ΕΦΑΡΜΟΓΕΣ - ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ & ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ

I. ΕΛΛΗΝΙΚΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ

Α. Καθορισμός μεγέθους οντοτήτων

Ο μέσος όρος απασχολούμενων κατά την διάρκεια της περιόδου, συνιστά το τρίτο κριτήριο για την ένταξη μίας οντότητας σε κατηγορία μεγέθους (πολύ μικρή, μικρή, μεσαία και μεγάλη), βλέπε ειδικότερα το άρθρο 2 του Ν 4308/2014.

Σύμφωνα με την ερμηνεία που δόθηκε από την Πολ. 1003/2014, ως προς το τρίτο αυτό κριτήριο, ο μέσος όρος του απασχολούμενου προσωπικού υπολογίζεται: «στη βάση πλήρους απασχόλησης σε ημερήσια και ετήσια βάση, για όλους τους εργαζόμενους που έχουν ή τεκμαίρεται ότι έχουν εργασία έμμισθης απασχόλησης. Συγκεκριμένα, περιλαμβάνονται οι έχοντες έμμισθη σχέση αλλά και τα πρόσωπα που απασχολούνται με σχέση που εξομοιώνεται με έμμισθη εργασία, όπως δικηγόροι, λογιστές ή μηχανικοί όταν είναι πλήρους απασχόλησης και ανεξαρτήτως του τρόπου που αμείβονται (π.χ. με τιμολόγιο). Συμπεριλαμβάνονται επίσης οι απασχολούμενοι με μίσθωση από άλλη οντότητα καθώς και οι ιδιοκτήτες επιχειρηματίες, εφόσον απασχολούνται στην οντότητα και αμείβονται από αυτή. Διευκρινίζεται ότι δεν λαμβάνονται υπόψη εκπαιδευόμενοι και σπουδαστές που απασχολούνται με συμβάσεις εκπαίδευσης και κατάρτισης, καθώς και εργαζόμενοι που έχουν λάβει γονική άδεια» (παρ. 2.4, Πολ. 1003/2014). «Αναφορικά με τον υπολογισμό του μέσου όρου προσωπικού, ποσοστά μικρότερα του 0,5 στρογγυλοποιούνται προς τα κάτω και ποσοστά μεγαλύτερα του 0,5 στρογγυλοποιούνται προς τα πάνω» (παρ. 2.5, Πολ. 1003/2014).

Η έννοια της στρογγυλοποίησης εδώ, όπως είναι προφανές, αναφέρεται στον τελικό αριθμό που θα προκύψει σε ετήσια βάση, για το σύνολο των απασχολουμένων και σύμφωνα με τα εργασιακά χαρακτηριστικά στοιχεία κάθε ενός εξ αυτών, ή σύμφωνα με την σχέση του εξωτερικού συνεργάτη (συνεχής ή κατά περίσταση).

Συνεπώς, για τον αριθμό των απασχολούμενων, όπως προσδιορίστηκαν πιο πάνω, πρέπει να υπολογιστεί ο μέσος όρος για την κάθε χρονική περίοδο, ο οποίος στρογγυλοποιείται αναλόγως.

Παράδειγμα 1ο

Μια οικονομική οντότητα απασχολεί 10 άτομα σε πλήρη απασχόληση, 5 άτομα με εποχιακή απασχόληση 5 μηνών αλλά πλήρους ημερήσιας απασχόλησης και 10 άτομα πλήρους ετήσιας απασχόλησης αλλά μερικής ημερήσιας απασχόλησης τριών ωρών, καθώς και έναν επαγγελματία πλήρους απασχόλησης που αμείβεται με τιμολόγιο. Ο μέσος όρος του προσωπικού που απασχολήθηκε στην περίοδο είναι (10x12/12)+(5x5/12)+(10x12/12x3/8)+1=16,83 και για την στρογγυλοποίηση 17.

* Ποσοστά μικρότερα του 0,5 στρογγυλοποιούνται προς τα κάτω και ποσοστά μεγαλύτερα του 0,5 στρογγυλοποιούνται προς τα πάνω.

Παράδειγμα 2ο

Σε οικονομική οντότητα με μορφή ΙΚΕ έχουμε τα εξής δεδομένα:

– Ο διαχειριστής παρέχει εργασία για την οποία εισπράττει αμοιβή.

– Ο λογιστής της εταιρείας αν και πλήρους απασχόλησης, αμείβεται με την έκδοση τιμολογίου από τον ίδιο (εξωτερικός συνεργάτης).

– Ο δικηγόρος της εταιρείας λαμβάνει πάγια αμοιβή και παρέχει τις υπηρεσίες αν και όταν του ζητηθεί.

– Απασχολεί επίσης τρία άτομα με πλήρη απασχόληση.

– Απασχόλησε εντός του έτους ένα άτομο με τρίμηνη σύμβαση ορισμένου χρόνου και πλήρη απασχόληση.

– Απασχολεί και δύο άτομα καθ’ όλη την διάρκεια του έτους με μερική απασχόληση. Τον ένα σε τρίωρη καθημερινή απασχόληση και τον άλλο σε πεντάωρη καθημερινή απασχόληση.

– Τέλος, απασχόλησε και έναν εργαζόμενο σε τετράωρη καθημερινή απασχόληση με σύμβαση ορισμένου χρόνου διάρκειας τεσσάρων μηνών.

Απάντηση:

Ο διαχειριστής και ο λογιστής θεωρούνται εργαζόμενοι πλήρους απασχόλησης. Άρα το σύνολο των εργαζόμενων πλήρους απασχόλησης είναι: 1 + 1 + 3 = 5.

Ο δικηγόρος δεν λαμβάνεται υπόψη αφού δεν εργάζεται με πλήρη απασχόληση, αλλά παρέχει τις υπηρεσίες του ευκαιριακά και κατά περίσταση.

Για τον εργαζόμενο επί τρίμηνο (πλήρους απασχόλησης) θα προχωρήσουμε σε αναγωγή σε ετήσια βάση:

Για τον εργαζόμενο με τρίωρη ημερήσια απασχόληση, σε ολόκληρο το έτος, επίσης:

Για τον εργαζόμενο με πεντάωρη ημερήσια απασχόληση, σε ολόκληρο το έτος:

Για τον εργαζόμενο με τετράωρη απασχόληση για 4 μήνες:

Άρα, έχουμε σύνολο:

Συνεπώς, ο αριθμός των απασχολουμένων για την συγκεκριμένη περίοδο, είναι έξι (6).

Η περίπτωση της εκ περιτροπής απασχόλησης

Η, καθ’ ερμηνεία, διατύπωση της σχετικής διάταξης (άρθρο 2, Ν 4308/2014), αναφέρεται σε αριθμό απασχολουμένων, στη βάση πλήρους απασχόλησης. Όπως είναι γνωστό, (παρ. 3, άρθρο 2 του Ν 3846/2010), κατά την κατάρτιση της σύμβασης εργασίας ή κατά την διάρκειά της, ο εργοδότης και ο μισθωτός, μπορούν με έγγραφη ατομική σύμβαση να συμφωνήσουν κάθε μορφή απασχόλησης εκ περιτροπής. Περαιτέρω, εκ περιτροπής απασχόληση θεωρείται η απασχόληση του εργαζόμενου κατά λιγότερες ημέρες την εβδομάδα ή κατά λιγότερες εβδομάδες τον μήνα ή κατά λιγότερους μήνες το έτος ή και συνδυασμός αυτών, αλλά πάντα κατά πλήρες ημερήσιο ωράριο εργασίας.

Υπό την έννοια αυτή έχουμε τις παρακάτω περιπτώσεις:

1. Εργαζόμενος λιγότερες ημέρες την εβδομάδα (πάντα κατά πλήρες ωράριο)

Παράδειγμα 3ο

Εργαζόμενος προσλήφθηκε με την συμφωνία να εργάζεται τρεις (3) ημέρες την εβδομάδα (με πλήρες ωράριο), σε ετήσια βάση, σε επιχείρηση που υπάγεται στο καθεστώς της πενθήμερης εβδομαδιαίας απασχόλησης. Έχουμε:

Συνεπώς, ο αριθμός που θα ληφθεί υπόψη στο γενικό σύνολο των απασχολουμένων στην οντότητα θα είναι ο 0,6. Η στρογγυλοποίηση θα γίνει, βάσει του τελικού αριθμού που θα προκύψει από την απασχόληση του συνόλου των εργαζομένων. Δηλαδή το 0,6 δεν στρογγυλοποιείται σε καμιά περίπτωση (=1), αλλά αθροίζεται στους συντελεστές και των λοιπών εργαζομένων, ώστε ο τελικός αριθμός που θα προκύψει, να στρογγυλοποιηθεί, κατά τα γνωστά. Αν όμως, αυτός είναι ο μοναδικός εργαζόμενος στην επιχείρηση, προφανέστατα θα στρογγυλοποιηθεί σε (=1), πράγμα το οποίο είναι αληθές, αφού η οντότητα απασχολεί έναν και μοναδικό εργαζόμενο.

Αν η επιχείρηση ακολουθούσε το καθεστώς της εξαήμερης εβδομαδιαίας εργασίας, ο παρανομαστής του πρώτου κλάσματος θα ήταν: 6.

Αν η απασχόληση αφορούσε χρονικό διάστημα μικρότερο του έτους, δηλαδή λιγότερους μήνες, θα προσαρμοζόταν αναλόγως ο αριθμητής του δεύτερου κλάσματος.

2. Εργαζόμενος λιγότερες εβδομάδες τον μήνα (πάντα κατά πλήρες ωράριο)

Με το δεδομένο ότι το έτος έχει 52 εβδομάδες, θα έχουμε:

Παράδειγμα 4ο

Εργαζόμενος προσλήφθηκε με την συμφωνία να εργάζεται τρεις (3) εβδομάδες τον μήνα (με πλήρες ωράριο), σε ετήσια βάση. Έχουμε:

Συνεπώς, ο αριθμός που θα ληφθεί υπόψη στο γενικό σύνολο των απασχολουμένων στην οντότητα θα είναι ο 0,69. Η στρογγυλοποίηση θα γίνει, βάσει του τελικού αριθμού που θα προκύψει από την απασχόληση του συνόλου των εργαζομένων.

3. Εργαζόμενος λιγότερους μήνες το έτος (πάντα κατά πλήρες ωράριο)

Εδώ νοείται ως σύμβαση ορισμένου χρόνου, συνεπώς θα είναι:

Παράδειγμα 5ο

Εργαζόμενος προσλήφθηκε με την συμφωνία να εργασθεί τέσσερις (4) μήνες κατά το 2018 (με πλήρες ωράριο). Έχουμε:

Συνεπώς, ο αριθμός που θα ληφθεί υπόψη στο γενικό σύνολο των απασχολουμένων στην οντότητα θα είναι ο 0,33. Η στρογγυλοποίηση θα γίνει, βάσει του τελικού αριθμού που θα προκύψει από την απασχόληση του συνόλου των εργαζομένων

Η περίπτωση της διαλείπουσας εργασίας

Η διαλείπουσα εργασία είναι μορφή μερικής απασχόλησης, πλην όμως αρρύθμιστης από το Εργατικό Δίκαιο. Η μορφή αυτή της εργασίας συνίσταται στην απασχόληση για ορισμένες ημέρες τον μήνα, εντός της εβδομάδας, η οποία απασχόληση, ωστόσο, παρέχεται ακανόνιστα, χωρίς η περιοδικότητά της να είναι προβλεπτή. Ισχύουν πάντως, τα αναφερόμενα ως άνω για την μερική ή την εκ περιτροπής απασχόληση.

Τέλος, επισημαίνεται ότι για εργαζόμενο που αποχωρεί η καταγγέλλεται η σύμβασή του εντός του μήνα, θα λαμβάνεται κλάσμα του μήνα αυτού.

Παράδειγμα 6ο

Εργαζόμενος προσλήφθηκε με την συμφωνία να εργάζεται τρεις (3) ημέρες την εβδομάδα (με πλήρες ωράριο), σε ετήσια βάση, σε επιχείρηση που υπάγεται στο καθεστώς της πενθήμερης εβδομαδιαίας απασχόλησης. Ο εργαζόμενος απεχώρησε οικειοθελώς μετά από τέσσερις μήνες και 10 ημέρες. Έχουμε:

Υπολογισμός ΕΜΕ για ωρομίσθιους καθηγητές

Η διάταξη του άρθρου 2 του Ν 4308/2014 (ΕΛΠ) που αφορά το τρίτο κριτήριο κατάταξης των οντοτήτων σε κατηγορίες μεγέθους, διατυπώνεται ως: «ο μέσος όρος απασχολουμένων κατά την διάρκεια της περιόδου». Ως περίοδος, νοείται το δωδεκάμηνο διάστημα (λογιστική χρήση), είτε: 1/1 - 31/12, είτε: 1/7 - 30/6 του επόμενου έτους.

Εν συνεχεία, η Λογιστική Οδηγία της ΕΛΤΕ, για την εφαρμογή του Ν 4308/2014, ερμήνευσε την εν λόγω διάταξη ως τον μέσο όρο του προσωπικού μίας οντότητας, ο οποίος υπολογίζεται «στη βάση πλήρους απασχόλησης, σε ημερήσια και ετήσια βάση, για όλους τους εργαζόμενους που έχουν ή τεκμαίρεται ότι έχουν εργασία έμμισθης απασχόλησης».

Υπό την έννοα αυτή, αν έχουμε συμβάσεις ορισμένου χρόνου, όπως κατά κανόνα συμβαίνει με τα φροντιστήρια και λοιπά ιδιωτικά εκπαιδευτήρια, θα λαμβάνεται υπόψη, σχετικώς με τον προσδιορισμό της ισοδύναμης μονάδας ετήσιας απασχόλησης, το συγκεκριμένο χρονικό διάστημα της σύμβασης και ακολούθως, θα εξετάζεται αν η απασχόληση είναι πλήρης, τόσο σε εβδομαδιαία, όσο και ημερήσια βάση (η σύμβαση δηλαδή δεν αφορά σε μερική, ή σε εκ περιτροπής, απασχόληση).

Επισημαίνεται, ότι η πλήρης απασχόληση των καθηγητών φροντιστηρίων, θα ακολουθεί το πλαίσιο που ισχύει για την ασφάλισή τους, σύμφωνα με τους νόμους 4415/2016 (άρθρο 30) και 4472/2017 (άρθρο 56), αλλά και τις οδηγίες του Υπουργείου Εργασίας [«Έγγραφο Φ.10141/οικ. 33777/878/27-6-2018 Υπουργείο Εργασίας, Κοινωνικής Ασφάλισης

και Κοινωνικής Αλληλεγγύης: «Ασφάλιση καθηγητών εργαζομένων σε Φροντιστήρια και Κέντρα ξένων γλωσσών»]. Με βάση τις οδηγίες αυτές, το Υπουργείο Εργασίας δέχεται την ιδιομορφία της απασχόλησης των καθηγητών φροντιστηρίων, καθώς και των κέντρων ξένων γλωσσών, προσδιορίζοντας ως πλήρες εβδομαδιαίο ωράριο, αυτό των 21 ωρών (που αντιστοιχεί σε 25 ημέρες ασφάλισης / μήνα), «ενώ στις περιπτώσεις των καθηγητών με μειωμένο ωράριο διδακτικής απασχόλησης την εβδομάδα, δηλαδή κάτω των 21 ωρών, για τον υπολογισμό των ημερών ασφάλισης αυτών ανά μήνα θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του τ. ΙΚΑ-ΕΤΑΜ».

Συνεπώς, με μέτρο τις 21 ώρες εβδομαδιαίας εργασίας του καθηγητή και τις 4,2 ώρες ημερησίως (21 / 5 = 4,2), οι οποίες αντιστοιχούν σε πλήρη απασχόληση, θα εξετάζεται η διάρκεια της σύμβασής του, κατά το διδακτικό έτος, οπότε θα προκύπτει η συμμετοχή του στον υπολογισμό των ισοδύναμων μονάδων ετήσιας απασχόλησης. Αναλόγως, θα υπολογίζεται και η περίπτωση κατά την οποία ο καθηγητής απασχολείται λιγότερες από 21 ώρες (μειωμένη απασχόληση) την εβδομάδα, ή λιγότερες ημέρες, με ανάλογη κατανομή των ωρών. Αν δεν έχουμε ακέραιο μήνα θα λαμβάνουμε κλασματικό αριθμό. Για παράδειγμα, τέσσερις (4) μήνες και είκοσι (20) ημέρες, είναι 4,666 μήνες (ή 4 και 2/3 του μήνα). Αν έχουμε διαφορετικό αριθμό ωρών ανά ημέρα, θα πρέπει να λαμβάνεται μέσος όρος, ο οποίος δεν πρέπει να υπερβαίνει τον αριθμό 4,2 που θεωρείται πλήρες ημερήσιο ωράριο. Οίκοθεν νοείται ότι ο εκπαιδευτικός που έχει σύμβαση αορίστου χρόνου και εργασία 21 ωρών εβδομαδιαίως, λαμβάνεται ως μία ισοδύναμη μονάδα ετήσιας απασχόλησης.

Η διατύπωση αναφορικά με τον υπολογισμό του μέσου όρου προσωπικού μπορεί είναι η εξής:

Παράδειγμα 7ο

Φροντιστήριο απασχολεί τέσσερις (4) εκπαιδευτικούς, με τις παρακάτω συμβάσεις:

1. Σύμβαση αορίστου χρόνου και 21 ώρες εβδομαδιαίως (μέσος όρος 4,2 ώρες).

2. Σύμβαση ορισμένου χρόνου τεσσάρων (4) μηνών με εργασία 15 ώρες εβδομαδιαίως (3 ώρες ημερησίως).

3. Σύμβαση ορισμένου χρόνου τεσσάρων (4) μηνών και είκοσι (20) ημερών και απασχόληση τεσσάρων (4) ημερών την εβδομάδα και 3ώρη απασχόληση ανά ημέρα εργασίας.

4. Σύμβαση ορισμένου χρόνου οκτώ (8) μηνών και απασχόληση τριών (3) ημερών την εβδομάδα, ως εξής: Δευτέρα 5 ώρες, Τετάρτη 3 ώρες και Πέμπτη 4 ώρες (12 / 3 = 4).

Λύση:

(Α) 1 x [4,2 / 4,2] x [5 / 5] x [12 / 12] = 1

(Β) 1 x [3 / 4,2] x [5 / 5] x [4 / 12] = 0,24

(Γ) 1 x [3 / 4,2] x [4 / 5] x [4,666 / 12] = 0,22

(Δ) 1 x [4 / 4,2] x [3 / 5] x [8 / 12] = 0,38

Έστω ότι το φροντιστήριο απασχολεί επί πλέον έναν μισθωτό λογιστή, με σύμβαση αορίστου χρόνου, πλήρους απασχόλησης και δύο άτομα για την γραμματειακή υποστήριξη, με σύμβαση μερικής απασχόλησης (έξι ώρες ημερησίως), αορίστου χρόνου, για κάθε ένα. Επιπλέον, λαμβάνεται ως μία ισοδύναμη μονάδα ετήσιας απασχόλησης και ο ιδιοκτήτης του φροντιστηρίου.

Για τα άτομα με σύμβαση μερικής απασχόλησης, αορίστου χρόνου είναι:

Οι ισοδύναμες μονάδες ετήσιας απασχόλησης υπολογίζονται στον παρακάτω πίνακα:

Παράδειγμα 8ο

Έστω μια ανώνυμη εταιρεία για τα έτη 2017 έως 2019 είχε τα εξής μεγέθη:

Με βάση τα ανωτέρω δεδομένα, η επιχείρηση θα καταταγεί στις «μικρές» το έτος 2020 για τους λογιστικούς σκοπούς αυτού του νόμου, αφού δεν υπερβαίνει (για δύο συνεχόμενες περιόδους) δύο από τα (αυξημένα) κριτήρια του παρόντος νόμου: προσωπικό 50 άτομα, ενεργητικό 4.000.000,00 ευρώ, και κύκλο εργασιών 8.000.000,00 ευρώ το έτος 2017 (υπερβαίνει μόνο το ένα και για μία μόνο περίοδο).

Β. Λογιστικό Σύστημα και Βασικά Λογιστικά Αρχεία

Παράδειγμα 1ο

Σύμφωνα με το ισοζύγιο της οντότητας VAREJO AE για το έτος 2019 έχουμε τα εξής:

Επιπλέον δίνονται οι παρακάτω πρόσθετες πληροφορίες:

1. Το ποσό των φορολογικά αναγνωριζόμενων αποσβέσεων χρήσης ανήλθε σε 2.500,00 ευρώ.

2. Σύμφωνα με τη λογιστική οδηγία στην περίπτωση προβλέψεων για παροχές σε εργαζόμενους μετά την έξοδο από την υπηρεσία, η αντιστροφή πραγματοποιείται στον χρόνο που αυτές αναγνωρίζονται φορολογικά, δηλαδή κατά την καταβολή τους.

3. Τα πρόστιμα δεν αναγνωρίζονται φορολογικά αλλά συνιστούν μόνιμη διαφορά λογιστικής και φορολογικής βάσης.

5. Για τα λοιπά έξοδα και ζημιές και τα λοιπά έσοδα και κέρδη δεν υπάρχουν διαφορές μεταξύ λογιστικής και η φορολογικής βάσης (δεν υπάρχουν «λογιστικές διαφορές»).

6. Ο φορολογικός συντελεστής για το έτος 2019 είναι 24% Με βάση τα παραπάνω:

α) Να καταρτιστεί πίνακας με τη λογιστική και φορολογική βάση των στοιχείων εσόδων και εξόδων της περιόδου.

β) Να υπολογιστεί το ποσό των φορολογητέων κερδών, του φόρου εισοδήματος και των καθαρών λογιστικών κερδών της περιόδου.

Λύση:

Ερώτημα (α)

Πίνακας Λογιστικής και φορολογικής βάσης εσόδων και εξόδων της VAREJO AE 2019

Ερώτημα (β)

Φορολογητέα Κέρδη

Αποτελέσματα περιόδου - κέρδη πρό φόρων 6.100,00

Μείον Προβλέψεις αποζημίωσης προσωπικού (αντιστροφή) - 1.700,00

Μείον Αποσβέσεις παγίων - 200,00

Πλέον Πρόστιμα και προσαυξήσεις 1.200,00

Πλέον Προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες 1.220,00

Πλέον Δαπάνες ψυχαγωγίας 1.280,00

Πλέον Προβλέψεις αποζημίωσης προσωπικού 1.600,00

Πλέον Απομείωση ενσώματων παγίων 1.600,00

Φορολογητέα Κέρδη 11.100,00

Φόρος εισοδήματος

Φορολογητέα Κέρδη 11.100,00

Επί Συντελεστής φορολογίας 24%

Φόρος εισοδήματος περιόδου (έξοδο) 2.664,00

Καθαρά κέρδη μετά φόρων

Αποτελέσματα περιόδου προ φόρων (κέρδος) 6.100,00

Μείον Φόρος εισοδήματος περιόδου (έξοδο) 2.664,00

Αποτελέσματα περιόδου μετά φόρων (κέρδος) 3.436,00

Παράδειγμα 2ο

Λογιστική και φορολογική βάση - Πώληση παγίου με διαφορετικές λογιστικές και φορολογικές αποσβέσεις

Κατά την 31 Δεκεμβρίου 2019 η οντότητα «ΖΗΤΑ ΑΕ» είχε στην κατοχή της πάγιο με τα εξής δεδομένα:

Το πάγιο αυτό πωλήθηκε στις 10 Ιανουαρίου 2020 αντί 600,00 ευρώ.

Ζητείται:

Να υπολογιστεί η λογιστική και η φορολογική βάση της συναλλαγής (κέρδος ή ζημία) για τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της «ΖΗΤΑ ΑΕ» της χρήσης 2019.

Απάντηση

Συμπέρασμα: Από την πώληση του παγίου προκύπτει λογιστικό κέρδος 100,00 ευρώ και φορολογική ζημιά 100,00 ευρώ.

Η διαφορά φορολογικής και λογιστικής βάσης είναι: -100,00 - 100,00 = -200,00 ευρώ.

Επομένως, από το λογιστικό αποτέλεσμα (που περιλαμβάνει κέρδος 100,00 ευρώ) θα αφαιρεθεί το ποσό της διαφοράς των 200,00 ευρώ για να υπολογιστεί το φορολογητέο αποτέλεσμα της χρήσης.

Παράδειγμα 3ο

Άλλα λογιστικά αρχεία - Η μέθοδος της λιανικής τιμής (retail method)

Η μέθοδος αυτή προσδιορίζει κατ’ ευθείαν την αξία του τελικού αποθέματος και του κόστους πωληθέντων, χωρίς να προσδιορίζει την ποσότητα του τελικού αποθέματος. Η ως άνω μέθοδος χρησιμοποιείται, με διάφορες παραλλαγές, από επιχειρήσεις που εμπορεύονται μεγάλες ποσότητες ειδών που πωλούνται λιανικά με σχετικά σταθερά ποσοστά κέρδους επί της τιμής κτήσεως.

Η μέθοδος λειτουργεί σύμφωνα με το κατωτέρω γενικό παράδειγμα (ποσά σε ευρώ):

Παρατήρηση

1. Στο ανωτέρω παράδειγμα, το αρχικό απόθεμα διαφέρει από τις αγορές ως προς τη σύνθεση - ποσοστό μικτού κέρδους.

2. Το ποσό του αρχικού αποθέματος και των αγορών της περιόδου σε αξίες λιανικής έχει προκύψει πολλαπλασιάζοντας το κόστος κτήσης με το ποσοστό μικτού κέρδους.

Παράδειγμα 4ο

Έμμεσες τεχνικές για τον προσδιορισμό των αποθεμάτων

Όπως είναι γνωστό, ο προσδιορισμός της ποσότητας των αποθεμάτων δύναται να γίνεται με έμμεσες τεχνικές που είναι αξιόπιστες και κατάλληλα τεκμηριωμένες. Στην διεθνή πρακτική οι αξιόπιστες έμμεσες τεχνικές προσδιορισμού της ποσότητας των αποθεμάτων, καταγράφονται οι ακόλουθες ως κυριότερες τεχνικές μέθοδοι:

■ Η μέθοδος των λιανικών τιμών πώλησης

■ Η μέθοδος του ποσοστού μικτού κέρδους

■ Χρήση στατιστικών μεθόδων προσδιορισμού της ποσότητας αποθεμάτων

Εξάλλου, στο πλαίσιο αυτό της αξιοπιστίας, εντάσσεται και η περίπτωση των κυλιόμενων απογραφών. Το σύστημα της κυλιόμενης απογραφής, στηρίζεται και λειτουργεί, κάτω από συνεχή έλεγχο των παραλαμβανομένων και αποστελλομένων αποθεμάτων, ώστε μετά από κάθε διακίνηση ή αριθμό διακινήσεων συγκεκριμένου είδους αποθέματος, να γίνεται καταμέτρηση και επαλήθευση του υπολοίπου της ποσότητας. Αυτό ασφαλώς επιτυγχάνεται, όταν η οντότητα τηρεί, κατʼ απόλυτη επιλογή της, ένα ηλεκτρονικό αρχείο ποσοτικής διακίνησης παραλαμβανόμενων και αποστελλόμενων αποθεμάτων. Σε μία τέτοια περίπτωση και εφόσον διασφαλίζονται τα αποτελέσματα και μπορούν να τεκμηριώνονται οι εισαγωγές / εξαγωγές των αποθεμάτων προς και από τους αποθηκευτικούς χώρους, η διενέργεια φυσικής καταμέτρησης στο τέλος της περιόδου αναφοράς (ημερομηνία ισολογισμού) είναι δυνατόν να αντικαθίσταται από την λειτουργία συστήματος κυλιόμενων απογραφών (βλ. την με ΑΠ 863/2018, Γνωμοδότηση ΣΛΟΤ).

i. Η μέθοδος της λιανικής τιμής

Μία έμμεση τεχνική είναι η μέθοδος της λιανικής τιμής, η οποία προσδιορίζει κατʼ ευθείαν την αξία του τελικού αποθέματος και του κόστους πωληθέντων, χωρίς να διαμορφώνει ή να αναζητά την ποσότητα του τελικού αποθέματος. Η μέθοδος αυτή χρησιμοποιείται, με διάφορες παραλλαγές, από επιχειρήσεις που εμπορεύονται κυρίως μεγάλες ποσότητες ειδών που πωλούνται λιανικά και με σχετικώς σταθερά ποσοστά κέρδους, επί της τιμής κτήσης.

Για την κατανόηση της μεθόδου, παραθέτουμε το εξής γενικό παράδειγμα (έστω ποσοστό μικτού κέρδους: 25%):

Παράδειγμα 1ο

Το ποσοστό κέρδους επί της λιανικής τιμής, θα υπολογιστεί ως εξής:

[1 - (62.300,00 / 77.875,00)] = [1 - 0,80] = 0,20 ή 20%

Το κόστος κτήσης του Τελικού Αποθέματος, θα είναι:

[5.875,00 x (1 - 0,20)] = 4.700,00 ευρώ

Διευκρινίσεις επί των ως άνω υπολογισμών:

1. Στο ανωτέρω παράδειγμα, το αρχικό απόθεμα δεν διαφέρει από τις αγορές ως προς τη σύνθεση και το ποσοστό μικτού κέρδους (25%).

2. Το ποσό του αρχικού αποθέματος και των αγορών της περιόδου σε αξίες λιανικής έχει προκύψει πολλαπλασιάζοντας το κόστος κτήσης επί το ποσοστό του μικτού κέρδους (25%).

Παράδειγμα 2ο

Έστω ποσοστό μικτού κέρδους: 25%

Το ποσοστό κέρδους λιανικής τιμής, θα υπολογιστεί ως εξής:

[1 - (6.230,00 / 7.787,50)] = [1 - 0,80] = 0,20 ή 20%

Το κόστος κτήσης του Τελικού Αποθέματος, θα είναι:

[587,50 x (1 - 0,20)] = 470,00 ευρώ

Διευκρινίσεις:

1. Στο ανωτέρω παράδειγμα, το αρχικό απόθεμα δεν διαφέρει από τις αγορές ως προς τη σύνθεση και το ποσοστό μικτού κέρδους.

2. Το ποσό του αρχικού αποθέματος και των αγορών της περιόδου σε αξίες λιανικής έχει προκύψει πολλαπλασιάζοντας το κόστος κτήσης επί το ποσοστό του μικτού κέρδους (25%).

ii. Η μέθοδος του ποσοστού μικτού (περιθωρίου) κέρδους

Η διοίκηση κάθε οντότητας, κατά κανόνα, θέλει και πρέπει, να γνωρίζει τα αποτελέσματα ανά περιοδικά διαστήματα (συνήθως: μήνας, τρίμηνο, εξάμηνο), προκειμένου να λάβει τις ανάλογες αποφάσεις. Για την κατάρτιση καταστάσεων αποτελεσμάτων είναι απαραίτητος ο προσδιορισμός της αξίας των αποθεμάτων, κατά την λήξη της περιόδου. Ο προσδιορισμός της αξίας αυτής χωρίς την διενέργεια φυσικής απογραφής και χωρίς την καταμέτρηση των αποθεμάτων, είναι δυνατό να αντιμετωπισθεί με την εφαρμογή της μεθόδου του μικτού (περιθωρίου) κέρδους.

Η ως άνω μέθοδος, κατά βάση, στηρίζεται στην παραδοχή ότι το ποσοστό μικτού κέρδους παραμένει σταθερό, ή περίπου σταθερό, ανάμεσα στις περιόδους. Η παραδοχή αυτή, στην πράξη, ισχύει για μεγάλο αριθμό επιχειρήσεων.

Τα βήματα που ακολουθούνται για την εφαρμογή της μεθόδου, είναι τα εξής:

1. Προσδιορίζεται το κόστος των αποθεμάτων, διαθέσιμων προς πώληση, από το ισοζύγιο της περιόδου, ήτοι: απόθεμα έναρξης ή απόθεμα που υπολογίστηκε κατά την προηγούμενη περίοδο + αγορές περιόδου.

2. Προσδιορίζεται το μέσο ποσοστό μικτού κέρδους επί των πωλήσεων, ήτοι: Μικτά κέρδη / Πωλήσεις.

3. Υπολογίζεται το κόστος των πωληθέντων, αφού αφαιρεθεί το μικτό κέρδος από τις καθαρές πωλήσεις περιόδου.

4. Αφαιρείται από το κόστος των αποθεμάτων, διαθέσιμων προς πώληση, το κόστος των πωληθέντων και προκύπτει η κατʼ εκτίμηση αξία του τελικού αποθέματος.

Ακολουθεί αριθμητικό παράδειγμα για την διευκρίνιση των παραπάνω ενεργειών:

Παράδειγμα:

Όταν η επιχείρηση εμπορεύεται διαφορετικές κατηγορίες ειδών ή ομάδες ειδών και το ποσοστό μικτού κέρδους διαφέρει σημαντικά από κατηγορία σε κατηγορία, θα πρέπει το ποσοστό μικτού κέρδους να προσδιορίζεται διακεκριμένα ανά κατηγορία ή ακόμη και κατ είδος, με στόχο τον ακριβή υπολογισμό του κόστους των τελικών αποθεμάτων.

* Είναι: [2.150.000,00 - 1.875.000,00]

Σημαντική βοήθεια στην εφαρμογή της ως άνω μεθόδου παρέχουν τα μηχανογραφημένα λογιστικά συστήματα, αρκεί ο αρμόδιος χρήστης να καταχωρίζει σε αυτά, τουλάχιστον κατά ομάδα ή κατηγορία τις αγορές και τις πωλήσεις των ειδών.

Η μέθοδος του ποσοστού μικτού κέρδους χρησιμοποιείται συνήθως στις ακόλουθες περιπτώσεις:

– για τον προσδιορισμό του κόστους των αποθεμάτων λήξης στις ενδιάμεσες χρηματοοικονομικές καταστάσεις (λ.χ. μηνιαίες, τριμηνιαίες κ.λπ.) που καταρτίζουν οι επιχειρήσεις,

– από τους ελεγκτές διαφόρων υπηρεσιών, σχετικώς με την εκτίμηση της ορθότητας της αξίας των αποθεμάτων που εμφανίζονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις,

– για την κατάρτιση προγραμμάτων προϋπολογισμού και δράσεων, όπου η εκτίμηση του κόστους των πωληθέντων και των μενόντων αποθεμάτων είναι καθοριστικής σημασίας και

– για την εκτίμηση της αξίας των αποθεμάτων από πραγματογνώμονες, τα οποία χάθηκαν από φυσικές καταστροφές πχ από πυρκαγιά ή πλημμύρα

Παράδειγμα 1ο

Χρόνος έκδοσης τιμολογίου

Λογιστικό γραφείο έχει συμφωνήσει και υπογράψει ετήσιο ιδιωτικό συμφωνητικό για την τήρηση βιβλίων του πελάτη το οποίο προβλέπει την είσπραξη της αμοιβής στο τέλος του έτους. Για τις αμοιβές του 2019 πότε θα εκδοθεί το τιμολόγιο;

Απάντηση:

Το τιμολόγιο μπορεί να εκδοθεί μέχρι 15/01/2020, και πάντως με τρέχουσα ημερομηνία. Έτος καταχώρισης εσόδου, σύμφωνα με την αρχή του δεδουλευμένου είναι το 2019. Ωστόσο η Φορολογική περίοδος που ο φόρος γίνεται απαιτητός για σκοπούς ΦΠΑ είναι ο Ιανουάριος του 2020 εάν πρόκειται για οντότητα με διπλογραφικά βιβλία και το 1ο τρίμηνο του ίδιου έτους εάν πρόκειται για απλογραφικά βιβλία.

Παράδειγμα 2ο

Χρόνος καταχώρισης εσόδου

Οντότητα έχει συμφωνήσει παροχή υπηρεσίας για περίοδο από 1/7/2019 έως 31/7/2020. Το ιδιωτικό συμφωνητικό που έχει υπογραφεί προβλέπει την είσπραξη της αμοιβής με την έναρξη της υπηρεσίας. Πότε εκδίδονται τα σχετικά παραστατικά και ποιός ο χρόνος καταχώρισης του εσόδου;

Απάντηση:

Η οντότητα εκδίδει απόδειξη είσπραξης, κατά την είσπραξη των χρημάτων. Το τιμολόγιο δύναται να εκδοθεί μέχρι 15/8/2020.

Έτος καταχώρισης εσόδου για την λογιστική παρακολούθηση σύμφωνα πάντα με την αρχή του δεδουλευμένου είναι κατά αναλογία το 2019 και το 2020. Ωστόσο η Φορολογική περίοδος που ο φόρος γίνεται απαιτητός για σκοπούς ΦΠΑ είναι ο Αύγουστος του 2020 εάν πρόκειται για οντότητα με διπλογραφικά βιβλία και το 3ο τρίμηνο του 2020 εάν πρόκειται για απλογραφικά βιβλία. Υπενθυμίζεται, ότι η δήλωση ΦΠΑ δεν είναι απαραίτητο να συμφωνεί με τα βιβλία.

Παράδειγμα 3ο

Χρόνος καταχώρισης εξόδου

Εταιρεία παροχής κινητής τηλεφωνίας εκδίδει παραστατικό για την χρονική περίοδο μηνιαίου συμβολαίου 21/12/2019 έως 20/01/2020. Ποιός ο χρόνος έκδοσης του παραστατικού και ποιός ο χρόνος καταχώρισης του εξόδου για τον χρήστη των υπηρεσιών (οντότητα);

Απάντηση:

Το τιμολόγιο δύναται να εκδοθεί μέχρι 15/2/2020. Η καταχώριση του εξόδου θα γίνει κατά αναλογία στο 2019 (11/31) και 2020 (20/31), βάσει του αριθμού των ημερών.

Παράδειγμα 4ο

Ορισμός χρηματοοικονομικών καταστάσεων

Ετερόρρυθμη εταιρεία που εντάσσεται στις πολύ μικρές οντότητες, έχει τα παρακάτω δεδομένα:

Να συνταχθεί η κατάσταση αποτελεσμάτων του υποδείγματος Β.6. των ΕΛΠ, εφόσον πρώτα προσδιορισθούν τα φορολογητέα κέρδη, ο φόρος εισοδήματος και το αποτέλεσμα μετά φόρων.

Απάντηση:

i. Υπολογισμός κόστους πωληθέντων:

2019 2018

Αρχικό απόθεμα 40.000,00 20.000,00

Πλέον: Αγορές περιόδου 120.000,00 100.000,00

Μείον: Τελικό απόθεμα 30.000,00 90.000,00 40.000,00 60.000,00

Κόστος πωληθέντων 130.000,00 80.000,00

ii. Υπολογισμός αποτελέσματος προ φόρων

2019 2018

Πωλήσεις 200.000,00 150.000,00

Μείον: Κόστος πωληθέντων 130.000,00 80.000,00

Μικτό κέρδος 70.000,00 70.000,00

Μείον: Δαπάνες 25.000,00 15.000,00

Αποτέλεσμα προ φόρων 45.000,00 55.000,00

iii. Υπολογισμός φορολογητέων κερδών

2019 2018

Αποτελέσματα προ φόρων 45.000,00 55.000,00

Πλέον: Μη εκπιπτόμενες δαπάνες 2.000,00 1.000,00

Φορολογητέα κέρδη 47.000,00 56.000,00

iv. Προσδιορισμός φόρου εισοδήματος

Έτους 2019

Φορολογητέα κέρδη 47.000,00

Επί Συντελεστή 24%

Φόρος εισοδήματος 11.280,00

Έτους 2018

Φορολογητέα κέρδη 56.000,00

Επί Συντελεστή 29%

Φόρος εισοδήματος 16.240,00

v. Προσδιορισμός αποτελέσματος μετά φόρων

2019 2018

Αποτελέσματα προ φόρων 45.000,00 55.000,00

Μείον: Φόροι 11.280,00 16.240,00

Αποτέλεσμα περιόδου μετά φόρων 33.720,00 38.760,00

Παράδειγμα 5ο

Γενικές αρχές σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων - Αλλαγή λογιστικής πολιτικής

Αλλαγή λογιστικής πολιτικής, συνιστά η απόφαση για επιμέτρηση των αποθεμάτων με την μέθοδο FIFO έναντι της μεθόδου του μέσου σταθμικού κόστους που χρησιμοποιείτο μέχρι την αλλαγή, δεδομένου ότι και οι δύο μέθοδοι προβλέπονται και είναι αποδεκτές από το πλαίσιο του N 4308/2014, ενώ προβλέπεται πλέον η δυνατότητα της αλλαγής αυτής.

Αντίθετα η υιοθέτηση της μεθόδου LIFO, ενώ η οντότητα χρησιμοποιούσε την FIFO, δεν συνιστά αλλαγή λογιστικής πολιτικής, αλλά λανθασμένη επιλογή, διότι η LIFO δεν προβλέπεται ως αποδεκτή μέθοδος αποτίμησης από τον N 4308/2014.

Άλλες περιπτώσεις αλλαγής λογιστικής πολιτικής είναι:

■ Η υιοθέτηση εύλογων αξιών έναντι του ιστορικού κόστους που χρησιμοποιούσε η οντότητα, μέχρι την αλλαγή (και το αντίστροφο),

■ Η έναρξη καταχώρισης αναβαλλόμενων φόρων, ενώ η οντότητα δεν καταχώριζε τέτοια στοιχεία βάσει των προβλέψεων του νόμου,

■ Η παύση κεφαλαιοποίησης του κόστους δανεισμού, ενώ η οντότητα κεφαλαιοποιούσε το κόστος δανεισμού μέχρι την αλλαγή (και το αντίστροφο), κ.λπ.

Παρατήρηση

Τα θέματα της αλλαγής λογιστικών πολιτικών και των λαθών σχολιάζονται εκτενώς στο άρθρο 28 του νόμου.

Ενσώματα και άυλα πάγια περιουσιακά στοιχεία

Στις 03/01/2020 η ΙΩΣ ΑΕ ολοκλήρωσε την κατασκευή κτηρίου επί οικοπέδου ιδιοκτησίας της ΡΕΒ ΑΕ. Το κόστος ανέγερσης ανήλθε στο ποσό των 1.400.000 ευρώ. Με βάση τη σχετική σύμβαση, η ΙΩΣ ΑΕ θα έχει συμβατικά τη χρήση του παγίου για 10 έτη, χωρίς την καταβολή οποιουδήποτε ποσού στη ΡΕΒ ΑΕ. Στο τέλος της δεκαετίας, η ΙΩΣ ΑΕ παραδίδει τη χρήση του ακινήτου στη ΡΕΒ ΑΕ. Το κτήριο έχει ωφέλιμη οικονομική ζωή 25 έτη.

Να παρουσιαστεί η λογιστική αντιμετώπιση του παγίου για την ΙΩΣ ΑΕ και τη ΡΕΒ ΑΕ.

i. ΙΩΣ ΑΕ

α) Με βάση τις παραπάνω πληροφορίες, η ΙΩΣ ΑΕ αναγνωρίζει την χρήση του ακινήτου ως άυλο περιουσιακό στοιχείο αξίας 1.400.000 ευρώ.

β) Το άυλο στοιχείο ποσού των 1.400.000 ευρώ αποσβένεται με την σταθερή μέθοδο στη δεκαετή περίοδο, και έτσι προκύπτει ετήσιο έξοδο αποσβέσεων 140.000 ευρώ.

03/01/2020

Συμβατική χρήση ακινήτου (άυλο πάγιο) 1.400.000,00

Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα 1.400.000,00

31/12/2017 (και κάθε ετήσια περίοδο της δεκαετίας)

Αποσβέσεις συμβατικής χρήσης ακινήτου 140.000,00

Αποσβεσμένη συμβατική χρήση ακινήτου 140.000,00

//

ii. ΡΕΒ ΑΕ

α) Η ΡΕΒ ΑΕ αναγνωρίζει κτήριο αξίας 1.400.000 ευρώ και ισόποση υποχρέωση (έσοδο επομένων χρήσεων).

β) Το κτήριο αυτό υπόκειται σε εικοσιπενταετή απόσβεση (4% ετησίως), βάσει των εκτιμήσεων για την ωφέλιμη οικονομική ζωή του. Έτσι, προκύπτουν ετήσιες αποσβέσεις ποσού 56.000,00 ευρώ ανά έτος (1.400.000,00/25 έτη=56.000,00). Η υποχρέωση μεταφέρεται στα αποτελέσματα ως ετήσιο έσοδο από μισθώματα (ενοίκια) ποσού 140.000,00 ευρώ (2.400.000,00/10).

03/01/2017

Κτήρια 1.400.000,00

Έσοδα επόμενων χρήσεων 1.400.000,00

31/12/2017 (και κάθε ετήσια περίοδο της δεκαετίας)

Αποσβέσεις κτηρίων (1.400.000 / 25) 56.000,00

Αποσβεσμένα κτήρια 56,000,00

//

Έσοδα επόμενων χρήσεων 140.000,00

Έσοδα ενοικίων 140.000,00

//

Παράδειγμα 6ο

Καταχώριση αξίας κτήσης παγίου

Στις 2/1/2020 η COOK ΙΚΕ αγοράζει μηχάνημα αξίας 200.000,00 ευρώ, πλέον ΦΠΑ 24%. Η εξόφληση του εν λόγω παγίου γίνεται με κατάθεση σε λογαριασμό όψεως την ημέρα παραλαβής του.

Με ποιο κόστος κτήσης θα καταχωρίσει το πάγιο η οντότητα;

Απάντηση

Η COOK IKE θα καταχωρίσει το μηχάνημα (πάγιο) με κόστος κτήσης 200.000,00 ευρώ αφού η πληρωμή του επί της ουσίας είναι μετρητοίς (λογαριασμός όψεως) και επομένως εντός των συνήθων πιστωτικών όρων

//

Προτεινόμενη λογιστική εγγραφή αρχικής καταχώρισης

//

13.01.00.0001 Μηχανήματα 200.000,00

54.02.02.0001 ΦΠΑ παγίων 48.000,00

50.01.00.0001 COOK AE 248.000,00

//

Παράδειγμα 7ο

Μέθοδοι αποσβέσεων

Μία οντότητα αγόρασε στις 2/1/2020 ένα μηχάνημα κόστους κτήσης 180.000,00 ευρώ. Το μηχάνημα εκτιμάται ότι θα έχει δυνατότητα παραγωγής συνολικά 350.000 μονάδες προϊόντος και η υπολειμματική του αξία στο τέλος της ωφέλιμης οικονομικής ζωής του αναμένεται να είναι 10.000,00 ευρώ (αποσβεστέα αξία 180.000,00 - 10.000,00 = 170.000,00). Με τη σταθερή μέθοδο απόσβεσης, η οποία είναι η πλέον ευρέως χρησιμοποιούμενη, το ποσοστό ετήσιας απόσβεσης προσδιορίζεται διά διαιρέσεώς του με τον αριθμό 100 δια των ετών της ωφέλιμης οικονομικής ζωής.

Οι σχετικοί υπολογισμοί παρουσιάζονται στον παρακάτω πίνακα: