ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΟΤΗΤΑ ΚΑΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ

1η Ενότητα

Κινητικότητα προσώπων και επιχειρήσεων:
η φορολογική διάσταση

Συντονιστής
Ιωάννης Σαρμάς, Πρόεδρος Ελεγκτικού Συνεδρίου

Η μόνιμη εγκατάσταση στη φορολογία εισοδήματος και το ΦΠΑ: Σημεία σύγκλισης και διαφοροποίησης

Πέτρος Πανταζόπουλος
Δικηγόρος, ΔΝ, Μεταδιδακτορικός Ερευνητής Νομικής Σχολής ΕΚΠΑΕταίρος, Φορτσάκης Διακόπουλος Μυλωνογιάννης και Συνεργάτες Δικηγορική Εταιρεία

1. Εισαγωγικά

Η φορολογία πολλές φορές ομοιάζει με τη ζωή, υπό την έννοια ότι και σε αυτό το πεδίο μάλλον σπάνιες είναι οι οριστικές και ξεκάθαρες απαντήσεις, σπάνια κάτι είναι άσπρο ή μαύρο. Αντίθετα, πολλές καταστάσεις είναι γκρίζες, αφού είτε παραπάνω από μία απόψεις είναι υποστηρίξιμη είτε δεν είναι πάντα ασφαλές, ποια θα είναι η φορολογική μεταχείριση ορισμένης κατάστασης.

Ένα τέτοιο παράδειγμα είναι και η μεταχείριση της σχέσης μεταξύ της έδρας μιας επιχείρησης και της δευτερεύουσας εγκατάστασής της, ανάλογα αν πρόκειται για φορολογία εισοδήματος ή ΦΠΑ. Δεδομένων της διαφορετικής φύσης και εν μέρει στόχευσης των δύο εν λόγω φόρων αλλά και των διαφορών όσον αφορά το κανονιστικό πλαίσιο – ημεδαπό, ενωσιακό αλλά και διεθνές συμβατικό – η «μόνιμη» ή «σταθερή» εγκατάσταση που τυχόν αναπτύσσει μία επιχείρηση σε άλλο κράτος αντιμετωπίζεται διαφορετικά ανάλογα αν πρόκειται για την επιβολή (ή μη) φόρου εισοδήματος ή ΦΠΑ. Η διαφορετική δε αντιμετώπιση της δευτερεύουσας εγκατάστασης ανάλογα με το φορολογικό αντικείμενο γεννά, εξάλλου, επίσης και διαφορετικές διαδικαστικές υποχρεώσεις για την επιχείρηση ή/και την εγκατάσταση, δυσχεραίνοντας έτσι ενδεχομένως την διασυνοριακή δραστηριοποίηση των επιχειρήσεων.

Σκοπός της παρούσας εισήγησης είναι να παρουσιάσει τις διαφορές όσον αφορά τη μεταχείριση της «μόνιμης εγκατάστασης» για σκοπούς φόρου εισοδήματος και ΦΠΑ, όπως και την τυχόν επιρροή ιδίως στη φορολογία προστιθέμενης

αξίας από τις αλλαγές που έχουν επέλθει ή θα επέλθουν στην έννοια της «μόνιμης εγκατάστασης» από τις δράσεις σε επίπεδο ΟΟΣΑ και Ευρωπαϊκής Ένωσης που έχουν λάβει χώρα τα τελευταία χρόνια.

2. Άμεσοι φόροι και ΦΠΑ: διαφορετικοί από τη φύση τους

Η άμεση φορολογία, στην οποία εντάσσεται η φορολογία εισοδήματος, και ο ΦΠΑ εμφανίζουν αρκετά διαφορετικά χαρακτηριστικά που σχετίζονται με το υποκείμενο του φόρου, τη μέθοδο προσδιορισμού του φόρου αλλά και τις αρχές και τους κανόνες για την αντιμετώπιση των διασυνοριακών καταστάσεων.

Έτσι, στην περίπτωση της φορολογίας εισοδήματος ο φόρος στοχεύει κατά βάση στο εισόδημα των υπόχρεων, οπότε αναζητάται το καθαρό εισόδημα από ορισμένη πράξη, συναλλαγή κ.λπ. Στο πλαίσιο αυτό και καθώς ο φόρος εισοδήματος είναι προσωπικός φόρος, αρχές για τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος και ο κανόνας για τη φορολόγηση με βάση τη φοροδοτική ικανότητα επιτελούν ουσιώδη ρόλο.

Στην περίπτωση του ΦΠΑ από την άλλη, ο φόρος αυτός στοχεύει στην τελική κατανάλωση αγαθών και υπηρεσιών, οπότε κρίσιμο μέγεθος είναι η προστιθέμενη αξία σε κάθε στάδιο της παραγωγής μέχρι τον τελικό καταναλωτή. Επομένως, κρίσιμος εν προκειμένω είναι ο κανόνας της ουδετερότητας του φόρου, ιδίως μέσω του μηχανισμού έκπτωσης του φόρου, που επιβαρύνθηκε προηγουμένως το αγαθό ή η υπηρεσία που διατίθεται περαιτέρω.

Διαφορετικές είναι εξάλλου και οι αρχές που διέπουν τη φορολογική μεταχείριση των διασυνοριακών καταστάσεων στο φόρο εισοδήματος και το ΦΠΑ. Έτσι στην περίπτωση του φόρου εισοδήματος η έννοια της φορολογικής κατοικίας ή της πηγής ορισμένου εισοδήματος διαδραματίζει θεμελιώδη ρόλο για το σκοπό της σύνδεσης ορισμένης φορολογικής δικαιοδοσίας με το παγκόσμιο ή μέρος του εισοδήματος ορισμένου προσώπου (φυσικού ή νομικού). Δεδομένου ότι το σύνηθες είναι ότι αυτές τις αρχές εφαρμόζουν περισσότερες χώρες, είναι πιθανό να επικαλύπτονται περισσότερες φορολογικές δικαιοδοσίες, υπό την έννοια ότι περισσότερα του ενός κράτη θεωρούν ότι έχουν δικαίωμα να φορολογήσουν το ίδιο εισόδημα του υπόχρεου. Το πρόβλημα αυτό επιλύεται κυρίως μέσω των συμβάσεων αποφυγής της διπλής φορολογίας, που κατανέμουν τη φορολογική εξουσία μεταξύ των συμβαλλομένων κρατών. Συμπληρωματικά εφαρμόζονται και μέθοδοι για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης σε ό,τι αφορά το κράτος της κατοικίας, όπως αυτές της εξαίρεσης ή της πίστωσης του φόρου. Στο πλαίσιο αυτό, η έννοια της «μόνιμης εγκατάστασης» είναι ένας από τους χωρικούς συνδέσμους που χρησιμοποιούνται για την κατανομή της εξουσίας φορολόγησης μεταξύ των εμπλεκομένων κρατών.

Στο ΦΠΑ κρίσιμος είναι ο τόπος φορολόγησης, εκεί που κατ’ αρχήν θεωρείται ότι καταναλώνεται το αγαθό ή χρησιμοποιείται η υπηρεσία. Έτσι, στο ΦΠΑ δεν μπορεί να λάβει χώρα επικάλυψη φορολογικών δικαιοδοσιών, για αυτό και η αποφυγή της διπλής φορολογίας στηρίζεται συνήθως σε μονομερή μέτρα και όχι σε διεθνείς διμερείς ή πολυμερείς συνθήκες, αλλά χρησιμοποιούνται κανόνες για να ευρεθεί, που καταναλώνεται (ή θεωρείται ότι καταναλώνεται) ορισμένο αγαθό ή υπηρεσία. Ένας τέτοιος κανόνας είναι και αυτός της «μόνιμης» ή «σταθερής» εγκατάστασης.

Σημαντικές διαφορές ανάμεσα στα φορολογικά αντικείμενα προκύπτουν, εξάλλου, και από το γεγονός ότι ενώ στην περίπτωση του φόρου εισοδήματος κατά κανόνα ο υποκείμενος στο φόρο είναι και αυτός που καταβάλλει το φόρο, στην περίπτωση του ΦΠΑ αυτός που τελικά επιβαρύνεται με το φόρο είναι ο τελικός καταναλωτής, ενώ οι επιχειρήσεις ενεργούν ως «εισπράκτορες» του φόρου. Κατάσταση που προκαλεί και σημαντικές διαδικαστικές διαφορές σε σχέση με την είσπραξη του φόρου και τις υποχρεώσεις των υπόχρεων που δραστηριοποιούνται σε ένα κράτος.

3. Οι σκοποί των μονίμων εγκαταστάσεων

Όπως προαναφέρθηκε, βασικός σκοπός της «μόνιμης εγκατάστασης» και στις δύο φορολογίες είναι η κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των τυχόν εμπλεκομένων κρατών.

Έτσι, στο φόρο εισοδήματος η μόνιμη εγκατάσταση χρησιμοποιείται για να κατανείμει τα δικαιώματα φορολόγησης επί επιχειρηματικών κερδών μεταξύ του κράτους της κατοικίας και του κράτους της πηγής. Στο πλαίσιο αυτό, από το άρθρο 5 του Προτύπου Μοντέλου της Σύμβασης του ΟΟΣΑ ορίζεται ότι τα κέρδη μίας επιχείρησης φορολογούνται στο κράτος της εγκατάστασής της, εκτός αν η επιχείρηση δραστηριοποιείται σε άλλο κράτος μέσω Μόνιμης Εγκατάστασης - η Μόνιμη Εγκατάσταση είναι δηλαδή επαρκής σύνδεσμος με τη φορολογική δικαιοδοσία του άλλου κράτους.

Στο ΦΠΑ η μόνιμη (σταθερή) εγκατάσταση χρησιμοποιείται κυρίως για τον καθορισμό του τόπου, όπου θεωρείται ότι παρέχεται ορισμένη υπηρεσία. Έτσι, σε συναλλαγές μεταξύ υποκειμένων στο φόρο (Β2Β), τόπος φορολογίας είναι ο τόπος που είναι εγκαταστημένος ο λήπτης της υπηρεσίας, εκτός αν οι υπηρεσίες παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του πελάτη σε άλλο κράτος, οπότε τόπος φορολογίας είναι ο τόπος που βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση. Σε συναλλαγές μεταξύ επιχειρήσεων και ιδιωτών – μη υποκειμένων στο φόρο (Β2C), τόπος φορολογίας είναι κατ’ αρχήν (καθώς έχουν εισαχθεί και εξαιρέσεις) ο τόπος που είναι εγκατεστημένος ο παρέχων τις υπηρεσίες, εκτός αν αυτές παρέχονται από μόνιμη εγκατάστασή του, οπότε τόπος φορολογίας είναι ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση.

4. Η έννοια της μόνιμης εγκατάστασης

4.1. Στη φορολογία προστιθέμενης αξίας

Η έννοια της «μόνιμης εγκατάστασης» (για την ακρίβεια «σταθερής», χωρίς αυτό να σημαίνει ότι ο ενωσιακός νομοθέτης επιθυμούσε να δώσει διαφορετική έννοια στον όρο) εισήχθη για πρώτη φορά στην Έκτη Οδηγία ΦΠΑ (77/388).

Το τότε ΔΕΚ ήδη από το 1985 στην υπόθεση Berkholz είχε διαμορφώσει τον κανόνα, ότι μία μόνιμη εγκατάσταση υφίσταται μόνο, αν η παρουσία της επιχείρησης εμφανίζει τουλάχιστον μία ελάχιστη συνοχή, αν δηλαδή διατηρεί σε μόνιμη βάση το ανθρώπινο και τεχνικό δυναμικό που είναι αναγκαίο για την παροχή

των συγκεκριμένων υπηρεσιών. Το ΔΕΕ επιβεβαίωσε στην υπόθεση Walmory ότι ο κανόνας αυτός ισχύει mutatis mutandis και επί του άρθρου 44 της Οδηγίας 2006/112.

Ο κανόνας που διατυπώθηκε στην υπόθεση Berkholz κωδικοποιήθηκε κατόπιν στον Εκτελεστικό Κανονισμό 282/2011 της Οδηγίας 2006/12 της 15.3.2011. Στο άρθρο 11 του Κανονισμού ορίζεται ότι «1. Για την εφαρμογή του άρθρου 44 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, ως «μόνιμη εγκατάσταση» νοείται κάθε εγκατάσταση, εκτός της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας που αναφέρεται στο άρθρο 10 του παρόντος κανονισμού, η οποία χαρακτηρίζεται από επαρκή βαθμό μονιμότητας και κατάλληλη υποδομή σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που της επιτρέπουν να λαμβάνει και να χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες που παρέχονται για την κάλυψη των αναγκών της εν λόγω εγκατάστασης».

Σε συνοχή με τον παραπάνω ορισμό, και το Συμβούλιο της Επικρατείας έχει κρίνει ότι «… για να υπάρχει εγκατάσταση του υποκειμένου στην Ελλάδα απαιτείται (και αρκεί) να διαθέτει στην Ελλάδα, έστω και μέσω θυγατρικής ή συνδεδεμένης επιχείρησης, ή παγίου εμπορικού εταίρου ή υπεργολάβου, αλλά, πάντως, κατά τρόπο αρκούντως μόνιμο και όχι απλώς ευκαιριακό, την αναγκαία οργανωτική και υλική υποδομή, ανθρώπινο και τεχνικό δυναμικό, που είναι αναγκαία για την άσκηση της υποκείμενης στον φόρο δραστηριότητάς του (ή για την παροχή υπηρεσιών παρεπομένων, πλην αναγκαίων για την κύρια παροχή).»

4.2. Στη φορολογία εισοδήματος

Σε ό,τι αφορά το φόρο εισοδήματος, στο άρθρο 5 της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ ορίζεται ότι «1. Για τους σκοπούς της παρούσας Σύμβασης, ο όρος “μόνιμη εγκατάσταση” σημαίνει έναν καθορισμένο τόπο επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, μέσω του οποίου διεξάγονται οι εργασίες της επιχείρησης εν όλω ή εν μέρει. 2. Ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» περιλαμβάνει κυρίως: α) έδρα διοίκησης β) υποκατάστημα γ) γραφείο δ) εργοστάσιο ε) εργαστήριο και στ) ορυχείο, πηγή πετρελαίου ή αερίου, λατομείο ή οποιοδήποτε άλλο τόπο εξόρυξης φυσικών πόρων. 3. Ένα εργοτάξιο ή ένα έργο κατασκευής ή εγκατάστασης αποτελεί μόνιμη εγκατάσταση μόνο αν διαρκεί περισσότερο από δώδεκα μήνες.». Η παρ. 4 του ιδίου άρθρου ορίζει τις δραστηριότητες που δεν θεωρείται ότι συνιστούν μόνιμη εγκατάσταση. Η δε παρ. 5 ορίζει μεταξύ άλλων ότι «5. Ανεξάρτητα από τους όρους των παραγράφων 1 και 2, όταν ένα πρόσωπο - εκτός από ανεξάρτητο αντιπρόσωπο για τον οποίο εφαρμόζεται η παράγραφος 6 - ενεργεί για λογαριασμό μιας επιχείρησης και έχει και ασκεί συστηματικά εξουσία σε

ένα από τα Συμβαλλόμενα Κράτη για να συνάπτει συμβάσεις στο όνομα της επιχείρησης, η επιχείρηση αυτή θεωρείται ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στο Κράτος αυτό σε σχέση με τις δραστηριότητες που αναλαμβάνει το πρόσωπο για την επιχείρηση, ...».

Δεδομένης, εξάλλου, της προσπάθειας πολυεθνικών εταιρειών να αποφύγουν μέσω διαφόρων σχημάτων το καθεστώς της μόνιμης εγκατάστασης και της συνεπακόλουθη φορολόγηση στην πηγή, με τη δράση 7 BEPS του ΟΟΣΑ έχουν προταθεί αλλαγές στον παραπάνω ορισμό της μόνιμης εγκατάστασης της Πρότυπης Σύμβασης, ακριβώς για την αντιμετώπιση της τεχνητής αποφυγής του status της μόνιμης εγκατάστασης. Οι προτάσεις αυτές περιλήφθηκαν επίσης στην Πολυμερή Σύμβαση για την εφαρμογή μέτρων συσχετιζόμενων με τις φορολογικές συνθήκες για την πρόληψη της διάβρωσης της φορολογικής βάσης και της μεταφοράς κερδών (MLI), που υπέγραψαν 70 κράτη, μεταξύ αυτών και η Ελλάδα, την 7.6.2017, η οποία θα διευκολύνει και την τροποποίηση όλων των ΣΑΔΦ, χωρίς να απαιτείται η μεταβολή κάθε φορά των οικείων διμερών συμβάσεων.

Από την άποψη της ημεδαπής νομοθεσίας, το άρθρο 6 του Ν 4172/2013 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος) ορίζει ότι «1. “Μόνιμη εγκατάσταση” ορίζεται ο καθορισμένος τόπος επιχειρηματικών δραστηριοτήτων μέσω του οποίου διεξάγονται εν όλω ή εν μέρει οι δραστηριότητες της επιχείρησης. 2. Ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» περιλαμβάνει κυρίως: α) τόπο της διοίκησης, β) υποκατάστημα, γ) γραφείο, δ) εργοστάσιο, ε) εργαστήριο και στ) ορυχείο, μεταλλείο, πηγή πετρελαίου ή αερίου, λατομείο ή οποιονδήποτε άλλο τόπο εξόρυξης φυσικών πόρων. 3. Το εργοτάξιο ή ένα έργο κατασκευής ή συναρμολόγησης ή δραστηριότητες επίβλεψης που συνδέονται με αυτά θεωρείται ότι συνιστά μόνιμη εγκατάσταση, μόνον εφόσον διαρκεί για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τριών (3) μηνών. 4. Ανεξάρτητα από τις παραπάνω διατάξεις του παρόντος άρθρου, ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» θεωρείται ότι δεν περιλαμβάνει: α) τη χρήση εγκαταστάσεων αποκλειστικά για το σκοπό της αποθήκευσης, έκθεσης ή παράδοσης των αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση, β) τη διατήρηση αποθέματος αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση αποκλειστικά με σκοπό την αποθήκευση, έκθεση ή παράδοση, γ) τη διατήρηση αποθέματος αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση αποκλειστικά με σκοπό την επεξεργασία από άλλη επιχείρηση, δ) τη διατήρηση καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό την αγορά αγαθών ή εμπορευμάτων ή τη συλλογή πληροφοριών για την επιχείρηση, ε) τη διατήρηση

ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό τη διεξαγωγή για την επιχείρηση κάθε άλλης δραστηριότητας προπαρασκευαστικού ή βοηθητικού χαρακτήρα, στ) τη διατήρηση ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό το συνδυασμό εργασιών που αναφέρονται στις περιπτώσεις α΄ έως ε΄ της, εφόσον η συνολική δραστηριότητα του καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων που προκύπτει από τον εν λόγω συνδυασμό έχει προπαρασκευαστικό ή βοηθητικό χαρακτήρα. 5. Ανεξάρτητα από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2, όταν ένα πρόσωπο, εκτός από τον ανεξάρτητο πράκτορα για τον οποίο εφαρμόζεται η παράγραφος 6, ενεργεί για λογαριασμό της επιχείρησης και έχει εξουσιοδότηση, την οποία ασκεί συνήθως στην ημεδαπή να συνάπτει συμφωνίες στο όνομα της επιχείρησης, τότε η επιχείρηση αυτή θεωρείται ότι έχει τη μόνιμη εγκατάστασή της στην Ελλάδα αναφορικά με τις δραστηριότητες που το πρόσωπο αυτό αναλαμβάνει για λογαριασμό της, εκτός αν οι δραστηριότητες του εν λόγω προσώπου περιορίζονται σε εκείνες που ορίζονται στην παράγραφο 4, οι οποίες έστω και αν ασκούνται μέσω ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, δεν καθιστούν τον τόπο αυτό μόνιμη εγκατάσταση κατά τις διατάξεις της παραγράφου αυτής. 6. Μία επιχείρηση δεν θεωρείται ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα αν η δραστηριότητά της περιορίζεται στη διεξαγωγή εργασιών μέσω μεσίτη, γενικού αντιπροσώπου με προμήθεια ή οποιουδήποτε άλλου ανεξάρτητου πράκτορα, εφόσον τα πρόσωπα αυτά ενεργούν στο πλαίσιο της συνήθους επιχειρηματικής τους δραστηριότητας. 7. Το γεγονός ότι μία επιχείρηση που είναι φορολογικός κάτοικος στην Ελλάδα ελέγχει ή ελέγχεται από μία άλλη επιχείρηση που είναι κάτοικος άλλου κράτους ή που διεξάγει εργασίες μέσω μόνιμης εγκατάστασης ή με άλλον τρόπο σε αυτό το άλλο κράτος δεν καθιστά από μόνο του την πρώτη επιχείρηση μόνιμη εγκατάσταση της δεύτερης.»

5. Ομοιότητες και διαφορές

5.1. Οι ανθρώπινοι και τεχνικοί πόροι

Μία βασική διαφορά ανάμεσα σε φορολογία εισοδήματος και ΦΠΑ μπορεί να διαπιστώσει κανείς σχετικά με την απαίτηση για την ύπαρξη «ανθρώπινων και τεχνικών πόρων». Ενώ από την νομολογία του ΔΕΕ (υπόθ. Berkholz) και τον Εκτελεστικό Κανονισμό γίνεται ρητά λόγος σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους,

η Πρότυπη Σύμβαση αναφέρεται μόνο σε καθορισμένο τόπο επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, χωρίς αναφορά ειδικά σε ανθρώπινους ή τεχνικούς όρους. Στα Σχόλια δε επί του άρθρου 5 της Πρότυπης Σύμβασης διευκρινίζεται ότι η ανθρώπινη παρουσία δεν απαιτείται για την ίδρυση μόνιμης εγκατάστασης.

Σε ό,τι αφορά τους τεχνικούς πόρους, ενσώματες εγκαταστάσεις μπορούν να συνιστούν μόνιμη εγκατάσταση τόσο για σκοπούς φόρου εισοδήματος όσο και για σκοπούς ΦΠΑ, εφόσον σχετικά με τον τελευταίο υπάρχει, επίσης, ανθρώπινη παρουσία.

Ασώματες εγκαταστάσεις δεν μπορούν να συνιστούν μόνιμη εγκατάσταση για σκοπούς άμεσης φορολογίας, αν και σε ορισμένες χώρες γίνεται λόγος για «εικονική μόνιμη εγκατάσταση», ενώ και στο πλαίσιο της Δράσης 1 BEPS έχει λάβει χώρα συζήτηση για την έννοια της «εικονικής μόνιμης εγκατάστασης» εντός της ψηφιακής οικονομίας.

Ασώματες εγκαταστάσεις θα μπορούσαν να διαδραματίσουν ορισμένο ρόλο για σκοπούς ΦΠΑ, καθώς ούτε από το κανονιστικό πλαίσιο ούτε από τη νομολογία του ΔΕΕ είναι απολύτως σαφές αν οι «τεχνικοί πόροι» πρέπει να είναι ενσώματοι ή μπορούν να είναι μόνον ασώματοι. Δεδομένων, όμως, των δυσκολιών που θα προέκυπταν σχετικά με τον εντοπισμό τέτοιων ασώματων πόρων, επικρατέστερη είναι η άποψη ότι οι ασώματες εγκαταστάσεις μόνες δεν αρκούν για την ίδρυση μόνιμης εγκατάστασης.

5.2. Ο αντιπρόσωπος

Σύμφωνα με την παρ. 5 του άρθρου 5 της Πρότυπης Σύμβασης, όταν ένα πρόσωπο ενεργεί για λογαριασμό μιας επιχείρησης και έχει και ασκεί συστηματικά εξουσία σε ένα από τα Συμβαλλόμενα Κράτη για να συνάπτει συμβάσεις στο όνομα της επιχείρησης, η επιχείρηση αυτή θεωρείται ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στο Κράτος αυτό σε σχέση με τις δραστηριότητες που αναλαμβάνει το πρόσωπο για την επιχείρηση. Κρίσιμοι δηλαδή είναι δύο παράγοντες, η δράση για λογαριασμό της επιχείρησης και η κατοχή και η συστηματική άσκηση της εξουσίας να συνάπτει συμβάσεις για λογαριασμό της επιχείρησης. Έτσι, δεν απαιτείται καθορισμένος τόπος επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, αλλά μόνιμη εγκατάσταση μέσω αντιπροσώπου είναι δυνατή, ακόμη και αν οι ανθρώπινοι και

τεχνικοί πόροι δεν είναι συνδεδεμένοι με συγκεκριμένη περιοχή. Σε κάθε περίπτωση, ο ορισμός αυτού του τύπου μόνιμης εγκατάστασης θα μεταβληθεί στο μέλλον, λόγω της Δράσης 7 BEPS (βλ. και άρθρο 12 MLI), που στοχεύει σε σχήματα παραγγελιοδόχου και εταιρειών προώθησης πωλήσεων.

Στην περίπτωση του ΦΠΑ, συγκεκριμένα κριτήρια για την ίδρυση μόνιμης εγκατάστασης για σκοπούς ΦΠΑ μέσω αντιπροσώπου δεν υπάρχουν ούτε στην Οδηγία 2006/112 ούτε στον Εκτελεστικό Κανονισμό. Το ΔΕΕ φαίνεται να υιοθετεί μία παρόμοια προσέγγιση σχετικά με τη διάκριση ανάμεσα σε ανεξάρτητο και εξαρτημένο αντιπρόσωπο. Έτσι στην απόφασή του στην υπόθεση DFDS το Δικαστήριο βασίστηκε σε δύο επιχειρήματα, για να «αποδώσει» ανθρώπινο και τεχνικό δυναμικό σε άλλο πρόσωπο από αυτό που του ανήκαν κατά τη νομική έννοια: την κατοχή κατά 100% της θυγατρικής της εταιρείας DFDS από τη μητρική εταιρεία και την ανάθεση διαφόρων συμβατικών υποχρεώσεων στη θυγατρική.

Από την άλλη, υφίστανται και διαφορές ανάμεσα σε αυτή την προσέγγιση και το άρθρο 5 παρ. 5 της Πρότυπης Σύμβασης. Ειδικότερα, κατά την Πρότυπη Σύμβαση δεν απαιτείται η κατοχή σημαντικού ποσοστού εταιρικού κεφαλαίου (για την ίδρυση ΜΕ). Επίσης, κατά την Πρότυπη Σύμβαση δεν είναι η προϋπόθεση η αποκλειστική απασχόληση. Από την άλλη πλευρά, η εξουσία του αντιπροσώπου να συνάπτει συμβάσεις στο όνομα της επιχείρησης δεν φαίνεται ότι συνιστά προϋπόθεση για τη σύσταση μόνιμης εγκατάστασης στο ΦΠΑ. Εξάλλου, διαφοροποίηση φαίνεται ότι υπάρχει σχετικά με την χρονική διάσταση όσον αφορά την άσκηση της εξουσίας να συνάπτει ο αντιπρόσωπος συμβάσεις για λογαριασμό της επιχείρησης, ήτοι αν ο όρος «συστηματικά» της Πρότυπης Σύμβασης υπονοεί ορισμένη ελάχιστη διάρκεια ή αρκεί και άσκησή της παραπάνω από μία φορά. Στην περίπτωση του ΦΠΑ, κατά μία άποψη, για την ίδρυση μόνιμης εγκατάστασης, η ανάθεση ανθρώπινων και τεχνικών πόρων προϋποθέτει έναν επαρκή βαθμό μονιμότητας. Τέλος, σε ό,τι αφορά το φόρο εισοδήματος, όπως προαναφέρθηκε, δεν απαιτείται σταθερός τόπος επιχειρηματικών δραστηριοτήτων.

5.3. Η θυγατρική

Στην περίπτωση της άμεσης φορολογίας, η παρ. 7 του άρθρου 5 της Πρότυπης Σύμβασης ορίζει ότι, γενικά, η θυγατρική δεν συνιστά μόνιμη εγκατάσταση της μητρικής εταιρείας, εκτός αν πληρούνται οι προϋποθέσεις της παρ. 5 του ιδίου άρθρου περί εξαρτημένου αντιπροσώπου. Παρόμοια είναι και η προσέγγιση και στο ΦΠΑ, παρά την μάλλον εξαιρετική υπόνοια από την απόφαση στην υπόθεση

DFDS, ότι μία θυγατρική μπορεί να συνιστά σταθερή εγκατάσταση της μητρικής της για σκοπούς ΦΠΑ. Σε κάθε περίπτωση, και στα δύο φορολογικά αντικείμενα το μέγεθος της συμμετοχής στην θυγατρική μπορεί - συνδυαστικά και με άλλα κριτήρια – να παίξει ρόλο στην κατανομή κερδών ή τον τόπο φορολογίας υπηρεσιών.

5.4. Η μονιμότητα από την άποψη του χρόνου

Η μονιμότητα στην περίπτωση της μόνιμης εγκατάστασης έχει μία χρονική και μία γεωγραφική διάσταση. Από την άποψη του φόρου εισοδήματος, ορισμένη διάρκεια προβλέπεται στην παρ. 3 του άρθρου 5 της Πρότυπης Σύμβασης σχετικά με εργοτάξιο ή έργο κατασκευής ή εγκατάστασης. Σχετικά με άλλες εγκαταστάσεις, τα Σχόλια επί του άρθρου 5 της Πρότυπης Σύμβασης διευκρινίζουν ότι μία μόνιμη εγκατάσταση απαιτεί έναν «συγκεκριμένο βαθμό μονιμότητας», αν και τα Σχόλια δεν είναι πάντα συνεπή.

Στην περίπτωση του ΦΠΑ, σύμφωνα και με το άρθρο 11 του Εκτελεστικού Κανονισμού, η εγκατάσταση πρέπει να χαρακτηρίζεται από επαρκή βαθμό μονιμότητα, χωρίς όμως να ορίζεται ελάχιστος χρόνος. Σε κάθε περίπτωση, η μονιμότητα πρέπει να αφορά σωρευτικά τόσο τους ανθρώπινους όσο και τους τεχνικούς πόρους.

Σημαντικό ζήτημα είναι, εξάλλου, το πότε εκκινεί και πότε ολοκληρώνεται ο εκάστοτε κρίσιμος χρόνος για την κρίση περί σύστασης μόνιμης εγκατάστασης. Έτσι, για σκοπούς άμεσης φορολογίας είναι δυνατή η εκτίμηση αναδρομικά ορισμένης εγκατάστασης, οπότε μία μόνιμη εγκατάσταση υφίσταται από το χρόνο της προετοιμασίας της, εφόσον κατόπιν συμπληρώσει το κριτήριο της μονιμότητας της Πρότυπης Σύμβασης.

Από την άλλη, αυτή η οπτική δεν είναι κατάλληλη για σκοπούς ΦΠΑ, καθώς κρίσιμος χρόνος για την απάντηση στο ερώτημα, αν υφίσταται μόνιμη εγκατάσταση, είναι αυτός της παροχής, οπότε δεν είναι σαφές, αν η ύπαρξη τέτοιας εγκατάστασης πρέπει να εξετάζεται από την αρχή της δραστηριότητας ή όταν αυτή έχει ξεπεράσει το όριο της μονιμότητας.

Όσον αφορά τη γεωγραφική σταθερότητα, από το άρθρο 5 παρ. 1 της Πρότυπης Σύμβασης και τα οικεία Σχόλια προκύπτει ότι δεν απαιτείται πράγματι ο κρίσιμος εξοπλισμός να είναι εμπηγμένος στον τόπο όπου βρίσκεται, αρκεί

να υπάρχει «γεωγραφική και εμπορική συνοχή», όπου η γεωγραφική συνοχή αναφέρεται στην απόσταση μεταξύ των εγκαταστάσεων και η εμπορική συνοχή αναφέρεται στη λειτουργία του επιχειρηματικού τόπου και τη σχέση με τον πελάτη.

Στην περίπτωση του ΦΠΑ, από τη γραμματική διατύπωση του όρου (επαρκής βαθμό μονιμότητας) προκύπτει ότι και για αυτό το φορολογικό αντικείμενο θα πρέπει να υπάρχει ένας επαρκής γεωγραφικός σύνδεσμος για τη σύσταση μόνιμης εγκατάστασης.

5.5. Κύριες και βοηθητικές εργασίες

Σε σχέση, τέλος, με τη διάκριση μεταξύ κύριων και βοηθητικών εργασιών για την κρίση αν υφίσταται ή όχι μόνιμη εγκατάσταση, η προσέγγιση για φόρο εισοδήματος και ΦΠΑ είναι κοινή, από την άποψη ότι η διεξαγωγή προπαρασκευαστικών και βοηθητικών εργασιών δεν ιδρύει κατ’ αρχήν μόνιμη εγκατάσταση. Σε ό,τι αφορά την άμεση φορολογία, αυτό προκύπτει ήδη από το άρθρο 5 παρ. 4 της Πρότυπης Σύμβασης, που εξαιρεί ορισμένες δραστηριότητες (πχ αποθήκευση, διατήρηση αποθέματος) από την έννοια της μόνιμης εγκατάστασης. Ο προπαρασκευαστικός χαρακτήρας ορισμένης δραστηριότητας κρίνεται πάντως από το σύνολο της δράσης της υπό κρίση επιχείρησης.

Σχετικά με το ΦΠΑ, η προσέγγιση είναι παρόμοια. Έτσι το ΔΕΕ στην υπόθεση ARO Lease έκρινε ότι «… οι υπηρεσίες που παρέχονται διa της εκμισθώσεως αυτοκινήτων leasing συνίστανται κυρίως στη διαπραγμάτευση, την κατάρτιση, την υπογραφή και την εκτέλεση συμβάσεων, καθώς και στη διάθεση των συμφωνημένων αυτοκινήτων στους πελάτες, τα οποία παραμένουν στην κυριότητα της εταιρίας leasing. Κατά συνέπεια, όταν μια εταιρία leasing δεν διαθέτει σε ένα κράτος μέλος ούτε προσωπικό ούτε μόνιμη σε επαρκή βαθμό δομή που να καθιστά δυνατή την κατάρτιση συμβάσεων ή τη λήψη διοικητικών αποφάσεων περί τη διαχείριση, δηλαδή δομή τέτοια ώστε να καθίσταται δυνατή η αυτοτελής παροχή των εν λόγω υπηρεσιών, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στο κράτος αυτό.». Συναφώς, στην υπόθεση Planzer κρίθηκε ότι «Δεν συνιστά μόνιμη εγκατάσταση η σταθερή εγκατάσταση η οποία χρησιμοποιείται μόνον προκειμένου η επιχείρηση να ασκεί δραστηριότητες προπαρασκευαστικού ή επικουρικού χαρακτήρα, όπως η πρόσληψη προσωπικού ή η

αγορά τεχνικών μέσων που είναι αναγκαία για την εκπλήρωση των δραστηριοτήτων της επιχειρήσεως.»

Σε κάθε περίπτωση, σημειώνεται ότι ενώ για την κρίση αν ορισμένη δραστηριότητα είναι βοηθητικού χαρακτήρα στην περίπτωση της άμεσης φορολογίας εκτιμάται το σύνολο της δραστηριότητας της επιχείρησης, στην περίπτωση του ΦΠΑ κρίνεται με βάση τη συγκεκριμένη υπό κρίση συναλλαγή.