρυση ενοχικής υποχρέωσης του φορολογούμενου πολίτη έναντι του κράτους για καταβολή χρηματικού ποσού που δεν του επιστρέφεται είναι απόλυτη και μονομερής, ήτοι ασκείται χωρίς ένα κράτος να υποχρεούται να συνεκτιμήσει τη φορολογική νομοθεσία άλλου κράτους. Μια πρώτη ανάγνωση του φόρου ως τέτοιου γίνεται από τις αρμόδιες φορολογικές αρχές, ήτοι του κράτους επενδυτή και του κράτους υποδοχής αντίστοιχα. Το διαιτητικό δικαστήριο, στη συνέχεια, ερευνά σε μια τέτοια υπόθεση αν έχει επιβληθεί φόρος καταχρηστικά ή αυθαίρετα. Η έρευνα περιλαμβάνει έλεγχο της αιτιολογίας επιβολής του φορολογικού μέτρου και εξέταση των συνθηκών υπό τις οποίες επιβάλλεται, σε συσχέτιση με άλλα υποκείμενα στον ίδιο φόρο. Διακρίνει έτσι τον σύννομο φόρο, ήτοι τον φόρο που έχει επιβληθεί ως νόμιμο μέτρο είσπραξης εσόδων, που δεν επηρεάζει αρνητικά την επενδυτική δραστηριότητα. Στην πράξη, βέβαια, είναι εξαιρετικά δύσκολο να γίνει ανίχνευση των δημοσιονομικών μέτρων που αποσκοπούν σε ζημία ενός επενδυτή, με δεδομένο ότι η φορολογική νομοθεσία εκάστου κράτους δε στοχεύει φωτογραφικά σε συγκεκριμένο φορολογούμενο, ειδικά όταν το κράτος τυγχάνει να έχει συνάψει πλήθος επενδυτικών συμφωνιών, αλλά πρωτίστως στην είσπραξη εσόδων για την κάλυψη αναγκών του ίδιου του κράτους.

Προς την κατεύθυνση αυτή, κάθε σύγχρονη διμερής επενδυτική συμφωνία περιέχει ρήτρες στο σώμα της, οι οποίες λειτουργούν ως ανάχωμα στη βούληση του επενδυτή να κινηθεί νομικά κατά του κράτους υποδοχής με μόνη την επίκληση παραβίασης της διμερούς επενδυτικής συμφωνίας. Μια από τις ρήτρες αυτές είναι η φορολογική ρήτρα carve-out, η οποία αποκλείει ρητά τη δυνατότητα του επενδυτή να εγείρει οποιαδήποτε φορολογική αξίωση κατά του κράτους υποδοχής, στο πλαίσιο της οικείας διμερούς επενδυτικής σύμβασης. Έτσι, όχι μόνο ο κατά περίπτωση επενδυτής στερείται του δικαιώματος προβολής της σχετικής αξίωσης, αλλά και το διαιτητικό δικαστήριο στερείται δικαιοδοσίας να αποφανθεί επί αντίστοιχης φορολογικής αξίωσης.

Δεν υφίσταται συγκεκριμένη φορολογική ρήτρα carve-out, την οποία καλούνται να υιοθετήσουν όλα τα συμβαλλόμενα μέρη. Κάποια κράτη προτιμούν να περιορίζουν το ενδεχόμενο επενδυτικών αξιώσεων με βάση την εθνική νομοθεσία. Εντούτοις, η πιο συνηθισμένη μορφή τέτοιας ρήτρας είναι η πρόβλεψη εξαίρεσης στη σχετικώς συναπτόμενη ΣΑΔΦ, η οποία και εξυπηρετεί τον σκοπό εξισορρόπησης αντικρουόμενων συμφερόντων που επιβάλλουν διαφορετικές υποχρεώσεις για την ίδια φορολογητέα ύλη μέσω της άρσης εμποδίων στην ανταλλαγή αγαθών και υπηρεσιών, καθώς και στην κυκλοφορία προσώπων και κεφαλαίων.

Η πηγή εξουσίας του διαιτητικού δικαστηρίου, κατ’ ακολουθία, διαφοροποιείται ουσιωδώς ανά είδος διαιτησίας. Τούτο συμβαίνει καθώς η κατά περίπτωση σύναψη Διμερούς Επενδυτικής Συνθήκης (Bilateral Investment Treaties – BIT ), ως πτυχή των Διεθνών Επενδυτικών Συνθηκών (International Investment Agreement – ΙΙΑs), καθώς και η εθνική επενδυτική νομοθεσία ή οι επενδυτικές συνθήκες εν γένει δύνανται να παρέχουν στους επενδυτές το δικαίωμα να κινήσουν ούτως ή άλλως τη διαδικασία διαιτησίας κατά του κράτους υποδοχής.