ΕΜΜΕΣΕΣ ΤΕΧΝΙΚΕΣ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΑΣ ΥΛΗΣ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1

Εισαγωγική προσέγγιση στην έννοια και στις μεθόδους προσδιορισμού πλασματικού εισοδήματος - Συγκριτική επισκόπηση ισχυουσών και προϊσχυσασών μεθόδων - Ερμηνευτικά και συνταγματικά ζητήματα

I. Το εισόδημα ως αντικείμενο του φόρου

1.1. Το εισόδημα ως αντικείμενο του φόρου, έχει απασχολήσει τη θεωρία και τη νομολογία, εξ επόψεως, κυρίως, των χαρακτηριστικών που πρέπει να έχει ένα έσοδο, ώστε να είναι νόμιμη η επ’ αυτού επιβολή φόρου εισοδήματος.

1.2. Η διάταξη του άρθρου 78 παρ. 1 του Συντ., καθιερώνοντας την αρχή της νομιμότητος του φόρου, ορίζει ως αντικείμενα φόρου το εισόδημα, την περιουσία, τις δαπάνες και τις συναλλαγές.

Για πρώτη φορά και με ιδιαίτερη ενάργεια έγινε δεκτό, με την ΣτΕ 693/2011 7μ. (σκ. 7) ότι με τη διάταξη αυτή ορίζονται περιοριστικά τα στοιχεία που μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο φορολογικής επιβαρύνσεως (εισόδημα, περιουσία, δαπάνες, συναλλαγές).

1.3. Ούτε το Σύνταγμα, ούτε οποιοσδήποτε νόμος περί φορολογίας εισοδήματος όρισαν ρητώς την έννοια του εισοδήματος. Είναι χαρακτηριστικό, ότι ο ισχύων Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Ν 4172/2013), στο άρθρο 2 δίνει τον ορισμό επτά (7) εννοιών, που αναφέρονται στο νόμο, όχι όμως και εκείνον του «εισοδήματος»!

Αντιθέτως, ο νομοθέτης, στον εκάστοτε νόμο για τη φορολογία εισοδήματος, προσδιορίζει ρητώς τα ποσά που συνιστούν εισόδημα και φορολογούνται κατά τις διατάξεις του. Ακολουθεί, συνεπώς, ο νομοθέτης της φορολογίας εισοδήματος την αρχή του ειδικού νομοθετικού ορισμού, υπό την έννοια ότι εισόδημα συνιστά ό,τι προσδιορίζεται ρητά στο νόμο ως τέτοιο.

1.4. Από τη νομολογία, ορίζονται συγκεκριμένα κριτήρια προσδιορισμού του εισοδήματος. Ως εισόδημα, κατά τις νομολογιακές αυτές παραδοχές, νοείται και φορολογείται η πρόσοδος, που παράγεται περιοδικώς, από διαρκώς εκμεταλλεύσιμη πηγή και αποτελεί το αντάλλαγμα της προσωπικής εργασίας ή τον καρπό των περιουσιακών στοιχείων του φορολογουμένου και όχι κάθε άλλη, μη έχουσα τα ανωτέρω γνωρίσμα

τα, προσαύξηση της περιουσίας του, εκτός αν με ειδική διάταξη νόμου θεωρείται εισόδημα για την υπαγωγή του στο φόρο.

Τέτοια ειδική διάταξη συνιστά η διάταξη του άρθρου 15 παρ. 3 του Ν 3888/2010, με την οποίαν προστέθηκε β΄ εδάφιο στην παρ. 3 του άρθρου 48 ΚΦΕ, καθώς και η ομοίου περιεχομένου ισχύουσα διάταξη του άρθρου 21 παρ. 4 ν.ΚΦΕ, με τις οποίες ορίζεται ως εισόδημα η (μη δικαιολογουμένη από το υποκείμενο του φόρου) προσαύξηση περιουσίας.

1.5. Συνεπώς, για να είναι νόμιμη η φορολογία ενός ποσού ως εισοδήματος, απαιτείται να αναφέρεται ρητώς στον (τυπικό) νόμο το ποσό αυτό είτε ειδικώς είτε κατά γενική κατηγορία, στην οποία να δύναται, ερμηνευτικώς, να υπαχθεί.

Εάν προσδιορίζεται ειδικώς, θα πρέπει περαιτέρω να εξετάζεται αν το ποσό αυτό συνιστά αύξηση της καθαρής θέσεως της περιουσίας του υποκειμένου στη φορολογία: Αν συνιστά τέτοια, είναι νόμιμη η φορολογία του. Αν όχι, τότε η σχετική ρύθμιση είναι αντίθετη στην αρχή της νομιμότητος του φόρου (άρθρο 78 παρ. 1 του Συντ.). Αν προσδιορίζεται όχι ειδικώς, αλλά κατά γενική κατηγορία, εξετάζεται αν πληροί τις προϋποθέσεις που δέχεται η νομολογία ότι πρέπει να συντρέχουν για τον χαρακτηρισμό του ποσού ως εισοδήματος (περιοδικότητα, διαρκώς εκμεταλλευόμενη πηγή, αντάλλαγμα προσωπικής εργασίας ή καρπός περιουσιακού στοιχείου του φορολογουμένου). Αν διαπιστωθεί ότι ελλείπουν τα χαρακτηριστικά αυτά, τότε το ερευνώμενο ποσό δεν αποτελεί εισόδημα και δεν είναι νόμιμη η επ’ αυτού φορολογία.

Πρέπει πάντως να εξετάζεται και στην περίπτωση αυτή, αν, παρά το γεγονός ότι δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις που δέχεται η νομολογία ως αναγκαίως συντρέχουσες για το χαρακτηρισμό ενός ποσού ως εισοδήματος, έχει ορισθεί στο νόμο ότι εισόδημα συνιστά κάθε προσαύξηση περιουσίας, η οποία δεν δικαιολογείται από τον φορολογούμενο, οπότε στην περίπτωση αυτή, το ερευνώμενο ποσό συνιστά, υπαγόμενο στην ειδική αυτή διάταξη, εισόδημα και φορολογείται.

Πρέπει επίσης να εξετάζεται αν το ποσό, του οποίου ο χαρακτηρισμός ως εισοδήματος ερευνάται, τυποποιείται στο νόμο ειδικώς ως εισόδημα, οπότε ακόμη και αν ελλείπουν τα νομολογιακώς διαπλασθέντα χαρακτηριστικά του εισοδήματος, αυτό συνιστά εισόδημα και φορολογείται.

Τέτοια περίπτωση συνιστά, υπό τον ΚΦΕ, το κέρδος ή η ωφέλεια από μεταβίβαση εταιρικών κερδών (άρθρο 13 παρ. 1 περ. α΄ υποπ. αα΄ ΚΦΕ), το κέρδος από μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη και από την πώληση ακινήτων (άρθρο 28 παρ. 2 ΚΦΕ) και, υπό τον ν.ΚΦΕ, το κέρδος από μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας (άρθρο 41 ν.ΚΦΕ) και το κέρδος από μεταβίβαση τίτλων (άρθρο 42 ν.ΚΦΕ).

Είναι αυτονόητο ότι και στις περιπτώσεις αυτές (πρέπει να) εξετάζεται αν από τις οριζόμενες πράξεις επήλθε αύξηση της καθαρής θέσεως του υποκειμένου στο φόρο, αφού άλλωστε, ο νόμος αναφέρεται ρητά σε «κέρδος» ή «ωφέλεια», προϋπόθεση που, κατά τα προεκτεθέντα θα ήταν ερευνητέα, ακόμη και αν δεν την όριζε ρητώς ο νόμος.

1.6. Από τις προηγούμενες σκέψεις, συνάγεται αναμφιβόλως ότι ο ορισμός ενός ποσού ως εισοδήματος προϋποθέτει, ως αναγκαία προϋπόθεση, αυτό να συνιστά αύξηση της καθαρής θέσεως του φορολογουμένου, άλλως η επιβάλλουσα το φόρο επί του «εισοδήματος» αυτού διάταξη είναι αντίθετη στην αρχή της νομιμότητος του φόρου.

Από τη διαπίστωση αυτή συνάγεται ασφαλώς και το εξ αντιδιαστολής συμπέρασμα ότι αν το χαρακτηριζόμενο –και φορολογούμενο– από το νόμο ποσό ως εισόδημα, δεν αυξάνει την καθαρή θέση του φορολογουμένου ή κατά τη διατύπωση της νομολογίας, αυτό έχει «αποζημιωτικό χαρακτήρα», τότε αυτό δεν είναι εισόδημα και διάταξη επιβάλλουσα φόρο εισοδήματος επ’ αυτού είναι ευθέως αντίθετη στη διάταξη του άρθρου 78 παρ. 1 του Συντ..

II. Πραγματικό και πλασματικό εισόδημα

Πραγματικό και πλασματικό εισόδημα - Εξωλογιστικός, αντικειμενικός, τεκμαρτός και ειδικός προσδιορισμός εισοδήματος

Ανάλογα με τον τρόπο προσδιορισμού του το εισόδημα δύναται να διακριθεί σε δύο κατηγορίες: α) πραγματικό και β) πλασματικό (μη πραγματικό).

Πραγματικό είναι το εισόδημα όταν ο τρόπος υπολογισμού του αποδίδει το πράγματι κτηθέν.

Πλασματικό είναι το εισόδημα όταν, ενόψει αδυναμίας προσδιορισμού του πράγματι κτηθέντος, αυτό προσδιορίζεται επί τη βάσει οριζομένου τρόπου, που δεν αποδίδει το πράγματι κτηθέν.

Το πλασματικό εισόδημα μπορεί να προκύπτει ανάλογα με τον τρόπο προσδιορισμού του, που αποτελεί σύστημα προσδιορισμού εισοδήματος (και φόρου) και καταλήγει σε προσδιορισμό αντιστοίχου εισοδήματος και διακρίνεται σε:

α) Εξωλογιστικό προσδιορισμό. Συνιστά τρόπο προσδιορισμού του (ακαθαρίστου και καθαρού) εισοδήματος στην περίπτωση της απορρίψεως των βιβλίων και στοιχείων του «επιτηδευματία» του ΚΒΣ («υπόχρεου απεικόνισης συναλλαγών» του ΚΦΑΣ, «οντότητος» των ΕΛΠ) και εξετάζεται αμέσως κατωτέρω. Μετά την κατάργηση του ΚΒΣ, ο προσδιορισμός αυτός, με όμοια προς τον εξωλογιστικό προσδιορισμό χαρακτηριστικά, ονομάστηκε από το νομοθέτη «αντικειμενικός» (άρθρο 32 ΚΦΕ) ενώ υπό τον ισχύοντα ν.ΚΦΕ εφαρμόζεται με τη διαδικασία των εμμέσων τεχνικών ελέγχου (άρθρο 28 ν.ΚΦΕ, άρθρο 27 ΚΦΔιαδ.).

β) Αντικειμενικό προσδιορισμό. Είναι μέθοδος προσδιορισμού του ελαχίστου εισοδήματος με την εφαρμογή (αντικειμενικών) κριτηρίων και επιλογή του μεγαλύτερου ποσού εισοδήματος, μεταξύ του αντικειμενικώς προκύπτοντος και του εκ των λογιστικών βιβλίων (λογιστικώς) εξευρισκομένου. Το σύστημα αυτό δεν ισχύει σήμερα. Εισήχθη με τον Ν 2214/1994, περιελήφθη στις διατάξεις των άρθρων 33, 42 και 51 του ΚΦΕ και ίσχυσε μέχρι 31.12.2002.

Ο νομοθέτης του ΚΦΕ χρησιμοποιεί, μετά από τροποποιήσεις των σχετικών διατάξεων, τον όρο «αντικειμενικός προσδιορισμός», στη διάταξη του άρθρου 16 (αντικειμενικές δαπάνες) και 32 «αντικειμενικός προσδιορισμός εισοδήματος».

γ) Τεκμαρτό προσδιορισμό. Πρόκειται περί συστήματος προσδιορισμού εισοδήματος με τον ορισμό νομοθετικών τεκμηρίων εισοδήματος και σύγκριση της, επί τη βάσει αυτών, προκυπτούσης συνολικής τεκμαρτής δαπάνης με το σύνολο των δηλουμένων εισοδημάτων και των άλλων τρόπων καλύψεως των τεκμηρίων. Το σύστημα αυτό εξετάζεται στο επόμενο κεφάλαιο (5). Ισχύει σχεδόν αυτούσιο και σήμερα με τις διατάξεις των άρθρων 30 επ. του ν.ΚΦΕ που κατά βάση είναι ομοίου περιεχομένου με τις αντίστοιχες προϊσχύσασες 15 επ. του ΚΦΕ.

δ) Ειδικό (τεκμαρτό) προσδιορισμό. Το σύστημα αυτό έχει ομοιότητες με τον εξωλογιστικό προσδιορισμό, διαφέρει όμως κατά το ότι ενώ ο εξωλογιστικός προσδιορισμός (που και αυτός είναι τεκμαρτός) χωρεί στις περιπτώσεις που τα βιβλία και στοιχεία

κρίνονται από τη φορολογική αρχή ως ανακριβή ή ανεπαρκή, το σύστημα αυτό του ειδικού προσδιορισμού εφαρμόζεται επί επιχειρήσεων που τηρούν ακριβή και επαρκή βιβλία και στοιχεία.

Ευρύτατης εκτάσεως ήταν η προϊσχύσασα νομοθεσία που όριζε (εξωλογιστικό) προσδιορισμό εισοδήματος εμπορικών επιχειρήσεων πωλήσεως αγαθών ή μικτών (πωλήσεως αγαθών και παροχής υπηρεσιών) τηρουσών (επαρκή και ακριβή) Β΄κατηγορίας βιβλία και στοιχεία.

Τέτοιο σύστημα εφαρμοζόταν επί επιχειρήσεων που τηρούσαν βιβλία Α΄ κατηγορίας (βιβλίο αγορών) καθ’ όλην την διάρκεια ισχύος της διατάξεως του άρθρου 5 ΚΒΣ σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 32 παρ. 1.

Ομοίως, το σύστημα αυτό εφαρμοζόταν για τον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους των τεχνικών επιχειρήσεων, που τηρούσαν επαρκή και ακριβή βιβλία, με εφαρμογή συντελεστή επί των ακαθαρίστων εσόδων, κατά τη διάταξη των άρθρων 34 παρ. 2 και 4.

Στην κατηγορία αυτή μπορεί να ενταχθεί και ο ειδικός προσδιορισμός καθαρού εισοδήματος ή και φόρου που όριζε η διάταξη του άρθρου 38 ΚΦΕ.

Παρατηρούμε ότι ο νομοθέτης δεν ακολουθεί αυστηρώς δογματική τυποποίηση του χαρακτηρισμού του συστήματος προσδιορισμού πλασματικού εισοδήματος. Έτσι, ενώ χαρακτηρίζει «εξωλογιστικό» τον τρόπο προσδιορισμού του εισοδήματος των εμπορικών επιχειρήσεων (άρθρο 32), τον αντίστοιχο, με όμοια χαρακτηριστικά, προσδιορισμό για τους ελεύθερους επαγγελματίες τον ονομάζει «τεκμαρτό» (άρθρο 50).

Επίσης, ως προελέχθη, τον «εξωλογιστικό» προσδιορισμό του άρθρου 32, τον ονόμασε, με ακριβώς τα ίδια χαρακτηριστικά, δηλαδή χωρίς να τροποποιήσει το περιεχόμενο της διατάξεως, «αντικειμενικό».

Σημασία ασφαλώς έχει όχι ο χαρακτηρισμός της διαδικασίας αυτής, αλλά το αποτέλεσμά της, το οποίο είναι κοινό, για όλες τις αναφερθείσες περιπτώσεις, και είναι ο προσδιορισμός πλασματικού (μη πραγματικού-τεκμαιρομένου) εισοδήματος.

Πρέπει ακόμη να επισημανθεί ότι ο εξωλογιστικός, ο αντικειμενικός και ο ειδικός τρόπος προσδιορισμού εισοδήματος εφαρμόζονταν όχι σε όλα τα φυσικά πρόσωπα αλλά μόνον στους επιτηδευματίες (υπόχρεους απεικονίσεως συναλλαγών) και προφανώς και στα νομικά πρόσωπα επιτηδευματίες.

Αντιθέτως, ο τεκμαρτός προσδιορισμός καταλαμβάνει όλα τα φυσικά πρόσωπα, επιτηδευματίες και μη, όχι όμως και τα νομικά πρόσωπα.

ΙΙΙ. Πραγματικό εισόδημα

A. Λογιστικός προσδιορισμός εισοδήματος Ν 2238/1994

Από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 30, 31 και 32 ΚΦΕ συνάγεται ότι ο λογιστικός προσδιορισμός διενεργείται στις επιχειρήσεις που τηρούν επαρκή βιβλία και στοιχεία Β ή Γ κατηγορίας.

Διευκρινίζεται ότι υπό τις προϊσχύσασες διατάξεις, οπότε καθιερώθηκε η υποχρέωση τηρήσεως βιβλίου απογραφών για τους τηρούντες βιβλία Β΄ Κατηγορίας για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών των επιτηδευματιών της κατηγορίας αυτής, διενεργείτο λογιστικός προσδιορισμός μόνον επί επιχειρήσεων παροχής υπηρεσιών (αμιγώς). Για τους επιτηδευματίες Β΄ Κατηγορίας με αντικείμενο εργασιών πωλήσεις αγαθών ή μικτή δραστηριότητα (πωλήσεως αγαθών και παροχής υπηρεσιών) διενεργείτο εξωλογιστικός προσδιορισμός επί τηρήσεως επαρκών και ακριβών βιβλίων και στοιχείων. Τούτο διότι εν όψει της μη υποχρεώσεως τηρήσεως βιβλίων απογραφών, δεν ήταν εφικτός ο προσδιορισμός του κόστους των πωληθέντων και συνεπώς ο λογιστικός προσδιορισμός του (μεικτού) κέρδους.

Πράγματι με την παρ. 6 του άρθρου 6 ΚΒΣ η τήρηση του βιβλίου απογραφών εμπορευσίμων περιουσιακών στοιχείων που ορίζει η διάταξη της παρ. 6 για τους επιτηδευματίες της B΄ κατηγορίας τήρησης βιβλίων του ΚΒΣ, είναι αναγκαία για τον λογιστικό προσδιορισμό του εισοδήματος, αφού μόνον με την απογραφή των εμπορευμάτων είναι εφικτός ο προσδιορισμός του κόστους των πωληθέντων εμπορευμάτων. Υπό τις προϊσχύσασες διατάξεις, κατά τις οποίες δεν προβλεπόταν υποχρέωση τηρήσεως βιβλίου απογραφών από τους τηρούντες βιβλία Β΄ κατηγορίας, ο προσδιορισμός των καθαρών κερδών γινόταν εξωλογιστικώς, επί τηρούντων επαρκή και ακριβή βιβλία, ακριβώς για το λόγο ότι, ελλείψει του βιβλίου απογραφών ήταν ανέφικτος ο υπολογισμός του κόστους των πωληθέντων και συνεπώς του μεικτού κέρδους και ακολούθως του καθαρού κέρδους των επιχειρήσεων. Τούτο συνέβαινε επί επιχειρήσεων πωλήσεως αγαθών και μικτών επιχειρήσεων (βλ. τις ΣτΕ 1399/2016 και 2090/2009 ό.π.), ενώ επί επιχειρήσεων (αμιγώς) παροχής υπηρεσιών, όπου δεν υπήρχαν αποθέματα προς απογραφήν, διενεργείτο λογιστικός προσδιορισμός.

Ο χαρακτηρισμός των βιβλίων ως επαρκών και ακριβών κρίνεται με τις διατάξεις του άρθρου 30 ΚΒΣ. Από το συνδυασμό των διατάξεων των παρ. 1 και 2, 3 και 4 του άρθρου

αυτού συνάγεται ότι τα βιβλία και στοιχεία της επιχειρήσεως κρίνονται ανεπαρκή ή ανακριβή μόνον υπό τη συνδρομή των προϋποθέσεων των παρ. 3 και 4.

Πιο ασφαλής είναι ο εξ αντιδιαστολής ορισμός ότι τα βιβλία και στοιχεία της επιχειρήσεως κρίνονται επαρκή και ακριβή, όταν δεν συντρέχει περίπτωση ανεπάρκειας ή ανακρίβειας αυτών.

Η εξεύρεση του ακαθαρίστου εισοδήματος επί λογιστικού προσδιορισμού γίνεται κατά τα οριζόμενα στη διάταξη του άρθρου 30 ΚΦΕ, ενώ το καθαρό εισόδημα προκύπτει με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των δαπανών που ορίζονται ρητώς στο άρθρο 31 ΚΦΕ.

Οι προϋποθέσεις για την νομιμότητα της εκπτώσεως των δαπανών του άρθρου 31, όπως συνάγεται από το συνδυασμό των διατάξεων και των συναφών νομολογιακών παραδοχών είναι, σωρευτικά, οι ακόλουθες, τιθέμενες κατά σειράν ιεραρχικού αποκλεισμού, ήτοι η έλλειψη μιας εξ’ αυτών, κατά σειράν, καθιστά αλυσιτελή την έρευνα για τη συνδρομή των λοιπών.

α) να έχουν εγγραφεί οι δαπάνες στα βιβλία: Η προϋπόθεση αυτή ορίζεται ρητά στη διάταξη της παρ. 14 του άρθρου 31, ενώ συνάγεται και εμμέσως από τη διάταξη του άρθρου 18 παρ. 2 ΚΒΣ. Συνεπώς, και οι εκ του νόμου, και χωρίς παραστατικά οριζόμενες δαπάνες (άρθρο 31 παρ. 2) πρέπει, για τη νομιμότητα της εκπτώσεώς τους, να έχουν εγγραφεί στα βιβλία.

β) να συνοδεύονται από νόμιμο παραστατικό: Τούτο ορίζεται στη διάταξη του άρθρου 18 παρ. 2 ΚΒΣ.

Η διάταξη της παρ. 2 ορίζει ως προϋπόθεση της (τυπικής και ουσιαστικής) νομιμότητος της εγγραφής και, συνεπώς, της υποχρεώσεως της φορολογικής αρχής να την αναγνωρίσει (ιδίως στην περίπτωση των εκπιπτομένων δαπανών) την υποστήριξη εκάστης εγγραφής από προσήκον στοιχείο. Τα στοιχεία αυτά, η διάταξη αυτή, τα διακρίνει σε τρεις κατηγορίες:

α) στοιχεία που προσδιορίζονται από τις διατάξεις του ΚΒΣ. Τέτοια είναι τα στοιχεία που ορίζονται ρητά στις διατάξεις των άρθρων 11 έως 16 ΚΒΣ. Η κατηγορία αυτή είναι ο κανόνας.

β) δημόσια έγγραφα. Πρέπει να γίνει δεκτό ότι υπό την έννοια αυτή, ο νομοθέτης δεν θεωρεί ότι δημόσιο έγγραφο δύναται να υποκαταστήσει ρητά οριζόμενο στον ΚΒΣ φορολογικό στοιχείο, αλλά εννοεί τα δημόσια έγγραφα που ο ίδιος ο ΚΒΣ ανάγει ως προσήκοντα στοιχεία (νόμιμα παραστατικά). Κατά την έννοια αυτή, προσήκον στοιχείο επί πωλήσεως αυτοκινήτου ή ακινήτου είναι το συντασσόμενο σχετικώς συμβόλαιο, κατά τη ρητή πρόβλεψη της διατάξεως του άρθρου 12 παρ. 16 ΚΒΣ. Αντιθέτως, συμβόλαιο καταρτιζόμενο για πώληση εμπορευμάτων δεν αποτελεί προσήκον στοιχείο για την υποστήριξη της σχετικής εγγραφής. Είναι, όμως, δυνατόν δημόσια έγγραφα να ληφθούν υπ’ όψιν για την έρευνα της νομιμότητος του περιεχομένου προσήκοντος στοιχείου του ΚΒΣ.

γ) άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία. Με την έννοια αυτή, προφανώς, ο ΚΒΣ δεν ανάγει σε στοιχείο που δύναται να στηρίξει εγγραφή στα βιβλία οποιοδήποτε πρόσφορο στοιχείο, αλλά εννοεί ότι αυτά αποτελούν προσήκον στοιχείο για στήριξη σχετικής εγγραφής, μόνον όταν δεν ορίζεται ρητά στον ΚΒΣ η έκδοση φορολογικού στοιχείου ή (εναλλακτικώς) η κατάρτιση δημοσίου εγγράφου. Η νομολογία είναι εξαιρετικά φειδωλή στο να δέχεται τέτοια στοιχεία ως προσήκοντα για την στήριξη σχετικών εγγραφών. Μέχρι σήμερα, από τη νομολογία έχει γίνει δεκτή η εφαρμογή της διατάξεως αυτής μόνον στην περίπτωση της καταστροφής εμπορευμάτων (ΣτΕ 3324/2015) και δαπανών στην αλλοδαπή (ΣτΕ 754/2012).

γ) να ορίζεται ρητά στο νόμο η έκπτωσή τους: Η προϋπόθεση αναφέρεται όπως έγινε δεκτή από τη σχετική νομολογία.

Η προϋπόθεση αυτή απαντάται συνήθως (στις εκθέσεις ελέγχου της φορολογικής αρχής αλλά και στη νομολογία) με τον χαρακτηρισμό της δαπάνης ως «παραγωγικής», υπό την έννοιαν ότι δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση οι δαπάνες που δεν είναι «παραγωγικές».

Στο σημείο αυτό είναι αναγκαία η ακόλουθη διευκρίνιση: Ο νόμος, στη διάταξη του άρθρου 31 δεν αναφέρει την «παραγωγικότητα» της δαπάνης ως προϋπόθεση της νομιμότητος της εκπτώσεώς της.

Η έννοια της «παραγωγικότητος» προέκυψε από την άρνηση της διοικήσεως να δέχεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα δαπανών, με την αιτιολογία ότι αυτές δεν είναι «παραγωγικές». Ως «παραγωγικές» δαπάνες ερμηνεύθηκαν από τη νομολογία εκείνες που εν όψει του σκοπού για τον οποίο διατίθενται και των εκάστοτε ειδικών

συνθηκών, συμβάλλουν, κατά βάση, στη διεύρυνση των εργασιών της επιχειρήσεως και στην αύξηση του εισοδήματός της.

Πρέπει να παρατηρήσουμε ότι όλες οι δαπάνες που ορίζονται στη διάταξη του άρθρου 31 είναι εκπεστέες υπό την προεκτεθείσα έννοια, διότι είτε εκ της φύσεώς τους είναι «παραγωγικές» (περιλαμβανόμενες στην έννοια των «γενικών εσόδων διαχείρισης») είτε είναι εκ του νόμου εκπεστέες ακόμη και αν δεν πληρούν τις προϋποθέσεις της «παραγωγικότητος».

Οι δαπάνες, οι οποίες στη διάταξη του άρθρου 31 ορίζονται ως εκπεστέες, μπορεί να διακριθούν στις ακόλουθες κατηγορίες:

αα) στις παραγωγικές δαπάνες που ορίζονται κατά γενική κατηγορία. Τέτοια περίπτωση, που είναι ο κανόνας και αποτελεί και το μεγαλύτερο μέρος των εκπιπτομένων δαπανών, είναι η περ. α΄ της παρ. 1 με τη γενική διατύπωση «γενικά έξοδα διαχειρήσεως». Στην κατηγορία αυτή υπάγονται οι «παραγωγικές» κατά την προεκτεθείσα έννοια δαπάνες, όπως περιπτωσιολογικά έχει δεχθεί η πλούσια σχετική προς το ζήτημα αυτό νομολογία. Για να εκπέσει κατά τη διάταξη αυτή μια δαπάνη πρέπει να υπαχθεί στην κατηγορία των «γενικών εξόδων διαχείρισης» και υπάγεται σ’ αυτήν όταν χαρακτηρισθεί ως «παραγωγική».

ββ) στις παραγωγικές δαπάνες που αναφέρονται ρητά ειδικώς στο νόμο ως «περιλαμβανόμενες στα γενικά έξοδα διαχείρισης» (όπως π.χ. η περ. αα της περ. α΄ της παρ. 1). Τα έξοδα μισθοδοσίας και αμοιβής του προσωπικού συνιστούν αναμφιβόλως, εκ της φύσεώς τους, «παραγωγικές δαπάνες» και θα ήσαν εκπεστέα, υπαγόμενα στα «γενικά έξοδα διαχείρισης», ακόμη και αν ο νόμος δεν όριζε ρητά ότι συμπεριλαμβάνονται σ’ αυτά. Ο νομοθέτης αναφέρει ρητά ορισμένες δαπάνες (υποπεριπτώσεις της περιπτώσεως α) είτε όταν γι’ αυτές επιφυλάσσει πρόσθετες προϋποθέσεις για τη νομιμότητα της εκπτώσεώς τους, όπως π.χ. για τα έξοδα μισθοδοσίας, είτε διότι οι δαπάνες αυτές (όπως π.χ. η υποπ. γγ, που αφορά στα ποσά δωρεών) δεν αποτελούν από τη φύση τους «παραγωγικές» δαπάνες και αν δεν ορίζονταν ρητά δεν θα αναγνωρίζονταν ως εκπεστέες, αφού δεν θα μπορούσαν να υπαχθούν στα «γενικά έξοδα διαχείρισης».

γγ) στις δαπάνες που δεν συνιστούν από τη φύση τους «παραγωγικές» δαπάνες κατά την προεκτεθείσα έννοια, όπως οι δωρεές και οι αποσβέσεις για επισφαλείς απαιτήσεις, εκπίπτουν όμως κατά την ειδική ρητή πρόβλεψη του νόμου.

δ) να συντρέχει τυχόν οριζόμενη ειδική προϋπόθεση για την έκπτωσή τους. Τέτοιες ειδικότερες προϋποθέσεις συνιστούν:

αα) η καταβολή των ασφαλιστικών εισφορών για τα έξοδα μισθοδοσίας (περ. α΄ υποπ. αα΄ της παρ. 1)

ββ) η καταβολή του χρηματικού ποσού της δωρεάς και η ύπαρξη των δικαιολογητικών που ορίζονται ειδικά για τις δωρεές (περ. α΄ υποπ. γγ΄ της παρ. 1)

γγ) η καταβολή του τιμήματος των δαπανών με τον οριζόμενο στη διάταξη του άρθρου 18 παρ. 2 ΚΒΣ τρόπο.

Από τη νομολογία γίνεται δεκτό ότι η φορολογική αρχή οφείλει, σε περίπτωση κατά την οποίαν δεν αναγνωρίζει μια δαπάνη ως εκπεστέα, να προσδιορίζει ειδικά την έλλειψη συνδρομής συγκεκριμένης προϋποθέσεως για την έκπτωσή της και στην περίπτωση αυτή, αντικείμενο της σχετικής δίκης αποτελεί η έρευνα της συνδρομής ή μη της συγκεκριμένης προϋποθέσεως και όχι η συνδρομή και τυχόν λοιπών οριζομένων από το νόμο προϋποθέσεων για την νομιμότητα της εκπτώσεως της συγκεκριμένης δαπάνης.

Οι δαπάνες, οι οποίες μη νομίμως, ελλείψει συνδρομής οριζομένης προϋποθέσεως, εξέπεσαν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως, προστίθενται ως «λογιστική διαφορά» στα δηλωθέντα καθαρά κέρδη αυτής, διά φορολογικής αναμορφώσεως των δηλωθέντων καθαρών κερδών.

Β. Λογιστικός προσδιορισμός εισοδήματος Ν 4172/2013

1. Προσδιορισμός του εισοδήματος κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα

1. Ο νομοθέτης του ν.ΚΦΕ εγκαταλείπει στην κατηγορία αυτή εισοδήματος τον όρο «εισόδημα» και τον αντικαθιστά με τον όρο «κέρδη» από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Ο νομοθέτης του ν.ΚΦΕ ακριβολογεί, αφού εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν είναι το ακαθάριστο, αλλά το καθαρό εισόδημα που εννοιολογικά ταυτίζεται με το «κέρδος».

Κατ’ ουσίαν υπάρχει και υπό την ισχύ του ν.ΚΦΕ η έννοια του ακαθαρίστου εισοδήματος, ανεξαρτήτως του ότι ο ν.ΚΦΕ δεν το αναφέρει ρητώς. Τούτο προκύπτει τόσο από τις διατάξεις του Ελληνικού Λογιστικού Σχεδίου (ήδη ΕΛΠ) και του ΚΦΑΣ (ήδη ΕΛΠ) στις οποίες η διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 21 παραπέμπει, αλλά και από τη διάταξη του άρθρου 22 που ορίζει ότι «κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική

δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών [...]» προφανώς από το ακαθάριστο εισόδημα, το οποίο, χωρίς να αναφέρει ρητώς, υπονοεί.

Στη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 21 αναφέρεται σε αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών από το «σύνολο των εσόδων», όρος, που ταυτίζεται με τον όρον «ακαθάριστο εισόδημα» που χρησιμοποιούσε ο ΚΦΕ.

2. Στην κατηγορία αυτή, ο νομοθέτης του ν.ΚΦΕ έχει εντάξει το εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις (Δ΄ πηγή), το εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις (Ε πηγή) και το εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα και κάθε άλλη πηγή (Ζ πηγή) του ΚΦΕ, καταργουμένης, από της ισχύος του ν.ΚΦΕ, της έννοιας του «ελεύθερου επαγγελματία» του άρθρου 48 παρ. 1 ΚΦΕ.

Ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα θα μπορούσε κατ’ αρχήν να θεωρηθούν όσα αποκτώνται από τους επιτηδευματίες κατά τον ΚΒΣ (ή «υπόχρεους απεικονίσεως συναλλαγών» του ΚΦΑΣ ή «οντότητες» του ΕΛΠ) από την άσκηση δραστηριότητας, δηλαδή από την οργανωμένη συστηματική και προς τον σκοπόν βιοπορισμού άσκηση εκμεταλλεύσεως. Ο νομοθέτης του ν.ΚΦΕ, κατ’ αναλογίαν προς την προϊσχύσασα διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 28 ΚΦΕ, ορίζει ως «επιχειρηματική συναλλαγή» και συνεπώς το εξαυτής κέρδος, ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, κάθε μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη με την οποία πραγματοποιείται συναλλαγή ή και η συστηματική διενέργεια πράξεων στην οικονομική αγορά με σκοπό την επίτευξη κέρδους (άρθρο 21 παρ. 3 α΄ εδάφιο). Κατά τη διάταξη του β΄ εδαφίου της ίδιας διατάξεως συστηματική διενέργεια πράξεως θεωρείται η διενέργεια κάθε τριών ομοειδών συναλλαγών που λαμβάνουν χώρα εντός ενός εξαμήνου, ρύθμιση την οποίαν δεν περιείχε ο ΚΦΕ.

Εν όψει της διατάξεως της παρ. 1 του άρθρου 36 κατά την οποία το εισόδημα που αποκτάται από συμμετοχή σε οποιασδήποτε νομικής μορφής εταιρεία εντάσσεται στην κατηγορία των εισοδημάτων από μερίσματα, είναι προφανές ότι στην κατηγορία των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα περιλαμβάνεται μόνο το κέρδος που αποκτάται από άσκηση ατομικής επιχείρησης, κατ’ αντίθεση προς τον ΚΦΕ, ο οποίος διέκρινε τα κέρδη από μερίσματα ανωνύμων εταιρειών, τα οποία ενέτασσε στα εισοδήματα από κινητές αξίες (Γ΄ πηγής) και τα κέρδη από συμμετοχή σε άλλη νομικής

μορφής εταιρείες, τα οποία χαρακτήριζε ως εισοδήματα από εμπορικές επιχειρήσεις (Δ΄ πηγή).

3. Στη διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 21 επαναλαμβάνεται, σχεδόν αυτούσια, η διάταξη του β΄ εδαφίου της παρ. 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ που εισήχθη με τη διάταξη του άρθρου 15 παρ. 3 του Ν 3888/2010, περί προσαυξήσεως περιουσίας, για την οποίαν ισχύουν, αναλογικώς, όσα έχουμε αναφέρει κατά την εξέταση της προϊσχυσάσης διατάξεως του ΚΦΕ.

2. Ακαθάριστο και καθαρό εισόδημα

1. Παρά το γεγονός ότι, όπως προελέχθη, ο νόμος δεν κάνει σαφή διάκριση μεταξύ ακαθαρίστου και καθαρού εισοδήματος, από το συνδυασμό των διατάξεων 21 έως 26 συνάγεται ότι ο νομοθέτης του ν.ΚΦΕ ορίζει, εμμέσως, στη διάταξη του άρθρου 21 παρ. 1 το ακαθάριστο εισόδημα.

Η διάταξη αυτή αναφέρεται στο «σύνολο εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές» που αποτελεί άλλη διατύπωση των «ακαθαρίστων εσόδων». Η διάταξη αυτή φαίνεται να αποδίδει την έννοια του «ακαθαρίστου εισοδήματος» του άρθρου 30 παρ. 1 ΚΦΕ, που όριζε το «ακαθάριστο εισόδημα» ως το σύνολο των ακαθαρίστων εσόδων από τις κάθε είδους εμπορικές συναλλαγές αυτών.

Οι διατάξεις των τριών τελευταίων εδαφίων της παρ. 1 του άρθρου 21 ορίζουν ειδικές περιπτώσεις προσδιορισμού «εσόδων» από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Η διάταξη του πρώτου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 21 ορίζει, κατ’ ανάλογον προς τον ΚΦΕ τρόπον, ότι το κέρδος (καθαρό εισόδημα) από επιχειρηματική δραστηριότητα προκύπτει αν από το σύνολο των εσόδων (ακαθάριστο εισόδημα) αφαιρεθούν οι επιχειρηματικές δαπάνες (του άρθρου 22), των αποσβέσεων (του άρθρου 24) και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις (άρθρο 26).

Στη διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 21 παραπέμπει, για τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, στο λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης που συντάσσεται κατά τα ΕΛΠ και τον (ήδη καταργηθέντα) ΚΦΑΣ, ενώ σε περίπτωση εφαρμογής των Διεθνών Λογιστικών Προτύπων (ΔΛΠ) το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης.

3. Υπολογισμός των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα

1. Από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 22 έως 26 συνάγεται ότι ο νομοθέτης του ν.ΚΦΕ διαφοροποιείται από το σύστημα που εφάρμοζε ο ΚΦΕ για τον προσδιορισμό

του καθαρού εισοδήματος (κέρδους) των αντιστοιχουσών προς το εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα κατηγοριών εισοδήματος Δ, Ε και Ζ του ΚΦΕ.

Όπως έχει ήδη αναλυθεί, η διάταξη του άρθρου 31 ΚΦΕ όριζε κατά γενικές και ειδικές κατηγορίας τις εκπιπτόμενες από το ακαθάριστο εισόδημα δαπάνες για τον προσδιορισμό του καθαρού κέρδους.

Η διάταξη του άρθρου 31 ΚΦΕ περιελάμβανε ευρεία περιπτωσιολογία εκπιπτομένων δαπανών.

Ο ν.ΚΦΕ ορίζει στη διάταξη του άρθρου 22 τις προϋποθέσεις της νομιμότητος εκπτώσεως των δαπανών, αποδίδοντας, κατά βάση, τη σχετική νομολογία του ΣτΕ ως εξής:

α) Η πρώτη προϋπόθεση της οποίας (πρέπει να) εξετάζεται η συνδρομή είναι η οριζόμενη στην περ. γ΄ του άρθρου 22, που συνίσταται στην εγγραφή της δαπάνης στα οριζόμενα βιβλία (αρχεία κατά τα ισχύοντα ΕΛΠ) στην περίοδο (φορολογικό έτος) που αφορά.

β) Η δεύτερη εξεταστέα προϋπόθεση είναι η οριζόμενη στην ίδια διάταξη που συνίσταται στην απόδειξη της δαπάνης με κατάλληλα δικαιολογητικά.

γ) Η τρίτη προϋπόθεση είναι η παραγωγικότητα της δαπάνης αποδιδομένη στην περ. α΄ του άρθρου 22 υπό τη διατύπωση «να πραγματοποιείται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές».

δ) Η τέταρτη, κατά σειρά, προϋπόθεση που εξετάζεται είναι η οριζόμενη, στην περ. β΄ του άρθρου 22, (μη οριζομένη, ως αυτονόητη, στη νομοθεσία του ΚΦΕ), ότι η δαπάνη πρέπει να αντιστοιχεί σε πραγματική συναλλαγή, δηλαδή να μην είναι εικονική. Ενώ η προϋπόθεση αυτή, ως αυτονόητη, δεν δημιουργεί ερμηνευτικά προβλήματα, τέτοια εγείρει η το πρώτον στη φορολογική νομοθεσία εισαγομένη προϋπόθεση με την ίδια διάταξη, συνισταμένη στο ότι η αξία της συναλλαγής δεν (πρέπει να) κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, «στη βάση» των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση.

Είναι προφανές ότι η διάταξη αυτή δεν παρέχει στη φορολογική αρχή μη επιτρεπόμενη από τη νομολογία εξουσία ελέγχου σκοπιμότητας της δαπάνης, αλλά συνιστά έλεγχο νομιμότητας, ήτοι του πραγματικού του ύψους της αξίας της συναλλαγής.

Η εφαρμογή της διατάξεως αυτής από τη Διοίκηση, θα προκαλέσει ερμηνευτικά ζητήματα, διότι πράγματι, σε συναλλαγές, το ύψος του τιμήματος ή της αμοιβής των οποίων δεν προσδιορίζεται από το νόμο, αλλά διαφοροποιείται κατά τους κανόνες της αγοράς και της ζήτησης, είναι εξαιρετικώς δυσχερές να προσδιοριστεί η «αγοραία» αξία της συναλλαγής, ώστε να κριθεί η απόκλιση της αξίας της ερευνωμένης δαπάνης από τη Διοίκηση.

Με την επιφύλαξη της τελευταίας αυτής προϋποθέσεως η επί του ζητήματος αυτού νομολογία επί των διατάξεων του ΚΦΕ, καταλαμβάνει και την ερμηνεία των διατάξεων του ν.ΚΦΕ.

2. Η διάταξη του άρθρου 23 ορίζει, ρητώς και περιοριστικώς, τις μη εκπιπτόμενες δαπάνες.

Ορισμένες εξ αυτών είναι αντίστοιχες των διατάξεων του άρθρου 31 ΚΦΕ.

Οι περ. θ, ι και ια εναρμονίζονται προς τις εισροές για τις οποίες δεν αναγνωρίζεται δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ, κατά τη διάταξη του άρθρου 30 περ. 4 του Ν 2859/2000.

Σημαντική διαφοροποίηση εισάγει η περ. γ΄ του άρθρου 23 που ορίζει ότι δεν εκπίπτουν οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές, ενώ κατά την προϊσχύσασα διάταξη του άρθρου 31 παρ. 1 περ. α΄ υποπ. αα ΚΦΕ η καταβολή ή βεβαίωση των ασφαλιστικών εισφορών αποτελούσε προϋπόθεση για την έκπτωση των εξόδων μισθοδοσίας και αμοιβής του προσωπικού.

Με την περ. β΄ του άρθρου 23 τίθεται ως γενική προϋπόθεση της εκπτώσεως της δαπάνης αξίας άνω των πεντακοσίων (500) ευρώ, η τμηματική ή ολική εξόφλησή της με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής.

Με τις διατάξεις των άρθρων 24 και 26 ο ν.ΚΦΕ προσδιορίζει με κατ’ ιδίαν άρθρα, τα εκπιπτόμενα από τα ακαθάριστα έσοδα για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών, ποσά αποσβέσεων και επισφαλών κερδών.

Η διάταξη του άρθρου 24 για την έκπτωση των αποσβέσεων είναι αντίστοιχη της περ. στ΄ της παρ. 1 του άρθρου 31 ΚΦΕ, ενώ η διάταξη του άρθρου 26 για την έκπτωση των επισφαλών απαιτήσεων, είναι αντίστοιχη της περ. θ΄ της παρ. 1 του άρθρου 31 ΚΦΕ.

Η συστηματική θέση των εκπτώσεων αυτών σε ξεχωριστά άρθρα είναι ορθή, διότι η γενική διάταξη του άρθρου 22 αφορά στην έκπτωση των παραγωγικών δαπανών της επιχείρησης, χαρακτήρα που δεν έχουν ούτε οι αποσβέσεις ούτε οι επισφαλείς απαιτήσεις.

Οι διατάξεις αυτές είναι τεχνικού χαρακτήρα και δεν δημιουργούν ζητήματα ερμηνείας.

IV. Πλασματικό εισόδημα

A. Εξωλογιστικός προσδιορισμός

1. Εξωλογιστικός προσδιορισμός του εισοδήματος

Ο εξωλογιστικός προσδιορισμός, από τον οποίο, κατά τα προεκτεθέντα, προκύπτει πλασματικό (μη πραγματικό) εισόδημα συνιστά εξαίρεση, ως μέθοδος προσδιορισμού του (ακαθαρίστου και καθαρού) εισοδήματος, ο κανόνας του οποίου είναι ο λογιστικός προσδιορισμός, ο οποίος απολήγει στην εξεύρεση του πραγματικού εισοδήματος.

Ο εξωλογιστικός προσδιορισμός διενεργείται στις περιπτώσεις εκείνες κατά τις οποίες είναι ανέφικτη η διενέργεια λογιστικού προσδιορισμού είτε διότι εκ των οριζόμενων από το νόμο βιβλίων, τα οποία κρίνονται από τη φορολογική αρχή επαρκή και ακριβή, είναι αδύνατον, εκ της φύσεώς τους, να προκύψει το ακαθάριστο και το καθαρό εισόδημα είτε διότι τα τηρούμενα βιβλία από τα οποία θα μπορούσε να προκύψει το ακαθάριστο και το καθαρό εισόδημα, κρίνονται από τη φορολογική αρχή, λόγω διαπιστώσεως πλημμελειών, ανεπαρκή ή και ανακριβή.

Διακρίνουμε, συνεπώς, δύο περιπτώσεις εξωλογιστικού προσδιορισμού:

α) τη διενέργεια εξωλογιστικού προσδιορισμού χωρίς διαπίστωση ανεπάρκειας ή ανακρίβειας των βιβλίων προκειμένου για την εκ του νόμου διενέργειά του στις περιπτώσεις τηρήσεως βιβλίων από τα οποία ακόμη και αν αυτά τηρούνται επαρκώς και ακριβώς δεν είναι δυνατόν να προσδιοριστεί το ακαθάριστο και το καθαρό εισόδημα. Τέτοια είναι η περίπτωση της τηρήσεως βιβλίων Α΄ κατηγορίας λόγω της ατελούς φύσεως του βιβλίου αγορών, στο οποίο δεν καταχωρούνταν τα ακαθάριστα έσοδα από πωλήσεις αγαθών ώστε να είναι δυνατός ο προσδιορισμός του ακαθάριστου εισοδήματος και κατά μείζονα λόγο, του καθαρού.

Η διάταξη του άρθρου 32 παρ. 1 όριζε ότι στην περίπτωση αυτή για τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος διενεργείται εξωλογιστικός προσδιορισμός. Η ίδια διάταξη όριζε ομοίως και για την περίπτωση τηρήσεως βιβλίων Β΄ Κατηγορίας επί επιχειρήσεων πωλήσεως αγαθών ή μεικτές (πωλήσεως αγαθών και παροχής υπηρεσιών). Τούτο διότι από το βιβλίο Εσόδων - Εξόδων, όταν δεν τηρείται βιβλίο απογραφών, δεν είναι δυνατόν να εξαχθεί λογιστικώς το καθαρό εισόδημα, αφού δεν προκύπτει το κόστος των πωληθέντων. Όταν καθιερώθηκε η υποχρέωση αυτή, κατέστη εφικτός, ο προσδιορισμός,

του κόστους των πωληθέντων, συνεπώς και ο υπολογισμός του καθαρού κέρδους και πλέον σε όλες τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Β΄ κατηγορίας, ανεξαρτήτως αντικειμένου εργασιών, διενεργείται λογιστικός προσδιορισμός.

Η διαδικασία προσδιορισμού, εξωλογιστικώς, των ακαθαρίστων εσόδων και του καθαρού εισοδήματος, ήταν απλή: Το ακαθάριστο εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούσαν βιβλία Β΄ Κατηγορίας, λαμβανόταν από το τηρούμενο βιβλίο Εσόδων - Εξόδων (άρθρο 30 παρ. 2 περ. α΄), των δε τηρουσών βιβλίο Α΄ Κατηγορίας με την μετατροπή των αγορών που προέκυπταν από το τηρούμενο βιβλίο Αγορών σε πωλήσεις, διά της προσθήκης μεικτού κέρδους στο συνολικό κόστος των εμπορευσίμων αγορών, κατά τα οριζόμενα στην β΄ περ. της παρ. 2 του άρθρου 30.

Επί των ακαθάριστων εσόδων που προέκυπταν κατά τα ανωτέρω, εφαρμοζόταν συντελεστής καθαρού κέρδους (ΜΣΚΚ), κατά τα οριζόμενα στη διάταξη του άρθρου 32, και προέκυπτε το καθαρό εισόδημα.

β) τη διενέργεια εξωλογιστικού προσδιορισμού λόγω μη τηρήσεως βιβλίων και στοιχείων του ΚΒΣ ή τηρήσεως βιβλίων και στοιχείων κατώτερης κατηγορίας από την οριζόμενη ή λόγω χαρακτηρισμού των βιβλίων ως ανεπαρκών ή ανακριβών και συνεπεία αυτού καθισταμένου ανεφίκτου του λογιστικού προσδιορισμού.

2. Προϋποθέσεις διενέργειας εξωλογιστικού προσδιορισμού

Προϋποθέσεις για τη διενέργεια εξωλογιστικού προσδιορισμού λόγω του χαρακτηρισμού των βιβλίων ως ανεπαρκών ή ανακριβών είναι οι ακόλουθες:

i. Ανεπάρκεια - Τυπική βάση

Ο νομοθέτης ορίζει στη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 30 του ΚΒΣ, στις περ. α΄ έως ε΄, τις παραβάσεις του ΚΒΣ, οι οποίες κατ’ αρχήν συνιστούν την τυπική βάση για την ανεπάρκεια. Η συνδρομή μιας των περιπτώσεων αυτών δεν συνεπάγεται αναγκαίως τον χαρακτηρισμό των βιβλίων ως ανεπαρκών, αλλά θα πρέπει να συντρέχουν και οι λοιπές οριζόμενες στην ίδια διάταξη προϋποθέσεις, ήτοι αυτές:

α) να μην οφείλονται σε παραδρομή ή συγγνωστή πλάνη ή

β) να καθιστούν αδύνατο και όχι απλώς δυσχερή τον λογιστικό έλεγχο των φορολογικών υποχρεώσεων και

γ) η ανεπάρκεια να αναφέρεται σε αδυναμία διενεργείας συγκεκριμένων ελεγκτικών επαληθεύσεων για οικονομικά μεγέθη μεγάλης εκτάσεως σε σχέση με τα μεγέθη των βιβλίων και στοιχείων και

δ) να είναι αιτιολογημένη.

Οι δύο πρώτες, υπό α και β οριζόμενες προϋποθέσεις, τελούν σε διάζευξη μεταξύ τους, υπό την έννοιαν ότι αρκεί η συνδρομή της μιας ως τυπική βάση της ανεπάρκειας, δηλαδή, όταν η παράβαση που συγκροτεί την τυπική βάση δεν οφείλεται σε παραδρομή ή συγγνωστή πλάνη, αλλά καθίσταται ανέφικτος ο λογιστικός προσδιορισμός συντρέχει περίπτωση ανεπάρκειας, και, αντιστοίχως, αν η ως άνω παράβαση οφείλεται σε παραδρομή ή συγγνωστή πλάνη, αλλά εξ αυτής καθίσταται αδύνατος ο λογιστικός έλεγχος, συντρέχει, επίσης, περίπτωση ανεπαρκείας. Περίπτωση, συνεπώς, μη υπάρξεως τυπικής βάσεως ανεπαρκείας, κατ’ εφαρμογή της διατάξεως αυτής (περ. α΄ και β΄) συντρέχει όταν οι παραβάσεις οφείλονται σε παραδρομή ή συγγνωστή πλάνη και δεν καθιστούν αδύνατο τον λογιστικό προσδιορισμό. Και, εξ αντιδιαστολής, όταν καθίσταται αδύνατος ο λογιστικός προσδιορισμός, συντρέχει περίπτωση της υπάρξεως της τυπικής βάσεως της ανεπαρκείας, ώστε παρέλκει η εξέταση της συνδρομής της παραδρομής ή συγγνωστής πλάνης.

Ως προς την υπό γ προϋπόθεση, πρέπει να επισημανθεί ότι ο νομοθέτης εξειδίκευσε τις αόριστες έννοιες «οικονομικά μεγέθη μεγάλης εκτάσεως σε σχέση με τα μεγέθη των βιβλίων και στοιχείων» ορίζοντας στην παρ. 7 του άρθρου 30 όρια σε ποσοστά και ποσά, η εφαρμογή των οποίων προσδιορίζει την έννοια της «μεγάλης εκτάσεως».

Τέλος, ως προς την υπό δ ανωτέρω προϋπόθεση, πρέπει να επισημανθεί ότι ο νομοθέτης αξιώνει, για τη νομιμότητα του χαρακτηρισμού των βιβλίων και στοιχείων ως ανεπαρκών την αιτιολογία του χαρακτηρισμού αυτού. Είναι μια εντελώς εξαιρετική περίπτωση στην φορολογική νομοθεσία, κατά την οποίαν ο νομοθέτης ορίζει ρητά υποχρέωση της φορολογικής αρχής να αιτιολογεί τον χαρακτηρισμό των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία, ως ανεπαρκών.

Πράγματι, γίνεται δεκτό παγίως από τη νομολογία (ΣτΕ 949/2012, 4166/2012 κ.ά.) ότι οι καταλογιστικές του φόρου και της επιβολής του προστίμου πράξεις της φορολογικής αρχής δεν είναι αναγκαίο να περιέχουν αιτιολογία στο σώμα αυτών, αρκεί αυτή να προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου της υποθέσεως.

Στην περίπτωση της ανεπαρκείας έχουμε μια περίπτωση εκ του νόμου αιτιολογητέας πράξεως και κατά την άποψή μας η περί ανεπαρκείας διαπίστωση της φορολογικής αρχής πρέπει να αιτιολογείται ρητώς επί του σώματος της οικείας πράξεως, άλλως επί της συνοδευούσης και στηριζούσης αυτήν εκθέσεως ελέγχου. Επί του ζητήματος αυτού δεν υπάρχει νομολογία.

Έχουμε την άποψη ότι ο νομοθέτης αξιώνει ρητή αιτιολογία στην περίπτωση της ανεπάρκειας πέραν των δυσμενών εννόμων συνεπειών που αυτή συνεπάγεται, αλλά που αυτό ισχύει για όλες τις καταλογιστικές του φόρου πράξεις, κυρίως εν όψει της προαναφερθείσης ποιοτικής διαστάσεως, αφορώσης εις το νομότυπον της τηρήσεως των βιβλίων και στοιχείων κρίνοντας ότι, ακριβώς επειδή η μη νομότυπη τήρηση βιβλίων-στοιχείων δεν άγει αναγκαίως σε απόκρυψη φορολογητέας ύλης, η συγκεκριμένη διαπίστωση χρήζει αιτιολογίας ως προς τη συνδρομή των άλλων, πλην της τυπικής βάσεως της ανεπαρκείας, προϋποθέσεων και ιδίως ως προς το ανέφικτον του λογιστικού προσδιορισμού. Άλλως, εφόσον τούτο, δηλαδή η αιτιολογία των καταλογιστικών του φόρου πράξεων αρκεί να προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου, θα ίσχυε και επί ανεπάρκειας και δεν θα χρειαζόταν ρητή μνεία του νόμου για υποχρέωση της Διοικήσεως για αιτιολογία. Πρέπει, άλλωστε, να παρατηρηθεί ότι αντίστοιχη, περί υποχρεώσεως αιτιολογία, δεν περιέλαβε ο νομοθέτης για την περίπτωση της ανακρίβειας.

ii. Ανακρίβεια - Τυπική βάση

Στις περ. α΄ έως θ΄ της παρ. 4 του άρθρου 30 ΚΒΣ ο νομοθέτης τυποποιεί τις παραβάσεις που συνιστούν την τυπική βάση της ανακριβείας.

Ακολούθως, για να έχει η ανακρίβεια την έννομη συνέπεια του εξωλογιστικού προσδιορισμού, ο νομοθέτης θέτει την προϋπόθεση, οι πράξεις ή οι παραλείψεις αυτές (που κατ’ αρχήν συγκροτούν την τυπική βάση της ανακρίβειας) να είναι μεγάλης εκτάσεως, ώστε να επηρεάζουν σημαντικά τα (οικονομικά) αποτελέσματα ή να καθιστούν αντικειμενικά αδύνατο τον λογιστικό έλεγχο των φορολογικών υποχρεώσεων. Από τη διατύπωση αυτή του νόμου τίθεται ερμηνευτικό ζήτημα, αφού δεν προκύπτει σαφώς αν αρκεί η διαπίστωση της «μεγάλης εκτάσεως» των παραβάσεων της τυπικής βάσεως, ώστε ως αυτόθροη συνέπεια αυτές να επηρεάζουν σημαντικά τα αποτελέσματα και να καθίστανται αντικειμενικά αδύνατος ο λογιστικός έλεγχος ή αν η διατύπωση «ώστε» αναφέρεται μόνο στη σημαντική επιρροή της «μεγάλης εκτάσεως» παραβάσεων στα αποτελέσματα και απαιτείται ως επιπλέον προϋπόθεση να καθίσταται αντικειμενικά αδύνατος ο λογιστικός έλεγχος των υποχρεώσεων.

Από το συνδυασμό των διατάξεων των παρ. 3, 4 και 7 φαίνεται ότι, ενόψει της προσπάθειας του νομοθέτη να εξειδικεύσει την αόριστη έννοια «μεγάλης» εκτάσεως με τα όρια της παρ. 7, κρίσιμο στοιχείο για τον χαρακτηρισμό των βιβλίων και στοιχείων ως ανακριβών και την εντεύθεν διενέργεια εξωλογιστικού προσδιορισμού συνιστά η «μεγάλη έκταση» παραβάσεως προσδιοριζομένη σε ποσό αποκρυβείσης ύλης επί τη βάσει των κριτηρίων της παρ. 7. Αν η «έκταση» των παραβάσεων, αποτυπουμένη σε ποσό αποκρύψεως εξ αυτών φορολογητέας ύλης, υπερβαίνει τα οριζόμενα όρια, τότε επηρεάζει σημαντικά τα οικονομικά αποτελέσματα της επιχειρήσεως και καθιστά αντικειμενικά αδύνατο τον λογιστικό έλεγχο των επιχειρήσεων. Στο πλαίσιο αυτό εκινείτο και

η νομολογία, όπου σχετικώς (ΣτΕ 3081/2008 σκ. 8) έκανε δεκτό ότι δεν αποτελεί λόγο αποκλεισμού του εξωλογιστικού προσδιορισμού μόνο το γεγονός ότι είναι δυνατή η προσθήκη των ποσών της αποκρυβείσης φορολογητέας ύλης ως λογιστικών διαφορών στα αποτελέσματα.

Τα ανωτέρω επιρρωνύουν οι εξαιρέσεις των περ. α΄ έως ε΄ του τελευταίου εδαφίου της παρ. 7, όπου παραβάσεις ελαχίστου ποσού, που πάντως ούτε μεγάλης εκτάσεως είναι, ούτε τον λογιστικό έλεγχο των υποχρεώσεων καθιστούν αδύνατο, έχουν ως συνέπεια την ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων και την εντεύθεν διενέργεια εξωλογιστικού προσδιορισμού.

Εις επίρρωσιν δε των ανωτέρω, περί αιτιολογίας της ανεπαρκείας, παρατηρητέον ότι ο νομοθέτης, στις περ. στ΄ και θ΄ της παρ. 4 περί ανακριβείας ορίζει ως περαιτέρω προϋ­πόθεση, με παραπομπή στα τρία τελευταία εδάφια της παρ. 3, και την αιτιολογία του χαρακτηρισμού της ανακριβείας. Τούτο, διότι, οι παραβάσεις αυτές, αφορώσες στο νομότυπον της τηρήσεως των βιβλίων και των στοιχείων, προσιδιάζουν στην περίπτωση της ανεπάρκειας και όχι της ανακρίβειας.

Με τη διάταξη της παρ. 5 ορίζεται ουσιώδης τύπος της διαδικασίας χαρακτηρισμού των βιβλίων και στοιχείων ως ανεπαρκών ή/και ανακριβών, η υποχρέωση της φορολογικής αρχής να κοινοποιήσει στον επιτηδευματία σημείωμα με τις διαπιστώσεις του ελέγχου, ώστε αυτός να ασκήσει το δικαίωμά του, εντός είκοσι (20) ημερών από την κοινοποίηση, να ζητήσει από την Επιτροπή του άρθρου αυτού την κρίση της επί του χαρακτηρισμού των βιβλίων και στοιχείων.

3. Προσδιορισμός ακαθάριστων εσόδων

Τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, οι οποίες δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία του ΚΒΣ ή τα τηρούμενα είναι κατώτερα από την οριζόμενη κατηγορία ή των οποίων τα βιβλία κρίνονται ανεπαρκή ή και ανακριβή προσδιορίζονται εξωλογιστικώς από τη φορολογική αρχή επί τη βάσει των οριζομένων στη διάταξη της περ. γ΄ της παρ. 2 του άρθρου 30 ΚΦΕ κριτηρίων. Ο νόμος ορίζει δύο τρόπους προσδιορισμού των ακαθάριστων εσόδων επί εξωλογιστικού προσδιορισμού:

α) Προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της ΔΟΥ, με βάση τα στοιχεία που, ενδεικτικώς, ορίζει η διάταξη της περ. γ΄ της παρ. 2 του άρθρου 30: «γ) Για επιχειρήσεις που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχειων ή τα τηρούμενα είναι κατώτερα της προσήκουσας κατηγορίας ή ανεπαρκή ή ανακριβή, τα ακαθάριστα έσοδα προσδιορίζονται εξωλογιστικά, με βάση τα στοιχεία και τις πληροφορίες που διαθέτει ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας για την έκταση της συναλλακτικής δράσης

και τις συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης. Στην περίπτωση αυτή λαμβάνονται υπόψη οι αγορές, οι πωλήσεις και το μικτό κέρδος που εμφανίζει η επιχείρηση, το μικτό κέρδος που πραγματοποιείται από ομοειδείς επιχειρήσεις που λειτουργούν με παρόμοιες συνθήκες, το απασχολούμενο προσωπικό, το ύψος των κεφαλαίων που έχουν επενδυθεί, καθώς και των ίδιων κεφαλαίων κίνησης, το ποσό των δανείων και των πιστώσεων, το ποσό των εξόδων παραγωγής και διάθεσης των εμπορευμάτων, των εξόδων διαχείρισης και γενικά κάθε επαγγελματική δαπάνη».

β) Ειδικό τρόπο προσδιορισμού των ακαθαρίστων εσόδων επί εξωλογιστικού προσδιορισμού εισάγει η διάταξη του τελευταίου εδαφίου της περ. γ΄ της παρ. 3, που προστέθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 10 του Ν 3296/2004 και ισχύει από την 14.12.2004, που ορίζει: «Ειδικά, στην περίπτωση που κατά τον έλεγχο διαπιστωθεί απόκρυψη φορολογητέας ύλης ή/και μη έκδοση στοιχείων ή/και έκδοση πλαστών εικονικών στοιχείων που συνεπάγονται το χαρακτηρισμό των βιβλίων ως ανακριβών, το σχετικό ποσό που προκύπτει, το οποίο σε περίπτωση επανάληψης των ως άνω παραβάσεων μέσα στην ίδια διαχειριστική χρήση διπλασιάζεται, προστίθεται στα ακαθάριστα έσοδα των βιβλίων και το άθροισμα προσαυξάνεται κατά ένα ποσοστό, ως ακολούθως: α) κατά τέσσερα τοις εκατό (4%), εάν το ποσό της απόκρυψης της φορολογητέας ύλης που προκύπτει από τους ως άνω λόγους δεν υπερβαίνει το πέντε τοις εκατό (5%) της δηλωθείσας και σε ποσό τα πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ».

Με τη διάταξη του άρθρου 4 παρ. 1 του Ν 4110/2013, που τροποποίησε το άρθρο 32, εισήχθη ειδικός αντικειμενικός τρόπος προσδιορισμού εξωλογιστικώς των ακαθάριστων εσόδων (άρθρο 32 παρ. 2 περ. α΄), χωρίς όμως, από προφανή παραδρομή του νομοθέτη, να καταργηθεί η αντίστοιχη διάταξη του άρθρου 30.

4. Προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος

Το καθαρό εισόδημα, εξωλογιστικώς, εξευρίσκεται με εφαρμογή ειδικού, κατά γενικές κατηγορίες, εξ επόψεως ασκουμένου αντικειμένου εργασιών, επιχειρήσεων, συντελεστή καθαρού κέρδους, κατά τα οριζόμενα στη διάταξη του άρθρου 32.

Από τη νομολογία γίνεται δεκτό ότι σε περίπτωση κατά την οποία για το αντικείμενο εργασιών της επιχειρήσεως δεν ορίζεται συντελεστής καθαρού κέρδους, εφαρμόζεται ο αντίστοιχος συναφούς ή ομοειδούς επιχειρήσεως και αν δεν υπάρχει ούτε αυτός τότε ο προσδιορισμός του καθαρού κέρδους γίνεται κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας.