ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗ ΚΑΙ ΕΜΜΕΣΕΣ ΤΕΧΝΙΚΕΣ ΕΛΕΓΧΟΥ

ΠΡΟΛΟΓΟΣ 

ΣΥΝΤΟΜΟΓΡΑΦΙΕΣ 

ΕΙΣΑΓΩΓΗ

Ι. Αντικείμενο των έμμεσων μεθόδων προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης 1

α. Σκοπός του φορολογικού ελέγχου 1

β. Ανάγκη ύπαρξης έμμεσων τεχνικών ελέγχου 2

ΙΙ. Φορολογίες εφαρμογής των έμμεσων τεχνικών ελέγχου 4

III. Σκοπός και μεθοδολογία της παρούσας μελέτης 5

ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ

Α. Εννοιολογικοί προσδιορισμοί 7

Ι. Άμεσος προσδιορισμός εισοδήματος 7

1. Έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα νομικών προσώπων 7

α. Κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα 7

αα. Έννοια εσόδων 7

αβ. Ενεργητικό της επιχείρησης 8

αγ. Κεφαλαιοποιούμενα ή διανεμόμενα κέρδη 8

αδ. Επιπλέον φορολογητέα ποσά 10

αε. Μη φορολογητέα έσοδα νομικών προσώπων 10

αστ. Εκπιπτόμενες και μη δαπάνες 11

αζ. Έξοδα - υποχρεώσεις - παθητικό 11

β. Καθαρή θέση 12

βα. Οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης 12

ββ. Λογιστικό και φορολογητέο αποτέλεσμα 14

βγ. Λογιστικά πρότυπα 15

2. Έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα φυσικών προσώπων 15

α. Έννοια επιχειρηματικών συναλλαγών 15

β. Έκπτωση προσαυξημένων δαπανών 17

3. Λογιστικό και φορολογικό αποτέλεσμα 17

α. Διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης 17

β. Φόροι που μειώνουν το λογιστικό αποτέλεσμα 18

4. Φορολογική αναμόρφωση 19

α. Οικειοθελής και βάσει ελέγχου 19

β. Διαφορές βάσεων εσόδων - εξόδων 20

ΙΙ. Έμμεσος προσδιορισμός εισοδήματος 20

1. Ιστορική αναδρομή 20

α. Προηγούμενες προσπάθειες του νομοθέτη 20

αα. Τεκμαρτός προσδιορισμός εισοδήματος 20

αβ. Εξωλογιστικός προσδιορισμός 23

β. Αξιολόγηση των προσπαθειών του νομοθέτη 25

2. Έμμεσες τεχνικές ελέγχου 26

α. Συγκριτικά στοιχεία 26

β. Έμμεσες τεχνικές ελέγχου στο ν. 2238/1994 30

γ. Νεότερες νομοθετικές εξελίξεις 31

δ. Σκοπός των έμμεσων τεχνικών ελέγχου 34

ΙΙΙ. Συμπέρασμα 37

Β. Έμμεσες τεχνικές ελέγχου 38

Ι. Έλεγχος ανάλογα με την πηγή εισοδήματος 38

1. Έμμεσες τεχνικές ελέγχου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα
φυσικών / νομικών προσώπων ή οντοτήτων 38

α. Αρχή των αναλογιών 38

β. Σχέση τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο του κύκλου εργασιών 41

γ. Έννοια αξιόπιστης αναλογίας ή σχέσης 45

δ. Φορολογητέα κέρδη επιχειρηματικής δραστηριότητας 47

ε. Διασταύρωση των έμμεσων τεχνικών ελέγχου ανά κλάδο 48

2. Έμμεσες τεχνικές ελέγχου σε φυσικά πρόσωπα ανεξαρτήτως πηγής εισοδήματος 49

α. Ανάλυση ρευστότητας φορολογουμένων 49

αα. Γενικά 49

αβ. Ισοζύγιο πηγών - αναλώσεων κεφαλαίων - εσόδων 51

β. Το ύψος των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά 53

γ. Καθαρή θέση του φορολογούμενου 57

δ. Διασταύρωση - κοινά στοιχεία των τριών έμμεσων τεχνικών ελέγχου 59

ε. Έλεγχος συζύγων 59

3. Συμπέρασμα 60

ΙΙ. Αξιολόγηση της αποτελεσματικότητας των προσπαθειών του νομοθέτη 61

1. Συγκριτική αποτίμηση του τεκμαρτού προσδιορισμού εισοδήματος
και των έμμεσων τεχνικών ελέγχου 61

2. Συγκριτική αποτίμηση του εξωλογιστικού προσδιορισμού εισοδήματος
και των έμμεσων τεχνικών ελέγχου 64

α. Τεκμαρτός και πραγματικός έμμεσος προσδιορισμός εισοδήματος 64

β. Πεδίο εφαρμογής έμμεσων τεχνικών ελέγχου 67

3. Aναδρομικότητα της ισχύουσας διάταξης του άρθρου 28 ΚΦΕ 68

α. Περιορισμένη αναδρομικότητα 68

β. Ratio περιορισμένης αναδρομικότητας 70

ΙΙΙ. Συμπέρασμα 71

Γ. Συμπέρασμα 73

ΜΕΡΟΣ ΔΕΥΤΕΡΟ

Α. Συγκριτική αποτίμηση υπαρχόντων έμμεσων μεθόδων ελέγχου 77

Ι. Πλεονεκτήματα 77

1. Έμμεσες τεχνικές ελέγχου 77

2. Έλεγχος με κάθε διαθέσιμο στοιχείο 79

3. Άντληση πληροφοριών για υπολογισμό αναλογιών ή σχέσεων
(άρθρα 14 και 15 του ΚΦΔ) 80

α. Από τον φορολογούμενο 80

β. Από τρίτους 82

γ. Αμοιβαία διοικητική συνδρομή σε φορολογικά θέματα 84

4. Είδη προσδιορισμού φορολογητέας ύλης 87

α. Για την εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ελέγχου 87

β. Οίκοθεν πράξεις προσδιορισμού φόρου εισοδήματος 88

5. Διάρκεια χρόνου παραγραφής 89

6. Συμπέρασμα 90

ΙΙ. Μειονεκτήματα 91

1. Έμμεσες τεχνικές ελέγχου 91

2. Προϋποθέσεις προσφυγής στις έμμεσες τεχνικές ελέγχου ή σε έλεγχο
με κάθε διαθέσιμο στοιχείο 94

α. Για φυσικά πρόσωπα ανεξαρτήτως της πηγής εισοδήματος 94

αα. Άρθρο 28 παρ. 2 του ν. 4172/2013 94

αβ. Προσαύξηση κινητής ή ακίνητης περιουσίας 95

β. Για φυσικά και νομικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα 98

βα. Γενική και ενδεικτική απαρίθμηση των προϋποθέσεων του άρθρου 28 παρ. 1
του ΚΦΕ 98

ββ. Μη ορθή τήρηση λογιστικών αρχείων και οικονομικών καταστάσεων 99

(i) Μη τήρηση αξιόπιστου λογιστικού συστήματος 99

(ii) Αδυναμία διενέργειας ελεγκτικών επαληθεύσεων 101

3. Αξιόπιστη αναλογία ή σχέση 102

4. Διακριτική ευχέρεια της ελέγχουσας αρχής 103

5. Συμπέρασμα 104

ΙΙΙ. Συμπέρασμα 105

Β. Τεχνητό ή μη το αποτέλεσμα των έμμεσων τεχνικών ελέγχου 108

Ι. Ανεκτή ή μη η εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ελέγχου 108

1. Αβεβαιότητες 108

2. Άρτια προετοιμασία ελέγχου 111

3. Τεκμηρίωση των επιλογών του ελέγχου 111

4. Άμυνα του φορολογουμένου 113

α. Δικαίωμα ανταπόδειξης φορολογουμένου 113

β. Ανάλυση ρευστότητας 115

γ. Καθαρή θέση του φορολογουμένου 116

δ. Τραπεζικές καταθέσεις, δαπάνες με μετρητά και επενδυτικά προϊόντα 116

ε. Τεχνικές για εξεύρεση φορολογητέας ύλης από επιχειρηματική δραστηριότητα 117

5. Δικαστική αμφισβήτηση 117

6. Συμπέρασμα 118

ΙΙ. Σύγκριση προσδιορισθέντος εισοδήματος με τις έμμεσες τεχνικές
ελέγχου και με τις γενικές διατάξεις 120

1. Γενικά 120

α. Προσδιορισμός φορολογητέου εισοδήματος με τις γενικές διατάξεις 121

β. Προσδιορισμός φορολογητέας ύλης με μεθόδους έμμεσου προσδιορισμού 121

2. Αυτοματοποιημένη επεξεργασία δεδομένων 122

3. Συμβουλευτική της Φορολογικής Διοίκησης 123

4. Συμπέρασμα 126

ΙΙΙ. Συμπέρασμα 128

Γ. Συμπέρασμα 129

ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ - ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ 133

ΝΟΜΟΛΟΓΙΑ - ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ 145

ΑΛΦΑΒΗΤΙΚΟ ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ 153

ΕΙΣΑΓΩΓΗ

Ι. Αντικείμενο των έμμεσων μεθόδων προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης

α. Σκοπός του φορολογικού ελέγχου

Σε όποια εποχή και αν ανατρέξουμε, σε περίοδο ευημερίας και ευμάρειας ή σε περίοδο κρίσης και ανέχειας, ο περιορισμός του δημόσιου χρέους, η πάταξη της φοροδιαφυγής και η ενίσχυση της φορολογικής συμμόρφωσης αποτελούσαν και θα αποτελούν διαχρονικούς στόχους κάθε ευνομούμενης πολιτείας. Σκοπός του φορολογικού ελέγχου είναι ο προσδιορισμός και η εξακρίβωση του πραγματικού εισοδήματος των φορολογουμένων, καθώς και η βεβαίωση των αναλογούντων φόρων και προστίμων. Ο σκοπός αυτός επιτυγχάνεται όχι μόνο με τον έλεγχο των βιβλίων, στοιχείων και οικονομικών καταστάσεων των φορολογουμένων (άμεση μέθοδος προσδιορισμού εισοδήματος), αλλά και με την ανάλυση των οικονομικών υποθέσεων των φορολογουμένων προκειμένου να προσδιορισθεί η φορολογική τους υποχρέωση (έμμεσες μέθοδοι προσδιορισμού εισοδήματος).

Ειδικότερα, η άμεση μέθοδος προσδιορισμού εισοδήματος είναι η επαλήθευση του εισοδήματος ή των δαπανών από τα βιβλία, στοιχεία και τις οικονομικές καταστάσεις των φορολογουμένων, τα οποία χρησιμοποιούν για την προετοιμασία των φορολογικών τους δηλώσεων. Προσαρμογές στις δηλώσεις ή εκτιμήσεις αυτών επιτρέπονται μόνον όταν υπάρχει ειδική απόδειξη για συγκεκριμένη πηγή εισοδήματος ή δαπάνη.

Οι έμμεσες μέθοδοι προσδιορισμού εισοδήματος συνεπάγονται τον προσδιορισμό των φορολογικών υποχρεώσεων μέσω της ανάλυσης της οικονομικής κατάστασης των φορολογουμένων με τη χρήση πληροφοριών από διάφορες πηγές, πέραν των δηλώσεων των φορολογουμένων και των επίσημων βιβλίων, στοιχείων και οικονομικών καταστάσεών τους. Οι εκτιμήσεις συχνά βασίζονται σε εμπεριστατωμένες αποδείξεις από τις οποίες προκύπτει αιτιολογημένη κρίση για την ορθή φορολογική υποχρέωση των φορολογουμένων.

Στην ελληνική έννομη τάξη έχουν διαμορφωθεί οι εξής τρεις τεχνικές ελέγχου. Πρώτον, ο έλεγχος με βάση τις γενικές διατάξεις. Πρόκειται για έλεγχο εισοδήματος κάθε πηγής, συμπεριλαμβανομένου του τεκμαρτού εισοδήματος (τεκμηρίων απόκτησης και διαβίωσης), έλεγχο των απλογραφικών και διπλογραφικών βιβλίων, διασταύρωση των δεδομένων λογιστικών αρχείων (βιβλίων και στοιχείων) με τις υποβληθείσες δηλώσεις και χρησιμοποίηση στοιχείων από τρίτες πηγές (πχ πιστώσεις μέσω του Συστήματος Μητρώων Τραπεζικών Λογαριασμών και λοιπών πληρωμών). Δεύτερον, ο έλεγχος με κάθε διαθέσιμο στοιχείο, που συνίσταται σε σύγκριση υποβληθεισών δηλώσεων από τον φορολογούμενο με πληροφορίες από δηλώσεις τρίτων (πχ το μικτό κέρδος ομοειδών επιχειρήσεων), στοιχεία και πληροφορίες από τρίτες πηγές σχετικά με τον ελεγχόμενο. Τρίτον, ο έλεγχος με μεθόδους έμμεσου προσδιορισμού φορολογητέας ύλης, στον οποίο εστιάζει η παρούσα μελέτη.

Οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου μπορούν να χρησιμεύσουν και για τον εντοπισμό και την απόδειξη της ύπαρξης φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα. Οι ως άνω τρεις τεχνικές είναι διακριτές η μία από την άλλη πλην όμως υπάρχουν και περιπτώσεις διασταύρωσης αυτών.

β. Ανάγκη ύπαρξης έμμεσων τεχνικών ελέγχου

Η Φορολογική Διοίκηση καλείται σήμερα ν’ αντιμετωπίσει μεγάλες προκλήσεις, όπως είναι κυρίως η αύξηση της αποτελεσματικότητας / αποδοτικότητάς της, με σκοπό την αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, η βελτίωση της οικειοθελούς συμμόρφωσης, η οικοδόμηση αμοιβαίας εμπιστοσύνης μεταξύ Φορολογικής Διοίκησης και φορολογούμενων, η παροχή στους πολίτες ποιοτικότερων

υπηρεσιών. Η αύξηση της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων από τη Φορολογική Διοίκηση και μέσω αυτής ο περιορισμός του κρατικού ελλείμματος και η βελτίωση της κοινωνικής συνοχής αποτελεί έναν από τους καθοριστικούς παράγοντες για την επίτευξη των ανωτέρω στόχων. Στο πλαίσιο αυτό θεσμοθετήθηκε και στην Ελλάδα η δυνατότητα χρήσης των έμμεσων τεχνικών ελέγχου για τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, όταν η χρήση των άμεσων μεθόδων αδυνατεί να εντοπίσει τα αδήλωτα εισοδήματα και να απονείμει φορολογική δικαιοσύνη μέσω της ορθής φορολόγησης και αναδιανομής του εισοδήματος.

Οι “έμμεσες τεχνικές ελέγχου” αποτελούν αποτελεσματικό συστατικό μίας στρατηγικής ισορροπημένης φορολογικής συμμόρφωσης. Μόνο με τις άμεσες μεθόδους ελέγχου οι φορολογούμενοι μπορούν να περιορίσουν την ευθύνη τους είτε δημιουργώντας στοιχεία και εγγραφές, τα οποία δεν ανταποκρίνονται στην πραγματική τους οικονομική κατάσταση, είτε απλώς επιλέγοντας να μην τηρούν βιβλία, οικονομικές καταστάσεις και στοιχεία και να μην υποβάλουν φορολογικές δηλώσεις, αποφεύγοντας έτσι τον φορολογικό έλεγχο.

Οι “έμμεσες τεχνικές ελέγχου” αναπτύχθηκαν προκειμένου να βοηθήσουν τους ελεγκτές στον αντικειμενικό προσδιορισμό των φορολογικών υποχρεώσεων των φορολογουμένων όταν τα βιβλία και στοιχεία δεν είναι διαθέσιμα ή δεν απεικονίζουν πλήρως τις οικονομικές δραστηριότητες των φορολογουμένων. Είναι οι τεχνικές που χρησιμοποιεί η Φορολογική Διοίκηση για να προσδιορίσει τις φορολογικές υποχρεώσεις του φορολογούμενου, βασιζόμενη σε στοιχεία και πληροφορίες από τρίτες πηγές και τη σε βάθος ανάλυση της οικονομικής του κατάστασης, πέραν του ελέγχου εκπλήρωσης των συνήθων από τη φορολογία υποχρεώσεών του όπως αποτυπώνονται στις δηλώσεις φορολογίας.

Με τις έμμεσες τεχνικές οι ελεγκτές προσπαθούν ν’ αναδομήσουν το δηλωθέν εισόδημα από τους φορολογούμενους. Χαρακτηριστικά παραδείγματα είναι η ύπαρξη ανεξήγητου

πλούτου ή δηλωμένου εισοδήματος, το οποίο δεν αντανακλά το επίπεδο διαβίωσης του φορολογούμενου, η συνεχής δήλωση ζημίας ή ελλιπούς εισοδήματος για μεγάλη χρονική περίοδο, οι πληρωμές επιχειρηματικών συναλλαγών με μετρητά, τα στοιχεία είναι ασύμβατα, οι οικονομικές καταστάσεις είναι ανεπαρκείς και ο εσωτερικός έλεγχος είναι αδύναμος. Σκοπό των έμμεσων τεχνικών ελέγχου αποτελεί ο προσδιορισμός με αντικειμενικό τρόπο του πραγματικού εισοδήματος του φορολογούμενου, το οποίο είτε έχει αναλωθεί σε αγορές και δαπάνες είτε έχει χρησιμοποιηθεί προκειμένου να προσαυξηθεί η περιουσιακή του κατάσταση. Φοροδιαφυγή δεν υφίσταται για μικροποσά.

Ο προσδιορισμός των έμμεσων τεχνικών ελέγχου στις επιχειρήσεις είναι αποκύημα συγκεκριμένων λόγων, όπου η Ελεγκτική Αρχή δεν μπορεί να προβεί στην ελεγκτική διαδικασία και όχι η διαπίστωση διαφοράς μεταξύ συντελεστή μικτών κερδών που δηλώνει η επιχείρηση και αυτού που προσδιορίζει ο έλεγχος. Συνεπώς, για την εφαρμογή των μεθόδων πρέπει να προηγηθεί παράβαση περί μη συμμόρφωσης με τις κατά το άρθρο 13 του ν. 4174/2013 περί Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ, ακολούθως του ν. 4987/2022 και ήδη του ν. 5104/2024) υποχρεώσεις της επιχείρησης, για ν’ ακολουθήσει προσδιορισμός των εσόδων με τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου.

Οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου μπορεί επίσης να χρησιμεύσουν στην εκτίμηση κινδύνου και στον έλεγχο της αλήθειας των φορολογικών αιτημάτων.

ΙΙ. Φορολογίες εφαρμογής των έμμεσων τεχνικών ελέγχου

Τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, όπως αυτά προσδιορίζονται με βάση τις έμμεσες τεχνικές, λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό των τυχόν οφειλόμενων λοιπών φόρων, τελών και εισφορών, που προκύπτουν σε όλες τις φορολογίες. Ο δε σχετικός προσδιορισμός διενεργείται σύμφωνα με τις ισχύουσες για κάθε φορολογία διατάξεις.

Τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, όπως αυτά προσδιορίζονται με βάση τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου, λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό του ΦΠΑ. Όταν τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα που προσδιορίζονται με τη χρήση των ανωτέρω έμμεσων μεθόδων αποδεδειγμένα αφορούν αγαθά και υπηρεσίες για τα οποία εφαρ-

μόζεται συγκεκριμένος συντελεστής ΦΠΑ, τότε το ποσό της διαφοράς των εσόδων, προστίθεται στις φορολογητέες εκροές του συγκεκριμένου αυτού συντελεστή ΦΠΑ.

Όταν τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, όπως αυτά προσδιορίζονται με βάση τις έμμεσες τεχνικές, δεν αφορούν αποδεδειγμένα αγαθά και υπηρεσίες για τα οποία εφαρμόζεται συγκεκριμένος συντελεστής ΦΠΑ, οι εκροές από τον προσδιορισμό των εσόδων με βάση τις έμμεσες μεθόδους επιμερίζονται κατ’ αναλογία της συμμετοχής των εφαρμοζόμενων συντελεστών ΦΠΑ στις δηλούμενες φορολογητέες και απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης εκροές.

Για τον επιμερισμό αυτόν δεν λαμβάνονται υπόψη οι απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών εκροές, όπως είναι οι εξαγωγές, ενδοκοινοτικές παραδόσεις κλπ, καθώς για τις πράξεις αυτές απαιτείται η ύπαρξη συγκεκριμένων δικαιολογητικών για την ορθή εφαρμογή της απαλλαγής. Ομοίως δεν λαμβάνονται υπόψη και τυχόν ποσά απαλλασσόμενα του ΦΠΑ για τα οποία υπάρχουν συγκεκριμένα δικαιολογητικά που δεν μπορούν να αμφισβητηθούν, όπως είναι οι επιδοτήσεις, οι οικονομικές ενισχύσεις, οι επιχορηγήσεις, οι συναλλαγματικές διαφορές, οι τόκοι κλπ.

III. Σκοπός και μεθοδολογία της παρούσας μελέτης

Σκοπός της παρούσας μελέτης είναι ν’ αναλύσει τους τρόπους άμεσου και έμμεσου προσδιορισμού εισοδήματος διαχρονικά και την αποτελεσματικότητά τους στην πάταξη της φοροδιαφυγής, καθώς και τα πλεονεκτήματα και μειονεκτήματα αυτών. Για το σκοπό αυτόν η παρούσα μελέτη χωρίζεται σε δύο μέρη.

Στο πρώτο μέρος παρουσιάζονται οι τρόποι άμεσου και έμμεσου προσδιορισμού εισοδήματος διαχρονικά και με συγκριτικά στοιχεία.

Στο δεύτερο μέρος, κατόπιν συνοπτικής παρουσίασης των πλεονεκτημάτων και μειονεκτημάτων των έμμεσων τεχνικών ελέγχου συγκριτικά με τις παραδοσιακές μεθόδους ελέγχου, επισημαίνονται οι δυσκολίες εφαρμογής των μεθόδων έμμεσου προσδιορισμού αποκρυβείσας φορολογητέας ύλης και παρατίθενται προτάσεις για μελλοντική έρευνα και βελτίωση.

ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ

Α. Εννοιολογικοί προσδιορισμοί

Ι. Άμεσος προσδιορισμός εισοδήματος

1. Έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα νομικών προσώπων

α. Κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα

Κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα είναι το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις.

αα. Έννοια εσόδων

Έσοδο, κατά την παραδοσιακή λογιστική, χαρακτηρίζεται η περιερχόμενη και προστιθέμενη στην περιουσία της οντότητας ακαθάριστη οικονομική εισροή, από την πώληση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών. Πρόκειται για τη μικτή (δηλαδή ακαθάριστη) εισροή οικονομικών ωφελειών κατά τη διάρκεια μιας περιόδου, η οποία προκύπτει από συνήθεις δραστηριότητες μιας οντότητας, ανεξάρτητα από την προέλευσή τους, όπως είναι έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, έσοδα από κεφάλαιο (πχ μερίσματα, τόκοι, δικαιώματα), έσοδα από εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας και έσοδα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, και αυξάνει την καθαρή της θέση, εκτός των αυξήσεων της καθαρής θέσης που προέρχονται από συνεισφορές των ιδιοκτητών της οντότητας.

Στα έσοδα από τις επιχειρηματικές συναλλαγές περιλαμβάνονται και τα έσοδα από την πώληση των στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης, καθώς και το προϊόν της εκκαθάρισής της, όπως αυτά προκύπτουν στη διάρκεια του φορολογικού έτους.

Τα έσοδα διακρίνονται, ανάλογα με την προέλευσή τους, σε συνήθη ή οργανικά στα οποία ανήκουν όσα δημιουργούν προϋποθέσεις είσπραξης από τη μεταβίβαση δικαιωμάτων περιουσιακών στοιχείων (πώληση). Στην κατηγορία αυτή ανήκουν οι πωλήσεις εμπο-

ρευμάτων, προϊόντων, αποθεμάτων. Ασυνήθη ή ανόργανα στα οποία ανήκουν όσα δημιουργούν προϋποθέσεις είσπραξης από συναλλαγές εκτός μεταβίβασης δικαιωμάτων περιουσιακών στοιχείων (πώληση). Στην κατηγορία αυτή ανήκουν οι λαχειοφόροι αγορές, οι λαμβανόμενες επιδοτήσεις κλπ.

αβ. Ενεργητικό της επιχείρησης

Ενεργητικό της επιχείρησης είναι το σύνολο των πόρων που διαθέτει ή ελέγχει μια οντότητα τα οποία αποκτήθηκαν στο παρελθόν και από τα οποία αναμένονται μελλοντικά οικονομικά οφέλη. Το ενεργητικό αποτελείται από το μη κυκλοφορούν ενεργητικό (ενσώματο – πάγιο ενεργητικό) και το κυκλοφορούν ενεργητικό (χρηματικά διαθέσιμα).

Στο κυκλοφορούν ενεργητικό εντάσσονται περιουσιακά στοιχεία τα οποία μπορούν να ρευστοποιηθούν εντός μιας λογιστικής χρήσης και περιλαμβάνει αποθέματα, απαιτήσεις, χρηματικά διαθέσιμα και ταμειακά ισοδύναμα.

Το μη κυκλοφορούν ενεργητικό (πάγιο ενεργητικό) περιλαμβάνει περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιούνται για την επίτευξη των σκοπών της οικονομικής μονάδας για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο από ένα έτος (πάγια περιουσιακά στοιχεία). Το μη κυκλοφορούν ενεργητικό διακρίνεται σε ενσώματο (γήπεδα, διαμορφώσεις γηπέδων, κτίρια ιδιοχρησιμοποιούμενα και επενδυτικά, μηχανήματα, μεταφορικά μέσα, βιολογικά, πάγια, πάγια υπό κατασκευή) και ασώματο (άυλο: υπεραξία, δαπάνες ανάπτυξης, λοιπά άυλα).

Τα έσοδα από την πώληση των στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης περιλαμβάνουν τα αποκτώμενα έσοδα από πώληση στοιχείων περιουσίας της επιχείρησης, του ενεργητικού. Το προϊόν της εκκαθάρισης της επιχείρησης περιλαμβάνει το προϊόν της εκκαθάρισης στο βαθμό που το εν λόγω προϊόν υπερβαίνει το καταβεβλημένο κεφάλαιο (άρθρο 57 του ν. 4172/2013).

αγ. Κεφαλαιοποιούμενα ή διανεμόμενα κέρδη

Σύμφωνα με το άρθρο 47 του ν. 4172/2013, φορολογούνται ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών, και τα κέρδη τα οποία κεφαλαιοποιούνται ή διανέμονται και για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων.

Στην κατηγορία αυτή υπάγονται και τα διανεμόμενα ποσά που προέρχονται από λογιστικά κέρδη τα οποία δεν φορολογήθηκαν, όταν τα λογιστικά κέρδη βάσει ΕΛΠ / ΔΠΧΑ εί-

ναι μικρότερα από τα φορολογικά κέρδη με βάση το ν. 4172/2013. Το διανεμηθέν ή κεφαλαιοποιηθέν ποσό μη υπαχθέν σε φορολόγηση προκειμένου να φορολογηθεί ανάγεται σε μικτό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου εισοδήματος. Σε φόρο εισοδήματος υπάγεται το καθαρό ποσό των διανεμόμενων ή κεφαλαιοποιούμενων αποθεματικών, μετά την αναγωγή του ποσού αυτού σε μικτό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου εισοδήματος. Σε περίπτωση που το αποτέλεσμα από επιχειρηματική δραστηριότητα είναι ζημιογόνο, το διανεμηθέν ή κεφαλαιοποιηθέν ποσό θα μειώσει το ζημιογόνο αυτό αποτέλεσμα.

Για τη φορολόγηση των διανεμόμενων μη υπαχθέντων μέχρι τις 31-12-2016 κερδών έχει εφαρμογή η ΠΟΛ1059/2015. Τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αφορολόγητα ποσά θεωρούνται φορολογικά κέρδη του φορολογικού έτους εντός του οποίου γίνεται η διανομή ή κεφαλαιοποίηση και φορολογούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4172/2013, συναθροιζόμενα με τα λοιπά αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) από επιχειρηματική δραστηριότητα με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που θα υποβληθεί για το φορολογικό έτος αυτό.

Για τη φορολόγηση των διανεμόμενων κερδών από 1ης-1-2017 εφαρμόζεται η ΠΟΛ1014/2018, με την οποία ορίζεται ότι εφόσον (i) σε κάποιο φορολογικό έτος προκύπτουν λογιστικά κέρδη, ενώ το φορολογικό αποτέλεσμα, μετά τη φορολογική αναμόρφωση και, ενδεχομένως, μετά τη μεταφορά ζημιών παρελθόντων φορολογικών ετών που αναγνωρίζονται φορολογικά, καθίσταται ζημιογόνο, τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα ποσά από τα κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους φορολογούνται αυτοτελώς, σύμφωνα με τα ανωτέρω και το ποσό το οποίο υπήχθη σε φορολογία θα προσαυξήσει τις προς μεταφορά αναγνωρίσιμες φορολογικά ζημίες, προκειμένου να μην φορολογηθεί για δεύτερη φορά, και (ii) σε κάποιο φορολογικό έτος προκύπτουν λογιστικά κέρδη, ενώ το φορολογικό αποτέλεσμα, μετά τη φορολογική αναμόρφωση και ενδεχομένως μετά τη μεταφορά ζημιών παρελθόντων φορολογικών ετών που αναγνωρίζονται φορολογικά, καθίσταται ζημιογόνο τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα ποσά από τα κέρδη παρελθόντων ετών φορολογούνται αυτοτελώς, σύμφωνα με τα ανωτέρω και το ποσό το οποίο υπήχθη σε φορολογία δεν θα προσαυξήσει τις προς μεταφορά αναγνωρίσιμες φορολογικά ζημίες.

Για τους φορείς Κοινωνικής και Αλληλέγγυας Οικονομίας, στον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν περιλαμβάνεται ποσοστό έως 35% των κερδών προ φόρων, εφόσον αυτό καταβάλλεται στους εργαζομένους τους.

Τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστήθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή και στα οποία περιλαμβάνονται και τα κάθε είδους σωματεία και ιδρύματα, δεν φορολογούνται για τα κάθε είδους έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους.

αδ. Επιπλέον φορολογητέα ποσά

Στα νομικά πρόσωπα φορολογούνται και τα εξής επιπλέον ποσά το υπερβαίνον κόστος δανεισμού (άρθρο 49 του ν. 4172/2013) άνω των 3.000.000 ευρώ, το μη τεκμηριωθέν έσοδο από ενδοομιλικές συναλλαγές (άρθρο 50 του ν. 4172/2013) και σε συνδυασμό με το άρθρο 21 "φάκελος τεκμηρίωσης" και το άρθρο 22 "προέγκριση μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης" του ν. 4987/2022 (και ήδη άρθρα 25 και 26 του ν. 5104/2024), το αναλογούν εισόδημα από συμμετοχή σε ελεγχόμενη αλλοδαπή εταιρεία (άρθρο 66 του ν. 4172/2013) το οποίο υπολογίζεται ως εξής: κέρδη ισολογισμού αλλοδαπού νομικού προσώπου επί το ποσοστό συμμετοχής ημεδαπού νομικού προσώπου.

αε. Μη φορολογητέα έσοδα νομικών προσώπων

Τα έσοδα των νομικών προσώπων που αποκτούν από τις κατωτέρω πηγές δεν φορολογούνται: τα εισπραττόμενα ενδοομιλικά μερίσματα με τις προϋποθέσεις του άρθρου 48 του ν. 4172/2013, το εισόδημα που προκύπτει από την υπεραξία μεταβίβασης τίτλων συμ-

μετοχής σε νομικό πρόσωπο με τις προϋποθέσεις του άρθρου 48Α του ν. 4172/2013, τα προκύπτοντα έσοδα από την επιμέτρηση (αποτίμηση) στην εύλογη αξία περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων.

αστ. Εκπιπτόμενες και μη δαπάνες

Σύμφωνα με το άρθρο 22 του ν. 4172/2013, κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του ν. 4172/2013, οι οποίες (i) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, συμπεριλαμβανομένων και δράσεων εταιρικής κοινωνικής ευθύνης, (ii) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση, (iii) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.

αζ. Έξοδα - υποχρεώσεις - παθητικό

Έξοδο είναι μία δαπάνη, η οποία συνεπάγεται είτε τη μείωση στοιχείων του ενεργητικού, είτε την αύξηση του πραγματικού παθητικού (υποχρεώσεων). Τα έξοδα, ανάλογα με την προέλευσή τους, διακρίνονται σε συνήθη ή οργανικά στα οποία ανήκουν όσα είναι απαραίτητα για τη λειτουργία της οικονομικής μονάδας και ασυνήθη ή ανόργανα στα οποία ανήκουν όσα δεν είναι απαραίτητα για τη λειτουργία της οικονομικής μονάδας. Τα έσοδα, τα έξοδα, τα έκτακτα κέρδη και οι έκτακτες ζημιές, εμφανίζονται στην κατάσταση αποτελεσμάτων. Tα συνήθη έσοδα και έξοδα κατανέμονται στις λειτουργίες που αφορούν (παραγωγή, διοίκηση, διάθεση) και χρησιμεύουν για τον προσδιορισμό του αποτελέσματος εκμετάλλευσης (το αποτέλεσμα από την άσκηση της κύριας δραστηριότητας). Τα ασυνήθη έξοδα λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό του συνολικού αποτελέσματος.

H κατάσταση αποτελεσμάτων εμφανίζει το συνολικό αποτέλεσμα από την άσκηση δραστηριότητας, το αποτέλεσμα προ φόρων και το αποτέλεσμα μετά από φόρους.

Υποχρεώσεις καλούνται το σύνολο των υφιστάμενων δεσμεύσεων οι οποίες θα καλυφθούν στο μέλλον. Στη λογιστική ο όρος υποχρεώσεις ταυτίζεται με την έννοια παθητικό.

Στο παθητικό περιλαμβάνονται το καθαρό παθητικό ή καθαρή θέση (υποχρεώσεις στους φορείς) και το πραγματικό παθητικό (υποχρεώσεις σε τρίτους, μακροπρόθεσμες και βραχυπρόθεσμες).

β. Καθαρή θέση

Καθαρή θέση είναι το κεφάλαιο, κεφάλαιο υπέρ το άρτιο, αποθεματικό, δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο, ίδιοι τίτλοι, καταθέσεις ιδιοκτητών, αποτελέσματα εις νέον.

βα. Οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης

Η γνωστοποίηση της περιουσίας και των υποχρεώσεων της επιχείρησης, πραγματοποιείται από μια χρηματοοικονομική κατάσταση που καλείται κατάσταση χρηματοοικονομικής θέσης (ισολογισμός). Πρόκειται για έναν πίνακα που δείχνει την οικονομική κατάσταση μιας επιχείρησης (περιουσία – υποχρεώσεις) σε δεδομένη χρονική στιγμή και σε ενιαίο νόμισμα.

Οι μεταβολές που παρουσιάζουν τα στοιχεία της καθαρής θέσης των επιχειρήσεων καταχωρούνται στην κατάσταση μεταβολών ιδίων κεφαλαίων. Η κατάσταση αυτή περιέχει πληροφορίες για δύο συνεχόμενες λογιστικές χρήσεις, ήτοι τα υπόλοιπα των στοιχείων που συνθέτουν την καθαρή θέση στην αρχή της χρήσης ή στο τέλος της προηγούμενης, τις αιτίες που οδήγησαν σε αύξηση ή μείωση των υπολοίπων των λογαριασμών των στοιχείων της καθαρής θέσης στη διάρκεια της χρήσης, τα νέα υπόλοιπα των στοιχείων της

καθαρής θέσης στο τέλος της χρήσης, και ειδικότερα, το υπόλοιπο των αδιανέμητων κερδών στην αρχή της χρήσης και στο τέλος της χρήσης (με τη μεταφορά του αποτελέσματος από την κατάσταση αποτελεσμάτων), τη μεταφορά ποσών για δημιουργία αποθεματικών, για χορήγηση μερισμάτων στους μετόχους, για μεταφορά ποσών στους μετόχους της μητρικής και για μεταφορά ποσών στους μετόχους της μειοψηφίας.

Η κατάσταση ταμειακών ροών (“cashflow”) εμφανίζει τη δυνατότητα της εταιρείας να συνεχίσει τη δραστηριότητά της, την ποιότητα των αποτελεσμάτων που εμφανίζει η κατάσταση αποτελεσμάτων. Ταμειακές ροές είναι τα χρηματικά ποσά (i) που εισέρχονται (εισπράξεις) σε μια επιχείρηση σε μια συγκεκριμένη χρονική περίοδο και αποτελούν θετικές ροές και (ii) που εξέρχονται (πληρωμές) από μια επιχείρηση σε μια συγκεκριμένη χρονική περίοδο και αποτελούν αρνητικές ροές. Η διαφορά θετικών και αρνητικών χρηματοροών απεικονίζουν τις καθαρές χρηματοροές. Οι ταμειακές ροές (χρηματοροές) διακρίνονται σε (i) λειτουργικές, όσες σχετίζονται με την παραγωγή και πώληση των προϊόντων και με την παροχή υπηρεσιών, (ii) επενδυτικές, όσες αφορούν τις αγορές και πωλήσεις πάγιου ενεργητικού και χρεογράφων άλλων εταιρειών για μακροπρόθεσμες επενδύσεις, και (iii) χρηματοδοτικές, όσες αναφέρουν την απόκτηση ρευστών από λοιπές πηγές χρηματοδότησης. Το συνολικό ποσό των χρηματοροών μίας διαχειριστικής χρήσης που αποτελείται από το άθροισμα των τριών επιμέρους κατηγοριών προέλευσής του συμφωνεί πάντοτε με το υπόλοιπο του στοιχείου χρηματικά διαθέσιμα των απαιτήσεων του αντίστοιχου ισολογισμού.

Στο προσάρτημα, τη μοναδική οικονομική κατάσταση που συντάσσεται σε μορφή κειμένου σε αντίθεση με τις άλλες οικονομικές καταστάσεις που συντάσσονται σε μορφή πίνακα, περιέχονται πληροφορίες σχετικά με την επωνυμία της οντότητας, το νομικό της τύπο, την περίοδο αναφοράς, τη διεύθυνση της έδρας της, το δημόσιο μητρώο στο οποίο είναι εγγεγραμμένη η οντότητα ή αντίστοιχες πληροφορίες κατά περίπτωση, εάν η οντότητα λειτουργεί με την παραδοχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας, εάν αυτή είναι υπό εκκαθάριση, την κατηγορία της οντότητας (πολύ μικρή, μικρή, μεσαία, μεγάλη, δημοσίου συμφέροντος), σύμφωνα με το νόμο, δήλωση ότι οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις έχουν καταρτιστεί σε πλήρη συμφωνία με το νόμο, με ύπαρξη παραγόντων που θέτουν σε κίνδυνο την προοπτική της οντότητας ως συνεχιζόμενη δραστηριότητα, γνωστοποιείται η φύση αυτών των παραγόντων, καθώς και τα μέτρα που έχουν ληφθεί για την αντιμετώπισή τους, με τις λογιστικές πολιτικές που ακολουθεί η οντότητα για τα επιμέρους στοιχεία

των οικονομικών της καταστάσεων, εάν αποτιμά την περιουσία και τις υποχρεώσεις σε τιμές κόστους ή σε τιμές εύλογης αξίας, με την καθαρή θέση της (ύψος κεφαλαίου, αριθμός, ονομαστική αξία και είδος μετοχών, ανάλυση κάθε είδους αποθεματικού), το συνολικό χρέος της που καλύπτεται με εξασφαλίσεις παρεχόμενες από την οντότητα, με ένδειξη της φύσης και της μορφής της εξασφάλισης, τα ποσά των υποχρεώσεων της οντότητας που καθίστανται απαιτητά μετά από πέντε (5) έτη από την ημερομηνία του ισολογισμού, την προτεινόμενη ή, κατά περίπτωση, οριστική διάθεση των κερδών, το ποσό μερισμάτων που καταβλήθηκε στην περίοδο, το λογιστικό χειρισμό των ζημιών της περιόδου, όταν συντρέχει περίπτωση, το στελεχιακό δυναμικό της, το καθαρό ύψος του κύκλου εργασιών με ανάλυση κατά κατηγορίες δραστηριότητας και κατά γεωγραφικές αγορές, εφόσον οι κατηγορίες και οι αγορές αυτές διαφέρουν ουσιωδώς μεταξύ τους από άποψη οργάνωσης των πωλήσεων και παροχής των υπηρεσιών, την επωνυμία, την έδρα και τη νομική μορφή κάθε άλλης οντότητας, στην οποία η οντότητα είναι απεριόριστα ευθυνόμενος εταίρος, την επωνυμία και την έδρα της που καταρτίζει ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις του τελικού συνόλου επιχειρήσεων, μέρος του οποίου αποτελεί η οντότητα ως θυγατρική, εάν συντρέχει περίπτωση, τα ποσά που δόθηκαν στην περίοδο για αμοιβές σε μέλη διοικητικών, διαχειριστικών και εποπτικών συμβουλίων στο πλαίσιο των καθηκόντων τους, καθώς και τις δεσμεύσεις που προέκυψαν ή αναλήφθηκαν για παροχές μετά την έξοδο από την υπηρεσία σε αποχωρήσαντα μέλη των εν λόγω συμβουλίων, συνολικά κατά κατηγορία συμβουλίου, οι συνολικές αμοιβές που χρεώθηκαν κατά την περίοδο από το νόμιμο ελεγκτή ή το ελεγκτικό γραφείο της οντότητας, για τον έλεγχο των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων, για άλλες υπηρεσίες διασφάλισης, για συμβουλευτικές φορολογικές υπηρεσίες και για λοιπές μη ελεγκτικές υπηρεσίες, διακεκριμένα ανά κατηγορία.

ββ. Λογιστικό και φορολογητέο αποτέλεσμα

Το αποτέλεσμα από επιχειρηματική δραστηριότητα που προκύπτει από τα βιβλία και στοιχεία αποτελεί το λογιστικό αποτέλεσμα. Το αποτέλεσμα αυτό προκύπτει μετά την αφαίρεση όλων των δαπανών, ανεξάρτητα από τη φορολογική τους μεταχείριση, από το σύνολο των αποκτώμενων εσόδων. Το λογιστικό αποτέλεσμα είναι φορολογικά μη αναγνωρίσιμο.

Το αποτέλεσμα που αποτελεί τη βάση για τη φορολόγηση προκύπτει μετά την πρόσθεση των μη εκπιπτόμενων δαπανών στο λογιστικό αποτέλεσμα ή μετά την αφαίρεση των εσόδων, τα οποία δεν θεωρούνται φορολογητέα σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4172/2013 από το λογιστικό αποτέλεσμα.

Το αποτέλεσμα που προκύπτει από τα τηρούμενα λογιστικά βιβλία αποτελεί το αποτέλεσμα προ φόρων. Το αποτέλεσμα προ φόρων που προκύπτει από τα τηρούμενα λογιστικά βιβλία μειωμένο με τους φόρους εισοδήματος αποτελεί το αποτέλεσμα μετά φόρων.

βγ. Λογιστικά πρότυπα

Σύμφωνα με το άρθρο 21 του ν. 4172/2023, το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία.

Το φορολογητέο αποτέλεσμα σύμφωνα με τα ΕΛΠ είναι το λογιστικό αποτέλεσμα στο οποίο προστίθενται οι θετικές προσωρινές και μόνιμες διαφορές βάσεων και αφαιρούνται οι αρνητικές προσωρινές διαφορές βάσεων. Το λογιστικό αποτέλεσμα μπορεί να είναι είτε μικρότερο είτε μεγαλύτερο από το διαμορφούμενο φορολογητέο αποτέλεσμα.

Σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά, σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης.

2. Έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα φυσικών προσώπων

α. Έννοια επιχειρηματικών συναλλαγών

Επιχειρηματική συναλλαγή είναι, σύμφωνα με το άρθρο 21 παρ. 3 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, κάθε μεμονωμένη πράξη με την οποία πραγματοποιείται συναλλαγή ή και η συστηματική διενέργεια πράξεων στην οικονομική αγορά με σκοπό την επίτευξη κέρδους. Στις επιχειρηματικές συναλλαγές κυρίαρχο στοιχείο είναι η “παροχή επί αντιπαροχή”, το δε αντάλλαγμα άλλοτε είναι άμεσα προσδιορίσιμο και άλλοτε έμμεσα ορατό. Το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές - μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις - θεωρείται ως “κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα”. Στην έννοια των εσόδων από επιχειρηματική δραστηριότητα περιλαμβάνονται μόνον τα έσοδα από την επιχειρηματική δραστηριότητα.

Όσον αφορά ειδικότερα τις αγοραπωλησίες ακινήτων, “επιχείρηση” με τέτοιο αντικείμενο δεν αποτελεί η κάθε αγορά και (μετα)πώληση ακινήτων από την οποία προκύπτει χρηματική ωφέλεια, αλλά μόνο η κατά σύστημα αγορά (ήτοι, απόκτηση από επαχθή αιτία) και εν συνεχεία πώληση ακινήτων κατά τρόπο εμφαίνοντα ότι, από το συνδυασμό των ενεργουμένων πράξεων αγορών και πωλήσεων ακινήτων, επιδιώκεται ο πορισμός κέρδους (από τη διαφορά τιμών αγοράς και πώλησης) ή / και κεφαλαίων χρήσιμων για την άσκηση της εν λόγω επιχείρησης και όχι απλώς η μέριμνα προς επωφελέστερη αξιοποίηση κεφαλαίων. Η ύπαρξη κερδοσκοπικού σκοπού, στις περιπτώσεις αυτές, μπορεί να συνάγεται από τις εκάστοτε συνθήκες εν γένει υπό τις οποίες οι εν λόγω πράξεις πραγματοποιούνται, όπως είναι, μεταξύ άλλων, το είδος, η έκταση, η φύση και τα γενικά ή ειδικά χαρακτηριστικά των ακινήτων, ο αριθμός των πράξεων αγοραπωλησιών, η διαφορά τιμήματος αγοράς και μεταπώλησης, ο διαδραμών χρόνος μεταξύ τους- χωρίς ωστόσο, και στην περίπτωση αυτή, μόνη η παρέλευση μεγάλου χρονικού διαστήματος μεταξύ των εκάστοτε πράξεων αγοράς και μεταπώλησης ακινήτων να αποτελεί κατά το νόμο στοιχείο αποκλεισμού της πρόθεσης κερδοσκοπίας, όταν αυτή συνάγεται επαρκώς από τις λοιπές περιστάσεις.

Κάθε τρεις ομοειδείς συναλλαγές που λαμβάνουν χώρα εντός ενός εξαμήνου θεωρούνται συστηματική διενέργεια πράξεων. Σε περίπτωση συναλλαγών που αφορούν ακίνητα, η περίοδος για θεώρηση συστηματικής διενέργειας πράξεων είναι 2 έτη, σύμφωνα με το άρθρο 21 παρ. 3 του ν. 4172/2013, εφόσον δεν συνιστούν απλώς αξιοποίηση κεφαλαίου. Η ύπαρξη κερδοσκοπίας, η οποία θεωρείται κατ’ αρχήν συντρέχουσα όταν από τα εκάστοτε γενόμενα δεκτά πραγματικά περιστατικά συνάγεται ότι ορισμένο πρόσωπο επιδίδεται (όχι κατά συγκυρίαν και μεμονωμένως αλλά) εκ συστήματος σε συναλλακτικές πράξεις αγοραπωλησιών (ήτοι για μεγάλο χρονικό διάστημα, με πλείονες ομοειδείς και επαναλαμβανόμενες πράξεις αγοράς και πωλήσεως περισσοτέρων εδαφικών εκτάσεων, σε μία ή περισσότερες περιοχές κλπ), δεν μπορεί ν’ αποκλεισθεί για τον λόγο ότι η μεταπώληση των ακινήτων κλιμακώνεται χρονικώς σε πλείονα έτη ή και αρκετά μεταγενεστέρως από το έτος αγοράς ενός εκάστου των ακινήτων, εφόσον, πάντως, από άλλες σοβαρές και μη ανατρεπόμενες ενδείξεις, κατά την κρίση των Φορολογικών Αρχών και ακολούθως των Διοικητικών Δικαστηρίων, προκύπτει η άσκηση επιχείρησης, ούτε για τον λόγο ότι η ως άνω δραστηριότητα δεν περιβάλλεται εξωτερικά τη μορφή εμπορικής εγκατάστασης, καθόσον η ύπαρξη σχετικής “οργάνωσης” δεν αποτελεί αναγκαίο στοιχείο της έννοιας της “επιχείρησης”.

Δεν λαμβάνεται υπόψη κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, η πράξη πώλησης περιουσιακού στοιχείου από φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει αποκτηθεί αιτία κληρονομιάς ή με χαριστική αιτία από συγγενείς μέχρι δεύτερου βαθμού ή έχει διακρατηθεί για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των 5 ετών.

Για όσους ασκούν ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα, στον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα περιλαμβάνονται εκ των άμεσων ενισχύσεων του Πυλώνα I της Κοινής Γεωργικής Πολιτικής, όπως αυτές ορίζονται, μόνο η βασική ενίσχυση καθώς και, κατά το ποσό που υπερβαίνουν τις 12.000 ευρώ, οι πράσινες και συνδεδεμένες ενισχύσεις.

Οι αγροτικές αποζημιώσεις στο σύνολό τους δεν περιλαμβάνονται στον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα.

Σύμφωνα δε με τις διατάξεις του άρθρου 21 παρ. 4 του ν. 4172/2013, κάθε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αιτία θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπονται στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.

β. Έκπτωση προσαυξημένων δαπανών

Οι δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας (άρθρο 22Α του ν. 4172/2013), οι δαπάνες εργαζομένων για την προστασία του περιβάλλοντος (άρθρο 22Β του ν. 4172/2013), οι διαφημιστικές δαπάνες φορολογικών ετών 2021, 2022 και 2023 (άρθρο 22Γ του ν. 4172/2013), οι δαπάνες που αφορούν την πράσινη οικονομία, ενέργεια και ψηφιοποίηση (άρθρο 22Ε του ν. 4172/2013) εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα προσαυξημένες κατ’ αρχήν κατά 100%.

Η προσαυξημένη έκπτωση των παραπάνω δαπανών πραγματοποιείται εξωλογιστικά, με αναγραφή στους αντίστοιχους κωδικούς της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

3. Λογιστικό και φορολογικό αποτέλεσμα

α. Διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης

Λογιστική βάση είναι η αξία με την οποία καταχωρείται ένα περιουσιακό στοιχείο ή μια υποχρέωση στα τηρούμενα λογιστικά βιβλία. Φορολογική βάση είναι η αξία με την οποία αναγνωρίζεται ένα περιουσιακό στοιχείο ή μια υποχρέωση σύμφωνα με το ν. 4172/2013.

Από τα παραπάνω προκύπτει ότι υπάρχουν διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης. Οι διαφορές αυτές διακρίνονται σε προσωρινές και μόνιμες. Οι δε προσωρινές διαφορές διακρίνονται περαιτέρω σε φορολογητέες προσωρινές διαφορές και εκπεστέες προσωρινές διαφορές.

Φορολογητέες προσωρινές διαφορές ορίζονται οι διαφορές που θα καταλήξουν σε φορολογητέα ποσά κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου αποτελέσματος των μελλοντικών χρήσεων κατά την ανάκτηση της λογιστικής αξίας του περιουσιακού στοιχείου ή το διακανονισμό της υποχρέωσης.

Εκπεστέες προσωρινές διαφορές είναι οι διαφορές που θα καταλήξουν σε εκπεστέα ποσά κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου αποτελέσματος των μελλοντικών χρήσεων κατά την ανάκτηση της λογιστικής αξίας του περιουσιακού στοιχείου.

Μόνιμες είναι οι διαφορές μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης που δεν αντιστρέφονται στο μέλλον.

β. Φόροι που μειώνουν το λογιστικό αποτέλεσμα

Οι φόροι των επιχειρήσεων που μειώνουν το λογιστικό αποτέλεσμα είναι ο τρέχων φόρος (αναλογών φόρος) και ο αναβαλλόμενος φόρος υποχρεώσεων και απαιτήσεων.

Ο τρέχων φόρος είναι φορολογητέα κέρδη επί τον συντελεστή φορολογίας. Στον τρέχοντα φόρο δεν προσμετράται η καταβαλλόμενη προκαταβολή φόρου. Η αναβαλλόμενη φορολογία είναι προαιρετικής εφαρμογής και αποτελεί τη διαφορά μεταξύ του φόρου που θα έπρεπε να πληρώσει μια επιχείρηση με βάση τα λογιστικά της αποτελέσματα (λογιστική βάση) και το φόρο που πληρώνει με βάση τα φορολογικά της αποτελέσματα (φορολογική βάση). Ο αναβαλλόμενος φόρος υπολογίζεται ως εξής: συντελεστής φορολογίας επί τη διαφορά λογιστικής μείον φορολογικής βάσης.

Η αναβαλλόμενη φορολογία διακρίνεται σε αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση και αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση. Αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση είναι το ποσό πληρωτέων φόρων εισοδήματος σε μελλοντικές περιόδους που αφορούν σε φορολογητέες χρονικές διαφορές και τα επιστρεπτέα ποσά φόρων σε μελλοντικές περιόδους που αφορούν εκπεστέες χρονικές διαφορές. Αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση υπάρχει όταν η λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου (στοιχείο ενεργητικού) είναι μεγαλύτερη από τη φορολογική βάση ή όταν η λογιστική αξία μιας υποχρέωσης (στοιχείο παθητικού) είναι μικρότερη από τη φορολογική βάση. Αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση είναι τα επιστρεπτέα ποσά φόρων σε μελλοντικές περιόδους που αφορούν εκπεστέες χρονικές διαφορές. Αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση υπάρχει όταν η λογιστική αξία ενός περιουσιακού στοιχείου (στοιχείο ενεργητικού) είναι μικρότερη από τη φορολογική βάση ή όταν η λογιστική αξία μιας υποχρέωσης (στοιχείο παθητικού) είναι μεγαλύτερη από τη φορολογική βάση.

Ο αναβαλλόμενος φόρος δεν καταβάλλεται (επί αναβαλλόμενης υποχρέωσης) και δεν επιστρέφεται (επί αναβαλλόμενης απαίτησης), αλλά συμψηφίζεται στο μέλλον κατά τις αναστροφές.

Το αποτέλεσμα μετά από φόρους μεταφέρεται στο λογαριασμό “εις νέον” και σε περίπτωση ζημιογόνου αποτελέσματος η μεταφορά γίνεται εντός πενταετίας από τη δημιουργία του.

4. Φορολογική αναμόρφωση

Η φορολογική αναμόρφωση είναι η διαδικασία πρόσθεσης ή αφαίρεσης ποσών τα οποία δεν εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα ή δεν φορολογούνται σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία στο λογιστικό αποτέλεσμα για τον προσδιορισμό του φορολογητέου αποτελέσματος.

α. Οικειοθελής και βάσει ελέγχου

Η φορολογική αναμόρφωση διακρίνεται σε οικειοθελή και βάσει ελέγχου.

Οικειοθελής φορολογική αναμόρφωση υπάρχει όταν τα ποσά τα οποία δεν εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα ή δεν φορολογούνται σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία προστίθενται ή αφαιρούνται στο λογιστικό αποτέλεσμα από την επιχείρηση κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

Φορολογική αναμόρφωση βάσει ελέγχου υπάρχει όταν τα ποσά τα οποία δεν εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα ή δεν φορολογούνται σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία προστίθενται ή αφαιρούνται στο λογιστικό αποτέλεσμα της επιχείρησης από τον διεξαγόμενο φορολογικό έλεγχο.

β. Διαφορές βάσεων εσόδων - εξόδων

Οι διάφορες βάσεις εσόδων - εξόδων στη φορολογική αναμόρφωση αντιμετωπίζονται ως εξής:

(i) Στους λογαριασμούς εξόδων αν η λογιστική αξία είναι μεγαλύτερη της φορολογικής βάσης τότε υπάρχει θετική διαφορά βάσεων η οποία προστίθεται στο λογιστικό αποτέλεσμα. Αν η λογιστική αξία είναι μικρότερη της φορολογικής βάσης τότε υπάρχει αρνητική διαφορά βάσεων η οποία αφαιρείται από το λογιστικό αποτέλεσμα.

(ii) Στους λογαριασμούς εσόδων αν η λογιστική αξία είναι μεγαλύτερη της φορολογικής βάσης τότε υπάρχει αρνητική διαφορά βάσεων η οποία αφαιρείται από το λογιστικό αποτέλεσμα. Αν η λογιστική αξία είναι μικρότερη της φορολογικής βάσης τότε υπάρχει θετική διαφορά βάσεων η οποία προστίθεται στο λογιστικό αποτέλεσμα.

ΙΙ. Έμμεσος προσδιορισμός εισοδήματος

1. Ιστορική αναδρομή

α. Προηγούμενες προσπάθειες του νομοθέτη

αα. Τεκμαρτός προσδιορισμός εισοδήματος

Ο τεκμαρτός προσδιορισμός εισοδήματος συνιστά διαδικασία προσδιορισμού μη πραγματικού (πλασματικού) εισοδήματος.

Το σύστημα του τεκμαρτού προσδιορισμού εισοδήματος βασίζεται στη λογική της αναζήτησης της προέλευσης (κατά τον γνωστό θεσμό - ερώτημα “πόθεν έσχες”) χρηματικών ποσών που αποδεδειγμένα κατέβαλε ο φορολογούμενος είτε για την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων ή αγαθών είτε για την πραγματοποίηση δαπανών. Το σύστημα αυτό βασίζεται στην πολύ απλή λογική ότι ένα πρόσωπο δεν δύναται να διαθέτει περιουσιακά στοιχεία ή να διάγει (οικονομικό) βίο που υπερβαίνει τα δηλωθέντα εισοδήματά του. Ο θεσμός αυτός, τουλάχιστον στη βασική του δομή, εισήχθη στην Ελληνική φορολογική νομοθεσία με τις διατάξεις των άρθρων 10 επ. του ν. 820/1978 (Α΄ 174).

Τεκμήριο είναι η από γνωστό γεγονός συναγωγή συμπεράσματος για άγνωστο γεγονός, με αντιστροφή του βάρους της απόδειξης. Ειδικότερα, νομοθετικό τεκμήριο πράγματος (εν προκειμένω εισοδήματος) καθιερώνεται όταν μια διάταξη ορίζει την πραγματική βάση του τεκμηρίου, ήτοι ένα γεγονός, η απόδειξη του οποίου έχει ως αποτέλεσμα την απόδειξη άλλου (εν προκειμένω απόκτηση εισοδήματος), οριζόμενου από την ίδια διάταξη, γεγονότος. Με κριτήριο τη φύση των τεκμηρίων αυτών και την έννομη συνέπειά τους στον τεκμαρτό προσδιορισμό εισοδήματος, τα τεκμήρια διακρίνονται σε δύο κατηγορίες: (i) στα τεκμήρια διαβίωσης που ορίζονται στη διάταξη του άρθρου 31 παρ. 1 του ν. 4172/2013 (πρώην άρθρο 16 παρ. 1 του ν. 2238/1994) και (ii) στα τεκμήρια χρηματικής καταβολής που ορίζονται στο άρθρο 32 του ν. 4172/2013 (πρώην άρθρο 17 του ν. 2238/1994).

Πραγματική βάση του νομοθετικού τεκμηρίου του άρθρου 32 του ν. 4172/2013 είναι το πράγματι καταβληθέν ποσό, για τις αιτίες που, κατά περίπτωση, ορίζονται στο νόμο ως τεκμήρια, όπως πχ είναι το ποσό που πράγματι κατέβαλε ο φορολογούμενος για την αγορά αυτοκινήτου ως τεκμήριο απόκτησης εισοδήματος.

Η λογική του ορισμού της πραγματικής βάσης των τεκμηρίων διαβίωσης διαφέρει ουσιωδώς από εκείνη των τεκμηρίων χρηματικής καταβολής. Ενώ τα τεκμήρια χρηματικής καταβολής καταστρώνονται με βάση τη λογική του “πόθεν έσχες” και με τον προεκτεθέντα τρόπο, ώστε η βάση αυτή δεν δύναται, λογικώς, ν’ αμφισβητηθεί, τα τεκμήρια διαβίωσης ορίζονται χωρίς την αυστηρή λογική της ύπαρξης, από τη λειτουργία τους, εισοδήματος, όπως συμβαίνει στα “τεκμήρια χρηματικής καταβολής”, αφού δεν συναρτώνται προς καταβολή χρηματικού ποσού γι’ αυτά, αλλά η ιδιότητα και μόνον ενός προσώπου ως κυρίου πχ ενός ακινήτου, ενός αυτοκινήτου κλπ, αρκεί, αφ’ εαυτής, να λειτουργήσει ως αιτία ύπαρξης του οριζομένου κατά περίπτωση τεκμηρίου ποσού εισοδήματος.