ΤΟ ΣΧΕΔΙΟ ΔΡΑΣΗΣ ΤΟΥ ΟΟΣΑ (“BEPS PROJECT”) ΓΙΑ ΤΗΝ ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ ΤΗΣ ΦΟΡΟΑΠΟΦΥΓΗΣ ΚΑΙ Η ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΟΥ ΣΤΗΝ ΕΥΡΩΠΑΪΚΗ ΕΝΩΣΗ

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ

ΠΡΟΛΟΓΟΣ VII

ΣΗΜΕΙΩΜΑ ΣΥΓΓΡΑΦΕΑ XXXIII

ΕΚΦΡΑΣΗ ΕΥΧΑΡΙΣΤΙΩΝ XLI

ΣΥΝΤΟΜΟΓΡΑΦΙΕΣ XLVII

ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΕΣ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ

Τα φαινόμενα της διεθνούς φοροαποφυγής, του επιθετικού
φορολογικού σχεδιασμού και της διάβρωσης
της φορολογικής βάσης 1

Α. Βασικοί ορισμοί 4

1. Ορισμοί της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής
και του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού 4

2. Ορισμός της διάβρωσης της φορολογικής βάσης 13

Β. Οι μεθοδεύσεις για την πραγματοποίηση της διεθνούς
φοροαποφυγής και της πρόκλησης της διάβρωσης
της φορολογικής βάσης των κρατών 14

1. Η σύσταση εξωχώριων/υπεράκτιων εταιρειών (“offshore”)
σε φορολογικούς παραδείσους 16

2. Η τεχνητή μεταφορά ζημιών στο πλαίσιο πολυεθνικών ομίλων 21

3. Η παραβίαση της αρχής των ίσων αποστάσεων (“arm’s length principle”) στο πλαίσιο της τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών των πολυεθνικών ομίλων 22

4. Η πρακτική της υποκεφαλαιοδότησης (“thin capitalization”) 24

5. Η πρακτική της καταχρηστικής χρησιμοποίησης των
Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (“treaty-shopping”) 24

Γ. Tα εργαλεία για την αντιμετώπιση της διεθνούς φοροαποφυγής
και τη διασφάλιση της φορολογικής βάσης 25

1. Τα μέσα του εθνικού δικαίου 35

i. Οι γενικοί κανόνες για την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής (“GAAR”) 35

α. Η θέσπιση γενικών κανόνων κατά της φοροαποφυγής
(γενικών αντικαταχρηστικών κανόνων) 35

β. Τα δομικά χαρακτηριστικά των γενικών κανόνων κατά της φοροαποφυγής
(γενικών αντικαταχρηστικών κανόνων) 36

ii. Οι ειδικοί κανόνες για την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής (“SAAR”) 38

α. Οι κανόνες τεκμηρίωσης των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών
(“transfer pricing rules”) 38

β. Οι περιορισμοί στις πληρωμές προς μη συνεργάσιμα κράτη ή κράτη
με προνομιακό φορολογικό καθεστώς 39

γ. Οι κανόνες για τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες (“CFC rules”) 40

δ. Οι κανόνες υποκεφαλαιοδότησης (“thin capitalization rules”) 42

ε. Οι κανόνες για τις υβριδικές ασυμφωνίες (“hybrid mismatches”) 44

στ. Οι κανόνες φορολόγησης κατά την έξοδο (“exit tax rules”) 47

iii. Η αλληλεπίδραση των γενικών (“GAAR”)
και των ειδικών κανόνων για την αντιμετώπιση
της φοροαποφυγής (“SAAR”) 49

2. Τα μέσα του διεθνούς δικαίου: Η αντιμετώπιση της
φοροαποφυγής στο πλαίσιο των Συμβάσεων Αποφυγής
Διπλής Φορολογίας 56

i. Οι διατάξεις για την αντιμετώπιση της καταχρηστικής
χρησιμοποίησης των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας
(“treaty-shopping”) 57

Δ. Ο αντίκτυπος της φοροαποφυγής, του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού και της διάβρωσης της φορολογικής βάσης 59

ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ

Οι πρωτοβουλίες για την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής,
του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού και της διάβρωσης
της φορολογικής βάσης από τον ΟΟΣΑ 63

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ

Το Σχέδιο Δράσης του ΟΟΣΑ για την αντιμετώπιση της διάβρωσης
της φορολογικής βάσης και της μεταφοράς κερδών στην αλλοδαπή
(“BEPS project”) στο διεθνές φορολογικό δίκαιο 64

I. Το χρονοδιάγραμμα των εργασιών του ΟΟΣΑ 64

II. Η σημασία του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ (“BEPS project”)
στο διεθνές φορολογικό περιβάλλον 66

III. Οι στόχοι του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ για την αντιμετώπιση της διάβρωσης της φορολογικής βάσης και της μεταφοράς
κερδών στην αλλοδαπή (“BEPS project”) 66

IV. Γενική επισκόπηση των δράσεων του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ
(“BEPS project”) 68

Α. Οι δράσεις για τη διασφάλιση της ενότητας (“coherence”) των φορολογικών συστημάτων εταιρικής φορολογίας με σκοπό την αντιμετώπιση υπαρχόντων κενών και αναντιστοιχιών (“gaps and mismatches”) 70

1. H δράση 2 περί ουδετεροποίησης των υβριδικών αναντιστοιχιών (“neutralizing the effects of hybrid mismatch arrangements”) 70

2. H δράση 3 περί ενίσχυσης των κανόνων περί ελεγχόμενων
αλλοδαπών εταιρειών (“CFC rules”) 72

3. H δράση 4 περί περιορισμού της έκπτωσης τόκων
(“limitation on interest deductions”) 75

4. H δράση 5 περί αντιμετώπισης επιζήμιων φορολογικών
πρακτικών (“harmful tax practices”) 76

Β. Οι δράσεις για την αποκατάσταση των αποτελεσμάτων και των προνομίων των διεθνών προτύπων (“effects and benefits”) 81

1. Η δράση 6 περί πρόληψης της καταχρηστικής χρησιμοποίησης των διμερών Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας
(“prevention of tax treaty abuse”) 81

i. Ο κανόνας περιορισμού των προνομίων (“LOB rule”) 87

ii. O κανόνας ελέγχου του προέχοντος σκοπού (“PPT rule”) 88

2. Η δράση 7 περί πρόληψης της αποφυγής καταστρατήγησης
του καθεστώτος μόνιμης εγκατάστασης
(“permanent establishment status”) 93

i. Η περίπτωση του αντιπροσώπου έναντι προμήθειας
(“commissionaire arrangements”) 96

ii. Οι εξαιρέσεις, οι προπαρασκευαστικές ή οι βοηθητικές δραστηριότητες
και ο κανόνας κατά του κατακερματισμού των δραστηριοτήτων
(“anti-fragmentation rule”) 99

iii. Ο διαχωρισμός των συμβάσεων και των εργοταξίων
(“construction sites”) 101

3. Οι δράσεις 8-10 περί τεκμηρίωσης των τιμών
των ενδοομιλικών συναλλαγών (“transfer pricing”) 102

i. Η αρχή των ίσων αποστάσεων (“arms’ length principle”) 104

ii. Τα βασικά σημεία των δράσεων 8-10 του Σχεδίου Δράσης
του ΟΟΣΑ για τη διάβρωση της φορολογικής βάσης και
της μεταφοράς κερδών στην αλλοδαπή 105

iii. Οι παράγοντες συγκρισιμότητας και η αρχή της υπεροχής
της ουσίας επί του τύπου (“substance over form”) 106

iv. Η ανάλυση κινδύνων (“risk analysis”) 107

v. Τα άυλα περιουσιακά στοιχεία (“intangibles”) 108

vi. Οι υπηρεσίες χαμηλής προστιθέμενης αξίας
(“low value-adding services”) 109

vii. Οι συναλλαγές σε εμπορεύματα (“commodities”) 110

viii. Η μέθοδος επιμερισμού κέρδους (“Profit Split Method”) 110

ix. Οι χρηματοοικονομικές συναλλαγές 111

Γ. Οι δράσεις για τη διασφάλιση της διαφάνειας (“transparency”)
και την προώθηση βεβαιότητας και προβλεψιμότητας
στις οικονομικές συναλλαγές 113

1. Η δράση 11 περί συλλογής στοιχείων (“BEPS data analysis”) 113

2. Η δράση 12 περί αποκάλυψης και αναφοράς πληροφοριών
για τον επιζήμιο φορολογικό σχεδιασμό
(“mandatory disclosure of aggressive tax planning”) 114

3. Η δράση 13 περί υποβολής ανά χώρα αναφοράς
(“Country-by-Country Report”) για την τεκμηρίωση
ενδοομιλικών συναλλαγών 122

4. Η δράση 14 περί επίλυσης φορολογικών διαφορών (“Dispute Resolution Mechanisms”) και διαδικασίας αμοιβαίου διακανονισμού (“Mutual Agreement Procedure”) 124

Δ. Οι λοιπές δράσεις του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ για την αντιμετώπιση της διάβρωσης της φορολογικής βάσης και της μεταφοράς κερδών
στην αλλοδαπή (“BEPS project”) 126

1. Η δράση 1 περί ψηφιακής οικονομίας και αντιμετώπισης των προκλήσεων που αυτή συνεπάγεται και γενικότερης ανάγκης εκσυγχρονισμού
(“digital economy”) 126

i. Η αρχική έκθεση του ΟΟΣΑ του 2015 για τη δράση 1
περί ψηφιακής οικονομίας 126

ii. Το νέο σχέδιο δύο πυλώνων για τη μεταρρύθμιση
των διεθνών φορολογικών κανόνων 128

α. Πυλώνας πρώτος: η ανακατανομή των φορολογικών δικαιωμάτων 128

β. Πυλώνας δεύτερος: Ο παγκόσμιος μηχανισμός κατά της διάβρωσης της φορολογικής βάσης 128

2. Η δράση 15 περί υιοθέτησης και υπογραφής ενός πολυμερούς
εργαλείου για την αυτόματη ενσωμάτωση των προτεινόμενων δράσεων
στις διμερείς Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας των
συμβαλλομένων μερών (“MLI”) 129

V. Το επίπεδο συναίνεσης για τις δράσεις του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ για την αντιμετώπιση της διάβρωσης της φορολογικής βάσης
και της μεταφοράς κερδών στην αλλοδαπή (“BEPS project”) 130

VI. Οι εξελίξεις στο Πλαίσιο του Σχεδίου Δράσης για την αντιμετώπιση
της διάβρωσης της φορολογικής βάσης και της
μεταφοράς κερδών στην αλλοδαπή 131

Α. Οι εκθέσεις προόδου αναφορικά με το Περιεκτικό Πλαίσιο (“Inclusive Framework”) του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ για την
αντιμετώπιση της διάβρωσης της φορολογικής βάσης
και της μετατόπισης κερδών στην αλλοδαπή 133

1. Η έκθεση προόδου του Περιεκτικού Πλαισίου (“Inclusive Framework”) του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ για την αντιμετώπιση της διάβρωσης της φορολογικής βάσης και της μετατόπισης κερδών στην αλλοδαπή
για την περίοδο Ιουλίου 2018 - Μαΐου 2019 133

i. Τα αποτελέσματα της έκθεσης προόδου αναφορικά με την εφαρμογή των
τιθέμενων από το Σχέδιο Δράσης του ΟΟΣΑ ελαχίστων προτύπων
(“minimum standards”) 135

α. Η δράση 5 του Σχεδίου του ΟΟΣΑ για τις επιζήμιες φορολογικές
πρακτικές (“harmful tax practices”) 135

β. Η δράση 6 του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ για την καταχρηστική
χρησιμοποίηση των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας
(“prevention of tax treaty abuse”) 138

γ. Η δράση 13 του Σχεδίου του ΟΟΣΑ για την ανά χώρα αναφορά
(“Country by country report”) 140

δ. Η δράση 14 του Σχεδίου του ΟΟΣΑ για τη Διαδικασία Αμοιβαίου
Διακανονισμού (“Mutual Agreement Procedure”) 143

ii. Η κοινή προσέγγιση αναφορικά με τις δράσεις 2 και 4 του
Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ και η πρόταση υιοθέτησης
βέλτιστων πρακτικών (“best practices”) με τη δράση 3 149

α. Οι δράσεις 2, 3 και 4 του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ για την αντιμετώπιση
των υβριδικών αναντιστοιχιών, τις ελεγχόμενες αλλοδαπές
εταιρείες και τον περιορισμό της έκπτωσης τόκων 149

β. Η δράση 7 του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ για το καθεστώς
μόνιμης εγκατάστασης 152

γ. Οι δράσεις 8-10 του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ
περί ενδοομιλικής τιμολόγησης 153

δ. Η δράση 11 του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ για την οικονομική
ανάλυση φαινομένων διάβρωσης της φορολογικής βάσης
και μεταφοράς κερδών στην αλλοδαπή 155

ε. Η δράση 12 του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ για
τα υποχρεωτικά καθεστώτα γνωστοποίησης 155

iii. Η δράση 15 του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ
για το Πολυμερές Εργαλείο 156

2. Η έκθεση προόδου του Περιεκτικού Πλαισίου (“Inclusive Framework”)
του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ για την αντιμετώπιση της διάβρωσης
της φορολογικής βάσης και της μετατόπισης κερδών στην αλλοδαπή
για την περίοδο Ιουλίου 2019 - Ιουλίου 2020 157

3. Η έκθεση προόδου του Περιεκτικού Πλαισίου (“Inclusive Framework”) του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ για την αντιμετώπιση της διάβρωσης της φορολογικής βάσης και της μετατόπισης κερδών στην αλλοδαπή
για την περίοδο Ιουλίου 2020 - Σεπτεμβρίου 2021 163

i. Τα αποτελέσματα της έκθεσης προόδου αναφορικά με την εφαρμογή των
τιθέμενων από το Σχέδιο Δράσης του ΟΟΣΑ ελαχίστων προτύπων
(“minimum standards”) 164

α. Η δράση 5 του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ για τις επιβλαβείς φορολογικές
πρακτικές (“harmful tax practices”) 165

β. Η δράση 6 του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ για την καταχρηστική
χρησιμοποίηση των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας
(“prevention of tax treaty abuse”) 166

γ. Η δράση 13 του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ για την υποβολή
εκθέσεων ανά χώρα (“Country by Country Report”) 167

δ. Η δράση 14 του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ για τη διαδικασία αμοιβαίου διακανονισμού (“Mutual Agreement Procedure”) 167

ε. Οι λοιπές δράσεις του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ για την αντιμετώπιση της διάβρωσης της φορολογικής βάσης και της μεταφοράς
κερδών στην αλλοδαπή 168

ii. Η φορολογική και δημοσιονομική πολιτική ως απάντηση
στην κρίση του κορωνοϊού (COVID-19) 169

α. O αντίκτυπος της κρίσης του κορωνοϊού (COVID-19)
στις Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας 170

β. Οι κατευθυντήριες Οδηγίες ως προς τις περιπλοκές της πανδημίας
του κορωνοϊού (COVID-19) στο πεδίο των ενδοομιλικών συναλλαγών 171

γ. Η φορολογική διοίκηση στην εποχή του κορωνοϊού (COVID-19) 173

δ. Φορολογία και ανάπτυξη 174

iii. Συμπερασματικές σκέψεις της έκθεσης προόδου του
Περιεκτικού Πλαισίου (“Inclusive Framework”)
για την περίοδο Ιουλίου 2020 - Σεπτεμβρίου 2021 176

Β. Η παγκόσμια πρόταση κατά της διάβρωσης της φορολογικής βάσης - 2ος Πυλώνας (“Global Anti-Base Erosion Proposal” - Pillar Two) 178

1. Ο καθορισμός της φορολογικής βάσης: η βάσει της παγκόσμιας
πρότασης χρήση χρηματοοικονομικών λογαριασμών ως σημείο
εκκίνησης για τον προσδιορισμό της φορολογικής βάσης 181

2. Η ανάμειξη 181

3. Οι ρυθμίσεις, οι αποκλίσεις και τα όρια 182

Γ. Η σύναψη παγκόσμιας φορολογικής συμφωνίας σχετικά με τη μερική ανακατανομή του κέρδους στις δικαιοδοσίες αγοράς (“market jurisdictions”) και τον παγκόσμιο ελάχιστο εταιρικό φόρο (“global minimum tax”) επί των κερδών των πολυεθνικών επιχειρήσεων 183

1. Η Δήλωση που δημοσιεύθηκε από το Περιεκτικό Πλαίσιο
(“Inclusive Framework”) του OOΣΑ/G20 185

i. Ο πρώτος πυλώνας της συμφωνίας: η ανακατανομή των φορολογικών
δικαιωμάτων στις δικαιοδοσίες της αγοράς (“market jurisdictions”) 186

α. Το πεδίο εφαρμογής του πρώτου πυλώνα της συμφωνίας και η θέσπιση
ενός νέου κανόνα σύνδεσης ειδικού σκοπού (“special purpose nexus rule”) 186

β. Ο υπολογισμός του ποσού που κατανέμεται στις δικαιοδοσίες
της αγοράς (“market jurisdictions”) 187

γ. Ο προσδιορισμός της φορολογικής βάσης 187

δ. Η κατάργηση της διπλής φορολογίας, η διασφάλιση της φορολογικής
βεβαιότητας μέσω της χρήσης μηχανισμών πρόληψης
και επίλυσης διαφορών και η διαχείριση της διαδικασίας 188

ε. Ο προσδιορισμός του ποσού Β (“amount B”) 188

στ. Η κατάργηση των μονομερών μέτρων αναφορικά με την επιβολή φόρων
ψηφιακών υπηρεσιών (“Digital Services Taxes”) 188

ii. Ο δεύτερος πυλώνας της συμφωνίας 189

α. Ο συνολικός σχεδιασμός του δεύτερου πυλώνα 189

β. Το πεδίο εφαρμογής 190

γ. Ο υπολογισμός του αποτελεσματικού φορολογικού συντελεστή (ETR) 190

δ. Η πρόβλεψη εξαιρέσεων από την εφαρμογή των κανόνων για την παγκόσμια αντιμετώπιση της διάβρωσης της φορολογικής βάσης
(“GloBE rules”) 191

ε. Η διαχείριση των κανόνων για την παγκόσμια αντιμετώπιση της διάβρωσης της φορολογικής βάσης (“GloBE rules”) και η συνύπαρξη τους με το καθεστώς των ΗΠΑ περί του ελάχιστου φόρου επί των παγκόσμιων άυλων περιουσιακών στοιχείων (“GILTI”) 192

στ. H εφαρμογή του δεύτερου πυλώνα 192

iii. Η δεσμευτικότητα της συμφωνίας 192

2. Το αναλυτικό σχέδιο υλοποίησης με βάση το Παράρτημα
που συνοδεύει τη Δήλωση αναφορικά με την παγκόσμια
συμφωνία των δύο πυλώνων 193

i. Αναφορικά με τον πρώτο πυλώνα 193

α. Η εφαρμογή του ποσού Α (“Amount A”) μέσω μιας Πολυμερούς
Σύμβασης (“MLC”) 193

β. Η κατάργηση όλων των φόρων ψηφιακών υπηρεσιών και άλλων
παρόμοιων μέτρων 194

γ. Οι αλλαγές εσωτερικού δικαίου 194

δ. Ο καθορισμός του ποσού Β (“Amount B”) 195

ii. Αναφορικά με το δεύτερο πυλώνα 195

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ

Η ανταλλαγή πληροφοριών ως εργαλείο για τη βελτίωση της φορολογικής διαφάνειας και την αντιμετώπιση
της φοροαποφυγής, της διάβρωσης της φορολογικής βάσης
και της μεταφοράς κερδών στην αλλοδαπή 197

I. Τα Πρότυπα του ΟΟΣΑ για την ανταλλαγή
πληροφοριών φορολογικού περιεχομένου σε διεθνές επίπεδο 197

Α. Η Πολυμερής Σύμβαση του Συμβουλίου της Ευρώπης
και του ΟΟΣΑ για την Αμοιβαία Διοικητική Συνδρομή 199

Β. Το πρότυπο για τη σύναψη διμερών συμφωνιών ανταλλαγής φορολογικών πληροφοριών (“TIEA”) 199

Γ. Το Πρότυπο για την Ανταλλαγή Πληροφοριών
μετά από αίτημα (“EOIR standard”) 201

Δ. Το πρότυπο για την αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών
(“AEOI standard”) 204

1. Το Κοινό Πρότυπο Αναφοράς (“CRS”) για την αυτόματη
ανταλλαγή πληροφοριών χρηματοπιστωτικών πληροφοριών
σε φορολογικά ζητήματα 205

2. Η Πολυμερής Συμφωνία Αρμοδίων Αρχών (“MCAA”) 206

Ε. H διενέργεια αξιολογήσεων (“peer reviews”) από το Παγκόσμιο Φόρουμ Διαφάνειας και Ανταλλαγής Πληροφοριών (Global Forum on Transparency and Exchange of Information) για την αποτελεσματική εφαρμογή των προτύπων για την Ανταλλαγή Πληροφοριών μετά από αίτημα (“EOIR standard”) και την αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών (“AEOI standard”) 207

1. H διενέργεια αξιολογήσεων (“peer reviews”) από το Παγκόσμιο
Φόρουμ Διαφάνειας και Ανταλλαγής Πληροφοριών (Global Forum
on Transparency and Exchange of Information) για την αποτελεσματική εφαρμογή του προτύπου για την ανταλλαγή πληροφοριών κατόπιν αιτήματος (“EOIR standard”) 209

2. H διενέργεια αξιολογήσεων (“peer reviews”) από το Παγκόσμιο Φόρουμ Διαφάνειας και Ανταλλαγής Πληροφοριών (Global Forum on Transparency and Exchange of Information) για την αποτελεσματική εφαρμογή
του προτύπου για την αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών (“AEOI standard”) 211

ΜΕΡΟΣ ΔΕΥΤΕΡΟ

Η εφαρμογή στην ΕΕ του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ
για την αντιμετώπιση της διάβρωσης της φορολογικής
βάσης και την μεταφορά κερδών στην αλλοδαπή (“BEPS project”) 213

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ

Η υιοθέτηση στην ΕΕ κανόνων για την αντιμετώπιση
της φοροαποφυγής, του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού
και της διάβρωσης της φορολογικής βάσης 215

I. Το σχέδιο δράσης της Ευρωπαϊκής Επιτροπής για την ενίσχυση της καταπολέμησης της φορολογικής απάτης και της φοροαποφυγής (Δεκέμβριος 2012) 217

Α. Οι υφιστάμενες πρωτοβουλίες της Ευρωπαϊκής Επιτροπής 217

Β. Οι νέες πρωτοβουλίες της Ευρωπαϊκής Επιτροπής 219

1. Οι Συστάσεις της Ευρωπαϊκής Επιτροπής 220

i. Η Σύσταση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής για την ενθάρρυνση εφαρμογής
από τα τρίτα κράτη ελάχιστων προτύπων (“minimum standards”)
χρηστής διακυβέρνησης στο φορολογικό τομέα 220

ii. Η Σύσταση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής για τον επιθετικό
φορολογικό σχεδιασμό 221

α. Η θέσπιση γενικών αντικαταχρηστικών κανόνων για την αντιμετώπιση
πρακτικών επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού 223

β. Η υιοθέτηση ρήτρας αντικαταχρηστικότητας στο πλαίσιο της Οδηγίας
εταιρικών αναδιαρθρώσεων, της Οδηγίας μητρικών-θυγατρικών
και της Οδηγίας τόκων και δικαιωμάτων 224

2. Οι λοιπές νέες πρωτοβουλίες της Ευρωπαϊκής Επιτροπής 227

Γ. Οι μελλοντικές πρωτοβουλίες και δράσεις
της Ευρωπαϊκής Επιτροπής 229

II. Το σχέδιο δράσης της Ευρωπαϊκής Επιτροπής για μία δίκαιη και αποτελεσματική φορολόγηση των εταιρειών
στην ΕΕ (Ιούνιος 2015) 233

Α. Η επαναδρομολόγηση της κοινής ενοποιημένης βάσης
φορολογίας των εταιρειών (ΚΕΒΦΕ) 234

Β. Η διασφάλιση της πραγματικής και αποτελεσματικής
φορολόγησης 234

Γ. Η αύξηση της φορολογικής διαφάνειας 235

Δ. Η οικοδόμηση ενός βελτιωμένου επιχειρηματικού περιβάλλοντος 235

IIΙ. Η δέσμη μέτρων κατά της φοροαποφυγής
(“Anti-Tax Avoidance Package”) 235

A. H Οδηγία 2016/1164/ΕΕ του Συμβουλίου της 12ης Ιουλίου 2016 για τη θέσπιση κανόνων κατά πρακτικών φοροαποφυγής που έχουν άμεση επίπτωση στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς
(“Anti-Tax Avoidance Directive”) 238

1. H γενική ρήτρα κατά της φοροαποφυγής
(άρθρο 6 της Οδηγίας 2016/1164) 242

2. Οι κανόνες περιορισμού της έκπτωσης τόκων (“interest limitation rule”) (άρθρο 4 της Οδηγίας 2016/1164) 244

3. Οι κανόνες για τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες (“CFC rules”)
(άρθρα 7-8 της Οδηγίας 2016/1164) 249

4. Οι κανόνες για τα υβρίδια (“hybrids”) (άρθρο 9 της Οδηγίας 2016/1164, όπως τροποποιήθηκε με την Οδηγία 952/2017) 253

5. Οι κανόνες φορολόγησης κατά την έξοδο (“exit taxation”)
(άρθρο 5 Οδηγίας) 256

B. Η τροποποίηση της Οδηγίας (ΕΕ) 2016/1164 (ATAD 1)
από την Οδηγία 2017/952 (ATAD 2) 262

Γ. Η αναθεώρηση της Οδηγίας για τη διοικητική συνεργασία
των κρατών μελών της ΕΕ 266

Δ. Η Σύσταση (ΕΕ) 136/2016 της Ευρωπαϊκής Επιτροπής της 28ης Ιανουαρίου 2016 σχετικά με την εφαρμογή μέτρων κατά της καταχρηστικής χρησιμοποίησης των Συμβάσεων
Αποφυγής Διπλής Φορολογίας 269

Ε. Η Ανακοίνωση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής προς το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και το Συμβούλιο της ΕΕ σχετικά με μια νέα εξωτερική στρατηγική για πραγματική φορολόγηση όσον αφορά
στις τρίτες χώρες 272

1. Η αναγκαιότητα μιας συντονισμένης εξωτερικής στρατηγικής της ΕΕ σχετικά με τη χρηστή φορολογική διακυβέρνηση 273

2. Τα βασικά μέτρα για την προώθηση της χρηστής φορολογικής διακυβέρνησης και την αντιμετώπιση της διάβρωσης
της φορολογικής βάσης 274

i. Η επανεξέταση των ενωσιακών κριτηρίων χρηστής φορολογικής
διακυβέρνησης 274

ii. Η ενίσχυση της συνεργασίας για τη χρηστή φορολογική διακυβέρνηση
μέσω συμφωνιών με τρίτες χώρες 277

iii. Η παροχή βοήθειας στις αναπτυσσόμενες χώρες για την τήρηση των
προτύπων χρηστής φορολογικής διακυβέρνησης 278

iv. Η ανάπτυξη διαδικασίας της ΕΕ για την αξιολόγηση και τη σύνταξη
καταλόγου τρίτων χωρών 282

v. Η ενίσχυση της σύνδεσης μεταξύ των ταμείων της ΕΕ και της χρηστής
φορολογικής διακυβέρνησης 285

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ

Η ανταλλαγή πληροφοριών ως εργαλείο για τη βελτίωση της φορολογικής διαφάνειας και την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής,
της διάβρωσης της φορολογικής βάσης και της μεταφοράς κερδών
στην αλλοδαπή 287

I. Η θέσπιση της υποχρεωτικής αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών σε ενωσιακό επίπεδο: Η Οδηγία 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου της 15ης Φεβρουαρίου 2011 σχετικά με τη διοικητική συνεργασία
στον τομέα της φορολογίας 289

Α. Η Οδηγία 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου της 15ης Φεβρουαρίου 2011 σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας
(“DAC 1”) 292

1. Τα είδη ανταλλαγής πληροφοριών 294

2. Οι κατηγορίες των ανταλλασσόμενων πληροφοριών
στο πλαίσιο της υποχρεωτικής αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών 295

Β. Η Οδηγία 2014/107/ΕΕ του Συμβουλίου της 9ης Δεκεμβρίου 2014
για την υποχρεωτική αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών
στον φορολογικό τομέα (“DAC 2”) 296

1. Το πεδίο εφαρμογής της Οδηγίας 2014/107/ΕΕ 299

2. Οι ανταλλασσόμενες πληροφορίες στο πλαίσιο της υποχρεωτικής αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών 300

Γ. Η Οδηγία 2015/2376/EE του Συμβουλίου της 8ης Δεκεμβρίου 2017 για την ανταλλαγή πληροφοριών αναφορικά με τις διασυνοριακές φορολογικές αποφάσεις τύπου “tax rulings” και τις συμφωνίες προέγκρισης ενδοομιλικής τιμολόγησης (“APAs”) (“DAC 3”) 301

1. Οι χρησιμοποιούμενοι από την Οδηγία 2015/2376/EE ορισμοί 304

i. Οι φορολογικές διασυνοριακές αποφάσεις τύπου “tax rulings” 304

ii. Οι συμφωνίες προέγκρισης ενδοομιλικής τιμολόγησης (“APAs”) 305

2. Το πεδίο εφαρμογής της αυτόματης ανταλλαγής των εκ των προτέρων διασυνοριακών φορολογικών αποφάσεων τύπου “tax rulings”
και των συμφωνιών προέγκρισης ενδοομιλικής τιμολόγησης 305

3. Οι ανταλλασσόμενες με βάση την Οδηγία 2015/2376 πληροφορίες 307

Δ. Η Οδηγία της ΕΕ 2016/881 του Συμβουλίου της 25ης Μαΐου 2016
για την υποχρεωτική αυτόματη ανταλλαγή των εκθέσεων
ανά χώρα σε επίπεδο χωρών της ΕΕ (“DAC 4”) 309

E. Η Οδηγία 2016/2258/ΕΕ του Συμβουλίου της 6ης Δεκεμβρίου 2016 όσον αφορά στην πρόσβαση των φορολογικών αρχών σε πληροφορίες για την καταπολέμηση της νομιμοποίησης εσόδων από παράνομες δραστηριότητες (“DAC 5”) 312

ΣΤ. Η Οδηγία 2018/822/ΕΕ του Συμβουλίου της 25ης Μαΐου 2018 για την υποχρεωτική αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών στον τομέα της φορολογίας σχετικά με δηλωτέες διασυνοριακές ρυθμίσεις: η υποχρέωση αναφοράς σχημάτων επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού από τους φορολογικούς ενδιάμεσους (διαμεσολαβητές) (“DAC 6”) 314

1. Η έννοια των ενδιάμεσων (διαμεσολαβητών) και η τιθέμενη σε αυτούς από την Οδηγία 2018/822/ΕΕ υποχρέωση αναφοράς στις φορολογικές αρχές των δηλωτέων διασυνοριακών ρυθμίσεων 316

2. Τα προβλεπόμενα στην Οδηγία 2018/822/ΕΕ ειδικά χαρακτηριστικά γνωρίσματα (“Hallmarks”) των συμφωνιών που ενεργοποιούν την υποχρέωση αναφοράς στις φορολογικές αρχές των δηλωτέων διασυνοριακών ρυθμίσεων 317

i. Τα διακριτικά που συνδέονται με τη δοκιμή του κυρίου οφέλους
(“Main Benefit Test”) 318

α. Τα γενικά διακριτικά που συνδέονται με τη δοκιμή του κυρίου οφέλους
(κατηγορία Α΄) 318

β. Τα ειδικά διακριτικά που συνδέονται με τη δοκιμή του κυρίου οφέλους
(κατηγορία Β΄) 319

γ. Τα ειδικά διακριτικά που συνδέονται με διασυνοριακές συναλλαγές
(κατηγορία Γ΄) 320

δ. Τα ειδικά διακριτικά σχετικά με την αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών
και τους πραγματικούς δικαιούχους 321

ε. Τα ειδικά διακριτικά σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση 322

ii. Διευκρινίσεις αναφορικά με τα προβλεπόμενα στην Οδηγία 2018/822/
ΕΕ ειδικά χαρακτηριστικά γνωρίσματα (“Hallmarks”) των συμφωνιών
που ενεργοποιούν την υποχρέωση αναφοράς στις φορολογικές αρχές
των δηλωτέων διασυνοριακών ρυθμίσεων 323

3. Η διαδικασία αναφοράς στις φορολογικές αρχές των
δηλωτέων διασυνοριακών ρυθμίσεων 324

4. Οι κυρώσεις σε περίπτωση μη συμμόρφωσης με τις προβλεπόμενες
στην Οδηγία 2018/822/ΕΕ υποχρεώσεις 326

5. Το αίτημα για έκδοση προδικαστικής απόφασης του Δικαστηρίου της Ένωσης αναφορικά με τη συμβατότητα της προβλεπόμενης από την Οδηγία 2018/822/ΕΕ υποχρέωσης αναφοράς των δηλωτέων διασυνοριακών ρυθμίσεων σε άλλον ενδιάμεσο ή τον ίδιο τον φορολογούμενο σε περίπτωση θέσπισης εξαίρεσης ενός ενδιάμεσου από την υποχρέωση αναφοράς βάσει της ύπαρξης νομικού/δικηγορικού επαγγελματικού απορρήτου/ υποχρέωσης εμπιστευτικότητας, προς τις διατάξεις του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης και της Ευρωπαϊκής Σύμβασης για τα Ανθρώπινα Δικαιώματα 326

6. Η Οδηγία του Συμβουλίου ΕΕ 2020/876 της 24ης Ιουνίου 2020 για την τροποποίηση της Οδηγίας 2011/16/ΕΕ για την αντιμετώπιση της επείγουσας ανάγκης παράτασης ορισμένων προθεσμιών υποβολής και ανταλλαγής πληροφοριών στον τομέα της φορολογίας λόγω
της πανδημίας του κορωνοϊού (COVID-19) 331

Ζ. Η Οδηγία 2021/514/ΕΕ του Συμβουλίου της 22ης Μαρτίου 2021
για την ενίσχυση της φορολογικής διαφάνειας
στις ψηφιακές πλατφόρμες (“DAC 7”) 333

Η. Η πρόταση Οδηγίας του Συμβουλίου για την ενίσχυση
των κανόνων διοικητικής συνεργασίας και την επέκταση
της ανταλλαγής πληροφοριών στα κρυπτοπεριουσιακά στοιχεία
και το ηλεκτρονικό χρήμα (“DAC 8”) 336

1. Η έννοια των κρυπτονομισμάτων 337

2. Η πραγματοποίηση δημόσιας διαβούλευσης και η δημοσίευση από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή «Χάρτη πορείας - αρχικής εκτίμησης των επιπτώσεων» για την ενίσχυση των κανόνων διοικητικής συνεργασίας
και την επέκταση της ανταλλαγής πληροφοριών 337

II. Η εξουσία των φορολογικών αρχών αναφορικά με τις πληροφορίες που λαμβάνουν μέσω της υποχρεωτικής αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών 342

III. Ο όγκος των ανταλλασσόμενων πληροφοριών στο πλαίσιο της υποχρεωτικής αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών 343

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΡΙΤΟ

Ο ενωσιακός κατάλογος μη συνεργάσιμων
περιοχών φορολογικής δικαιοδοσίας 345

I. Η υπαγωγή στον ενωσιακό κατάλογο μη συνεργάσιμων περιοχών φορολογικής δικαιοδοσίας 346

Α. Τα κριτήρια υπαγωγής στον ενωσιακό κατάλογο μη συνεργάσιμων περιοχών φορολογικής δικαιοδοσίας 347

Β. Ο πρώτος ενωσιακός κατάλογος μη συνεργάσιμων περιοχών φορολογικής δικαιοδοσίας 348

Γ. Το πεδίο εφαρμογής του ενωσιακού καταλόγου μη συνεργάσιμων δικαιοδοσιών και η διατυπωθείσα ιδίως από το Ευρωπαϊκό
Κοινοβούλιο κριτική 349

II. Η διαδικασία κατάρτισης και επικαιροποίησης του ενωσιακού καταλόγου μη συνεργάσιμων περιοχών φορολογικής
δικαιοδοσίας 352

A. Η διαδικασία κατάρτισης του πρώτου ενωσιακού καταλόγου μη συνεργάσιμων περιοχών φορολογικής δικαιοδοσίας 353

B. Η διαδικασία επικαιροποίησης του ενωσιακού καταλόγου περιοχών φορολογικής δικαιοδοσίας και ο νέος
επικαιροποιημένος κατάλογος 356

1. Η επικαιροποίηση του ενωσιακού καταλόγου περιοχών φορολογικής δικαιοδοσίας κατά το 2018 356

2. Η επικαιροποίηση του ενωσιακού καταλόγου περιοχών φορολογικής δικαιοδοσίας κατά το 2019 358

3. Η επικαιροποίηση του ενωσιακού καταλόγου περιοχών φορολογικής δικαιοδοσίας κατά το 2020 360

4. Η επικαιροποίηση του ενωσιακού καταλόγου περιοχών φορολογικής δικαιοδοσίας κατά το 2021 363

III. Οι κυρώσεις που συνδέονται με τον ενωσιακό κατάλογο μη συνεργάσιμων περιοχών φορολογικής δικαιοδοσίας 368

Α. Η σύνδεση του ενωσιακού καταλόγου μη συνεργάσιμων περιοχών φορολογικής δικαιοδοσίας με τη χρηματοδότηση της ΕΕ
στο πλαίσιο των ευρωπαϊκών ταμείων 369

Β. Η σύνδεση του ενωσιακού καταλόγου μη συνεργάσιμων περιοχών φορολογικής δικαιοδοσίας με νομοθετικές προτάσεις
της Ευρωπαϊκής Επιτροπής 371

Γ. Η λήψη αμυντικών μέτρων φορολογικού και μη χαρακτήρα
από τα κράτη μέλη της ΕΕ 373

IV. Η σύγκριση του ενωσιακού καταλόγου μη συνεργάσιμων περιοχών φορολογικής δικαιοδοσίας με άλλους παρόμοιους καταλόγους 376

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΕΤΑΡΤΟ

Η επίλυση φορολογικών διαφορών στην Ευρωπαϊκή Ένωση 380

I. Η Οδηγία 2017/1852/ΕΕ του Συμβουλίου της 10ης Οκτωβρίου 2017
για τους μηχανισμούς επίλυσης φορολογικών διαφορών
στην Ευρωπαϊκή Ένωση 380

Α. Οι επιδιωκόμενοι από την Οδηγία 2017/1852/ΕΕ για τους
μηχανισμούς επίλυσης φορολογικών διαφορών στην ΕΕ στόχοι 382

Β. Το πεδίο εφαρμογής της Οδηγίας 2017/1852/ΕΕ
για τους μηχανισμούς επίλυσης φορολογικών
διαφορών στην ΕΕ 389

Γ. Οι προβλεπόμενες στην Οδηγία 2017/1852/ΕΕ για τους
μηχανισμούς επίλυσης φορολογικών διαφορών στην
ΕΕ διαδικασίες 390

1. Η υποβολή ένστασης από τον φορολογούμενο και η αποδοχή ή
η απόρριψή της από τις αρμόδιες αρχές 390

2. Η σύσταση Συμβουλευτικής Επιτροπής 393

3. Η απόφαση των ενδιαφερόμενων αρμοδίων αρχών
των κρατών μελών 395

Δ. Η αλληλεπίδραση των διαδικασιών της Οδηγίας 2017/1852/ΕΕ
με τις εθνικές διαδικασίες 395

Ε. Οι προβλεπόμενοι στην Οδηγία 2017/1852/ΕΕ για τους μηχανισμούς επίλυσης φορολογικών διαφορών στην ΕΕ κανόνες διαφάνειας 396

ΣΤ. Η έναρξη ισχύος των νέων ρυθμίσεων της Οδηγίας 2017/1852/ΕΕ 397

Ζ. Σύγκριση της Οδηγίας 2017/1852/ΕΕ για τους μηχανισμούς
επίλυσης φορολογικών διαφορών στην ΕΕ με
το προϊσχύον καθεστώς της Σύμβασης Διαιτησίας 398

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΕΜΠΤΟ

Άλλες πρωτοβουλίες και δράσεις στο πλαίσιο της ΕΕ 401

I. Η Ανακοίνωση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής αναφορικά με τις νέες απαιτήσεις για την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής στην ενωσιακή νομοθεσία που αφορά κυρίως στις δραστηριότητες
χρηματοδότησης και επενδύσεων 401

IΙ. Η πρόταση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής για την κοινή ενοποιημένη
βάση φορολογίας των εταιρειών (ΚΕΒΦΕ) 403

Α. Σύγκριση της πρότασης για την αναθεωρημένη κοινή ενοποιημένη βάση φορολογίας των εταιρειών (ΚΕΒΦΕ) με την
πρόταση του 2011 406

Β. Τα πλεονεκτήματα της αναθεωρημένης κοινής ενοποιημένης
βάσης φορολογίας των εταιρειών (ΚΕΒΦΕ) 407

1. Η βελτίωση της ενιαίας αγοράς για τις επιχειρήσεις 407

2. Η συμβολή στην αντιμετώπιση της φοροαποφυγής 408

3. Η στήριξη της ανάπτυξης, της απασχόλησης και
των επενδύσεων στην ΕΕ 408

IIΙ. Η πρόταση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής για
την εισαγωγή ψηφιακού φόρου και ψηφιακής εισφοράς 408

Α. Η πρόταση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής για την εισαγωγή
ψηφιακού φόρου 409

1. Η μακροπρόθεσμη πρωτοβουλία της Ευρωπαϊκής Επιτροπής: η αναμόρφωση των φορολογικών κανόνων για την επιβολή φορολογίας ανεξαρτήτως της φυσικής παρουσίας της επιχείρησης στον τόπο φορολόγησης 409

2. Η βραχυπρόθεσμη πρωτοβουλία της Ευρωπαϊκής Επιτροπής:
η επιβολή ενός προσωρινού ψηφιακού φόρου 411

Β. Η πρόταση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής για την εισαγωγή
ψηφιακής εισφοράς 412

IV. Η εφαρμογή της Παγκόσμιας Φορολογικής Συμφωνίας σχετικά
με τη μερική ανακατανομή του κέρδους στις δικαιοδοσίες αγοράς (“market jurisdictions”) και τον παγκόσμιο ελάχιστο εταιρικό φόρο (“global minimum tax”) επί των κερδών
των πολυεθνικών επιχειρήσεων 415

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΕΚΤΟ

Η αντιστοίχιση των δράσεων του Σχεδίου Δράσης του ΟΟΣΑ (“ΒΕPS project”) με τις δράσεις της Ευρωπαϊκής Ένωσης για την αντιμετώπιση του φαινομένου της διάβρωσης της φορολογικής βάσης και της μεταφοράς κερδών στην αλλοδαπή και της φοροαποφυγής 417

ΜΕΡΟΣ ΤΡΙΤΟ

Η ενσωμάτωση στο ελληνικό δίκαιο των Οδηγιών του Συμβουλίου
της ΕΕ που υιοθετήθηκαν για την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής,
του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού και της διάβρωσης
της φορολογικής βάσης 425

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ

I. Η ενσωμάτωση στο ελληνικό δίκαιο της Οδηγίας 2016/1164/ΕΕ
του Συμβουλίου της 12ης Ιουλίου 2016 για τη θέσπιση κανόνων
κατά πρακτικών φοροαποφυγής που έχουν άμεση επίπτωση
στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς
(“ATAD” ή “BEPS Directive”) 426

Α. Η γενική ρήτρα κατά της φοροαποφυγής
(άρθρο 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας) 426

1. Η έννοια του όρου «διευθέτηση» στη διάταξη του άρθρου 38
του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας 429

2. Το πεδίο εφαρμογής της γενικής ρήτρας κατά της φοροαποφυγής
(άρθρο 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας) 431

3. Η απαρίθμηση από το άρθρο 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας ενδεικτικών περιπτώσεων τεχνητών ή μη γνήσιων διευθετήσεων
(“artificial or non-genuine arrangements”) 431

4. Η σχέση της γενικής ρήτρας κατά της φοροαποφυγής
(άρθρο 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας) με άλλες
αντικαταχρηστικές διατάξεις 434

5. Οι αποφάσεις της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης
Αρχής Δημοσίων Εσόδων και των διοικητικών δικαστηρίων
σε υποθέσεις φοροαποφυγής κατ’επίκληση από τις φορολογικές
αρχές του άρθρου 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας 436

i. Οι αποφάσεις της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής
Δημοσίων Εσόδων σε υποθέσεις φοροαποφυγής κατ’επίκληση
του άρθρου 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας 436

ii. Οι αποφάσεις των διοικητικών δικαστηρίων σε υποθέσεις
φοροαποφυγής κατ’επίκληση του άρθρου 38 του Κώδικα
Φορολογικής Διαδικασίας 445

Β. Οι κανόνες περί υποκεφαλαιοδότησης επιχειρήσεων
(άρθρο 49 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος) 451

Γ. Οι κανόνες περί ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών
(άρθρο 66 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος) 458

1. Ο ορισμός της έννοιας «ελεγχόμενη αλλοδαπή εταιρεία»
και το πεδίο εφαρμογής της διάταξης του άρθρου 66 του ΚΦΕ 459

2. Η θέσπιση πλάσματος δικαίου: η συμπερίληψη στο φορολογητέο
εισόδημα του φορολογουμένου του μη διανεμηθέντος εισοδήματος
της ελεγχόμενης αλλοδαπής εταιρείας 460

3. Λοιπά ζητήματα 463

4. Το πεδίο εφαρμογής των κανόνων περί ελεγχόμενων
αλλοδαπών εταιρειών 463

Δ. Οι κανόνες για τη φορολόγηση κατά την έξοδο
(άρθρο 66 Α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος) 465

1. Το πεδίο εφαρμογής του φόρου κατά την έξοδο 466

2. Ο υπολογισμός και η απόδοση στο Δημόσιο του φόρου εξόδου 466

Ε. Οι κανόνες του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος για
την αντιμετώπιση των ασυμφωνιών στη μεταχείριση υβριδικών
μέσων (άρθρο 66 Β του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος) 469

1. Ο ορισμός της έννοιας «ασυμφωνίες στη μεταχείριση υβριδικών
μέσων» και το πεδίο εφαρμογής της διάταξης του άρθρου 66 Β
του ΚΦΕ 469

2. Η αιτία της δημιουργίας «ασυμφωνιών στη μεταχείριση
υβριδικών μέσων» και οι φορολογικές συνέπειες αυτών 472

3. Η εξουδετέρωση των «ασυμφωνιών στη μεταχείριση
υβριδικών μέσων» 473

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ

Η ενσωμάτωση στο ελληνικό δίκαιο της Οδηγίας 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου της 15ης Φεβρουαρίου 2011 σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας 475

I. Η Οδηγία 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου της 15ης Φεβρουαρίου 2011 σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας
(“DAC 1”) 476

ΙΙ. Η Οδηγία 2014/107/ΕΕ της 9ης Δεκεμβρίου 2014 για την υποχρεωτική αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών στον φορολογικό τομέα
(γνωστή ως “DAC 2”) σχετικά με τις χρηματοοικονομικές
πληροφορίες και την αναφορά ανά χώρα 477

III. Η Οδηγία 2015/2376/EE του Συμβουλίου της 8ης Δεκεμβρίου 2017
για την ανταλλαγή πληροφοριών αναφορικά με τις φορολογικές αποφάσεις τύπου “tax rulings” και τις συμφωνίες προέγκρισης
ενδοομιλικής τιμολόγησης (“APAs”) (“DAC 3”) 478

IV. Η Οδηγία της ΕΕ 2016/881 του Συμβουλίου της 25ης Μαΐου 2016
για την υποχρεωτική αυτόματη ανταλλαγή των εκθέσεων
ανά χώρα σε επίπεδο χωρών της ΕΕ (“DAC 4”) 481

V. Η Οδηγία 2016/2258/ΕΕ του Συμβουλίου της 6ης Δεκεμβρίου 2016 όσον αφορά την πρόσβαση των φορολογικών αρχών σε πληροφορίες για την καταπολέμηση της νομιμοποίησης εσόδων από παράνομες δραστηριότητες (“DAC 5”) 484

VI. Η Οδηγία 2018/822/ΕΕ του Συμβουλίου της 25ης Μάϊου 2018 για την υποχρεωτική αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών στον τομέα της φορολογίας σχετικά με δηλωτέες διασυνοριακές ρυθμίσεις: η υποχρέωση αναφοράς σχημάτων επιθετικού φορολογικού
σχεδιασμού από τους φορολογικούς ενδιάμεσους
(διαμεσολαβητές) (“DAC 6”) 485

VII. Η Οδηγία 2021/514/ΕΕ του Συμβουλίου της 22ης Μαρτίου 2021
για την ενίσχυση της φορολογικής διαφάνειας στις ψηφιακές πλατφόρμες (“DAC 7”) 491

ΕΠΙΛΟΓΟΣ 495

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 523

ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ 529

ΑΛΦΑΒΗΤΙΚΟ ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ 561

ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΕΣ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ

Τα φαινόμενα της διεθνούς φοροαποφυγής,
του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού και της διάβρωσης της φορολογικής βάσης

Τα τελευταία χρόνια η δημοσιοποίηση μεγάλων «φορολογικών σκανδάλων», όπως έχουν χαρακτηριστεί σε δημοσιογραφικό επίπεδο (“Lux Leaks”[1], “Swiss Leaks”[2], “Panama Papers”[3],

“Paradise Papers”[4]), είχε ως αποτέλεσμα την πληροφόρηση της κοινής γνώμης περί της

ύπαρξης διεθνούς φοροαποφυγής, κυρίως εκ μέρους μεγάλων πολυεθνικών ομίλων, ή γενικότερα της απόκρυψης ή της μεταφοράς κερδών στην αλλοδαπή και το πρόβλημα που δημιουργείται από το φαινόμενο αυτό. Στην πραγματικότητα, αυτό που συνέβη είναι ότι μετά τη δημοσιοποίηση των φορολογικών αυτών «σκανδάλων» έγινε αντιληπτή στην κοινή γνώμη αλλά και στους φορείς χάραξης πολιτικής, τόσο σε εθνικό όσο και σε ευρωπαϊκό ή διεθνές επίπεδο, η ύπαρξη και κυρίως το μέγεθος και η έκταση του φαινομένου της διεθνούς φοροαποφυγής[5], αλλά και του λεγόμενου επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού[6], καθώς και του φαινομένου της διάβρωσης της φορολογικής βάσης[7] των κρατών.

Ταυτόχρονα, η δημοσιοποίηση των «σκανδάλων» αυτών αποτέλεσε τον μοχλό για την ενεργοποίηση των εθνικών κυβερνήσεων και κυρίως της διεθνούς κοινότητας για την αποτελεσματικότερη αντιμετώπιση του φαινομένου της διεθνούς φοροαποφυγής και της διάβρωσης της φορολογικής βάσης και σε κάθε περίπτωση την επίδειξη μη ανεκτικότητας στα φαινόμενα αυτά σε αντίθεση με ό,τι ενδεχομένως συνέβαινε στο παρελθόν[8].

Αφού αναφερθούμε πρώτα σε ορισμένους βασικούς ορισμούς που αποτελούν αντικείμενο της παρούσας μονογραφίας (Α), ακολούθως θα εξετάσουμε τις μεθοδεύσεις, μέσω των οποίων πραγματοποιείται η διεθνής φοροαποφυγή με συνέπεια τη διάβρωση της φορολογικής βάσης, (Β) καθώς και τα εργαλεία για την αντιμετώπιση της διεθνούς φοροαποφυγής και της διασφάλισης της φορολογικής βάσης (Γ)[9].

Α. Βασικοί ορισμοί

Θα εξετάσουμε τους ορισμούς αφενός της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού (1) και αφετέρου της διάβρωσης της φορολογικής βάσης (2).

1. Ορισμοί της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού

Σε διεθνές επίπεδο τα όρια μεταξύ παράνομης φοροδιαφυγής (“tax fraud”, “tax evasion”) και νόμιμης ή έστω ανεκτής φοροαποφυγής (“tax avoidance”) είναι συχνά δυσδιάκριτα. Ουσιαστικά φοροδιαφυγή και φοροαποφυγή αποτελούν τις δύο όψεις του ίδιου προβλήματος[10], δηλαδή της απώλειας φορολογικών εσόδων, και, για το λόγο αυτό, έχουν καταστεί διαχρονικά κεντρικός στόχος αντιμετώπισης τόσο των κυβερνήσεων σε παγκόσμιο επίπεδο όσο και διεθνών οργανισμών, όπως ο ΟΟΣΑ σε συνεργασία με την ομάδα των είκοσι (G20). Οι έννοιες αυτές έχουν χαρακτηρισθεί από τη θεωρία ως «αλληλένδετες και νομικοηθικά αμφίσημες»[11].

Η διεθνής φοροαποφυγή συνίσταται στη χρησιμοποίηση επ’ ωφελεία του υποχρέου των κενών της νομοθεσίας ή των ευνοϊκότερων λύσεων από πλευράς φορολογικής επιβάρυνσης. Εξάλλου η φοροαποφυγή διαφέρει από τη διεθνή φορολογική στρατηγική (“international tax planning”), η οποία αποσκοπεί στην εξεύρεση της ολιγότερο δαπανηρής νόμιμης λύσης[12].

Ως φοροδιαφυγή (“tax evasion”)[13] χαρακτηρίζεται η παράνομη ενέργεια της ηθελημένης απόκρυψης φορολογητέας ύλης, καθώς και η μη απόδοση του οφειλόμενου φόρου στις φορολογικές αρχές, ήτοι η συμπεριφορά που αποσκοπεί στην ολική ή μερική αποφυγή της φορολογικής υποχρέωσης και παραβιάζει διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας, όπως για παράδειγμα η παράλειψη υποβολής φορολογικής δήλωσης, η χρήση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων κλπ. Η φοροδιαφυγή περιλαμβάνει και την έννοια της φορολογικής απάτης (“tax fraud”), η οποία συνήθως χρησιμοποιείται με

την έννοια της φοροδιαφυγής που επισύρει ποινικές ή άλλες σοβαρές νομικές (διοικητικές ή αστικές) κυρώσεις.

Ως φοροαποφυγή (“tax avoidance”)[14] χαρακτηρίζεται η συμπεριφορά που αποσκοπεί στην ολική ή μερική αποφυγή της φορολογικής υποχρέωσης, εκμεταλλευόμενη τις ατέλειες της φορολογικής νομοθεσίας, χωρίς όμως να παραβιάζονται ευθέως οι σχετικές διατάξεις[15]. Στην ουσία, δηλαδή, η φοροαποφυγή αντίκειται στο πνεύμα αλλά όχι στο γράμμα του νόμου. Παραδείγματα φοροαποφυγής είναι η χρήση φορολογικών παραδείσων για την ίδρυση εξωχώριων/υπεράκτιων (“off-shore”) εταιρειών ή σχημάτων κατάχρησης των διατάξεων των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (“treaty shopping”)[16].

Κομβικό σημείο στην εν λόγω προβληματική αποτελεί η βούληση και η πρόθεση του νομοθέτη, δεδομένου ότι η φοροαποφυγή περιλαμβάνει καταστρατήγηση του πνεύματος και του σκοπού του νομοθέτη. Ωστόσο, η απόδειξή της τόσο σε θεωρητικό όσο και σε πρακτικό επίπεδο είναι ιδιαίτερα δυσχερής. Υπό μία βολονταριστική παράδοση, ο σκοπός του νόμου ταυτίζεται με την ιστορική βούληση του νομοθέτη. Υπό την εκδοχή αυτή, ιδιαίτερη κρισιμότητα παρουσιάζουν οι προπαρασκευαστικές εργασίες της Βουλής, αλλά και η αιτιολογική-εισηγητική έκθεση του σχετικού φορολογικού νόμου. Από την άλλη, μία διαφορετική, ρασιοναλιστική και ορθολογική προσέγγιση επιτάσσει να δίδεται λιγότερη έμφαση στην πρόθεση του ιστορικού νομοθέτη, αλλά ο ερμηνευτής του νόμου να επικεντρώνεται στο γενικότερο πνεύμα της εκάστοτε διάταξης και στη λογική συνοχή της φορολογικής νομοθεσίας εν γένει.

Υπό την πρώτη βολονταριστική προσέγγιση, που κατατείνει περισσότερο προς την προστασία του φορολογουμένου, το γεγονός ότι ο νομοθέτης δεν εξαίρεσε ρητά και απερίφραστα ένα σχήμα από το σκοπό του νόμου μπορεί να χρησιμοποιηθεί ως επιχείρημα υπέρ του φορολογουμένου, ενώ κάτι τέτοιο δεν ισχύει υπό τη δεύτερη ρασιοναλιστική και ορθολογική προσέγγιση, η οποία είναι περισσότερο προσανατολισμένη προς την προστασία του γενικού συμφέροντος[17].

Τα όρια μεταξύ των δύο εννοιών (φοροδιαφυγή και φοροαποφυγή) είναι συχνά δυσδιάκριτα, το πρακτικό αποτέλεσμα, ωστόσο, και των δύο φαινομένων φαίνεται να είναι το ίδιο, δηλαδή η απώλεια φορολογικών εσόδων. Η χρήση ή η διατήρηση τεχνητών καταστάσεων για την υπαγωγή σε ευνοϊκές φορολογικές διατάξεις είναι μη ανεκτή στις περισσότερες έννομες τάξεις, συμπεριλαμβανομένης της ελληνικής. Η φοροαποφυγή ως έννοια αποδίδει τη δυνατότητα της μη καταβολής φόρου ή καταβολής μικρότερου ποσού από αυτό που κανονικά θα επιβάρυνε μία συναλλαγή. Η εν λόγω δυνατότητα κατά βάση απορρέει από νομοθετικά κενά και πηγάζει αναμφισβήτητα από την άριστη γνώση των φορολογικών θεμάτων. Η διαφορά της από τη φοροδιαφυγή είναι ότι η τελευταία παραπέμπει ευθέως σε μη νόμιμες και εν πολλοίς δόλιες μεθοδεύσεις με στόχο την απόκρυψη εισοδημάτων, την ανακριβή απόδοση φόρων, τη μη υποβολή ή ανακριβή υποβολή των απαιτούμενων κατά νόμο φορολογικών δηλώσεων, τη μη έκδοση παραστατικών που οδηγεί σε πλημμελή δήλωση φορολογητέας ύλης, αλλά και την αλλοίωση στοιχείων και δικαιολογητικών με σκοπό την παραπλάνηση των οργάνων της Πολιτείας[18].

Με τη φοροαποφυγή καταρχήν νομότυπα ή νομιμοφανώς αξιοποιούνται από τον φορολογούμενο τα υφιστάμενα κενά της φορολογικής νομοθεσίας και αναζητούνται εναλλακτικές λύσεις σε φορολογικές διευθετήσεις, προκειμένου η τελική φορολογική επιβάρυνση να περιορισθεί στο ελάχιστο δυνατό. Στην ουσία, επιδιώκεται η εφαρμογή της αρχής της αριστοποίησης, ήτοι της αρχής της επίτευξης του άριστου αποτελέσματος, με την χρήση όσο το δυνατόν πιο περιορισμένων παραγωγικών δυνάμεων[19]. Κατά την ίδια έννοια, φοροαποφυγή είναι η προσπάθεια για μείωση της φορολογικής υποχρέωσης με νόμιμες ενέργειες, συνεπώς η αναζήτηση του άριστου, του βέλτιστου δυνατού αποτελέσματος για τον φορολογούμενο.

Τέλος, ως φορολογικός σχεδιασμός (“tax planning”)[20] χαρακτηρίζεται η διαμόρφωση της φορολογικής συμπεριφοράς, ώστε να επιτυγχάνονται ευνοϊκότερες φορολογικές συνέπειες, χωρίς να παραβιάζονται οι διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας. Στην ουσία, ο φορολογικός σχεδιασμός ακολουθεί τις υποδείξεις του νομοθέτη, δεδομένου ότι αξιοποιεί τις δυνατότητες που παρέχει ο νόμος, υλοποιώντας τον κοινωνικό ή οικονομικό σκοπό του φόρου[21]. Ο φορολογικός σχεδιασμός καθίσταται σε κάποιες περιπτώσεις επιθετικός.

Ως επιθετικός φορολογικός σχεδιασμός (“aggressive tax planning”) ορίζεται από το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και, συγκεκριμένα, από την αρμόδια Επιτροπή για τις φορολογικές αποφάσεις τύπου “tax rulings”[22] (“TAXE 2”) η εκμετάλλευση τεχνικών πτυχών ενός φορολογικού συστήματος ή αναντιστοιχιών μεταξύ δύο ή περισσότερων φορολογικών συστημάτων με σκοπό τη μείωση της φορολογικής υποχρέωσης. Λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι η Επιτροπή του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου αναγνωρίζει πως ο επιθετικός φορολογικός σχεδιασμός μπορεί να λάβει διάφορες μορφές, καθίσταται αντιληπτό ότι η εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας μπορεί να μην γίνεται εν τέλει με τον τρόπο που είχε προβλέψει ο φορολογικός νομοθέτης. Οι κύριες μορφές που μπορεί να λάβει ο επιθετικός φορολογικός σχεδιασμός περιλαμβάνουν τη μετατόπιση χρεών, τη γεωγραφική θέση ασώματων ακινητοποιήσεων και διανοητικής εν γένει ιδιοκτησίας, τη στρατηγική μεταβιβαστική τιμολόγηση, τις υβριδικές αναντιστοιχίες και τις υπεράκτιες δανειακές δομές[23].

Ο ΟΟΣΑ[24] έχει ορίσει τη φοροδιαφυγή ως «έναν όρο που εμφανίζει δυσχέρειες ως προς τον προσδιορισμό του ακριβούς ορισμού του, αλλά ο οποίος χρησιμοποιείται γενικά, προκειμένου να χαρακτηρίσει παράνομες διευθετήσεις, στις οποίες η φορολογική υποχρέωση αποκρύβεται ή αγνοείται, για παράδειγμα στην περίπτωση που ο φορολογούμενος πληρώνει λιγότερο φόρο από αυτόν που νομικά υποχρεούται να καταβάλει, αποκρύπτοντας εισόδημα ή πληροφορίες από τις φορολογικές αρχές. Στην περίπτωση της φοροδιαφυγής λαμβάνονται σκοπίμως μέτρα από το φορολογούμενο, προκειμένου να μειώσει τη φορολογική του επιβάρυνση με παράνομες ή δόλιες μεθόδους[25].

Εν αντιθέσει με τα παραπάνω, η έννοια της φοροαποφυγής αποδίδεται από τον ΟΟΣΑ[26] ως ο «όρος που χρησιμοποιείται για να περιγράψει έναν τρόπο διευθέτησης των ζητημάτων ενός φορολογουμένου, ο οποίος κατατείνει στη μείωση της φορολογικής του υποχρέωσης και ο οποίος, αν και η διευθέτηση εμφανίζεται σύννομη, ωστόσο συνήθως έρχεται σε αντίφαση με το σκοπό του νόμου με τον οποίο θεωρητικά βρίσκεται σε συμμόρφωση». Η κρίσιμη διάκριση έγκειται στο γεγονός ότι στη φοροαποφυγή τα βασικά στοιχεία και λεπτομέρειες μίας διευθέτησης δεν αποκρύπτονται από το φορολογούμενο. Με βάση επιμέρους παράγοντες που πρέπει να συνεκτιμώνται, φοροαποφυγή χαρακτηρίζεται η περίπτωση κατάχρησης του νόμου, η οποία υποκινείται ή ευνοείται από δομικά κενά

του νόμου με σκοπό την επίτευξη φορολογικών αποτελεσμάτων που δεν σκοπούνται από το νόμο, ενώ παράλληλα περιλαμβάνει και τη χειραγώγηση του νόμου και την επικέντρωση στο νομικό τύπο παρά στην ουσία[27].

Αξίζει να σημειωθεί ότι το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο υιοθέτησε την τελική του έκθεση αναφορικά με το οικονομικό έγκλημα, την φοροδιαφυγή και την φοροαποφυγή με βάση τις συστάσεις της Επιτροπής του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου “TAX 3” μετά την σχετική έρευνά της και τις ακροάσεις αναφορικά με το ξέπλυμα βρώμικου χρήματος και τον επιθετικό φορολογικό σχεδιασμό. Το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο υιοθέτησε την έκθεση στις 26 Μαρτίου 2019[28]. Μεταξύ των βασικών διαπιστώσεων και συστάσεων της Επιτροπής περιλαμβάνεται η διαπίστωση ότι η Επιτροπή και το Συμβούλιο υιοθετούν έναν σαφή ορισμό της έννοιας του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού, έχουν ξεκινήσει τις εργασίες για την σύσταση οικονομικής αστυνομίας, μιας μονάδας χρηματοοικονομικών πληροφοριών και ενός ευρωπαϊκού υπερεθνικού εποπτικού οργάνου για το ξέπλυμα βρώμικου χρήματος.

Το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο επεσήμανε, επίσης, την έλλειψη πολιτικής θέλησης στα κράτη μέλη της ΕΕ για την αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και του οικονομικού εγκλήματος. Ειδικότερα επτά κράτη μέλη (Βέλγιο, Κύπρος, Ουγγαρία, Ιρλανδία, Λουξεμβούργο, Μάλτα και Ολλανδία) μπήκαν στο στόχαστρο κριτικής από την Επιτροπή για κενά στα φορολογικά τους συστήματα, τα οποία διευκολύνουν τον επιθετικό φορολογικό σχεδιασμό. Το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο εξέφρασε, επίσης, την λύπη του σε σχέση με το γεγονός ότι η Δανία, η Φιλανδία, η Ιρλανδία και η Σουηδία συνεχίζουν να αντιτίθενται στις προτάσεις της ΕΕ για την θέσπιση ψηφιακού φόρου. Καταληκτικά, αναμένεται η σύσταση νέας μόνιμης επιτροπής φορολογικής έρευνας μετά την ανάδειξη του νέου Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου από τις εκλογές του Μαΐου.

Ως προς δε την έννοια του φορολογικού σχεδιασμού, ο ΟΟΣΑ την αποδίδει αναφερόμενος σε μία «διευθέτηση της δραστηριότητας ενός ατόμου και/ή των ιδιωτικών του υποθέσεων, προκειμένου να ελαχιστοποιήσει τη φορολογική του υποχρέωση»[29]. Θα πρέπει να σημειωθεί ότι, στην πράξη πολλές φορές, η διαχωριστική γραμμή μεταξύ φορολογικού σχεδιασμού και φοροαποφυγής ή μεταξύ επιτρεπόμενης φοροαποφυγής και μη επιτρεπόμενης φοροαποφυγής είναι εντελώς δυσδιάκριτα. Υπό το πρίσμα αυτό, μία γενική ρήτρα κατά της φοροαποφυγής δεν λειτουργεί ως αντίδοτο κατά της φοροδιαφυγής, αλλά κατά της φοροαποφυγής. Από τη σκοπιά της φορολογικής έννομης τάξης, ο τρόπος αντιμετώπισης διαφέρει ανάλογα με την παραπάνω διάκριση. Ενώ η φοροδιαφυγή καταπολεμάται από τη φορολογική διοίκηση μέσω της αποτελεσματικής εφαρμογής της ισχύουσας νομοθεσίας, η φοροαποφυγή δεν καταπολεμάται από τη διοίκηση αλλά από το φορολογικό νομοθέτη μέσω της διόρθωσης των ατελειών της νομοθεσίας (π.χ.

μέσω της κάλυψης των κενών ή της εξάλειψης των αντινομιών) και της θέσπισης αντικινήτρων για συγκεκριμένες φορολογικές συμπεριφορές.

Ο φορολογικός σχεδιασμός, από την άλλη, δεν χρήζει ιδιαίτερης αντιμετώπισης, καθώς θεωρείται νόμιμος και θεμιτός. Ωστόσο, όταν ο εφαρμοζόμενος φορολογικός σχεδιασμός τείνει να χαρακτηρίζεται επιθετικός (“aggressive tax planning”), κυρίως σε επίπεδο πολυεθνικών ομίλων, καταλήγοντας σε απώλεια σημαντικών φορολογητέων εσόδων για τα εμπλεκόμενα κράτη, τότε σε αυτή την περίπτωση ενδεχομένως κινητοποιήσει τις αρμόδιες φορολογικές αρχές, προκειμένου αυτές να διερευνήσουν την πιθανότητα ο εν λόγω φορολογικός σχεδιασμός να υποκρύπτει ενέργειες με συνέπεια τη φοροδιαφυγή.

Με κριτήριο την παραπάνω διάκριση παραθέτουμε ένα χαρακτηριστικό παράδειγμα από το πεδίο της ενδοομιλικής τιμολόγησης, το οποίο ως εκ της φύσεώς του προσφέρεται για εφαρμογή καταχρηστικών πρακτικών με σκοπό την κατεύθυνση φορολογητέων εσόδων σε κράτη με χαμηλή φορολόγηση μέσω διαφόρων τεχνητών μεθοδεύσεων. Από το συγκεκριμένο παράδειγμα προκύπτει ότι η τιμολόγηση της εκάστοτε ενδοομιλικής συναλλαγής μπορεί να λάβει τις τρεις αυτές μορφές που αναλύθηκαν παραπάνω. Συγκεκριμένα, η χρήση τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών που παραβιάζουν την αρχή των ίσων αποστάσεων (arm’s length principle”) με σκοπό τη μεταφορά κερδών μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων απαγορεύεται από τη νομοθεσία των περισσοτέρων κρατών, μεταξύ των οποίων και η Ελλάδα, άρα θα μπορούσε να ενταχθεί στην κατηγορία της φοροδιαφυγής. Ωστόσο, η περίπτωση, κατά την οποία η συναλλαγή μεταξύ δύο συνδεδεμένων επιχειρήσεων δεν γίνεται απευθείας αλλά μέσω μίας παρένθετης εταιρείας συνήθως με έδρα σε χώρα με ευνοϊκό φορολογικό καθεστώς με αποκλειστικό σκοπό τη μεταφορά κέρδους στη χώρα με το ευνοϊκό φορολογικό καθεστώς είναι ανεπιθύμητη από τις περισσότερες φορολογικές έννομες τάξεις, επειδή μειώνει τα κρατικά φορολογικά έσοδα με τρόπο που δεν ανταποκρίνεται στις επιχειρηματικές ανάγκες.

Παρ’ όλα αυτά δεν αντίκειται ευθέως στο νόμο, καθόσον δεν υπάρχει κάποια διάταξη που να απαγορεύει τη διενέργεια συναλλαγών με εταιρείες εγκατεστημένες σε χώρες με ευνοϊκό φορολογικό καθεστώς. Επομένως, αυτή είναι μία κλασική περίπτωση φοροαποφυγής, υπό την προϋπόθεση ότι η συναλλαγή μέσω της παρένθετης εταιρείας είναι πραγματική και τιμολογείται σύμφωνα με την αρχή των ίσων αποστάσεων(arm’s length principle”). Αντιθέτως, εάν η συναλλαγή διενεργείται εικονικά ή τιμολογείται κατά παράβαση της αρχής των ίσων αποστάσεων (arm’s length principle”), τότε θα μπορούσε να στοιχειοθετηθεί φοροδιαφυγή[30].

Ο όρος «φοροαποφυγή» διαφέρει σημαντικά, παρά τους περί αντιθέτου ισχυρισμούς, από την έννοια της μείωσης της φορολογικής υποχρέωσης, όπως αποδίδεται περιφραστικά

ο όρος “tax mitigation”[31]. Όπως έχει επανειλημμένως κριθεί[32], όταν ένας φορολογούμενος βρίσκεται ενώπιον δύο πιθανών νομικών οδών, σύμφωνα με τις οποίες δύναται να οργανώσει τις οικονομικές του υποθέσεις, νομιμοποιείται να επιλέξει την οδό, η οποία απαιτεί την από μέρους του καταβολή του λιγότερου φόρου. Πράγματι, η προσπάθεια απομόνωσης, εντοπισμού και οριοθέτησης του λεπτού εκείνου σημείου τομής ή, ακριβέστερα, του σημείου καμπής, κατά το οποίο διαπιστώνεται πλέον μετάβαση από την περίπτωση της μείωσης της φορολογικής υποχρέωσης (“tax mitigation”) στην περίπτωση της φοροαποφυγής (“tax avoidance”) είναι απατηλή. Έχει κριθεί[33] ότι μία διευθέτηση[34] για να συνιστά φοροαποφυγή θα πρέπει «να μπορεί να βεβαιωθεί ότι η διευθέτηση εφαρμόστηκε με ένα συγκεκριμένο τρόπο, προκειμένου να επιτευχθεί η αποφυγή του φόρου». Πρόκειται για ένα ορισμό που δεν φαίνεται να συνεισφέρει ιδιαίτερα στη συζήτηση περί του τι συνιστά φοροαποφυγή, υπό την έννοια ότι φαίνεται να αναπαράγει το αυτονόητο.

Ωστόσο, ο ορισμός αυτός υπογραμμίζει εναργώς την εγγενή δυσχέρεια ακριβούς και εξαντλητικού ορισμού των περιπτώσεων φοροαποφυγής ιδίως στο πλαίσιο σχεδιασμού ενός σχετικού φορολογικού κανόνα. Τα κοινά χαρακτηριστικά γνωρίσματα που έχουν νομολογιακά αποδοθεί στις περιπτώσεις φοροαποφυγής εντοπίζονται στον «τεχνητό χαρακτήρα μίας διευθέτησης», στην «απουσία οικονομικής ή επιχειρηματικής πραγματικότητας», στην «έλλειψη αληθούς επιχειρηματικού κινδύνου» και στην «εκμετάλλευση των υπαρχόντων κενών και υπαρχουσών αναντιστοιχιών των κανόνων δικαίου»[35]. Επίσης, σε πολλές περιπτώσεις τυγχάνουν εκμετάλλευσης από τους φορολογουμένους φορολογικοί κανόνες που έχουν θεσπισθεί καταρχήν για τον περιορισμό των ανεπιεικών αποτελεσμάτων του φορολογικού συστήματος[36] ή χρησιμοποιούνται υπάρχουσες νομικές