ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΟΤΗΤΑ ΚΑΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ
- Έκδοση: 2021
- Σχήμα: 17x24
- Βιβλιοδεσία: Εύκαμπτη
- Σελίδες: 144
- ISBN: 978-960-654-261-9
- Black friday εκδόσεις: 10%
Πρόλογος Π. Χριστόφορου | Σελ. V |
1η Ενότητα | |
Κινητικότητα προσώπων και επιχειρήσεων: η φορολογική διάσταση | |
Συντονιστής: Ιωάννης Σαρμάς, Πρόεδρος Ελεγκτικού Συνεδρίου | |
Η φορολογική κατοικία για πρόσωπα και επιχειρήσεις με βάση το εσωτερικό δίκαιο και τις ΣΑΔΦ Με ιδιαίτερη έμφαση στο πλαίσιο του ΑΝ 89/67 | Σελ. 3 |
Γεωργία Σταματέλου | |
Γενική Διευθύντρια Επικεφαλής Φορολογικών και Νομικών Υπηρεσιών, KPMG Σύμβουλοι Μονοπρόσωπη ΑΕ | |
Η μόνιμη εγκατάσταση στη φορολογία εισοδήματος και το ΦΠΑ: Σημεία σύγκλισης και διαφοροποίησης | Σελ. 7 |
Πέτρος Πανταζόπουλος | |
Δικηγόρος, ΔΝ, Μεταδιδακτορικός Ερευνητής Νομικής Σχολής ΕΚΠΑ Εταίρος, Φορτσάκης Διακόπουλος Μυλωνογιάννης και Συνεργάτες Δικηγορική Εταιρεία | |
Η μεταφορά της φορολογικής κατοικίας φυσικών προσώπων | Σελ. 19 |
Ασπασία Μάλλιου | |
Δικηγόρος ΜΔΕ, Οικονομολόγος, Εταίρος της δικηγορικής εταιρείας «ΠΟΤΑΜΙΤΗΣ – ΒΕΚΡΗΣ», Εκδότης του «Δελτίου Φορολογικής Νομοθεσίας» | |
Δραστηριοποίηση κατοίκων αλλοδαπής στην Ελλάδα Η ευθύνη διοικούντων και εκπροσώπων αλλοδαπών επιχειρήσεων στην Ελλάδα | Σελ. 25 |
Χαρά Λιβιτσάνου | |
Νομικός, αν. Προϊσταμένη Διεύθυνσης Νομικής Υποστήριξης στην Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ) | |
2η Ενότητα | |
Η μετά-BEPS εποχή στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής | |
Συντονίστρια: Δρ. Κατερίνα Πέρρου, Δικηγόρος, Επιστημονική Συνεργάτης Νομικής Σχολής ΕΚΠΑ, Νομική Σύμβουλος Διοικητή ΑΑΔΕ | |
Υποχρεώσεις και ευθύνη των διαμεσολαβούντων προσώπων στην αποκάλυψη σχημάτων φοροδιαφυγής | Σελ. 37 |
Δήμητρα Πάσσιου | |
Δικηγόρος, LLM – Εταίρος Saplegal – Α.Σ. Παπαδημητρίου & Συνεργάτες Δικηγορική Εταιρεία | |
Ο γενικός αντικαταχρηστικός κανόνας στην έννομη τάξη για την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής | Σελ. 47 |
Παναγιώτης Πόθος | |
Δικηγόρος παρ’ Αρείω Πάγω, Εταίρος της Δικηγορικής Εταιρείας «Κυριακίδης Γεωργόπουλος» | |
Λουκάς Πανέτσος | |
Δικηγόρος παρ’ Εφέταις, Συνεργάτης της Δικηγορικής Εταιρείας «Κυριακίδης Γεωργόπουλος» | |
3η Ενότητα | |
Επιχειρηματικότητα, ανταγωνιστικότητα και φορολογία: σύγχρονα εργαλεία σε ένα νέο περιβάλλον | |
Συντονιστής: Κωνσταντίνος Φινοκαλιώτης, Ομότιμος Καθηγητής ΑΠΘ | |
Προς ένα νέο μοντέλο για τη φορολόγηση της ψηφιακής οικονομίας (e-commerce, e-gaming): η μετάβαση από τη φορολόγηση στη χώρα κατοικίας (residence) στη φορολόγηση στη χώρα αγοράς/ κατανάλωσης (market) | Σελ. 61 |
Ελένη Θεοχαροπούλου | |
Δικηγόρος, Αναπλ. Καθηγήτρια Φορολογικού Δικαίου Νομικής ΔΠΘ, Μέλος της Ακαδημαϊκής Επιτροπής της Ευρωπαικής Ένωσης Καθηγητών Φορολογικού Δικαίου (AC member of EATLP) | |
Φορολογικές κρατικές ενισχύσεις στο ενωσιακό δίκαιο | Σελ. 75 |
Κατερίνα Σαββαΐδου | |
Επίκουρη Καθηγήτρια Νομικής Σχολής ΑΠΘ, κάτοχος της έδρας Jean Monnet στην Ευρωπαϊκή Πολιτική και Διοίκηση τ. Γενική Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων | |
Εταιρικοί μετασχηματισμοί και φορολογική ουδετερότητα Ζητήματα από την αλληλεπίδραση εταιρικών και φορολογικών ρυθμίσεων | Σελ. 83 |
Λυδία - Ελισάβετ Σωφρονά | |
Δικηγόρος, LL.M | |
4η Ενότητα | |
Φορολογική διαδικασία και εγγυήσεις προστασίας του φορολογούμενου | |
Συντονίστρια: Ειρήνη Σαρπ, Αντιπρόεδρος του Συμβουλίου της Επικρατείας, Πρόεδρος Β΄ Τμήματος | |
Επίκαιρα ζητήματα κατά την επανεξέταση των πράξεων της Φορολογικής Διοίκησης στο πλαίσιο της ενδικοφανούς προσφυγής | Σελ. 97 |
Γεώργιος Ι. Φωτόπουλος | |
Δικηγόρος | |
Η εφαρμογή της διαδικασίας αμοιβαίου διακανονισμού των ΣΑΔΦ Εξελίξεις σε ενωσιακό και διεθνές επίπεδο | Σελ. 109 |
Ιωάννης Σταυρόπουλος | |
Διαχειριστής Εταίρος, Δικηγορική Εταιρεία Σταυρόπουλος και Συνεργάτες | |
Η εφαρμογή των εγγυήσεων της ΕΣΔΑ στη φορολογική διαδικασία και δίκη | Σελ. 119 |
Ιωάννης Δημητρακόπουλος | |
Πάρεδρος Συμβουλίου της Επικρατείας |
Σελ. 1
1η Ενότητα
Κινητικότητα προσώπων και επιχειρήσεων:
η φορολογική διάσταση
Συντονιστής
Ιωάννης Σαρμάς, Πρόεδρος Ελεγκτικού Συνεδρίου
Σελ. 3
Η φορολογική κατοικία για πρόσωπα και επιχειρήσεις με βάση το εσωτερικό δίκαιο και τις ΣΑΔΦ Με ιδιαίτερη έμφαση στο πλαίσιο του ΑΝ 89/67
Γεωργία Σταματέλου
Γενική Διευθύντρια Επικεφαλής Φορολογικών και Νομικών Υπηρεσιών,KPMG Σύμβουλοι Μονοπρόσωπη ΑΕ
Οι φόροι είναι το τίμημα που πληρώνουμε για μια πολιτισμένη κοινωνία. Πότε όμως μία κυβέρνηση έχει δικαίωμα να επιβάλλει φόρο σε ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο; Το κράτος αναλαμβάνει την υποχρέωση να παρέχει στους πολίτες του υπηρεσίες δημοσίου συμφέροντος.
Τα πρόσωπα τα οποία ωφελούνται από αυτές τις υπηρεσίες ενός κράτους είναι αυτά τα οποία έχουν και την υποχρέωση να καλύψουν οικονομικά το καθαρό κόστος αυτών των κρατικών υπηρεσιών. Με άλλα λόγια, ένα κράτος νομιμοποιείται να επιβάλλει φόρο αν υπάρχει ένας αναγνωρισμένος οικονομικός δεσμός μεταξύ του προσώπου, φυσικού ή νομικού, και του κράτους.
Και πότε υπάρχει ένας αναγνωρισμένος δεσμός μεταξύ ενός κράτους και ενός προσώπου; Σε δύο περιπτώσεις:
η πρώτη όταν το πρόσωπο αυτό θεωρείται ότι έχει την κατοικία του σε αυτό το κράτος. Αν θεωρήσουμε λοιπόν ότι η Ελλάδα είναι ο τόπος κατοικίας ενός φορολογούμενου, τότε ο φορολογούμενος αυτός υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του.
Η δεύτερη περίπτωση είναι όταν η Ελλάδα είναι ο τόπος πηγής του εισοδήματος ενός φορολογούμενου. Σε αυτή την περίπτωση, πρόσωπα που δεν είναι φορολογικοί κάτοικοι της Ελλάδος, υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο τους εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα.
Σήμερα, λοιπόν, θα μιλήσουμε για την φορολογική κατοικία. Την έννοια της φορολογικής κατοικίας την βρίσκουμε στο εσωτερικό δίκαιο όπου ορίζονται οι όροι και οι προϋποθέσεις για να θεωρηθεί ότι κάποιο φυσικό ή νομικό πρόσωπο είναι κάτοικος Ελλάδος αλλά και στις Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ). Εδώ βέβαια να σημειώσουμε ότι στις ΣΑΔΦ προσδιορίζεται η έννοια του «φορολογικού κατοίκου» για να διαπιστωθεί κατά πόσο ένα πρόσωπο έχει δικαίωμα προστασίας από την φορολόγηση στην άλλη χώρα με βάση τις συμβάσεις.
Σελ. 4
Ο προηγούμενος κώδικας φορολογίας, ο Νόμος 2238/1994, όριζε ότι σε φόρο υπόκειται:
● Κάθε φυσικό πρόσωπο το οποίο αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας.
● Το φυσικό πρόσωπο που έχει την κατοικία του στην Ελλάδα για τα εισοδήματα του που προκύπτουν είτε στην ημεδαπή, είτε στην αλλοδαπή.
● Δημόσιοι λειτουργοί με Ελληνική ιθαγένεια που υπηρετούν στην αλλοδαπή. Το ενδιαφέρον εδώ είναι ότι αυτή η κατηγορία φορολογουμένων θεωρούνται αυτόματα κάτοικοι Ελλάδος και σε όλες τις μετέπειτα μεταβολές στο φορολογικό δίκαιο.
Επισημαίνεται ιδιαίτερα ότι ο Ν 2238/1994 αρχικά δεν περιείχε ορισμό της έννοιας κατοικία. Η έννοια της κατοικίας για τους σκοπούς του φορολογικού δικαίου ήταν ταυτόσημη με την έννοια της κατοικίας του άρθρου 51 του Αστικού Κώδικα. Το άρθρο αυτό προβλέπει ότι ένα φυσικό πρόσωπο είχε την κατοικία στην Ελλάδα, εφόσον διατηρεί κύρια και μόνιμη εγκατάσταση και τις κυριότερες βιοτικές σχέσεις του στην Ελλάδα, αλλά πολύ σημαντικό εφόσον έχει και την βούληση να επιλέξει την Ελλάδα ως την κύρια και μόνιμη εγκατάσταση του.
Είχαμε λοιπόν φαινόμενα αλλοδαπών οι οποίοι μπορεί να ζούσαν και να εργαζόταν στην χώρα για δύο ή και τρία χρόνια χωρίς να αποκτήσουν ποτέ ελληνική φορολογική κατοικία στην βάση ότι ήταν στην Ελλάδα προσωρινά με κάποιο συμβόλαιο απόσπασης και δεν είχαν την πρόθεση να υιοθετήσουν την Ελλάδα σαν μόνιμη κατοικία τους.
Σε μία πρώτη προσπάθεια εκσυγχρονισμού του Ν 2238/1994 και στο πλαίσιο της εναρμόνισης με τις διεθνείς εξελίξεις, είτε σε επίπεδο Ο.Ο.Σ.Α, είτε σε επίπεδο ΕΕ, ο Ν 3943/2011 τροποποιεί και διευρύνει την έννοια της φορολογικής κατοικίας. Ο διατυπωμένος στον νόμο όρος «φορολογική κατοικία» περιελάμβανε εκτός από την κατοικία, όπως μέχρι τότε την ξέραμε κατά την έννοια του αστικού δικαίου και την έννοια της συνήθους διαμονής. Εισάγεται λοιπόν για πρώτη φορά στο ελληνικό φορολογικό δίκαιο ο κανόνας των 183 ημερών όπου προσδιόριζε την συνήθη διαμονή. Κάτι πάρα πολύ ενδιαφέρον σε αυτήν την τροποποίηση, είναι ότι η φορολογική διοίκηση μετέφερε την ευθύνη της απόδειξης στον φορολογούμενο. Αν κάποιος ήταν στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα που ήταν για παραπάνω από 183 ημέρες, θεωρείται Έλληνας φορολογικός κάτοικος εκτός αν ο ίδιος αποδείξει διαφορετικά.
Να πούμε επίσης εδώ ότι οι 183 ημέρες μας ήταν κάτι γνώριμο, καθώς ήταν μία από τις προϋποθέσεις που εξετάζαμε για την φορολόγηση ή την απαλλαγή κάποιων τύπων εισοδημάτων πηγής Ελλάδος σύμφωνα με τις ΣΑΔΦ.
Σελ. 5
Με το Ν 4172/2013 εισάγεται για πρώτη φορά στο ελληνικό δίκαιο ορισμός για την φορολογική κατοικία. Σύμφωνα με τα πρότυπα του ΟΟΣΑ και της Ευρωπαϊκής ‘Ενωσης, εκσυγχρονίζεται το υφιστάμενο πλαίσιο και υιοθετούνται γενικές αρχές για την επιβολή του φόρου στην βάση της αρχής του τόπου πραγματικής διοίκησης. Σύμφωνα λοιπόν με το άρθρο 4 του Ν 4172/20131, φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας εφόσον έχει στην Ελλάδα την μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή την συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, ήτοι τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς δεσμούς του. ‘Όπως και στις προηγούμενες διατάξεις, ένας προξενικός, διπλωματικός υπάλληλος ή δημόσιος λειτουργός που έχει την ελληνική ιθαγένεια, ασχέτως αν υπηρετεί στην αλλοδαπή, θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδος.
Και εδώ διατηρείται ο κανόνας των 183 ημερών. Υπάρχει βέβαια μία ασάφεια στο νομό, η οποία ακόμη και σήμερα δεν έχει διευκρινιστεί. Για ποιο διάστημα μετράμε αυτές τις 183 ημέρες και υπήρχε και μία διεύρυνση του τρόπου υπολογισμού καθώς στο καινούργιο νομό συμπεριλαμβανόταν και σύντομα διαστήματα παραμονής στο εξωτερικό.
Η διάταξη αυτή τροποποιήθηκε και πάλι το 2018 μετά την έκδοση της 1445/2016 απόφασης του ΣτΕ. Σε αυτή την απόφαση σταθμό το ΣτΕ έκρινε ότι είναι νοητή η χωριστή κατοικία των συζύγων και έσωσε πολλούς γάμους ανά την Ελληνική επικράτεια. Στην βάσει αυτής της απόφασης λοιπόν τροποποιήθηκε και η σχετική διάταξη έτσι ώστε να προβλέπει ότι η για τον προσδιορισμό του κέντρου των ζωτικών συμφερόντων ενός φορολογούμενου θα πρέπει να συνεκτιμώνται όλα τα πρόσφορα στοιχεία τόσο των προσωπικών/οικογενειακών όσο και των οικονομικών και κοινωνικών δεσμών.
Η τελευταία προτεινόμενη αλλαγή η οποία βρίσκεται τώρα νομίζω μέχρι σήμερα σε δημόσια διαβούλευση με το νέο φορολογικό νομοσχέδιο προβλέπει την διαγραφή του στοιχείου των κοινωνικών δεσμών προκειμένου να εναρμονιστεί με το άρθρο τέσσερα (4) του Model Tax Convention που κάνει λόγο για personal and financial interests. Η συγκεκριμένη διάταξη εξακολουθεί να διατηρεί τον κανόνα των 183 ημερών ΕΤΕ αντικαθιστά αυτό που είδαμε στην προηγούμενη μορφή της διάταξης του συμπεριλαμβανομένων σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό με το αθροιστικά. Και δυστυχώς εξακολουθεί να μην καθορίζει το χρονικό διάστημα εντός του οποίου θα πρέπει να συμπληρώνονται οι 183 ημέρες.
Ελπίζουμε η τελική μορφή του νομοσχέδιου προς ψήφιση να μας βγάλει από αυτή την αγωνία χρόνων.
Για τα νομικά πρόσωπα τα πράγματα ήταν πολύ πιο απλά. Αρχικά ο Ν 2238/1994 δεν περιείχε ορισμό για την φορολογική κατοικία των νομικών προσώπων. Η καταστατική έδρα του νομικού προσώπου ταυτιζόταν με την φορολογική του
Σελ. 6
κατοικία. Προκειμένου να γίνει εναρμόνιση με τη σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας και τα διεθνή πρότυπα, εισήχθη με τον Ν 4172/2013 για πρώτη φορά ορισμός της φορολογικής κατοικίας για τα νομικά πρόσωπα. Ένα νομικό πρόσωπο ή μία νομική οντότητα είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος για οποιαδήποτε φορολογικό έτος εφόσον έχει συσταθεί ή έχει ιδρυθεί σύμφωνα με το ελληνικό δίκιο, έχει την καταστατική του έδρα στην Ελλάδα όπως και στο προηγούμενο καθεστώς.
Το ενδιαφέρον εδώ είναι ότι για πρώτη φορά εισάγεται η έννοια του τόπου της πραγματικής διοίκησης σύμφωνα με την οποία αν και μία νομική οντότητα ή ένα νομικό πρόσωπο έχει τον τόπο της πραγματικής του διοίκησης στην Ελλάδα οποιαδήποτε περίοδο στη διάρκεια του φορολογικού έτους, θεωρείται ότι έχει την φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα.
Για να καταλήξει κάποιος αν ο τόπος πραγματικής διοίκησης μιας επιχείρησης ή ενός νομικού προσώπου είναι στ’ αλήθεια στην Ελλάδα, θα πρέπει να αξιολογήσει τα πραγματικά περιστατικά και τις συνθήκες κάθε συγκεκριμένης περίπτωσης. Ο Νόμος παραθέτει ενδεικτικό κατάλογο κριτηρίων, ο οποίος έχει διπλασιαστεί νομολογιακά, χωρίς όμως να αποκλείεται η συνεκτίμηση προσθέτων κριτηρίων, καθώς όπως είπα εδώ έχουμε σαφώς μια άσκηση πραγματικών περιστατικών.
Κλείνοντας, θα ήθελα να κάνω μία σύντομη αναφορά στα ειδικά καθεστώτα του Ν 89/1967 καθώς και του Ν 27/1975. Στην πρώτη περίπτωση, οι αλλοδαπές εταιρείες μπορούν να εγκαθίστανται στην Ελλάδα με αποκλειστικό σκοπό να παρέχουν συγκεκριμένες υπηρεσίες στα κεντρικά τους καταστήματα ή σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις, πάντα αλλοδαπές. Ενώ αυτές οι επιχειρήσεις θεωρούνται φορολογικοί κάτοικοι της Ελλάδας, έχουν ειδική προνομιακή φορολόγηση. Το ιδιαίτερο εδώ είναι ότι το αλλοδαπό προσωπικό των εγκατεστημένων γραφείων του Νόμου 89 στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα μόνο για το ποσό του εισοδήματός του που προκύπτει στην Ελλάδα. Εδώ είχαμε το 1967 μία πρώτη προσπάθεια εισαγωγής του καθεστώτος των ‘non-dom’ που βλέπουμε και στο καινούργιο φορολογικό νομοσχέδιο.
Τέλος, τα γραφεία του Νόμου 27, τα γνωστά υποκαταστήματα αλλοδαπών ναυτιλιακών επιχειρήσεων, είναι μία ειδική περίπτωση νομικής οντότητας, όπου ενώ έχουν «παρουσία» και διοίκηση στην Ελλάδα, διαθέτουν Ελληνικό αριθμό φορολογικού μητρώου (ΑΦΜ), αλλά δεν είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας. Απολαμβάνουν δηλαδή προνομιακή φορολογική μεταχείριση.
Σε έναν κόσμο που διαρκώς αλλάζει, περιμένουμε όλοι με αγωνία να δούμε πως θα εξελιχθούν οι έννοιες της φορολογικής κατοικίας αλλά και της Μόνιμης Εγκατάστασης στα πλαίσια της παγκοσμιοποίησης και της ψηφιακής οικονομίας.
Σελ. 7
Η μόνιμη εγκατάσταση στη φορολογία εισοδήματος και το ΦΠΑ: Σημεία σύγκλισης και διαφοροποίησης
Πέτρος Πανταζόπουλος
Δικηγόρος, ΔΝ, Μεταδιδακτορικός Ερευνητής Νομικής Σχολής ΕΚΠΑΕταίρος, Φορτσάκης Διακόπουλος Μυλωνογιάννης και Συνεργάτες Δικηγορική Εταιρεία
1. Εισαγωγικά
Η φορολογία πολλές φορές ομοιάζει με τη ζωή, υπό την έννοια ότι και σε αυτό το πεδίο μάλλον σπάνιες είναι οι οριστικές και ξεκάθαρες απαντήσεις, σπάνια κάτι είναι άσπρο ή μαύρο. Αντίθετα, πολλές καταστάσεις είναι γκρίζες, αφού είτε παραπάνω από μία απόψεις είναι υποστηρίξιμη είτε δεν είναι πάντα ασφαλές, ποια θα είναι η φορολογική μεταχείριση ορισμένης κατάστασης.
Ένα τέτοιο παράδειγμα είναι και η μεταχείριση της σχέσης μεταξύ της έδρας μιας επιχείρησης και της δευτερεύουσας εγκατάστασής της, ανάλογα αν πρόκειται για φορολογία εισοδήματος ή ΦΠΑ. Δεδομένων της διαφορετικής φύσης και εν μέρει στόχευσης των δύο εν λόγω φόρων αλλά και των διαφορών όσον αφορά το κανονιστικό πλαίσιο – ημεδαπό, ενωσιακό αλλά και διεθνές συμβατικό – η «μόνιμη» ή «σταθερή» εγκατάσταση που τυχόν αναπτύσσει μία επιχείρηση σε άλλο κράτος αντιμετωπίζεται διαφορετικά ανάλογα αν πρόκειται για την επιβολή (ή μη) φόρου εισοδήματος ή ΦΠΑ. Η διαφορετική δε αντιμετώπιση της δευτερεύουσας εγκατάστασης ανάλογα με το φορολογικό αντικείμενο γεννά, εξάλλου, επίσης και διαφορετικές διαδικαστικές υποχρεώσεις για την επιχείρηση ή/και την εγκατάσταση, δυσχεραίνοντας έτσι ενδεχομένως την διασυνοριακή δραστηριοποίηση των επιχειρήσεων.
Σκοπός της παρούσας εισήγησης είναι να παρουσιάσει τις διαφορές όσον αφορά τη μεταχείριση της «μόνιμης εγκατάστασης» για σκοπούς φόρου εισοδήματος και ΦΠΑ, όπως και την τυχόν επιρροή ιδίως στη φορολογία προστιθέμενης
Σελ. 8
αξίας από τις αλλαγές που έχουν επέλθει ή θα επέλθουν στην έννοια της «μόνιμης εγκατάστασης» από τις δράσεις σε επίπεδο ΟΟΣΑ και Ευρωπαϊκής Ένωσης που έχουν λάβει χώρα τα τελευταία χρόνια.
2. Άμεσοι φόροι και ΦΠΑ: διαφορετικοί από τη φύση τους
Η άμεση φορολογία, στην οποία εντάσσεται η φορολογία εισοδήματος, και ο ΦΠΑ εμφανίζουν αρκετά διαφορετικά χαρακτηριστικά που σχετίζονται με το υποκείμενο του φόρου, τη μέθοδο προσδιορισμού του φόρου αλλά και τις αρχές και τους κανόνες για την αντιμετώπιση των διασυνοριακών καταστάσεων.
Έτσι, στην περίπτωση της φορολογίας εισοδήματος ο φόρος στοχεύει κατά βάση στο εισόδημα των υπόχρεων, οπότε αναζητάται το καθαρό εισόδημα από ορισμένη πράξη, συναλλαγή κ.λπ. Στο πλαίσιο αυτό και καθώς ο φόρος εισοδήματος είναι προσωπικός φόρος, αρχές για τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος και ο κανόνας για τη φορολόγηση με βάση τη φοροδοτική ικανότητα επιτελούν ουσιώδη ρόλο.
Στην περίπτωση του ΦΠΑ από την άλλη, ο φόρος αυτός στοχεύει στην τελική κατανάλωση αγαθών και υπηρεσιών, οπότε κρίσιμο μέγεθος είναι η προστιθέμενη αξία σε κάθε στάδιο της παραγωγής μέχρι τον τελικό καταναλωτή. Επομένως, κρίσιμος εν προκειμένω είναι ο κανόνας της ουδετερότητας του φόρου, ιδίως μέσω του μηχανισμού έκπτωσης του φόρου, που επιβαρύνθηκε προηγουμένως το αγαθό ή η υπηρεσία που διατίθεται περαιτέρω.
Σελ. 9
Διαφορετικές είναι εξάλλου και οι αρχές που διέπουν τη φορολογική μεταχείριση των διασυνοριακών καταστάσεων στο φόρο εισοδήματος και το ΦΠΑ. Έτσι στην περίπτωση του φόρου εισοδήματος η έννοια της φορολογικής κατοικίας ή της πηγής ορισμένου εισοδήματος διαδραματίζει θεμελιώδη ρόλο για το σκοπό της σύνδεσης ορισμένης φορολογικής δικαιοδοσίας με το παγκόσμιο ή μέρος του εισοδήματος ορισμένου προσώπου (φυσικού ή νομικού). Δεδομένου ότι το σύνηθες είναι ότι αυτές τις αρχές εφαρμόζουν περισσότερες χώρες, είναι πιθανό να επικαλύπτονται περισσότερες φορολογικές δικαιοδοσίες, υπό την έννοια ότι περισσότερα του ενός κράτη θεωρούν ότι έχουν δικαίωμα να φορολογήσουν το ίδιο εισόδημα του υπόχρεου. Το πρόβλημα αυτό επιλύεται κυρίως μέσω των συμβάσεων αποφυγής της διπλής φορολογίας, που κατανέμουν τη φορολογική εξουσία μεταξύ των συμβαλλομένων κρατών. Συμπληρωματικά εφαρμόζονται και μέθοδοι για την αποφυγή της διπλής φορολόγησης σε ό,τι αφορά το κράτος της κατοικίας, όπως αυτές της εξαίρεσης ή της πίστωσης του φόρου. Στο πλαίσιο αυτό, η έννοια της «μόνιμης εγκατάστασης» είναι ένας από τους χωρικούς συνδέσμους που χρησιμοποιούνται για την κατανομή της εξουσίας φορολόγησης μεταξύ των εμπλεκομένων κρατών.
Στο ΦΠΑ κρίσιμος είναι ο τόπος φορολόγησης, εκεί που κατ’ αρχήν θεωρείται ότι καταναλώνεται το αγαθό ή χρησιμοποιείται η υπηρεσία. Έτσι, στο ΦΠΑ δεν μπορεί να λάβει χώρα επικάλυψη φορολογικών δικαιοδοσιών, για αυτό και η αποφυγή της διπλής φορολογίας στηρίζεται συνήθως σε μονομερή μέτρα και όχι σε διεθνείς διμερείς ή πολυμερείς συνθήκες, αλλά χρησιμοποιούνται κανόνες για να ευρεθεί, που καταναλώνεται (ή θεωρείται ότι καταναλώνεται) ορισμένο αγαθό ή υπηρεσία. Ένας τέτοιος κανόνας είναι και αυτός της «μόνιμης» ή «σταθερής» εγκατάστασης.
Σημαντικές διαφορές ανάμεσα στα φορολογικά αντικείμενα προκύπτουν, εξάλλου, και από το γεγονός ότι ενώ στην περίπτωση του φόρου εισοδήματος κατά κανόνα ο υποκείμενος στο φόρο είναι και αυτός που καταβάλλει το φόρο, στην περίπτωση του ΦΠΑ αυτός που τελικά επιβαρύνεται με το φόρο είναι ο τελικός καταναλωτής, ενώ οι επιχειρήσεις ενεργούν ως «εισπράκτορες» του φόρου. Κατάσταση που προκαλεί και σημαντικές διαδικαστικές διαφορές σε σχέση με την είσπραξη του φόρου και τις υποχρεώσεις των υπόχρεων που δραστηριοποιούνται σε ένα κράτος.
Σελ. 10
3. Οι σκοποί των μονίμων εγκαταστάσεων
Όπως προαναφέρθηκε, βασικός σκοπός της «μόνιμης εγκατάστασης» και στις δύο φορολογίες είναι η κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των τυχόν εμπλεκομένων κρατών.
Έτσι, στο φόρο εισοδήματος η μόνιμη εγκατάσταση χρησιμοποιείται για να κατανείμει τα δικαιώματα φορολόγησης επί επιχειρηματικών κερδών μεταξύ του κράτους της κατοικίας και του κράτους της πηγής. Στο πλαίσιο αυτό, από το άρθρο 5 του Προτύπου Μοντέλου της Σύμβασης του ΟΟΣΑ ορίζεται ότι τα κέρδη μίας επιχείρησης φορολογούνται στο κράτος της εγκατάστασής της, εκτός αν η επιχείρηση δραστηριοποιείται σε άλλο κράτος μέσω Μόνιμης Εγκατάστασης - η Μόνιμη Εγκατάσταση είναι δηλαδή επαρκής σύνδεσμος με τη φορολογική δικαιοδοσία του άλλου κράτους.
Στο ΦΠΑ η μόνιμη (σταθερή) εγκατάσταση χρησιμοποιείται κυρίως για τον καθορισμό του τόπου, όπου θεωρείται ότι παρέχεται ορισμένη υπηρεσία. Έτσι, σε συναλλαγές μεταξύ υποκειμένων στο φόρο (Β2Β), τόπος φορολογίας είναι ο τόπος που είναι εγκαταστημένος ο λήπτης της υπηρεσίας, εκτός αν οι υπηρεσίες παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του πελάτη σε άλλο κράτος, οπότε τόπος φορολογίας είναι ο τόπος που βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση. Σε συναλλαγές μεταξύ επιχειρήσεων και ιδιωτών – μη υποκειμένων στο φόρο (Β2C), τόπος φορολογίας είναι κατ’ αρχήν (καθώς έχουν εισαχθεί και εξαιρέσεις) ο τόπος που είναι εγκατεστημένος ο παρέχων τις υπηρεσίες, εκτός αν αυτές παρέχονται από μόνιμη εγκατάστασή του, οπότε τόπος φορολογίας είναι ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση.
4. Η έννοια της μόνιμης εγκατάστασης
4.1. Στη φορολογία προστιθέμενης αξίας
Η έννοια της «μόνιμης εγκατάστασης» (για την ακρίβεια «σταθερής», χωρίς αυτό να σημαίνει ότι ο ενωσιακός νομοθέτης επιθυμούσε να δώσει διαφορετική έννοια στον όρο) εισήχθη για πρώτη φορά στην Έκτη Οδηγία ΦΠΑ (77/388).
Το τότε ΔΕΚ ήδη από το 1985 στην υπόθεση Berkholz είχε διαμορφώσει τον κανόνα, ότι μία μόνιμη εγκατάσταση υφίσταται μόνο, αν η παρουσία της επιχείρησης εμφανίζει τουλάχιστον μία ελάχιστη συνοχή, αν δηλαδή διατηρεί σε μόνιμη βάση το ανθρώπινο και τεχνικό δυναμικό που είναι αναγκαίο για την παροχή
Σελ. 11
των συγκεκριμένων υπηρεσιών. Το ΔΕΕ επιβεβαίωσε στην υπόθεση Walmory ότι ο κανόνας αυτός ισχύει mutatis mutandis και επί του άρθρου 44 της Οδηγίας 2006/112.
Ο κανόνας που διατυπώθηκε στην υπόθεση Berkholz κωδικοποιήθηκε κατόπιν στον Εκτελεστικό Κανονισμό 282/2011 της Οδηγίας 2006/12 της 15.3.2011. Στο άρθρο 11 του Κανονισμού ορίζεται ότι «1. Για την εφαρμογή του άρθρου 44 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, ως «μόνιμη εγκατάσταση» νοείται κάθε εγκατάσταση, εκτός της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας που αναφέρεται στο άρθρο 10 του παρόντος κανονισμού, η οποία χαρακτηρίζεται από επαρκή βαθμό μονιμότητας και κατάλληλη υποδομή σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που της επιτρέπουν να λαμβάνει και να χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες που παρέχονται για την κάλυψη των αναγκών της εν λόγω εγκατάστασης».
Σε συνοχή με τον παραπάνω ορισμό, και το Συμβούλιο της Επικρατείας έχει κρίνει ότι «… για να υπάρχει εγκατάσταση του υποκειμένου στην Ελλάδα απαιτείται (και αρκεί) να διαθέτει στην Ελλάδα, έστω και μέσω θυγατρικής ή συνδεδεμένης επιχείρησης, ή παγίου εμπορικού εταίρου ή υπεργολάβου, αλλά, πάντως, κατά τρόπο αρκούντως μόνιμο και όχι απλώς ευκαιριακό, την αναγκαία οργανωτική και υλική υποδομή, ανθρώπινο και τεχνικό δυναμικό, που είναι αναγκαία για την άσκηση της υποκείμενης στον φόρο δραστηριότητάς του (ή για την παροχή υπηρεσιών παρεπομένων, πλην αναγκαίων για την κύρια παροχή).»
4.2. Στη φορολογία εισοδήματος
Σε ό,τι αφορά το φόρο εισοδήματος, στο άρθρο 5 της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ ορίζεται ότι «1. Για τους σκοπούς της παρούσας Σύμβασης, ο όρος “μόνιμη εγκατάσταση” σημαίνει έναν καθορισμένο τόπο επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, μέσω του οποίου διεξάγονται οι εργασίες της επιχείρησης εν όλω ή εν μέρει. 2. Ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» περιλαμβάνει κυρίως: α) έδρα διοίκησης β) υποκατάστημα γ) γραφείο δ) εργοστάσιο ε) εργαστήριο και στ) ορυχείο, πηγή πετρελαίου ή αερίου, λατομείο ή οποιοδήποτε άλλο τόπο εξόρυξης φυσικών πόρων. 3. Ένα εργοτάξιο ή ένα έργο κατασκευής ή εγκατάστασης αποτελεί μόνιμη εγκατάσταση μόνο αν διαρκεί περισσότερο από δώδεκα μήνες.». Η παρ. 4 του ιδίου άρθρου ορίζει τις δραστηριότητες που δεν θεωρείται ότι συνιστούν μόνιμη εγκατάσταση. Η δε παρ. 5 ορίζει μεταξύ άλλων ότι «5. Ανεξάρτητα από τους όρους των παραγράφων 1 και 2, όταν ένα πρόσωπο - εκτός από ανεξάρτητο αντιπρόσωπο για τον οποίο εφαρμόζεται η παράγραφος 6 - ενεργεί για λογαριασμό μιας επιχείρησης και έχει και ασκεί συστηματικά εξουσία σε
Σελ. 12
ένα από τα Συμβαλλόμενα Κράτη για να συνάπτει συμβάσεις στο όνομα της επιχείρησης, η επιχείρηση αυτή θεωρείται ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στο Κράτος αυτό σε σχέση με τις δραστηριότητες που αναλαμβάνει το πρόσωπο για την επιχείρηση, ...».
Δεδομένης, εξάλλου, της προσπάθειας πολυεθνικών εταιρειών να αποφύγουν μέσω διαφόρων σχημάτων το καθεστώς της μόνιμης εγκατάστασης και της συνεπακόλουθη φορολόγηση στην πηγή, με τη δράση 7 BEPS του ΟΟΣΑ έχουν προταθεί αλλαγές στον παραπάνω ορισμό της μόνιμης εγκατάστασης της Πρότυπης Σύμβασης, ακριβώς για την αντιμετώπιση της τεχνητής αποφυγής του status της μόνιμης εγκατάστασης. Οι προτάσεις αυτές περιλήφθηκαν επίσης στην Πολυμερή Σύμβαση για την εφαρμογή μέτρων συσχετιζόμενων με τις φορολογικές συνθήκες για την πρόληψη της διάβρωσης της φορολογικής βάσης και της μεταφοράς κερδών (MLI), που υπέγραψαν 70 κράτη, μεταξύ αυτών και η Ελλάδα, την 7.6.2017, η οποία θα διευκολύνει και την τροποποίηση όλων των ΣΑΔΦ, χωρίς να απαιτείται η μεταβολή κάθε φορά των οικείων διμερών συμβάσεων.
Από την άποψη της ημεδαπής νομοθεσίας, το άρθρο 6 του Ν 4172/2013 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος) ορίζει ότι «1. “Μόνιμη εγκατάσταση” ορίζεται ο καθορισμένος τόπος επιχειρηματικών δραστηριοτήτων μέσω του οποίου διεξάγονται εν όλω ή εν μέρει οι δραστηριότητες της επιχείρησης. 2. Ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» περιλαμβάνει κυρίως: α) τόπο της διοίκησης, β) υποκατάστημα, γ) γραφείο, δ) εργοστάσιο, ε) εργαστήριο και στ) ορυχείο, μεταλλείο, πηγή πετρελαίου ή αερίου, λατομείο ή οποιονδήποτε άλλο τόπο εξόρυξης φυσικών πόρων. 3. Το εργοτάξιο ή ένα έργο κατασκευής ή συναρμολόγησης ή δραστηριότητες επίβλεψης που συνδέονται με αυτά θεωρείται ότι συνιστά μόνιμη εγκατάσταση, μόνον εφόσον διαρκεί για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των τριών (3) μηνών. 4. Ανεξάρτητα από τις παραπάνω διατάξεις του παρόντος άρθρου, ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» θεωρείται ότι δεν περιλαμβάνει: α) τη χρήση εγκαταστάσεων αποκλειστικά για το σκοπό της αποθήκευσης, έκθεσης ή παράδοσης των αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση, β) τη διατήρηση αποθέματος αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση αποκλειστικά με σκοπό την αποθήκευση, έκθεση ή παράδοση, γ) τη διατήρηση αποθέματος αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση αποκλειστικά με σκοπό την επεξεργασία από άλλη επιχείρηση, δ) τη διατήρηση καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό την αγορά αγαθών ή εμπορευμάτων ή τη συλλογή πληροφοριών για την επιχείρηση, ε) τη διατήρηση
Σελ. 13
ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό τη διεξαγωγή για την επιχείρηση κάθε άλλης δραστηριότητας προπαρασκευαστικού ή βοηθητικού χαρακτήρα, στ) τη διατήρηση ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό το συνδυασμό εργασιών που αναφέρονται στις περιπτώσεις α΄ έως ε΄ της, εφόσον η συνολική δραστηριότητα του καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων που προκύπτει από τον εν λόγω συνδυασμό έχει προπαρασκευαστικό ή βοηθητικό χαρακτήρα. 5. Ανεξάρτητα από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2, όταν ένα πρόσωπο, εκτός από τον ανεξάρτητο πράκτορα για τον οποίο εφαρμόζεται η παράγραφος 6, ενεργεί για λογαριασμό της επιχείρησης και έχει εξουσιοδότηση, την οποία ασκεί συνήθως στην ημεδαπή να συνάπτει συμφωνίες στο όνομα της επιχείρησης, τότε η επιχείρηση αυτή θεωρείται ότι έχει τη μόνιμη εγκατάστασή της στην Ελλάδα αναφορικά με τις δραστηριότητες που το πρόσωπο αυτό αναλαμβάνει για λογαριασμό της, εκτός αν οι δραστηριότητες του εν λόγω προσώπου περιορίζονται σε εκείνες που ορίζονται στην παράγραφο 4, οι οποίες έστω και αν ασκούνται μέσω ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, δεν καθιστούν τον τόπο αυτό μόνιμη εγκατάσταση κατά τις διατάξεις της παραγράφου αυτής. 6. Μία επιχείρηση δεν θεωρείται ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα αν η δραστηριότητά της περιορίζεται στη διεξαγωγή εργασιών μέσω μεσίτη, γενικού αντιπροσώπου με προμήθεια ή οποιουδήποτε άλλου ανεξάρτητου πράκτορα, εφόσον τα πρόσωπα αυτά ενεργούν στο πλαίσιο της συνήθους επιχειρηματικής τους δραστηριότητας. 7. Το γεγονός ότι μία επιχείρηση που είναι φορολογικός κάτοικος στην Ελλάδα ελέγχει ή ελέγχεται από μία άλλη επιχείρηση που είναι κάτοικος άλλου κράτους ή που διεξάγει εργασίες μέσω μόνιμης εγκατάστασης ή με άλλον τρόπο σε αυτό το άλλο κράτος δεν καθιστά από μόνο του την πρώτη επιχείρηση μόνιμη εγκατάσταση της δεύτερης.»
5. Ομοιότητες και διαφορές
5.1. Οι ανθρώπινοι και τεχνικοί πόροι
Μία βασική διαφορά ανάμεσα σε φορολογία εισοδήματος και ΦΠΑ μπορεί να διαπιστώσει κανείς σχετικά με την απαίτηση για την ύπαρξη «ανθρώπινων και τεχνικών πόρων». Ενώ από την νομολογία του ΔΕΕ (υπόθ. Berkholz) και τον Εκτελεστικό Κανονισμό γίνεται ρητά λόγος σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους,
Σελ. 14
η Πρότυπη Σύμβαση αναφέρεται μόνο σε καθορισμένο τόπο επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, χωρίς αναφορά ειδικά σε ανθρώπινους ή τεχνικούς όρους. Στα Σχόλια δε επί του άρθρου 5 της Πρότυπης Σύμβασης διευκρινίζεται ότι η ανθρώπινη παρουσία δεν απαιτείται για την ίδρυση μόνιμης εγκατάστασης.
Σε ό,τι αφορά τους τεχνικούς πόρους, ενσώματες εγκαταστάσεις μπορούν να συνιστούν μόνιμη εγκατάσταση τόσο για σκοπούς φόρου εισοδήματος όσο και για σκοπούς ΦΠΑ, εφόσον σχετικά με τον τελευταίο υπάρχει, επίσης, ανθρώπινη παρουσία.
Ασώματες εγκαταστάσεις δεν μπορούν να συνιστούν μόνιμη εγκατάσταση για σκοπούς άμεσης φορολογίας, αν και σε ορισμένες χώρες γίνεται λόγος για «εικονική μόνιμη εγκατάσταση», ενώ και στο πλαίσιο της Δράσης 1 BEPS έχει λάβει χώρα συζήτηση για την έννοια της «εικονικής μόνιμης εγκατάστασης» εντός της ψηφιακής οικονομίας.
Ασώματες εγκαταστάσεις θα μπορούσαν να διαδραματίσουν ορισμένο ρόλο για σκοπούς ΦΠΑ, καθώς ούτε από το κανονιστικό πλαίσιο ούτε από τη νομολογία του ΔΕΕ είναι απολύτως σαφές αν οι «τεχνικοί πόροι» πρέπει να είναι ενσώματοι ή μπορούν να είναι μόνον ασώματοι. Δεδομένων, όμως, των δυσκολιών που θα προέκυπταν σχετικά με τον εντοπισμό τέτοιων ασώματων πόρων, επικρατέστερη είναι η άποψη ότι οι ασώματες εγκαταστάσεις μόνες δεν αρκούν για την ίδρυση μόνιμης εγκατάστασης.
5.2. Ο αντιπρόσωπος
Σύμφωνα με την παρ. 5 του άρθρου 5 της Πρότυπης Σύμβασης, όταν ένα πρόσωπο ενεργεί για λογαριασμό μιας επιχείρησης και έχει και ασκεί συστηματικά εξουσία σε ένα από τα Συμβαλλόμενα Κράτη για να συνάπτει συμβάσεις στο όνομα της επιχείρησης, η επιχείρηση αυτή θεωρείται ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στο Κράτος αυτό σε σχέση με τις δραστηριότητες που αναλαμβάνει το πρόσωπο για την επιχείρηση. Κρίσιμοι δηλαδή είναι δύο παράγοντες, η δράση για λογαριασμό της επιχείρησης και η κατοχή και η συστηματική άσκηση της εξουσίας να συνάπτει συμβάσεις για λογαριασμό της επιχείρησης. Έτσι, δεν απαιτείται καθορισμένος τόπος επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, αλλά μόνιμη εγκατάσταση μέσω αντιπροσώπου είναι δυνατή, ακόμη και αν οι ανθρώπινοι και
Σελ. 15
τεχνικοί πόροι δεν είναι συνδεδεμένοι με συγκεκριμένη περιοχή. Σε κάθε περίπτωση, ο ορισμός αυτού του τύπου μόνιμης εγκατάστασης θα μεταβληθεί στο μέλλον, λόγω της Δράσης 7 BEPS (βλ. και άρθρο 12 MLI), που στοχεύει σε σχήματα παραγγελιοδόχου και εταιρειών προώθησης πωλήσεων.
Στην περίπτωση του ΦΠΑ, συγκεκριμένα κριτήρια για την ίδρυση μόνιμης εγκατάστασης για σκοπούς ΦΠΑ μέσω αντιπροσώπου δεν υπάρχουν ούτε στην Οδηγία 2006/112 ούτε στον Εκτελεστικό Κανονισμό. Το ΔΕΕ φαίνεται να υιοθετεί μία παρόμοια προσέγγιση σχετικά με τη διάκριση ανάμεσα σε ανεξάρτητο και εξαρτημένο αντιπρόσωπο. Έτσι στην απόφασή του στην υπόθεση DFDS το Δικαστήριο βασίστηκε σε δύο επιχειρήματα, για να «αποδώσει» ανθρώπινο και τεχνικό δυναμικό σε άλλο πρόσωπο από αυτό που του ανήκαν κατά τη νομική έννοια: την κατοχή κατά 100% της θυγατρικής της εταιρείας DFDS από τη μητρική εταιρεία και την ανάθεση διαφόρων συμβατικών υποχρεώσεων στη θυγατρική.
Από την άλλη, υφίστανται και διαφορές ανάμεσα σε αυτή την προσέγγιση και το άρθρο 5 παρ. 5 της Πρότυπης Σύμβασης. Ειδικότερα, κατά την Πρότυπη Σύμβαση δεν απαιτείται η κατοχή σημαντικού ποσοστού εταιρικού κεφαλαίου (για την ίδρυση ΜΕ). Επίσης, κατά την Πρότυπη Σύμβαση δεν είναι η προϋπόθεση η αποκλειστική απασχόληση. Από την άλλη πλευρά, η εξουσία του αντιπροσώπου να συνάπτει συμβάσεις στο όνομα της επιχείρησης δεν φαίνεται ότι συνιστά προϋπόθεση για τη σύσταση μόνιμης εγκατάστασης στο ΦΠΑ. Εξάλλου, διαφοροποίηση φαίνεται ότι υπάρχει σχετικά με την χρονική διάσταση όσον αφορά την άσκηση της εξουσίας να συνάπτει ο αντιπρόσωπος συμβάσεις για λογαριασμό της επιχείρησης, ήτοι αν ο όρος «συστηματικά» της Πρότυπης Σύμβασης υπονοεί ορισμένη ελάχιστη διάρκεια ή αρκεί και άσκησή της παραπάνω από μία φορά. Στην περίπτωση του ΦΠΑ, κατά μία άποψη, για την ίδρυση μόνιμης εγκατάστασης, η ανάθεση ανθρώπινων και τεχνικών πόρων προϋποθέτει έναν επαρκή βαθμό μονιμότητας. Τέλος, σε ό,τι αφορά το φόρο εισοδήματος, όπως προαναφέρθηκε, δεν απαιτείται σταθερός τόπος επιχειρηματικών δραστηριοτήτων.
5.3. Η θυγατρική
Στην περίπτωση της άμεσης φορολογίας, η παρ. 7 του άρθρου 5 της Πρότυπης Σύμβασης ορίζει ότι, γενικά, η θυγατρική δεν συνιστά μόνιμη εγκατάσταση της μητρικής εταιρείας, εκτός αν πληρούνται οι προϋποθέσεις της παρ. 5 του ιδίου άρθρου περί εξαρτημένου αντιπροσώπου. Παρόμοια είναι και η προσέγγιση και στο ΦΠΑ, παρά την μάλλον εξαιρετική υπόνοια από την απόφαση στην υπόθεση
Σελ. 16
DFDS, ότι μία θυγατρική μπορεί να συνιστά σταθερή εγκατάσταση της μητρικής της για σκοπούς ΦΠΑ. Σε κάθε περίπτωση, και στα δύο φορολογικά αντικείμενα το μέγεθος της συμμετοχής στην θυγατρική μπορεί - συνδυαστικά και με άλλα κριτήρια – να παίξει ρόλο στην κατανομή κερδών ή τον τόπο φορολογίας υπηρεσιών.
5.4. Η μονιμότητα από την άποψη του χρόνου
Η μονιμότητα στην περίπτωση της μόνιμης εγκατάστασης έχει μία χρονική και μία γεωγραφική διάσταση. Από την άποψη του φόρου εισοδήματος, ορισμένη διάρκεια προβλέπεται στην παρ. 3 του άρθρου 5 της Πρότυπης Σύμβασης σχετικά με εργοτάξιο ή έργο κατασκευής ή εγκατάστασης. Σχετικά με άλλες εγκαταστάσεις, τα Σχόλια επί του άρθρου 5 της Πρότυπης Σύμβασης διευκρινίζουν ότι μία μόνιμη εγκατάσταση απαιτεί έναν «συγκεκριμένο βαθμό μονιμότητας», αν και τα Σχόλια δεν είναι πάντα συνεπή.
Στην περίπτωση του ΦΠΑ, σύμφωνα και με το άρθρο 11 του Εκτελεστικού Κανονισμού, η εγκατάσταση πρέπει να χαρακτηρίζεται από επαρκή βαθμό μονιμότητα, χωρίς όμως να ορίζεται ελάχιστος χρόνος. Σε κάθε περίπτωση, η μονιμότητα πρέπει να αφορά σωρευτικά τόσο τους ανθρώπινους όσο και τους τεχνικούς πόρους.
Σημαντικό ζήτημα είναι, εξάλλου, το πότε εκκινεί και πότε ολοκληρώνεται ο εκάστοτε κρίσιμος χρόνος για την κρίση περί σύστασης μόνιμης εγκατάστασης. Έτσι, για σκοπούς άμεσης φορολογίας είναι δυνατή η εκτίμηση αναδρομικά ορισμένης εγκατάστασης, οπότε μία μόνιμη εγκατάσταση υφίσταται από το χρόνο της προετοιμασίας της, εφόσον κατόπιν συμπληρώσει το κριτήριο της μονιμότητας της Πρότυπης Σύμβασης.
Από την άλλη, αυτή η οπτική δεν είναι κατάλληλη για σκοπούς ΦΠΑ, καθώς κρίσιμος χρόνος για την απάντηση στο ερώτημα, αν υφίσταται μόνιμη εγκατάσταση, είναι αυτός της παροχής, οπότε δεν είναι σαφές, αν η ύπαρξη τέτοιας εγκατάστασης πρέπει να εξετάζεται από την αρχή της δραστηριότητας ή όταν αυτή έχει ξεπεράσει το όριο της μονιμότητας.
Όσον αφορά τη γεωγραφική σταθερότητα, από το άρθρο 5 παρ. 1 της Πρότυπης Σύμβασης και τα οικεία Σχόλια προκύπτει ότι δεν απαιτείται πράγματι ο κρίσιμος εξοπλισμός να είναι εμπηγμένος στον τόπο όπου βρίσκεται, αρκεί
Σελ. 17
να υπάρχει «γεωγραφική και εμπορική συνοχή», όπου η γεωγραφική συνοχή αναφέρεται στην απόσταση μεταξύ των εγκαταστάσεων και η εμπορική συνοχή αναφέρεται στη λειτουργία του επιχειρηματικού τόπου και τη σχέση με τον πελάτη.
Στην περίπτωση του ΦΠΑ, από τη γραμματική διατύπωση του όρου (επαρκής βαθμό μονιμότητας) προκύπτει ότι και για αυτό το φορολογικό αντικείμενο θα πρέπει να υπάρχει ένας επαρκής γεωγραφικός σύνδεσμος για τη σύσταση μόνιμης εγκατάστασης.
5.5. Κύριες και βοηθητικές εργασίες
Σε σχέση, τέλος, με τη διάκριση μεταξύ κύριων και βοηθητικών εργασιών για την κρίση αν υφίσταται ή όχι μόνιμη εγκατάσταση, η προσέγγιση για φόρο εισοδήματος και ΦΠΑ είναι κοινή, από την άποψη ότι η διεξαγωγή προπαρασκευαστικών και βοηθητικών εργασιών δεν ιδρύει κατ’ αρχήν μόνιμη εγκατάσταση. Σε ό,τι αφορά την άμεση φορολογία, αυτό προκύπτει ήδη από το άρθρο 5 παρ. 4 της Πρότυπης Σύμβασης, που εξαιρεί ορισμένες δραστηριότητες (πχ αποθήκευση, διατήρηση αποθέματος) από την έννοια της μόνιμης εγκατάστασης. Ο προπαρασκευαστικός χαρακτήρας ορισμένης δραστηριότητας κρίνεται πάντως από το σύνολο της δράσης της υπό κρίση επιχείρησης.
Σχετικά με το ΦΠΑ, η προσέγγιση είναι παρόμοια. Έτσι το ΔΕΕ στην υπόθεση ARO Lease έκρινε ότι «… οι υπηρεσίες που παρέχονται διa της εκμισθώσεως αυτοκινήτων leasing συνίστανται κυρίως στη διαπραγμάτευση, την κατάρτιση, την υπογραφή και την εκτέλεση συμβάσεων, καθώς και στη διάθεση των συμφωνημένων αυτοκινήτων στους πελάτες, τα οποία παραμένουν στην κυριότητα της εταιρίας leasing. Κατά συνέπεια, όταν μια εταιρία leasing δεν διαθέτει σε ένα κράτος μέλος ούτε προσωπικό ούτε μόνιμη σε επαρκή βαθμό δομή που να καθιστά δυνατή την κατάρτιση συμβάσεων ή τη λήψη διοικητικών αποφάσεων περί τη διαχείριση, δηλαδή δομή τέτοια ώστε να καθίσταται δυνατή η αυτοτελής παροχή των εν λόγω υπηρεσιών, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στο κράτος αυτό.». Συναφώς, στην υπόθεση Planzer κρίθηκε ότι «Δεν συνιστά μόνιμη εγκατάσταση η σταθερή εγκατάσταση η οποία χρησιμοποιείται μόνον προκειμένου η επιχείρηση να ασκεί δραστηριότητες προπαρασκευαστικού ή επικουρικού χαρακτήρα, όπως η πρόσληψη προσωπικού ή η
Σελ. 18
αγορά τεχνικών μέσων που είναι αναγκαία για την εκπλήρωση των δραστηριοτήτων της επιχειρήσεως.»
Σε κάθε περίπτωση, σημειώνεται ότι ενώ για την κρίση αν ορισμένη δραστηριότητα είναι βοηθητικού χαρακτήρα στην περίπτωση της άμεσης φορολογίας εκτιμάται το σύνολο της δραστηριότητας της επιχείρησης, στην περίπτωση του ΦΠΑ κρίνεται με βάση τη συγκεκριμένη υπό κρίση συναλλαγή.
Σελ. 19
Η μεταφορά της φορολογικής κατοικίας φυσικών προσώπων
Ασπασία Μάλλιου
Δικηγόρος ΜΔΕ, Οικονομολόγος,
Εταίρος της δικηγορικής εταιρείας «ΠΟΤΑΜΙΤΗΣ – ΒΕΚΡΗΣ»,
Εκδότης του "Δελτίου Φορολογικής Νομοθεσίας"
Η φορολογική κατοικία φυσικού προσώπου συνιστά τον αναγκαίο δεσμό για την άσκηση κρατικής εξουσίας στο πεδίο εξακρίβωσης της φοροδοτικής ικανότητας όχι μόνο επί εγχώριου αλλά και επί παγκόσμιου (αλλοδαπού) εισοδήματος.
Παράλληλα, η έννοια της φορολογικής κατοικίας σχετίζεται άμεσα με την έννοια της κατοικίας, η επιλογή της οποίας αντανακλά την ελευθερία κίνησης και εγκατάστασης του φυσικού προσώπου και συνιστά ουσιαστική πτυχή της οικονομικής του ελευθερίας καθώς και άσκηση της προσωπικής του γενικότερα ελευθερίας. Κατά συνέπεια, η άσκηση κρατικής κυριαρχίας δεν δύναται να εμποδίζει την ελεύθερη και απρόσκοπτη ροή/ μεταβολή της κατοικίας ενός φυσικού προσώπου.
Την έννοια της φορολογικής κατοικίας συναντούμε στο Μοντέλο Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ) του ΟΟΣΑ. Κατά συνέπεια, τη συναντούμε σε κάθε μία επιμέρους διακρατική ΣΑΔΦ που η χώρα μας έχει συνάψει με τρίτη χώρα και ακολούθως έχει κυρώσει με αυξημένη τυπική ισχύ στο εσωτερικό μας δίκαιο. Την έννοια αυτή της φορολογικής κατοικίας συναντούμε και στο εσωτερικό δίκαιο (άρθρο 4 Ν 4172/2013/ΚΦΕ), το οποίο εφαρμόζεται σε περίπτωση έλλειψης ΣΑΔΦ.
Η ρύθμιση του Μοντέλου ΣΑΔΦ είναι ευφυής, καθώς προτείνει μηχανισμό προτεραιοποίησης των επιμέρους κριτηρίων για τον καθορισμό μεταξύ δύο κρατών της φορολογικής κατοικίας. Ο μηχανισμός αυτός θεσμοθετείται κατά τέτοιον μάλιστα τρόπο, ώστε σε περίπτωση που το φορολογικό υποκείμενο τυχόν διατηρεί και με τα δύο συμβαλλόμενα κράτη επιμέρους δεσμούς, να υφίσταται μεταξύ των δεσμών αυτών ιεραρχική σχέση αποκλεισμού. Με περαιτέρω συ-
Σελ. 20
νέπεια, από τη σχετική πρόβλεψη του Μοντέλου να δημιουργείται καθεστώς ασφάλειας δικαίου.
Ειδικότερα, κατά την ιεραρχική δόμηση των δεσμών/κριτηρίων του άρθρου 4 του Μοντέλου ΣΑΔΦ, (φορολογικός) κάτοικος καθίσταται το φυσικό πρόσωπο στο κράτος όπου πρωτίστως διαπιστώνεται η μόνιμη οικογενειακή εστία. Αν αυτή διαπιστωθεί και στα δύο κράτη, τότε το φυσικό πρόσωπο είναι κάτοικος εκεί που διατηρεί το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων. Αν δεν υπάρχει δυνατότητα καθορισμού του κέντρου αυτού, τότε είναι εκεί όπου εντοπίζεται η συνήθης διαμονή του (τεκμήριο 183 ημερών). Αν το φυσικό πρόσωπο δεν διαμένει σε κάποιο από τα δύο κράτη χρονικό διάστημα τουλάχιστον 183 ημερών, τότε εξετάζεται η υπηκοότητα του. Και τέλος, αν το εξεταζόμενο φυσικό πρόσωπο διατηρεί διπλή υπηκοότητα, τότε το ζήτημα επιλύεται με αμοιβαία συμφωνία.
Σε αντίστιξη με την ως άνω πρόβλεψη, κατά την πρόβλεψη του εσωτερικού δικαίου (άρθρο 4 Ν 4172/2013), φορολογικός κάτοικος Ελλάδος είναι το φυσικό πρόσωπο που διατηρεί στην Ελλάδα τη μόνιμη ή τη κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων. Από την απλή ανάγνωση της οικείας διάταξης, συνάγεται ευχερώς η έλλειψη νομοθετικού ορισμού της έννοιας της κατοικίας και κατά συνέπεια η ανάγκη αναζήτησης άλλων δικαιικών συστημάτων για τον προσδιορισμό της, με ασφαλέστερη την αναζήτηση ερεισμάτων από τον Αστικό Κώδικα (άρθρο 57 ΑΚ). Επιπρόσθετα, από την ανάγνωση της οικείας διάταξης συνάγεται και πάλι ευχερώς η παρατακτική παράθεση των κριτηρίων/δεσμών και η έλλειψη οιασδήποτε μεταξύ τους ιεραρχικής δομής, αλληλοαποκλεισμού κ.ο.κ.
Περαιτέρω, επισημαίνεται ότι μεταφορά φορολογικής κατοικίας κατ’ ουσία σημαίνει τέτοιας ποιότητας και έντασης διακοπή των δεσμών του φυσικού προσώπου με την Ελλάδα, ώστε πλέον να μην υφίσταται δεσμός ή αυτός που υφίσταται να μην πληροί τα τιθέμενα κριτήρια.
Από το έτος 2017 και εφεξής, υφίσταται θεσμοθετημένη διαδικασία μεταφοράς φορολογικής κατοικίας από την Ελλάδα και προς τρίτη χώρα προορισμού, η οποία προβλέπει αίτηση του φυσικού προσώπου και απόφαση της φορολογικής αρχής (κανονιστική απόφαση ΑΑΔΕ πολ.1201/2017). Η προβλεπόμενη αυτή διαδικασία θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι συνιστά αναγκαία προδικασία μεταφοράς φορολογικής κατοικίας. Παράλληλα, όμως, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι η αναγκαία αυτή προδικασία δεν έχει αποκλειστικό – υποχρεωτικό χαρακτήρα, με την έννοια ότι ακόμη και σε περίπτωση παράλειψης του φυσικού προσώπου να την ακολουθήσει, πάντως αυτό διατηρεί τη δυνατότητα του να επικαλεστεί και αποδείξει σε φορολογικό έλεγχο την εν τοις πράγμασι μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του. Διαφορετική άποψη θα παραβίαζε τον συνταγματικό κανόνα της νομιμότητας του φόρου (άρθρο 78 Σ.), κατά τον οποίο το φορολογικό περιστατικό περιγράφεται στον νόμο. Κατά συνέπεια, δεν είναι ανεκτή η
σελ. 21
επιβολή φόρου, όταν λόγω επιγενόμενης και πραγματικής πλέον έλλειψης δεσμών με τη χώρα, δεν θεμελιώνεται φορολογική υποχρέωση του φυσικού προσώπου στην Ελλάδα.
Αναφορικά με τον χαρακτήρα του ένδικου μέσου του φυσικού προσώπου κατά τυχόν απορριπτικής απόφασης της φορολογικής αρχής να αποδεχθεί τη μεταφορά της κατοικίας του, ενδιαφέρον παρουσιάζει πρόσφατη κρίση του Συμβουλίου της Επικρατείας. Κατά το ανώτατο δικαστήριο, η προκύπτουσα διαφορά έχει ακυρωτικό χαρακτήρα και όχι χαρακτήρα φορολογικής διαφοράς ουσίας, με περαιτέρω συνέπεια να υφίσταται αρμοδιότητα του Συμβουλίου της Επικρατείας και όχι αρμοδιότητα των διοικητικών δικαστηρίων ουσίας. Η αρμοδιότητα αυτή αφορά στο ένδικο μέσο της αίτησης ακύρωσης κατά της απορριπτικής απόφασης της φορολογικής αρχής για τη μεταφορά της κατοικίας και όχι στο ένδικο μέσο κατά φορολογικού καταλογισμού που έχει βασιστεί σε κρίση περί ημεδαπής και όχι αλλοδαπής φορολογικής κατοικίας (παρεμπίπτον θέμα). Στην τελευταία περίπτωση, ασκείται προσφυγή ουσίας και ενώπιον του καθ’ ύλη και κατά τόπο αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου.
Όπως προαναφέρθηκε, η εξέταση του τόπου φορολογικής κατοικίας σχετίζεται με το προβλεπόμενο στον νόμο φορολογικό περιστατικό. Κατά συνέπεια, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι η φορολογική αρχή εξετάζει το αίτημα μεταφοράς κατά δέσμια αυτής εξουσία. Πάντως, θα πρέπει να σημειωθεί ότι κατά την εξέταση του σχετικού αιτήματος του φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή διατηρεί ευρεία εξουσία στάθμισης συντρεχόντων πραγματικών περιστατικών, ιδίως σε περίπτωση εφαρμογής του άρθρου 4 ΚΦΕ (παράταξη κριτηρίων χωρίς ιεραρχικό αλληλοαποκλεισμό). Με περαιτέρω συνέπεια, στην πράξη τα όρια μεταξύ δέσμιας εξουσίας και διακριτικής ευχέρειας να μην είναι πάντα ευχερώς διακριτά.
Ως προς την αποδοχή ή όχι της μεταφοράς, ο τόπος προορισμού, το τυχόν ευνοϊκό φορολογικό καθεστώς αυτού καθώς και ο τυχόν τεκμαρτός τρόπος προσδιορισμού του οφειλόμενου συνολικού ή παγκόσμιου εισοδήματος δεν δύνανται να επηρεάσουν το νόμω ούτε και το ουσία βάσιμο του σχετικού αιτήματος.
Τέλος, ρητά πλέον προβλέπεται ότι σε περίπτωση ύπαρξης φορολογικού πιστοποιητικού, δεν είναι αναγκαία η προσκόμιση των αλλοδαπών φορολογικών δηλώσεων. Και τούτο ακριβώς διότι, η κατά δέσμια αρμοδιότητα διαπίστωση της φορολογικής αρχής για τη μεταφορά της φορολογικής κατοικίας περιορίζεται στη διερεύνηση των δεσμών / κριτηρίων. Αντίθετα, είναι νομικά αδιάφορος ο τρόπος προσδιορισμού (με βάση πηγές ή τεκμαρτά) καθώς και το ύψος του οφειλόμενου στη χώρα προορισμού φόρου επί του εκεί εγχώριου και επί του τυχόν παγκόσμιου εισοδήματος.