Η ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗ ΣΤΟΝ ΦΠΑ

1. Εισαγωγή

Η ενιαία αγορά της Ευρωπαϊκής Ένωσης (εφεξής η «ΕΕ»), η οποία δημιουργήθηκε το 1993 μεταξύ των κρατών μελών της τότε Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας άλλαξε ριζικά τον τρόπο με τον οποίο οι Ευρωπαίοι ζουν, σπουδάζουν, εργάζονται, ταξιδεύουν και ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα. Για να δημιουργηθεί αυτή η ενιαία αγορά, καταργήθηκαν εκατοντάδες τεχνικά, νομικά και γραφειοκρατικά εμπόδια στο ελεύθερο εμπόριο και την ελεύθερη κυκλοφορία ανάμεσα στις χώρες της ΕΕ, με αποτέλεσμα οι επιχειρήσεις να έχουν σημαντικά περισσότερες δυνατότητες, για να επεκτείνουν τις εμπορικές τους δραστηριότητές. Η αύξηση του ανταγωνισμού μείωσε τις τιμές και αύξησε τις επιλογές των καταναλωτών. Η ανάπτυξη φορολογικών διατάξεων στη νομοθεσία της ΕΕ στοχεύει στην ομαλή λειτουργία της ενιαίας αυτής αγοράς, ενώ η εναρμόνιση της έμμεσης φορολογίας {Φόρος Προστιθέμενης Αξίας (εφεξής «ΦΠΑ») και Τελωνειακή Νομοθεσία} έχει πραγματοποιηθεί ήδη σε προγενέστερο στάδιο.

Το κοινό σύστημα ΦΠΑ αφενός διαδραματίζει σημαντικό ρόλο και αφετέρου αποτελεί στρατηγικό πλεονέκτημα της ενιαίας αγοράς της ΕΕ. Με την άρση των εμποδίων που νόθευαν τον ελεύθερο ανταγωνισμό και παρεμπόδιζαν την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, διευκολύνει σημαντικά το εμπόριο (αγαθών και υπηρεσιών) εντός της ΕΕ. Αντικατέστησε φόρους κύκλου εργασιών, οι οποίοι συχνά στρέβλωναν τον ανταγωνισμό και παρεμπόδιζαν την ελεύθερη κυκλοφορία των αγαθών, ενώ τροποποιήθηκε στη συνέχεια ώστε να καταστεί δυνατή η κατάργηση των ελέγχων και των διατυπώσεων για αγαθά που διακινούνται μεταξύ κρατών μελών. Ο ΦΠΑ αποτελεί πηγή χρηματοδότησης του προϋπολογισμού της ΕΕ καθώς επίσης σημαντική και αυξανόμενη πηγή εσόδων για τα κράτη μέλη της ΕΕ, ύψους άνω του 1 τρισεκατομμυρίου ευρώ το 2015, ποσό που αντιστοιχεί στο 7% του ΑΕΠ της ΕΕ. Ένας από τους ιδίους πόρους της ΕΕ βασίζεται επίσης στο ΦΠΑ.

Η φορολογική απάτη και η φοροδιαφυγή περιορίζουν τις δυνατότητες των κρατών μελών να αυξήσουν τα δημόσια έσοδα και να υλοποιήσουν την οικονομική, αλλά και κοινωνική, σε μεγάλο βαθμό, πολιτική τους. Σε καιρούς δημοσιονομικής εξυγίανσης, όταν πολλά κράτη μέλη είναι αναγκασμένα να περικόψουν τις δαπάνες και να αυξήσουν τα δημόσια έσοδα, η άσκηση της δημοσιονομικής πολιτικής δυσχεραίνεται ακόμη περισσότερο από την, συχνά αυξανόμενη λόγω της ίδιας της οικονομικής κρίσης, φορολογική απάτη και τη φοροδιαφυγή. Βέβαια

η εισπραξιμότητα του ΦΠΑ ακόμα και κατά το χρονικό διάστημα πριν την οικονομική κρίση στην Ελλάδα ήταν σχετικά χαμηλή και το γεγονός αυτό μπορεί να αποδοθεί, εν μέρει, στους υψηλούς συντελεστές. Από την άλλη όσον αφορά το μέγεθος της παραοικονομίας στην ΕΕ, αντιστοιχεί περίπου στο ένα πέμπτο του ΑΕΠ, γεγονός που αποτελεί μια πρώτη ένδειξη για την έκταση του προβλήματος.

Μερικές από τις βασικές προτεραιότητες της φορολογικής πολιτικής της ΕΕ αποτελούν: η εξάλειψη των φορολογικών εμποδίων στις διασυνοριακές οικονομικές δραστηριότητες, η καταπολέμηση του επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού, της φοροδιαφυγής και της φορολογικής απάτης και η ενίσχυση της συνεργασίας μεταξύ των φορολογικών αρχών για τη διασφάλιση του ελέγχου και την αντιμετώπιση της απάτης. Ένα ζήτημα φορολογικής πολιτικής που βρίσκεται σε υψηλή θέση στις προτεραιότητες της ΕΕ είναι η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής, η οποία αφορά τόσο την άμεση όσο και την έμμεση φορολογία και βασίζεται σε μεγάλο βαθμό στην ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ των φορολογικών αρχών και στη διασταύρωση των στοιχείων. Η καταπολέμηση της φορολογικής απάτης, της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής αποτελούν πολιτικές προτεραιότητες και του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου.

Η φοροδιαφυγή σήμερα αποτελεί αναμφισβήτητα ένα από τα σημαντικότερα διαρκή προβλήματα της ελληνικής αλλά και ευρωπαϊκής οικονομίας, σύμφωνα με τα τελευταία διαθέσιμα στοιχεία. Η φοροδιαφυγή από μόνη της ως έννοια είναι τόσο ευρεία και ασαφής που είναι πολύ δύσκολο να υπολογιστεί με ακρίβεια η έκτασή της. Οι φορολογικές αρχές χρησιμοποιούν συνεχώς διάφορες μεθόδους για την καταπολέμησή της, οι οποίες δεν γίνονται πάντοτε ευρέως γνωστές, παρ’ όλα αυτά δεν έχουν πάντοτε το επιδιωκόμενο αποτέλεσμα. Σε κάθε περίπτωση όμως δεν μπορεί κανείς να αμφιβάλλει για την σπουδαιότητα, την αναγκαιότητα αλλά και τη συνεχή και συχνή ανανέωση και επικαιροποίηση αυτών των μεθόδων με τη χρήση και των νέων τεχνολογιών, τη στιγμή που η EE υπολογίζει ότι χάνει περίπου 3 τρισεκατομμύρια ευρώ ετησίως από τη φοροδιαφυγή, μέγεθος που αντιστοιχεί σε 2.000 ευρώ ανά Ευρωπαίο πολίτη.

Σήμερα το σύστημα ΦΠΑ παραμένει ακόμα ιδιαίτερα κατακερματισμένο και επιρρεπές στην απάτη. Ειδικότερα, η διαφορά ανάμεσα στα αναμενόμενα έσοδα ΦΠΑ και τα ποσά ΦΠΑ που εισπράττουν πραγματικά οι εθνικές αρχές ανήλθε στο

ποσό των 150 δισεκατομμυρίων ευρώ το 2016. Επιπρόσθετα, η διασυνοριακή απάτη εκτιμάται ότι κοστίζει στην EE απώλεια εσόδων από το ΦΠΑ περίπου 50 δισεκατομμύρια ευρώ ετησίως. Τα στοιχεία αυτά αποτελούν μια πρώτη ένδειξη για την έκταση του προβλήματος της φοροδιαφυγής και της φορολογικής απάτης στο πεδίο του ΦΠΑ και καθιστούν κατανοητό τον βασικό στόχο των δράσεων του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (εφεξής ο «ΟΟΣΑ») σχετικά με τη μεταφορά κερδών και τη διάβρωση της φορολογικής βάσης, ο οποίος είναι να περιορισθεί όσο δυνατόν η διεθνής φοροδιαφυγή. Επίσης, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή (εφεξής η «Επιτροπή»), στο πλαίσιο του θεματολογίου της για ένα δικαιότερο και αποδοτικότερο σύστημα φορολόγησης στην ΕΕ, στοχεύει να αναθεωρήσει το σύστημα ΦΠΑ για να διασφαλίσει ότι αυτό θα εξακολουθήσει να αποτελεί πλεονέκτημα στο μέλλον.

Ειδικότερα, η Ελλάδα είναι ένα από τα κράτη μέλη της ΕΕ που διαχρονικά εμφανίζει το μεγαλύτερο έλλειμμα είσπραξής του. Το έλλειμμα ΦΠΑ ορίζεται ως η διαφορά μεταξύ των πραγματοποιηθέντων με το ισχύον φορολογικό καθεστώς εσόδων ΦΠΑ και της θεωρητικής συνολικής φορολογικής επιβάρυνσης του νομοθετικά ισχύοντος ΦΠΑ (ή VAT Total Tax Liability - VTTL), δηλαδή των θεωρητικών-δυνητικών μέγιστων εσόδων ΦΠΑ με τους ισχύοντες συντελεστές, εάν δεν υφίσταντο φοροαποφυγή, φοροδιαφυγή κ.λπ. ή/και αναποτελεσματικότητα του κρατικού μηχανισμού για την βεβαίωση και είσπραξη του φόρου. Συγκεκριμένα, για το έτος 2012, η Ελλάδα ήταν η πέμπτη κατά σειρά χώρα με το μεγαλύτερο έλλειμμα ΦΠΑ (33,4%), το 2013, που το έλλειμμά της παρουσίασε μια μικρή αύξηση, βρέθηκε στην τέταρτη θέση, με ποσοστό 34%, ήτοι 6,214 δισ. ευρώ, το 2014 το έλλειμμα ΦΠΑ ήταν 27%, ήτοι 4,614 δισ. ευρώ και τα έτη 2015 και 2016 το ποσοστό κυμάνθηκε στα ίδια επίπεδα κοντά στο 30% και συγκεκριμένα το έλλειμμα εσόδων από το ΦΠΑ ανήλθε σε 5,916 δισ. ευρώ κατατάσσοντάς τη δεύτερη μεταξύ των χωρών της ΕΕ, όσον αφορά το λεγόμενο «έλλειμμα ΦΠΑ».

Στην προσπάθεια μιας σύντομης αναδρομής σχετικά με το έλλειμμα ΦΠΑ που σημείωνε η Ελλάδα παρατηρούμε ότι ήταν διαχρονικά υψηλό. Συνολικά στην πενταετία 2012-2016 σύμφωνα με την έκθεσης της Επιτροπής εκτιμάται ότι δεν έχουν βεβαιωθεί και εισπραχθεί έσοδα ύψους 27,8 δις ευρώ στην Ελλάδα. Η μέγιστη

απώλεια εσόδων για την Ελλάδα εκτιμάται ότι προέρχεται από την ανεπαρκή εφαρμογή του εκάστοτε ισχύοντος ΦΠΑ, εξαιτίας της μη εξάλειψης της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής, καθώς και της μη δημιουργίας ενός φοροεισπρακτικού μηχανισμού, ο οποίος θα αξιοποιεί στο έπακρο τις δυνατότητες της νομοθεσίας και τα διαθέσιμα εργαλεία. Σημειώνεται ότι το ποσό αυτό, ενώ είναι πιθανόν να αποδίδεται στην πλειονότητά του στη φοροδιαφυγή, συμπεριλαμβάνει και την απώλεια εσόδων λόγω της αναποτελεσματικότητας των φοροεισπρακτικών μηχανισμών, καθώς και σε ένα βαθμό δηλωθέν μεν αλλά ανείσπρακτο ΦΠΑ.

Εξαιτίας της απουσίας εσωτερικής πληροφόρησης για την απάτη στον τομέα του ΦΠΑ από την Επιτροπή, η τελευταία αναθέτει τακτικά τη διενέργεια μελετών με σκοπό τον υπολογισμό της διαφοράς μεταξύ του ποσού του ΦΠΑ που εισπράττεται πραγματικά και της συνολικής φορολογικής υποχρέωσης ΦΠΑ, διαφοράς που είναι γνωστή, όπως προαναφέρθηκε, ως έλλειμμα συμμόρφωσης στο ΦΠΑ. Η μελέτη που ολοκληρώθηκε το 2018 υπολόγισε ότι το έλλειμμα ΦΠΑ μειώθηκε κατά 10,5 δισ. ευρώ φθάνοντας τα 147,1 δισ. ευρώ το 2016, σημειώνοντας μείωση κατά 12,3% των συνολικών εσόδων από το ΦΠΑ σε σύγκριση με 13,2% το προηγούμενο έτος. Οι ατομικές επιδόσεις των κρατών μελών εξακολουθούν να διαφέρουν σημαντικά. Το έλλειμμα ΦΠΑ μειώθηκε σε 22 κράτη μέλη, εκ των οποίων η Βουλγαρία, η Λετονία, η Κύπρος και οι Κάτω Χώρες εμφάνισαν τις καλύτερες επιδόσεις, με μείωση των απωλειών ΦΠΑ σε ποσοστό ανώτερο του 5% σε κάθε χώρα. Ωστόσο, το έλλειμμα ΦΠΑ αυξήθηκε σε έξι κράτη μέλη: Ρουμανία, Φινλανδία, Ηνωμένο Βασίλειο, Ιρλανδία, Εσθονία και Γαλλία.

Με την πλέον πρόσφατη όμως μελέτη, η οποία δημοσιεύτηκε αρχές του Σεπτέμβρη 2019 οι χώρες της ΕΕ απώλεσαν το 2017 έσοδα 137 δισ. ευρώ από το ΦΠΑ. Η Ρουμανία κατέγραψε το μεγαλύτερο εθνικό έλλειμμα ΦΠΑ, με απώλεια εσόδων από τον ΦΠΑ ύψους 36% το 2017. Ακολουθούν η Ελλάδα (34%) και η Λιθουανία (25%). Τα χαμηλότερα ελλείμματα καταγράφηκαν στη Σουηδία, το Λουξεμβούργο και την Κύπρο, χώρες οι οποίες απώλεσαν έσοδα από τον ΦΠΑ μόνο σε ποσοστό 1% κατά μέσο όρο. Σε απόλυτες τιμές, το υψηλότερο έλλειμμα ΦΠΑ, ύψους περίπου 33,5 δισ. ευρώ, σημειώθηκε στην Ιταλία.

Οι επιμέρους επιδόσεις των κρατών μελών εξακολουθούν να διαφέρουν σε σημαντικό βαθμό. Το έλλειμμα ΦΠΑ μειώθηκε σε 25 κράτη μέλη και αυξήθηκε σε τρία. Η Μάλτα, η Πολωνία και η Κύπρος σημείωσαν πολύ καλές επιδόσεις, καθώς κατέγραψαν σημαντική μείωση στις απώλειες εσόδων από τον ΦΠΑ. Επτά κράτη

μέλη και συγκεκριμένα η Σλοβενία, η Ιταλία, το Λουξεμβούργο, η Σλοβακία, η Πορτογαλία, η Τσεχία και η Γαλλία, σημείωσαν επίσης πολύ καλά αποτελέσματα, μειώνοντας το έλλειμμα ΦΠΑ κατά περισσότερες από 2 ποσοστιαίες μονάδες. Σημειώθηκε σημαντική αύξηση του ελλείμματος ΦΠΑ στην Ελλάδα (2,6%) και τη Λετονία (1,9%) και οριακή αύξηση στη Γερμανία (0,2%).

Όπως γίνεται φανερό από τον τίτλο της μελέτης, αντικείμενο της παρούσας είναι η περιγραφή του φαινομένου της φοροδιαφυγής ειδικά στο πεδίο του ΦΠΑ, η καταγραφή και ο σχολιασμός των ζητημάτων που συνδέονται άμεσα με αυτό το φαινόμενο καθώς και η ανάπτυξη και η ανάλυση των δικαιωμάτων του φορολογουμένου, όσον αφορά την άμυνά του απέναντι στη φορολογική αρχή σε περίπτωση που η τελευταία καταλήξει ότι συμμετέχει σε απάτη σχετικά με το ΦΠΑ.

Συγκεκριμένα, στο πρώτο κεφάλαιο μετά την εισαγωγή, περιγράφονται τα ειδικότερα χαρακτηριστικά του ΦΠΑ και η πορεία της νομοθετικής καθιέρωσής του στην Ελλάδα. Εν συντομία παρατίθενται ορισμένες ειδικές διευκρινίσεις για τον τρόπο λειτουργίας του και τον τρόπο ερμηνείας των σχετικών εθνικών διατάξεων. Εν συνεχεία, παρατίθενται προς διευκόλυνση του αναγνώστη όλα τα αναγκαία εθνικά και ευρωπαϊκά νομοθετήματα, τα οποία βοηθούν στην αντίληψη, αφενός του νομικού πλαισίου που κινείται ο ΦΠΑ αλλά και τα νομικά εργαλεία που υφίστανται για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής στον τομέα του ΦΠΑ. Επιπρόσθετα, αναφέρονται και τα νομικά ερείσματα που διαθέτει ο φορολογούμενος στην περίπτωση που η φορολογική αρχή καταλήξει ότι συμμετέχει σε φοροδιαφυγή στον τομέα του ΦΠΑ.

Επίσης, αναπτύσσεται ακόμα πιο διεξοδικά ο θεμελιώδης μηχανισμός του ΦΠΑ, δηλαδή το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών (δαπανών) από το φόρο των εκροών (πωλήσεων αγαθών και υπηρεσιών), με ρητές παραπομπές στην εγχώρια αλλά και την ευρωπαϊκή νομολογία. Ιδιαίτερη μνεία για την τύχη του δικαιώματος έκπτωσης πραγματοποιείται όταν διαπιστώνεται διάπραξη απάτης τύπου Καρουζέλ, όπως προκύπτει από τις αποφάσεις του Δικαστηρίου της ΕΕ.

Στο τρίτο κεφάλαιο γίνεται προσπάθεια οριοθέτησης της έννοιας της φοροδιαφυγής στον τομέα του ΦΠΑ και διάκρισή της από τις συγγενείς έννοιες της φοροαποφυγής και του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού. Ειδική αναφορά γίνεται στους όρους «κατάχρηση» και «καταχρηστική πρακτική», όπως έχουν διαμορφωθεί από τη νομολογία του Δικαστηρίου της ΕΕ. Στη συνέχεια, στην προσπάθεια απόδοσης ενός ορισμού στην απάτη στον τομέα του ΦΠΑ, αρχικά αναφέρονται οι σχετικές διατάξεις του Ελληνικού Ποινικού Κώδικα και αναλύονται οι προϋποθέσεις θεμελίωσης του αδικήματος της απάτης βάσει του ποινικού δικαίου και στη συνέχεια συζητείται το ζήτημα της αποκλειστικής εφαρμογής των ειδικών διατάξεων περί αξιόποινης φοροδιαφυγής και απάτης και πότε εφαρμόζεται επικουρικά και η γενική περί απάτης διάταξη του Ποινικού Κώδικα. Ακολούθως περιγράφεται ειδικά το αδίκημα της φοροδιαφυγής στο ΦΠΑ βάσει των ειδικών

διατάξεων που το προβλέπουν, καθώς επίσης αναλύονται ζητήματα συρροής μεταξύ της φοροδιαφυγής στο ΦΠΑ και της έκδοσης και αποδοχής πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων, που αποτελεί και ζήτημα που απαντάται συχνά στην εγχώρια αγορά και έχει απασχολήσει εκτενώς τη δικαστηριακή νομολογία. Τέλος, σημειώνεται σε αδρές γραμμές ο διαχωρισμός μεταξύ φοροδιαφυγής στο ΦΠΑ και οργανωμένης απάτης και στη συνέχεια καταγράφονται οι περισσότεροι μηχανισμοί μέσω των οποίων διενεργούνται οι μη νόμιμες ενέργειες που στοιχειοθετούν το αδίκημα της φοροδιαφυγής στο ΦΠΑ.

Στο τέταρτο κεφάλαιο καταγράφονται όλες οι προσπάθειες που έχουν υλοποιηθεί, αλλά και εξακολουθούν να αναπτύσσονται και να εξελίσσονται σε ευρωπαϊκό και εθνικό επίπεδο και αφορούν τρόπους εντοπισμού και καταπολέμησης της απάτης. Η διεθνής οικονομική κρίση και η δημοσιονομική κρίση για την Ελλάδα πολλαπλασίασαν τις δυνατότητες φοροδιαφυγής, όπως συμβαίνει γενικά σε περιόδους κρίσης λόγω και της ευάλωτης φορολογικής συνείδησης, γεγονός όμως που πρέπει σε κάθε περίπτωση να αντιμετωπιστεί αποτελεσματικά. Όπως διαπιστώνεται μετά την ανάγνωση του κεφαλαίου αυτού η ΕΕ παίρνει κατά καιρούς πλήθος πρωτοβουλιών για την αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής στο τομέα του ΦΠΑ. Οι πρωτοβουλίες αυτές, σε συνδυασμό με τις αποκλειστικά εγχώριες, για να περιορίσει κατ’ αρχήν και στη συνέχεια να καταπολεμήσει το φαινόμενο της φοροδιαφυγής αποτελεί εκτενές τμήμα της μελέτης, καθόσον μέσα από τις μεθόδους αυτές, όπως διαμορφώνονται με την πάροδο των χρόνων, αντλούνται χρήσιμες πληροφορίες για την αποτελεσματική ή μη καταπολέμηση του αδικήματος της φοροδιαφυγής στο ΦΠΑ ανάλογα με τη δράση που υιοθετήθηκε κάθε φορά. Διακριτή ενότητα στο κεφάλαιο αυτό αποτελούν οι προτάσεις για την καταπολέμηση του φαινομένου αυτού, κάποιες από τις οποίες βρίσκουν έρεισμα στη νομολογία του Δικαστηρίου της ΕΕ. Τέλος, γίνεται αναφορά στον γενικό κανόνα κατά της φοροαποφυγής, στην διάσημη πλέον απόφαση «Halifax» και πως με την απόφαση αυτή διατυπώθηκε και καθιερώθηκε ως πάγια νομολογία η γενική αρχή για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής.

Στο πέμπτο κεφάλαιο καταγράφονται οι συνέπειες εντοπισμού της απάτης ως προς τη συναλλαγή και το συναλλασσόμενο και ως προς τη διατήρηση ή απώλεια σχετικών δικαιωμάτων, όπως το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών. Επιπλέον, περιγράφονται οι διοικητικές και οι ποινικές κυρώσεις όταν οι φορολογικές αρχές διαπιστώνουν τη συνδρομή των προϋποθέσεων διάπραξης του αδικήματος της φοροδιαφυγής στο τομέα του ΦΠΑ. Στο ίδιο κεφάλαιο αναπτύσσεται το ζήτημα της άμυνας του φορολογουμένου, όπως κατ’ αρχήν διαμορφώνεται βάσει των σχετικών νομοθετικών διατάξεων αλλά και όπως ερμηνεύονται και εμπλουτίζονται οι διατάξεις αυτές από την πρόσφατη εθνική και ευρωπαϊκή νομολογία. Ζητήματα όπως η καλή πίστη των φορολογουμένων και ποιος έχει το βάρος απόδειξης αναλύονται πάντοτε σε συνδυασμό και με την ερμηνεία των εννοιών αυτών από τη νομολογία. Αναγκαία κρίθηκε η, εν συντομία,

παράθεση των βασικών ευρωπαϊκών νομοθετημάτων σχετικά με την προστασία των ατομικών και θεμελιωδών δικαιωμάτων του ανθρώπου και συγκεκριμένα η Ευρωπαϊκή Σύμβαση των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και ο Χάρτης των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων. Ιδιαίτερο ενδιαφέρον παρουσιάζει η σχέση των δύο αυτών νομοθετημάτων σχετικά με την προάσπιση των δικαιωμάτων, καθώς και η όλο και εντονότερη έκδοση δικαστικών αποφάσεων που αφορούν θέματα ΦΠΑ και φοροδιαφυγής.

Στο έκτο και τελευταίο κεφάλαιο της παρούσης μελέτης με αφορμή σημαντικές αποφάσεις του Δικαστηρίου της ΕΕ γίνεται μια προσπάθεια να απαντηθούν ερωτήματα που σχετίζονται με τα όρια της θεσμικής και δικονομικής αυτονομίας των κρατών μελών που τίθενται με το Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων.

Τέλος, επιχειρείται μια γενική αξιολόγηση όσον αφορά το φαινόμενο της φοροδιαφυγής στο ΦΠΑ, το κατά πόσον εφαρμόζονται τα συμφωνηθέντα μέτρα για την καταπολέμηση του φαινομένου αυτού και τι προβλέπεται για το άμεσο μέλλον. Βάσει της ταχείας εξάπλωσης των ψηφιακών και ηλεκτρονικών τεχνολογιών, τα απαραίτητα εργαλεία για την αποτελεσματική αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής στο ΦΠΑ και ο ρόλος του εθνικού δικαστή αλλά και του Δικαστηρίου της ΕΕ σε αυτήν την προσπάθεια εκτιμώνται λαμβάνοντας υπόψη και αυτή τη διάσταση.

2. Το σύστημα του ΦΠΑ

Α. Η καθιέρωση του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και τα χαρακτηριστικά του

I. Η καθιέρωση του ΦΠΑ

Από όλες τις φορολογίες ο ΦΠΑ ήταν ο πρώτος φόρος που αποτέλεσε αντικείμενο εναρμόνισης σε επίπεδο ΕΕ. Συγκεκριμένα και για τους σκοπούς της εναρμόνισης στην έμμεση φορολογία των κρατών μελών, το 1957 διορίστηκε από την Επιτροπή, μια ειδική επιτροπή φορολογικής εναρμόνισης. Η επιτροπή αυτή πρότεινε την κατάργηση όλων των εφαρμοζομένων εσωτερικών σωρευτικών φόρων κύκλου εργασιών και την αντικατάστασή τους με ένα μόνο φόρο, το ΦΠΑ, που εφάρμοζε επιτυχώς την εποχή εκείνη η Γαλλία σε κάθε στάδιο συναλλαγής πάνω στην προστιθέμενη αξία. Οι προτάσεις της επιτροπής έγιναν δεκτές και άρχισαν να υλοποιούνται στις 11 Απριλίου 1967 με την έκδοση των δύο πρώτων οδηγιών 62/227/ΕΟΚ και 67/228/ΕΟΚ, με τις οποίες και καθιερώθηκε ο ΦΠΑ ως κοινό σύστημα φόρου κύκλου εργασιών στα κράτη μέλη. Οι οδηγίες αυτές καθιέρωσαν και τις αρχές του ΦΠΑ. Η 6η Οδηγία (77/388/ΕΟΚ) εκδόθηκε δέκα χρόνια μετά την έκδοση της 2ης Οδηγίας, στις 11 Μαΐου 1977, η οποία συμπλήρωσε και ολοκλήρωσε κενά πρακτικής των δύο προηγουμένων οδηγιών, επεκτείνοντας το ΦΠΑ μέχρι το λιανικό εμπόριο.

Η 6η Οδηγία είναι η σπουδαιότερη κοινοτική πράξη βάσει της οποίας ρυθμίστηκε αρχικά ο ΦΠΑ ως κοινό φορολογικό σύστημα στην ΕΕ, η οποία μαζί με τις επόμενες τροποποιήσεις και συμπληρώσεις της κωδικοποιήθηκε σε ενιαίο κείμενο με την Οδηγία 2006/112/ΕΚ (εφεξής η «Οδηγία»), στην οποία και γίνεται εκτενής αναφορά κατωτέρω. Ο ομοιόμορφος υπολογισμός του ΦΠΑ από όλα τα κράτη μέλη καθώς και η καταβολή ενός ποσοστού επί του ΦΠΑ από κάθε κράτος μέλος ως συνεισφορά στον προϋπολογισμό της ΕΕ, εξηγούν την ειδική και οργανωμένη

παρακολούθηση της εφαρμογής του ΦΠΑ στα κράτη μέλη από τα κοινοτικά όργανα.

Στην Ελλάδα, ο ΦΠΑ καθιερώθηκε την 1η Ιανουαρίου 1987, με τρίχρονη καθυστέρηση (επρόκειτο να τεθεί σε εφαρμογή την 1η Ιανουαρίου 1984, όμως η Ελλάδα ζήτησε αναβολή για δυσκολίες τεχνικού χαρακτήρα). Σήμερα ο ΦΠΑ ορίζεται από τον Κωδικοποιημένο Νόμο 2859/2000 (εφεξής «ΚΦΠΑ»). Ο ΦΠΑ είναι κοινοτικός φόρος, με την έννοια ότι τα κράτη μέλη της ΕΕ είναι υποχρεωμένα να εφαρμόζουν τη σχετική κοινοτική Οδηγία για το ΦΠΑ με τρόπο ομοιόμορφο, ενώ ο τρόπος εφαρμογής ελέγχεται από τα αρμόδια Ευρωπαϊκά όργανα.

II. Τα χαρακτηριστικά του ΦΠΑ

Ο στόχος του ΦΠΑ ήταν να συντελέσει στην πραγματοποίηση μιας κοινής αγοράς με υγιείς όρους ανταγωνισμού, εξασφαλίζοντας την ουδετερότητα του συστήματος ως προς την καταγωγή των αγαθών και των παροχών υπηρεσιών εντός της ευρωπαϊκής αγοράς.

Ο ΦΠΑ αποτελεί μία από τις μεγαλύτερες θεσμικές φορολογικές μεταβολές, που έγιναν στην Ελλάδα και έχει τα ακόλουθα χαρακτηριστικά:

• Είναι έμμεσος φόρος, που επιβαρύνει την εγχώρια τελική κατανάλωση.

• Είναι φόρος αναλογικός γιατί οι συντελεστές αυτού είναι σταθεροί ανεξάρτητα από το ύψος της φορολογητέας βάσης.

• Είναι φόρος επί των συναλλαγών επειδή επιβαρύνει τις πράξεις και τις συναλλαγές, οι οποίες αποτελούν σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις αντικείμενο το ΦΠΑ.

• Είναι φόρος ουδέτερος για τις επιχειρήσεις και επιβαρύνει κατά τον ίδιο τρόπο τα αγαθά και τις υπηρεσίες ανεξάρτητα από την προέλευση και τα στάδια συναλλαγών μέχρι την τελική κατανάλωση.

• Είναι φόρος επιρριπτόμενος από τον υπόχρεο στον αντισυμβαλλόμενο και ο πωλητής του αγαθού ή ο παρέχων την υπηρεσία είναι υπόχρεος για την εμπρόθεσμη πληρωμή του φόρου στο Δημόσιο ακόμα και εάν ο αγοραστής/λήπτης αρνηθεί την καταβολή του. Στην περίπτωση αυτή η μεταξύ τους διαφορά είναι αστική και επιλύεται δικαστικά χωρίς οποιαδήποτε παρέμβαση της αρμόδιας ΔΟΥ.

Βασικό χαρακτηριστικό του συστήματος ΦΠΑ είναι η οικονομική ουδετερότητα του φόρου, η οποία εξασφαλίζεται με την εφαρμογή των διατάξεων για την εφαρμογή του δικαιώματος έκπτωσης του φόρου, όπως αυτό ρυθμίζεται στα άρθρα 30 επ. του ΚΦΠΑ. Η ουδετερότητα του φόρου αποτελεί την ειδοποιό διαφορά

του ΦΠΑ σε σχέση με άλλες μορφές έμμεσων φόρων που έχουν τη μορφή φόρων επί του κύκλου εργασιών. Με το μηχανισμό έκπτωσης, όπως αναπτύσσεται αναλυτικά κατωτέρω, υλοποιούνται οι δύο βασικές αρχές στις οποίες στηρίζεται το σύστημα του ΦΠΑ, δηλαδή αφενός η αρχή της εξασφάλισης και διατήρησης ίσων όρων ανταγωνισμού στις επιχειρήσεις που υπάγονται στο φόρο αυτό και αφετέρου η αρχή της αποφυγής της πολλαπλής φορολογίας του ίδιου αγαθού ή υπηρεσίας.

Β. Το νομικό πλαίσιο του ΦΠΑ

Για την καλύτερη κατανόηση του τρόπου λειτουργίας του ΦΠΑ καθώς και των ζητημάτων, όπως η φοροδιαφυγή στο ΦΠΑ και ο τρόπος αντιμετώπισής της, είναι απαραίτητη η επίκληση και σύντομη επισκόπηση των βασικών νομοθετημάτων που αφορούν το ΦΠΑ, των βασικών επιμέρους διατάξεών τους και, συνεπακόλουθα, την επίδρασή τους στα πιο πάνω ζητήματα. Ο ΦΠΑ ως κοινοτικός φόρος, ο οποίος έχει ενσωματωθεί στην εθνική έννομη τάξη, διέπεται εξίσου από διατάξεις κοινοτικού και εθνικού δικαίου.

Ι. Κοινοτική Νομοθεσία

Η σημαντικότερη και βασικότερη Οδηγία που διέπει το σύστημα ΦΠΑ είναι η 2006/112/ΕΚ, η οποία και ουσιαστικά θεσπίζει το κοινό σύστημα ΦΠΑ στην ΕΕ. Η βασική αρχή του κοινού αυτού συστήματος συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου κατανάλωσης, ακριβώς ανάλογου με την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όποιος και αν είναι ο αριθμός των πράξεων, που παρεμβάλλονται στη διαδικασία παραγωγής και διανομής πριν από το στάδιο επιβολής του φόρου. Σε κάθε πράξη, ο ΦΠΑ, που υπολογίζεται στην τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον συντελεστή που εφαρμόζεται στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή, είναι απαιτητός μετά την αφαίρεση του ποσού του φόρου, ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή. Το κοινό σύστημα ΦΠΑ εφαρμόζεται μέχρι και το στάδιο του λιανικού εμπορίου. Ο ΦΠΑ είναι κοινοτικός φόρος και οι διατάξεις που έχουν ενσωματωθεί στον ΚΦΠΑ απορρέουν κατά κύριο λόγο από τις αντίστοιχες

διατάξεις της 6ης Οδηγίας (77/388/ΕΟΚ), όπως έχει κωδικοποιηθεί με την Οδηγία 2006/112/ΕΚ.

Σχετικές διατάξεις περί φορολογικής κατάχρησης ή καταστρατήγησης του φορολογικού νόμου περιλαμβάνεται στις κοινοτικές Οδηγίες που αφορούν στους έμμεσους φόρους. Ορισμός της έννοιας της φορολογικής κατάχρησης δεν απαντάται ούτε αναλύεται ειδικότερα το περιεχόμενο και η έκταση της έννοιας αυτής. Εν τω μεταξύ οι σχετικές προδιαγραφές και τα περιθώρια για επιτρεπόμενες, εθνικές νομοθετικές επιλογές τίθενται αλλά και αναδεικνύονται από τη συναφή νομολογία του Δικαστηρίου.

Ειδικότερα σε σχέση με την αναγνώριση, για σκοπούς ΦΠΑ, ομίλων επιχειρήσεων ή εταιρειών (VAT Grouping), στο άρθρο 11 της Οδηγίας προβλέπεται ότι κάθε κράτος μέλος μπορεί να εκλαμβάνει ως ενιαίο υποκείμενο στο φόρο τα εγκατεστημένα στο έδαφος του ίδιου αυτού κράτους μέλους πρόσωπα, τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής άποψης, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης. Το κράτος μέλος που ασκεί τη δυνατότητα επιλογής που προβλέπεται ως άνω μπορεί να θεσπίζει κάθε μέτρο που απαιτείται για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής μέσω της χρήσης της συγκεκριμένης διάταξης.

Σε σχέση με τη μεταβίβαση της επιχείρησης ορίζεται στο άρθρο 19 της Οδηγίας ότι τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν ότι, κατά τη μεταβίβαση εξ επαχθούς ή χαριστικής αιτίας ή υπό μορφή εισφοράς σε εταιρεία, συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών, δεν πραγματοποιήθηκε παράδοση αγαθών και ότι ο δικαιούχος διαδέχεται τον μεταβιβάζοντα. Τα κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν κάθε αναγκαίο μέτρο για την αποτροπή στρέβλωσης του ανταγωνισμού, στην περίπτωση που ο λήπτης δεν υπόκειται πλήρως στο φόρο. Τα κράτη μέλη μπορούν επίσης να θεσπίζουν κάθε μέτρο που απαιτείται για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής μέσω της χρήσης της επιλογής αυτής.

Επιπλέον, σε σχέση με τη βάση επιβολής του φόρου η Οδηγία στα άρθρα 73 και 80 ορίζει τα ακόλουθα: «Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, … η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών. Για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής, τα κράτη μέλη μπορούν να θεσπίζουν μέτρα ώστε, όσον αφορά την παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών προς πρόσωπα με τα οποία υφίστανται οικογενειακοί ή άλλοι στενοί προσωπικοί δεσμοί, διαχειριστικοί, ιδιοκτησιακοί, οικονομικοί ή νομικοί δεσμοί, ή δεσμοί που πηγάζουν από την ιδιότητα του μέλους, όπως καθορίζονται από το κράτος μέλος, η βάση επιβολής του φόρου να συνίσταται στην κανονική αξία στις ακόλουθες περιπτώσεις…».

Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 273 της Οδηγίας «τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στο φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων».

Τέλος, στο άρθρο 395 της Οδηγίας κατοχυρώνεται το δικαίωμα παρέκκλισης υπέρ κάθε Κράτους και συγκεκριμένα προβλέπεται ότι κάθε κράτος μέλος μπορεί υπό προϋποθέσεις να θεσπίζει ειδικά μέτρα παρέκκλισης από τις διατάξεις της παρούσας οδηγίας, για λόγους απλούστευσης των διαδικασιών επιβολής του φόρου ή πρόληψης ορισμένων τύπων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής. Τα μέτρα για την απλούστευση της διαδικασίας επιβολής του φόρου δεν μπορούν να επηρεάζουν, παρά μόνο σε αμελητέο βαθμό, το συνολικό ποσό των φορολογικών εσόδων του κράτους μέλους που εισπράττονται στο στάδιο της τελικής κατανάλωσης.

Στον τομέα του ποινικού δικαίου, τον Ιούλιο του 2017 εκδόθηκε η οδηγία 2017/1371 για την καταπολέμηση, μέσω του ποινικού δικαίου, της απάτης εις βάρος των οικονομικών συμφερόντων της EE, η οποία θεσπίζει ελάχιστους κανόνες σχετικά με τον ορισμό των ποινικών αδικημάτων εις βάρος των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης, των κυρώσεων και των προθεσμιών παραγραφής. Η οδηγία καθορίζει, μεταξύ άλλων, την καθ’ ύλην αρμοδιότητα της μελλοντικής Ευρωπαϊκής Εισαγγελίας. Η Ευρωπαϊκή Εισαγγελία θα είναι, μεταξύ άλλων, αρμόδια για την ποινική έρευνα και δίωξη περιπτώσεων απάτης στον τομέα του ΦΠΑ που συνδέονται με την επικράτεια δύο ή περισσότερων κρατών μελών και περιλαμβάνουν συνολική ζημία τουλάχιστον 10.000.000 ευρώ.

Στο πεδίο εφαρμογής της παρούσας οδηγίας εμπίπτει η προστασία των οικονομικών συμφερόντων της ΕΕ, η οποία επιβάλλει τη θέσπιση κοινού ορισμού της απάτης που θα πρέπει να καλύπτει κάθε δόλια συμπεριφορά που αφορά έσοδα, δαπάνες και στοιχεία ενεργητικού εις βάρος του γενικού προϋπολογισμού της ΕΕ. Η έννοια των σοβαρών αδικημάτων κατά του κοινού συστήματος του ΦΠΑ αναφέρεται στις πλέον σοβαρές μορφές απάτης στον τομέα του ΦΠΑ, ιδίως στην αλυσιδωτή απάτη, την απάτη περί το ΦΠΑ μέσω αφανών εμπόρων και την απάτη περί το ΦΠΑ στο πλαίσιο εγκληματικής οργάνωσης, που εγείρουν σοβαρές απειλές για το κοινό σύστημα ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, για τον προϋπολογισμό της ΕΕ. Τα αδικήματα κατά του κοινού συστήματος ΦΠΑ θα πρέπει να θεωρούνται

σοβαρά όταν συνδέονται με την επικράτεια δύο ή περισσότερων κρατών μελών, προκύπτουν από δόλιο σχέδιο στο πλαίσιο του οποίου διαπράττονται κατά διαρθρωμένο τρόπο με σκοπό την αδικαιολόγητη κατάχρηση του κοινού συστήματος ΦΠΑ, και προκαλούν συνολική ζημία τουλάχιστον 10.000.000 ευρώ. Ως συνολική ζημία νοείται η εκτιμώμενη ζημία η οποία απορρέει από το συνολικό σχέδιο της απάτης, τόσο για τα οικονομικά συμφέροντα των ενδιαφερόμενων κρατών μελών όσο και για την ΕΕ, ενώ εξαιρούνται τα επιτόκια ή οι κυρώσεις. Στόχος της παρούσας οδηγίας είναι να συμβάλει στις προσπάθειες για την καταπολέμηση των εγκληματικών αυτών φαινομένων.

Η ως άνω οδηγία δεν εμποδίζει τα κράτη μέλη να προβλέπουν άλλα στοιχεία που να καταδεικνύουν τον σοβαρό χαρακτήρα ενός ποινικού αδικήματος, για παράδειγμα όταν η ζημία ή το όφελος είναι δυνητικά, πλην όμως πολύ σημαντικά. Ωστόσο, για αδικήματα κατά του κοινού συστήματος ΦΠΑ, το κατώτατο όριο πέραν του οποίου η ζημιά ή το όφελος θα πρέπει να τεκμαίρεται ότι είναι σημαντικό είναι το ποσό των 10.000.000 ευρώ. Η θέσπιση κατώτατων επιπέδων μέγιστων ποινών φυλάκισης είναι αναγκαία ώστε να διασφαλίζεται ισοδύναμη προστασία των οικονομικών συμφερόντων της ΕΕ σε ολόκληρη την ΕΕ. Οι ποινές αποσκοπούν να λειτουργούν ως ισχυρό αντικίνητρο για τους επίδοξους εγκληματίες, με επίδραση σε ολόκληρη την ΕΕ. Επιπλέον, σχετικά με τις κυρώσεις για φυσικά πρόσωπα θα πρέπει, σε ορισμένες περιπτώσεις, να προβλέπεται μέγιστη ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τεσσάρων ετών. Σε αυτές τις περιπτώσεις θα πρέπει να συγκαταλέγονται τουλάχιστον εκείνες στις οποίες σημειώθηκε σημαντική ζημία ή αποκτήθηκε σημαντικό όφελος, όπου η ζημία ή το όφελος θα πρέπει να τεκμαίρεται ότι είναι σημαντικό όταν υπερβαίνει τις 100.000 ευρώ.

Η Οδηγία 2010/24 παρέχει τη νομική βάση και τα τεχνικά εργαλεία που επιτρέπουν στα κράτη μέλη να παρέχουν αμοιβαία συνδρομή για την είσπραξη των απαιτήσεων, χωρίς να καθορίζει τους εθνικούς κανόνες περί είσπραξης. Ένας από τους μεγάλους στόχους της οδηγίας ήταν η συνδρομή για την είσπραξη να καταστεί αποδοτικότερη και ουσιαστικότερη και να διευκολυνθεί στην πράξη. Τα κράτη μέλη επιβεβαιώνουν σχεδόν ομόφωνα ότι αυτός ο στόχος έχει επιτευχθεί. Σχεδόν όλα τα κράτη μέλη επιβεβαιώνουν ότι η οδηγία κατέστησε ευκολότερη για τα ίδια την παροχή και τη λήψη αμοιβαίας συνδρομής για την είσπραξη, σε σύγκριση με την κατάσταση που επικρατούσε δυνάμει του προηγούμενου νομικού πλαισίου. Όλοι οι συμμετέχοντες στη δημόσια διαβούλευση συμφώνησαν

επίσης ότι το υφιστάμενο πλαίσιο της ΕΕ διευκόλυνε τα κράτη μέλη να αλληλοβοηθούνται στην είσπραξη των φόρων.

Στο πλαίσιο της Έκθεσης της Επιτροπής σχετικά με τη λειτουργία των διευθετήσεων που θεσπίστηκαν με την ως άνω οδηγία αναφέρεται ότι το πρόβλημα των οφειλετών και των περιουσιακών στοιχείων που εξαφανίζονται δεν είναι αποκλειστικά ενδοενωσιακό. Δεδομένου ότι είναι σαφές ότι οι φοροδιαφεύγοντες εύκολα ξεφεύγουν από τα μέτρα είσπραξης φόρων εντός της ΕΕ, εφόσον μπορούν να μετακινούνται ελεύθερα και να μεταφέρουν τα περιουσιακά στοιχεία τους σε τρίτες χώρες, η Επιτροπή διαπραγματεύτηκε πρόσφατα μια πρώτη διεθνή συμφωνία μεταξύ της ΕΕ και της Νορβηγίας όσον αφορά τη διοικητική συνεργασία στον τομέα του ΦΠΑ. Στη συμφωνία αυτή περιλαμβάνεται η αμοιβαία συνδρομή για την είσπραξη απαιτήσεων ΦΠΑ. Οι κανόνες που διέπουν αυτή τη συνδρομή για την είσπραξη αντιστοιχούν στις διατάξεις της οδηγίας της ΕΕ –παρόλο που το πεδίο εφαρμογής αυτής της συμφωνίας περιορίζεται στις απαιτήσεις ΦΠΑ– ενώ τα ηλεκτρονικά έντυπα της ΕΕ θα χρησιμοποιούνται στις σχέσεις με τη Νορβηγία. Τα ηλεκτρονικά έντυπα είσπραξης έχουν πράγματι αναπτυχθεί κατά τέτοιο τρόπο ώστε να χρησιμοποιούνται στις σχέσεις με τις τρίτες χώρες. Αυτό το κοινό πλαίσιο θα διευκολύνει το έργο των αρμόδιων αρχών.

Με τον Kανονισμό 904/2010, όπως και με τον προΐσχύσαντα Κανονισμό 1798/2003, καθορίζονται οι όροι σύμφωνα με τους οποίους οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών, οι οποίες είναι υπεύθυνες για την εφαρμογή της νομοθεσίας για το ΦΠΑ στις παραδόσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών, στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και στις εισαγωγές αγαθών συνεργάζονται μεταξύ τους καθώς και με την Επιτροπή προκειμένου να εξασφαλίσουν την τήρηση της νομοθεσίας αυτής. Ο Kανονισμός καθορίζει και τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες οι αρχές αυτές συμβάλλουν στην προστασία των εσόδων ΦΠΑ του συνόλου των κρατών μελών. Τίθενται επίσης οι κανόνες και οι διαδικασίες που επιτρέπουν στις αρμόδιες αρχές των κρατών μελών να συνεργάζονται και να ανταλλάσσουν μεταξύ τους

όλες τις πληροφορίες που επιτρέπουν την ορθή εφαρμογή του ΦΠΑ, να ελέγχουν την ορθή εφαρμογή του ΦΠΑ, ιδίως επί των ενδοκοινοτικών συναλλαγών, και να καταπολεμούν την απάτη στον τομέα του ΦΠΑ. Ο Κανονισμός αυτός καθορίζει σαφείς και αποδοτικούς κανόνες διοικητικής συνεργασίας. Επιτρέπει την αποστολή αιτημάτων ειδικών πληροφοριών για τη διεξαγωγή σχετικής έρευνας και την συλλογή των αναγκαίων στοιχείων για τις ύποπτες συναλλαγές. Επίσης προβλέπει και την αυτοπρόσωπη παρουσία φορολογικών ελεγκτών σε άλλη χώρα για τη διεξαγωγή ερευνών. Στον παρόντα Kανονισμό καθορίζονται, μεταξύ άλλων, οι κανόνες και οι διαδικασίες που επιτρέπουν στα κράτη μέλη να συλλέγουν και να ανταλλάσσουν ηλεκτρονικώς τις εν λόγω πληροφορίες. Ο ως άνω Kανονισμός δεν θίγει την εφαρμογή στα κράτη μέλη των κανόνων αμοιβαίας συνδρομής επί ποινικών θεμάτων.

Η πλέον σημαντική λειτουργία όμως του Κανονισμού είναι η δυνατότητα που παρέχει για την κεντρική διασύνδεση των αρμοδίων υπηρεσιών ΦΠΑ και η πρόσβαση όλων των ελεγκτικών μηχανισμών των εμπλεκομένων κρατών μελών στα ίδια στοιχεία. Τέλος, ο Κανονισμός προβλέπει ένα σύστημα ανταλλαγής αυθόρμητων πληροφοριών μεταξύ των φορολογικών διοικήσεων σε περιπτώσεις που υπάρχει κίνδυνος απώλειας φόρου σε κάποιο κράτος μέλος ή όταν δεν εφαρμόζεται σωστά η νομοθεσία ΦΠΑ ή όταν η πληροφόρηση κρίνεται απαραίτητη για ελεγκτικούς σκοπούς.

Επιπρόσθετα, προβλέπει κανόνες και διαδικασίες όσον αφορά την ανταλλαγή πληροφοριών με ηλεκτρονικά μέσα για το ΦΠΑ σχετικά με υπηρεσίες που παρέχονται ηλεκτρονικά –σύμφωνα με το ειδικό καθεστώς που προβλέπεται στο κεφάλαιο 6 του τίτλου XII της οδηγίας 2006/11/ΕΚ– καθώς επίσης για κάθε επακόλουθη ανταλλαγή πληροφοριών και, καθόσον αφορά υπηρεσίες που καλύπτονται από το εν λόγω ειδικό καθεστώς, για τη μεταφορά χρημάτων μεταξύ των αρμόδιων αρχών των κρατών μελών.

Όπως έχει ερμηνευτεί από το Δικαστήριο ο Κανονισμός, η φορολογική αρχή κράτους μέλους που εξετάζει το απαιτητό του ΦΠΑ για παροχή υπηρεσιών που έχουν ήδη επιβαρυνθεί με το φόρο αυτόν εντός άλλων κρατών μελών υποχρεούται να υποβάλει αίτημα παροχής πληροφοριών στις φορολογικές αρχές αυτών των άλλων κρατών μελών όταν ένα τέτοιο αίτημα είναι χρήσιμο, ή ακόμα και αναγκαίο, για να προσδιοριστεί αν ο ΦΠΑ είναι απαιτητός εντός του πρώτου κράτους μέλους.

Περαιτέρω, προβλέπεται συστηματική ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ των κρατών μελών χωρίς προηγούμενη αίτηση στις ακόλουθες περιπτώσεις:

• Όταν ο ΦΠΑ επιβάλλεται στο κράτος μέλος προορισμού και η αποτελεσματικότητα του συστήματος ελέγχου εξαρτάται κατ’ ανάγκη από τις πληροφορίες που παρέχονται από το κράτος μέλος προέλευσης,

• Όταν ένα κράτος μέλος θεωρεί ότι διαπράχτηκε ή ενδέχεται να έχει διαπραχτεί παραβίαση της νομοθεσίας ΦΠΑ στο άλλο κράτος μέλος,

• Όταν υφίσταται κίνδυνος διαφυγής φορολογικών εσόδων στο άλλο κράτος μέλος.

Ιδιαίτερη αναφορά γίνεται στην αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής και ειδικότερα στο φαινόμενο Καρουζέλ, μέσω του δικτύου «Eurofisc», που επιτρέπει την αυτόματη ανταλλαγή στοχευμένων πληροφοριών και στην αποτελεσματική συνδρομή αναφορικά με την παροχή ηλεκτρονικών υπηρεσιών από μη υποκείμενους σε ΦΠΑ σε πρόσωπα που είναι εγκατεστημένα εκτός της ΕΕ. Στο πλαίσιο του Κανονισμού έχει δημιουργηθεί το δίκτυο EUROCANET (αρκτικόλεξο για το Ευρωπαϊκό Δίκτυο Καρουζέλ - European Carousel Network) για την μόνιμη ανταλλαγή πληροφοριών, μέσω ειδικής ηλεκτρονικής πλατφόρμας, μεταξύ των κρατών μελών και των εξειδικευμένων τμημάτων τους για την καταπολέμηση της απάτης στο ΦΠΑ. Στόχος της υπηρεσίας αυτής είναι ο μόνιμος έλεγχος των επιχειρήσεων-μεσολαβητών προκειμένου να εντοπιστούν όσο το δυνατόν γρηγορότερα οι νέοι «εξαφανισμένοι έμποροι» στα άλλα κράτη μέλη, ώστε, τελικά, να αποφευχθούν περαιτέρω φορολογικές απώλειες.

Ο ως άνω κανονισμός (ΕΕ) αριθ. 904/2010 τροποποιήθηκε με τον Κανονισμό (ΕΕ) 2018/1541 του Συμβουλίου της 2ας Οκτωβρίου 2018, ο οποίος δημοσιεύτηκε τον Ιανουάριο 2019 και ο στόχος είναι, μεταξύ άλλων, η βελτίωση των μέσων συνεργασίας μεταξύ των κρατών μελών για την καταπολέμηση της διασυνοριακής απάτης στον τομέα του ΦΠΑ. Αξίζει να σημειώσουμε το άρθρο 28 (2 α) που καθιερώνει έναν γενικό κανόνα σύμφωνα με τον οποίο οι διοικητικές έρευνες, για σκοπούς συλλογής και ανταλλαγής πληροφοριών, διεξάγονται από κοινού από υπαλλήλους των αιτουσών αρχών και των αρχών στις οποίες υποβάλλεται η αίτηση και διενεργούνται υπό τη διεύθυνση και σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους μέλους στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση. Προβλέπεται πρόσβαση στους ίδιους χώρους και στα ίδια έγγραφα και για τους υπαλλήλους των αιτουσών αρχών και, ορίζεται επίσης ότι εφόσον επιτρέπεται βάσει της νομοθεσίας του κράτους μέλους στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση, οι υπάλληλοι των αιτούντων κρατών μελών ασκούν τις ίδιες εξουσίες ελέγχου με αυτές που έχουν ανατεθεί στους υπαλλήλους

του κράτους μέλους στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση. Οι υπάλληλοι των αιτουσών αρχών ασκούν τις εξουσίες ελέγχου με μοναδικό σκοπό τη διεξαγωγή της διοικητικής έρευνας. Τέλος, υπό προϋποθέσεις είναι δυνατή η σύνταξη κοινής έκθεσης έρευνας.

Επίσης, το νέο άρθρο 7 (4 α) θέτει έναν ειδικότερο κανόνα σύμφωνα με τον οποίο στην περίπτωση που οι αρμόδιες αρχές τουλάχιστον δύο κρατών μελών θεωρούν ότι απαιτείται διοικητική έρευνα και υποβάλλουν κοινή αιτιολογημένη αίτηση περιέχουσα ενδείξεις ή αποδείξεις για κινδύνους φοροδιαφυγής ή απάτης όσον αφορά τον ΦΠΑ, η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση δεν αρνείται να αναλάβει την έρευνα, εκτός εάν διαθέτει ήδη τις ζητούμενες πληροφορίες, τις οποίες και κοινοποιεί στα αιτούντα κράτη μέλη. Εάν τα αιτούντα κράτη μέλη δεν είναι ικανοποιημένα με τις πληροφορίες που έλαβαν ενημερώνουν το κράτος μέλος προς το οποίο υπέβαλαν την αίτηση να προχωρήσει περαιτέρω με τη διοικητική έρευνα. Εφόσον το απαιτεί το κράτος μέλος προς το οποίο υποβάλλεται η αίτηση, υπάλληλοι εξουσιοδοτημένοι από τις αιτούσες αρχές δύνανται να λαμβάνουν μέρος στη διοικητική έρευνα. Η εν λόγω διοικητική έρευνα διεξάγεται από κοινού και διενεργείται υπό τη διεύθυνση και σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους μέλους στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση. Όταν το κράτος μέλος προς το οποίο υποβάλλεται η αίτηση δεν έχει ζητήσει υπαλλήλους από τα αιτούντα κράτη μέλη, οι υπάλληλοι οποιουδήποτε από τα αιτούντα κράτη μέλη δύνανται να είναι παρόντες κατά τη διάρκεια της διοικητικής έρευνας. Σε κάθε περίπτωση, οι υπάλληλοι των εν λόγω αιτούντων κρατών μελών δύνανται να είναι παρόντες προς διαβούλευση. Στην περίπτωση που πρέπει να συμμετάσχουν ή να είναι παρόντες υπάλληλοι από τα αιτούντα κράτη μέλη, η διοικητική έρευνα διεξάγεται μόνον όταν έχει εξασφαλισθεί η εν λόγω συμμετοχή ή παρουσία τους για τους σκοπούς της διοικητικής έρευνας.

Η Οδηγία για την αμοιβαία διοικητική συνδρομή 77/799/ΕΟΚ της 19ης Δεκεμβρίου 1977, η οποία αποτελεί το πρώτο νομοθετικό κείμενο που εγκαθιδρύει σύστημα πολυμερούς διοικητικής αρωγής μέσω ανταλλαγής πληροφοριών στον τομέα της φορολογίας αφορούσε τόσο τους άμεσους φόρους όσο και τη διοικητική συνεργασία στον τομέα του ΦΠΑ μέχρι το 2003. Μάλιστα η Κοινότητα είχε υιοθετήσει για την ενίσχυση της διοικητικής συνεργασίας στον τομέα του ΦΠΑ και για να αποφύγει την απώλεια φορολογικών εσόδων που θα προκαλούσε το μεταβατικό καθεστώς ΦΠΑ, τον Κανονισμό 218/92/ΕΟΚ. Ωστόσο, διαπιστώθηκε ότι η ύπαρξη δύο χωριστών νομικών κειμένων αποτελεί εμπόδιο στην αποτελεσματική συνεργασία σε θέματα ΦΠΑ και για το λόγο αυτό υιοθετήθηκε ο Κανονισμός

1798/2003/ΕΚ, ο οποίος συγκεντρώνει και ενισχύει τις διατάξεις των δύο παραπάνω νομικών μέσων. Ο Κανονισμός αυτός συμπληρώθηκε από τον Κανονισμό 1925/2004/ΕΚ και τέλος καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε από τον Κανονισμό 904/2010 με ισχύ από 1.1.2012.

Η Οδηγία 2011/16/ΕΕ, η οποία έχει τροποποιηθεί από την Οδηγία 2014/107/ΕΕ δεν εφαρμόζεται πλέον στο ΦΠΑ και στους ειδικούς φόρους κατανάλωσης όπου καλύπτονται από άλλη νομοθεσία της ΕΕ.

Η Ανακοίνωση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής προς το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και το Συμβούλιο που αφορά σχέδιο δράσης με στόχο την ενίσχυση της πάταξης της φορολογικής απάτης και της φοροδιαφυγής ενσωματώνει το σχέδιο δράσης και περιλαμβάνει τις ενέργειες που μπορούν να αποφέρουν συγκεκριμένα αποτελέσματα σε όλα τα κράτη μέλη και να παράσχουν υποστήριξη ιδίως προς εκείνα τα κράτη μέλη στα οποία έχουν απευθυνθεί ιδιαίτερες συστάσεις σχετικά με την ανάγκη ενίσχυσης της είσπραξης των φόρων. Σύμφωνα με την Ανακοίνωση, η αποτελεσματική αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής από τα κράτη μέλη μπορεί να επιτευχθεί μόνο μέσω της συνεργασίας. Ως εκ τούτου, η βελτίωση της διοικητικής συνεργασίας μεταξύ των φορολογικών διοικήσεων των κρατών μελών αποτελεί βασικό στόχο της στρατηγικής της Επιτροπής στον εν λόγω τομέα.

Αναφέρει ειδικότερα, ότι η Επιτροπή υπέβαλε μία πρόταση υψηλής προτεραιότητας για Μηχανισμό Ταχείας Αντίδρασης για την καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του ΦΠΑ. Η παρούσα πρόταση θα παρέχει στην Επιτροπή τη δυνατότητα να εξουσιοδοτεί ένα κράτος μέλος να εγκρίνει μέτρα παρέκκλισης προσωρινού χαρακτήρα με σκοπό να αντιμετωπιστούν περιπτώσεις αιφνίδιας και μαζικής απάτης με μεγάλο οικονομικό αντίκτυπο. Επίσης, αξίζει να σημειωθεί ότι η Επιτροπή αποφάσισε να δημιουργήσει ένα φόρουμ της ΕΕ για το ΦΠΑ προκειμένου να βελτιωθεί η διακυβέρνηση σε θέματα ΦΠΑ στην ΕΕ. Τόσο οι επιχειρήσεις όσο και οι φορολογικές αρχές αναγνωρίζουν ότι η διαχείριση του ισχύοντος συστήματος ΦΠΑ είναι επαχθής και ότι το εν λόγω σύστημα είναι ευάλωτο στην απάτη. Σε αυτή την πλατφόρμα διαλόγου, εκπρόσωποι μεγάλων, μεσαίων και μικρών

επιχειρήσεων και φορολογικών αρχών μπορούν να προβαίνουν σε ανταλλαγή απόψεων σχετικά με τις πρακτικές διασυνοριακές πτυχές της διαχείρισης του ΦΠΑ, καθώς επίσης να προσδιορίζουν και να συζητούν βέλτιστες πρακτικές που θα μπορούσαν να συμβάλουν στη βελτίωση της διαχείρισης του συστήματος ΦΠΑ, με σκοπό τη μείωση του κόστους συμμόρφωσης και την ταυτόχρονη διασφάλιση των εσόδων από το ΦΠΑ. Η όσο το δυνατόν μεγαλύτερη συμμετοχή των κρατών μελών στο φόρουμ της ΕΕ για το ΦΠΑ αυξάνει τις πιθανότητες επιτυχίας των στόχων του.

Ο Χάρτης Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της ΕΕ (εφεξής ο «Χάρτης») καθιερώνει στη νομοθεσία της ΕΕ μία σειρά προσωπικών, αστικών, πολιτικών, οικονομικών και κοινωνικών δικαιωμάτων των πολιτών και μόνιμων κατοίκων της ΕΕ.

Τέλος, το άρθρο 325 της Συνθήκης για τη Λειτουργία της ΕΕ (εφεξής η «ΣΛΕΕ») προβλέπει την κοινή ευθύνη των κρατών μελών και της ΕΕ για τη λήψη μέτρων για την καταπολέμηση της απάτης κατά των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης. Ορίζεται ότι τα κράτη μέλη πρέπει να συντονίζουν τη δράση τους σχετικά με την προστασία των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης κατά της απάτης. Για τον σκοπό αυτό, διοργανώνουν μαζί με την Επιτροπή στενή και τακτική συνεργασία μεταξύ των αρμόδιων αρχών. Συχνά, υπάρχει μια αρμόδια αρχή σε κάθε κράτος μέλος που μπορεί να ερευνά οποιαδήποτε υπόθεση, ώστε να παρέχονται εγγυήσεις για την προστασία των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης χωρίς την ανάληψη δράσης εκ μέρους της Ευρωπαϊκής Υπηρεσίας Καταπολέμησης της Απάτης (OLAF).

ΙΙ. Εθνική Νομοθεσία

Ο ΦΠΑ θεσπίστηκε στην Ελλάδα με το Ν 1642/1986, ο οποίος ενσωμάτωσε τους ορισμούς της 6ης Οδηγίας. Μετά τη θέσπισή του έλαβαν χώρα διάφορες τροποποιήσεις των διατάξεων του και κατέστη ως εκ τούτου αναγκαία η κωδικοποίηση του, ώστε να διευκολύνονται οι ενασχολούμενοι με την ερμηνεία και την εφαρμογή του αλλά και οι φορολογούμενοι γενικότερα. Οι τροποποιήσεις του αρχικού

αυτού νόμου κωδικοποιήθηκαν σε ενιαίο κείμενο με το Ν 2859/2000 (Κώδικας ΦΠΑ). Ο ΚΦΠΑ συγκεντρώνει όλες τις διατάξεις που επέφεραν αλλαγές στο κείμενο του Ν 1642/1986 περί ΦΠΑ ώστε να αποτελέσει ένα ενιαίο νομοθέτημα αυτής της φορολογίας. Οι μεταγενέστερες τροποποιήσεις αφορούν τον ΚΦΠΑ όπως διαμορφώθηκε με το Ν 2859/2000. Η πιο πρόσφατη κωδικοποίησή του έγινε με τον Νόμο 4664/2020.

Από το 1985 ο ΟΟΣΑ και το Συμβούλιο της Ευρώπης προωθούν διεθνή πρωτοβουλία για την αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών φορολογικού ενδιαφέροντος σε διακρατικό επίπεδο, έχοντας αναπτύξει ένα σχετικό κοινό πρότυπο αυτόματης ανταλλαγής πληροφοριών. Το αποτέλεσμα της διεθνούς αυτής πρωτοβουλίας είναι η Πολυμερής Σύμβαση Συμβουλίου της Ευρώπης – ΟΟΣΑ για την Αμοιβαία Διοικητική Συνδρομή σε Φορολογικά Θέματα. Η εν λόγω διεθνής σύμβαση υπεγράφη το 1988 και τέθηκε σε ισχύ το 1995. Έτυχε επίσης τροποποίησης με την προσθήκη του από 2010 Πρωτοκόλλου. Σήμερα η σύμβαση έχει τεθεί σε ισχύ σε 106 κράτη-μέλη, μεταξύ αυτών και στην Ελλάδα. Η πολυμερής αυτή Σύμβαση μεταξύ ΟΟΣΑ και Συμβουλίου της Ευρώπης είχε πρωταρχικό σκοπό να πατάξει τη φοροδιαφυγή και να αντιμετωπίσει την φοροαποφυγή και εφαρμόζεται, πλην των άλλων φόρων, και στο ΦΠΑ.

Το Ελληνικό κράτος επικύρωσε τη ως άνω διεθνή Σύμβαση και το συναφές από 2010 Πρωτόκολλο αυτής με τον Ν 4153/2013. Με βάση τη διεθνή Σύμβαση η Ελλάδα ανταλλάσσει με τα άλλα κράτη-μέλη οποιαδήποτε πληροφορία σχετική με:

i. τη βεβαίωση και την είσπραξη των φόρων, καθώς και τα μέτρα διεκδίκησης και εκτέλεσης φορολογικών απαιτήσεων, και

ii. την προσφυγή ενώπιον διοικητικής αρχής ή την έναρξη διαδικασίας ενώπιον δικαστικής αρχής.

Σε συνέχεια της διοικητικής ρύθμισης για τη συνεργασία μεταξύ των υπηρεσιών της Ευρωπαϊκής Επιτροπής και του μη κερδοσκοπικού διακυβερνητικού Οργανισμού Ενδοευρωπαϊκού Οργανισμού Φορολογικών Διοικήσεων, με στόχο την ανταλλαγή βέλτιστων πρακτικών μεταξύ των κρατών μελών και των μελών του ΙΟΤΑ, εγκρίθηκε με το άρθρο 44 του ως άνω νόμου η συμμετοχή της Ελλάδας, ως πλήρους μέλους στον οργανισμό αυτό.