Back to Top
ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ
Κωδικός Προϊόντος:
18904
- Εκδοση: 8η 2024
- Σχήμα: 17x24
- Βιβλιοδεσία: Σκληρόδετη
- Σελίδες: 784
- ISBN: 978-618-08-0240-5
Η 8η έκδοση του έργου, αναθεωρημένη και επικαιροποιημένη μέχρι και τον Ν 5078/2023, εκθέτει και αναλύει θεωρητικά και πρακτικά, με κριτική προσέγγιση, τις βασικές έννοιες και μεθόδους του ιδιόμορφου κόσμου του φορολογικού δικαίου. Ειδικότερα, εξετάζονται:
- η έννοια και οι διακρίσεις των φόρων,
- η συνταγματική διάσταση της φορολογίας,
- το ελληνικό φορολογικό σύστημα (ΚΦΕ, ΚΦΔ, ΚΦΠΑ, φορολογίες κεφαλαίου, τελωνειακή νομοθεσία),
- τo ευρωπαϊκό φορολογικό δίκαιο με έμφαση στο Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης και στην Ευρωπαϊκή Σύμβαση Δικαιωμάτων του Ανθρώπου
- το διεθνές φορολογικό δίκαιο, με έμφαση στις συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας,
- η διοικητική φορολογική διαδικασία, ιδίως οι φορολογικοί έλεγχοι και τα δικαιώματα των φορολογουμένων,
- το σύστημα της δικαστικής προστασίας στις φορολογικές διαφορές.
Περιέχεται εκτεταμένη αναφορά στη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, καθώς και του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου Δικαιωμάτων του Ανθρώπου.
Το βιβλίο απευθύνεται σε όσους επιθυμούν να εξοικειωθούν με τη νομική διάσταση του ελληνικού φορολογικού συστήματος, σε φοιτητές νομικής, σε δικηγόρους και δικαστές, αλλά και σε επαγγελματίες άλλων κλάδων, όπως λογιστές και οικονομολόγους.
Διάγραμμα ύλης VII
Πρόλογος Η΄ έκδοσης IΧ
Πρόλογος Ζ΄ έκδοσης XΙ
Πρόλογος Στ΄ έκδοσης XIΙΙ
Πρόλογος Ε΄ έκδοσης XV
Πρόλογος Δ΄ έκδοσης XVII
Πρόλογος Γ΄ έκδοσης XIX
Πρόλογος Β΄ έκδοσης XXI
Πρόλογος A΄ έκδοσης XXV
Βραχυγραφίες XLI
ΕΙΣΑΓΩΓΗ
§1 - ΤΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ: Η ΝΟΜΙΚΗ ΔΙΑΣΤΑΣΗ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ 1
§2 - ΤΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ ΣΤΟ ΔΙΚΑΙΙΚΟ ΣΥΣΤΗΜΑ 2
Α. Φορολογικό Δίκαιο και Δημοσιονομικό Δίκαιο 2
B. Φορολογικό Δίκαιο, Διοικητικό και Συνταγματικό Δίκαιο 3
§3 - ΑΥΤΟΝΟΜΙΑ ΚΑΙ ΡΕΑΛΙΣΜΟΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ 3
Α. Η σύνδεση του Φορολογικού Δικαίου με τους άλλους κλάδους δικαίου 3
B. H «αυτονομία» του Φορολογικού Δικαίου 4
Γ. O «ρεαλισμός» του Φορολογικού Δικαίου 5
Δ. O «εμπειρισμός» του Φορολογικού Δικαίου 6
§4 - ΤΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ, ΠΡΟΣΦΑΤΟΣ ΚΑΙ ΠΛΗΘΩΡΙΚΟΣ
ΝΟΜΙΚΟΣ ΚΛΑΔΟΣ 6
§5 - ΔΙΑΓΡΑΜΜΑ ΥΛΗΣ 10
ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α
ΕΝΝΟΙΑ ΚΑΙ ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΤΩΝ ΦΟΡΩΝ
ΤΜΗΜΑ Ι - Η ΕΝΝΟΙΑ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ
§1 - Ο ΦΟΡΟΣ ΩΣ ΠΑΡΟΧΗ ΧΡΗΜΑΤΙΚΗ 11
§2 - Ο ΦΟΡΟΣ ΩΣ ΠΑΡΟΧΗ ΟΡΙΣΤΙΚΗ 12
§3 - Ο ΦΟΡΟΣ ΩΣ ΠΑΡΟΧΗ ΥΠΟΧΡΕΩΤΙΚΗ 12
§4 - Ο ΦΟΡΟΣ ΩΣ ΠΑΡΟΧΗ ΧΩΡΙΣ ΕΙΔΙΚΟ ΑΝΤΑΛΛΑΓΜΑ 15
Α. Η έλλειψη ειδικής αντιπαροχής 15
Β. Η διάκριση φόρου και ανταποδοτικού τέλους 16
§5 - Ο ΦΟΡΟΣ ΩΣ ΠΑΡΟΧΗ ΤΩΝ ΙΔΙΩΤΩΝ ΠΡΟΣ ΤΟ ΚΡΑΤΟΣ 24
§6 - Ο ΦΟΡΟΣ ΩΣ ΠΑΡΟΧΗ ΠΡΟΣ ΕΚΠΛΗΡΩΣΗ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΣΚΟΠΩΝ 25
Α. Ο ταμιευτικός σκοπός του φόρου 25
Β. Οι μη ταμιευτικοί σκοποί του φόρου 27
§7 - ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΕΞΑΤΟΜΙΚΕΥΣΗΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ 30
Α. Το αντικείμενο του φόρου 30
Β. Το υποκείμενο του φόρου 31
Γ. Ο προσδιορισμός του ποσού του φόρου που οφείλεται 31
Δ. Η διαδικασία καταβολής του φόρου 31
§8 - ΤΥΠΟΛΟΓΙΑ ΤΩΝ ΦΟΡΩΝ ΚΑΙ ΤΩΝ ΛΟΙΠΩΝ
ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΩΝ ΒΑΡΩΝ 32
Α. Φόροι και άλλα δημοσιονομικά βάρη φορολογικού χαρακτήρα 32
Β. Δημοσιονομικά βάρη μη φορολογικού χαρακτήρα 33
ΤΜΗΜΑ ΙΙ - ΟΙ ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΤΩΝ ΦΟΡΩΝ
§1 - ΦΟΡΟΙ ΑΜΕΣΟΙ - ΕΜΜΕΣΟΙ, ΠΡΟΟΔΕΥΤΙΚΟΙ - ΑΝΑΛΟΓΙΚΟΙ - ΠΑΓΙΟΙ, ΠΡΑΓΜΑΤΙΚΟΙ - ΠΡΟΣΩΠΙΚΟΙ, ΕΙΔΙΚΟΙ - ΚΑΤ’ ΑΞΙΑ 35
§2 - ΦΟΡΟΙ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ, ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ, ΔΑΠΑΝΗΣ 36
ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β
ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΙΚΗ ΒΑΣΗ ΚΑΙ ΟΡΙΑ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΞΟΥΣΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Ι - Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΝΟΜΙΜΟΤΗΤΑΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ
§1 - Η ΘΕΜΕΛΙΩΣΗ ΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΤΗΣ ΝΟΜΙΜΟΤΗΤΑΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ 41
Α. Η δημοκρατική συναίνεση 41
Β. Η ανάγκη της βεβαιότητας του φόρου 43
Γ. Η συνταγματική πρόβλεψη της αρχής της νομιμότητας του φόρου 43
§2 - ΤΟ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΟ ΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΤΗΣ ΝΟΜΙΜΟΤΗΤΑΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ 44
Α. Η απαίτηση τυπικού νόμου 45
Β. Η απαγόρευση επιβολής φόρου με κανονιστική πράξη 50
Γ. Η απαγόρευση της αναδρομικής νομοθετικής κύρωσης φορολογικών κανονιστικών πράξεων 56
Δ. Το ανεπίτρεπτο των φορολογικών ρυθμίσεων με σύμβαση 58
Ε. Η στενή ερμηνεία των φορολογικών διατάξεων 59
ΣΤ. Η επιστροφή των φόρων που καταβλήθηκαν αχρεωστήτως 60
§3 - ΤΑ ΟΡΙΑ ΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΤΗΣ ΝΟΜΙΜΟΤΗΤΑΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ 70
Α. Η επιβολή φόρου με την κατάθεση του νομοσχεδίου στη Βουλή 70
Β. Η επιβολή φόρου με ΠΝΠ 71
Γ. Η κατ’ εξαίρεση κανονιστική φορολογική αρμοδιότητα 73
Δ. Υπερεθνικοί κανόνες περιορισμού της αρχής της νομιμότητας του φόρου 78
ΤΜΗΜΑ ΙΙ - Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΙΣΟΤΗΤΑΣ
§1 - Η ΕΝΝΟΙΑ ΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΙΣΟΤΗΤΑΣ 80
Α. Η συνταγματική καθιέρωση της φορολογικής ισότητας 80
Β. Η καθολικότητα της φορολογικής υποχρέωσης 82
Γ. Η φορολογία με βάση τη φοροδοτική ικανότητα 84
§2 - ΤΑ ΟΡΙΑ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΙΣΟΤΗΤΑΣ 86
Α. Διαφοροποιήσεις της φορολογίας με βάση τη διαφορά των καταστάσεων 87
B. Η παροχή φορολογικών κινήτρων 90
Γ. Ο προσδιορισμός της φοροδοτικής ικανότητας βάσει τεκμηρίων 91
ΤΜΗΜΑ ΙIΙ - ΑΠΑΓΟΡΕΥΣΗ ΤΗΣ ΑΝΑΔΡΟΜΙΚΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
§1 - Η ΑΠΟΔΟΚΙΜΑΣΙΑ ΤΗΣ ΑΝΑΔΡΟΜΙΚΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ 96
Α. Η φορολογική αναδρομικότητα στο κράτος δικαίου 96
Β. Τα είδη της αναδρομικότητας 96
§2 - Η ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΔΡΟΜΙΚΟΤΗΤΑ ΣΤΟ ΣΥΝΤΑΓΜΑ 101
Α. Το ά. 78§2 Σ 101
Β. Η αναδρομική νομοθετική κύρωση φορολογικών κανονιστικών πράξεων
και το ά. 78§2 Σ 104
Γ. Το ά. 78§2 Σ και οι ερμηνευτικοί φορολογικοί νόμοι 105
Δ. Το ά. 78§2 Σ και το ενωσιακό δίκαιο 106
ΤΜΗΜΑ IV - Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΑΙ ΤΑ ΑΤΟΜΙΚΑ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΑ
§1 - Η ΑΤΟΜΙΚΗ ΙΔΙΟΚΤΗΣΙΑ 107
Α. Ο φόρος ως περιορισμός της ιδιοκτησίας 107
Β. Η φορολογία στην αναγκαστική απαλλοτρίωση 109
§2 - Η ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΕΛΕΥΘΕΡΙΑ 110
Α. Η διαμόρφωση της φορολογικής υποχρέωσης 110
Β. Μέτρα για την αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής 112
§3 - Η ΠΡΟΣΩΠΙΚΗ ΕΛΕΥΘΕΡΙΑ 116
Α. Η προσωποκράτηση ως μέτρο αναγκαστικής εκτέλεσης για την είσπραξη δημόσιων εσόδων 116
Β. Η απαγόρευση εξόδου από τη Χώρα οφειλετών του Δημοσίου 119
Γ. Η προσωποκράτηση και η απαγόρευση εξόδου στην ΕΣΔΑ 119
§4 - Η ΘΡΗΣΚΕΥΤΙΚΗ ΕΛΕΥΘΕΡΙΑ 120
§5 - Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΑΝΑΛΟΓΙΚΟΤΗΤΑΣ 121
§6 - Η ΠΡΟΣΤΑΣΙΑ ΤΗΣ ΙΔΙΩΤΙΚΗΣ ΖΩΗΣ ΚΑΙ ΤΩΝ ΠΡΟΣΩΠΙΚΩΝ ΔΕΔΟΜΕΝΩΝ 124
§7 - Ο ΧΑΡΤΗΣ ΘΕΜΕΛΙΩΔΩΝ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΩΝ ΤΗΣ ΕΕ 127
ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ
ΤΟ ΕΛΛΗΝΙΚΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΣΥΣΤΗΜΑ
ΤΜΗΜΑ Ι - Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΟΥ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
§1 - Ο ΦΟΡΟΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ 131
Α. Τα κύρια χαρακτηριστικά του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων 132
B. Τα φυσικά πρόσωπα, υποκείμενα του φόρου εισοδήματος 133
Γ. Το φορολογητέο εισόδημα, αντικείμενο του φόρου 139
α) Εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις 139
β) Εισόδημα (κέρδος) από επιχειρηματική δραστηριότητα (ά. 21 ΚΦΕ) 145
γ) Εισόδημα από κεφάλαιο 151
δ) Εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 155
Δ. Προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος 163
Ε. Υπολογισμός και καταβολή του φόρου 171
α) Οι συντελεστές φορολογίας του εισοδήματος φυσικών προσώπων 171
β) Λοιπές μειώσεις του φόρου 179
γ) Καταβολή του φόρου 181
δ) Η παρακράτηση του φόρου 182
§2 - ΤΟ ΤΕΛΟΣ ΕΠΙΤΗΔΕΥΜΑΤΟΣ 188
§3 - Ο ΦΟΡΟΣ ΠΟΛΥΤΕΛΟΥΣ ΔΙΑΒΙΩΣΗΣ 190
§4 - Ο ΦΟΡΟΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ 190
Α. Το υποκείμενο του φόρου νομικών προσώπων 191
Β. Το φορολογητέο εισόδημα - Το αντικείμενο του φόρου 193
Γ. Χρόνος επιβολής του φόρου 194
Δ. Απαλλαγές από τον φόρο 194
Ε. O προσδιορισμός του εισοδήματος 196
ΣΤ. Ο υπολογισμός και η καταβολή του φόρου 199
§5 - ΕΙΔΙΚΗ ΕΙΣΦΟΡΑ ΑΛΛΗΛΕΓΓΥΗΣ 202
§6 - Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΑΠΟ ΕΚΜΕΤΑΛΛΕΥΣΗ ΠΛΟΙΩΝ 204
ΤΜΗΜΑ ΙΙ - Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ
Υποτμήμα Ι - Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΗΣ ΚΑΤΟΧΗΣ ΤΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ 213
§1 - Ο ΕΝΙΑΙΟΣ ΦΟΡΟΣ ΙΔΙΟΚΤΗΣΙΑΣ ΑΚΙΝΗΤΩΝ (ΕΝΦΙΑ) 214
Α. Αντικείμενο του ΕΝΦΙΑ 215
Β. Υποκείμενο του ΕΝΦΙΑ 215
Γ. Απαλλαγές από τον ΕΝΦΙΑ 217
Δ. Υπολογισμός του ΕΝΦΙΑ 218
Ε. Προσδιορισμός και καταβολή του ΕΝΦΙΑ 221
§2 - ΤΟ ΤΕΛΟΣ ΑΚΙΝΗΤΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ (ΤΑΠ) 225
Α. Αντικείμενο και υποκείμενο του ΤΑΠ 225
Β. Απαλλαγές από το ΤΑΠ 225
Γ. Βεβαίωση και είσπραξη του ΤΑΠ 226
§3 - Ο ΕΙΔΙΚΟΣ ΦΟΡΟΣ ΑΚΙΝΗΤΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ ΕΤΑΙΡΕΙΩΝ 227
Υποτμήμα ΙΙ - Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΛΗΡΟΝΟΜΙΩΝ, ΔΩΡΕΩΝ,
ΓΟΝΙΚΩΝ ΠΑΡΟΧΩΝ, ΛΑΧΕΙΩΝ 232
§1 - Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΛΗΡΟΝΟΜΙΩΝ 233
Α. Υποκείμενο του φόρου κληρονομιών 233
Β. Αντικείμενο του φόρου κληρονομιών 233
Γ. Απαλλαγές από τον φόρο κληρονομιών 235
Δ. Προσδιορισμός της φορολογητέας αξίας και υπολογισμός
του φόρου κληρονομιών 238
§2 - Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΔΩΡΕΩΝ 242
§3 - Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΓΟΝΙΚΩΝ ΠΑΡΟΧΩΝ 247
§4 - Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΚΤΗΣΗΣ ΚΕΡΔΩΝ ΑΠΟ ΤΥΧΕΡΑ ΠΑΙΓΝΙΑ 247
ΤΜΗΜΑ ΙΙΙ - Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΤΗΣ ΔΑΠΑΝΗΣ
§1 - ΟΙ ΔΑΣΜΟΙ 250
Α. Γενικά 250
Β. Ο Ενωσιακός Τελωνειακός Κώδικας 251
§2 - Ο ΦΟΡΟΣ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ (ΦΠΑ) 256
Α. Γενικά χαρακτηριστικά 256
Β. Πεδίο εφαρμογής του φόρου 258
α) Αντικείμενο του φόρου - Φορολογητέες πράξεις 258
β) Απαλλαγές από τον ΦΠΑ 264
Γ. Υποκείμενοι στον ΦΠΑ και υπόχρεοι 268
Δ. Η βάση επιβολής και το απαιτητό του φόρου 273
α) Η φορολογητέα αξία 273
β) Η γενεσιουργός αιτία και το απαιτητό του φόρου 275
Ε. Φορολογικοί συντελεστές 275
ΣΤ. Έκπτωση και επιστροφή του φόρου 277
α) Έκπτωση του φόρου 277
β) Επιστροφή του φόρου 279
Ζ. Ειδικά καθεστώτα 280
α) Ειδικό καθεστώς μικρών επιχειρήσεων (ά. 39 ΚΦΠΑ) 281
β) Ειδικό καθεστώς καταβολής του φόρου από τον λήπτη αγαθών
και υπηρεσιών (ά. 39α ΚΦΠΑ) 282
γ) Ειδικό καθεστώς καταβολής του φόρου κατά τον χρόνο είσπραξης
της αντιπαροχής (ά. 39β ΚΦΠΑ) 283
δ) Ειδικό καθεστώς κατ’ αποκοπή καταβολής φόρου (ά. 40 ΚΦΠΑ) 284
ε) Ειδικό καθεστώς αγροτών (ά. 41 - 42 ΚΦΠΑ) 285
στ) Ειδικό καθεστώς πρακτορείων ταξιδιών (ά. 43 ΚΦΠΑ) 286
ζ) Ειδικό καθεστώς βιομηχανοποιημένων καπνών (ά. 44 ΚΦΠΑ) 286
η) Ειδικό καθεστώς φορολογίας των υποκειμένων στον φόρο μεταπωλητών
που παραδίδουν μεταχειρισμένα αγαθά και αντικείμενα καλλιτεχνικής, συλλεκτικής ή αρχαιολογικής αξίας (ά. 45 ΚΦΠΑ) 287
θ) Ειδικό καθεστώς για πωλήσεις σε δημοπρασία (ά. 46 ΚΦΠΑ) 288
ι) Ειδικό καθεστώς επενδυτικού χρυσού (ά. 47 ΚΦΠΑ) 288
ια) Ειδικό καθεστώς για τηλεπικοινωνιακές, ραδιοφωνικές και τηλεοπτικές
ή ηλεκτρονικές υπηρεσίες (ά. 47α, 47β και 47γ ΚΦΠΑ) 289
§3 - ΕΙΔΙΚΟΙ ΦΟΡΟΙ ΚΑΤΑΝΑΛΩΣΗΣ 290
Α. Ειδικοί φόροι κατανάλωσης σε ορισμένες κατηγορίες αγαθών 290
α) Ο ΕΦΚ ενεργειακών, οινοπνευματωδών και καπνοβιομηχανικών
προϊόντων 291
i) Ο ΕΦΚ ενεργειακών προϊόντων και ηλεκτρικής ενέργειας 292
ii) Ο ΕΦΚ αιθυλικής αλκοόλης και οινοπνευματωδών ποτών 294
iii) Ο ΕΦΚ βιομηχανοποιημένων καπνών 296
iv) Ο ΕΦΚ σε προϊόντα ηλεκτρονικών τσιγάρων και καφέ 298
β) Το τέλος ταξινόμησης, το ετήσιο τέλος κυκλοφορίας, το τέλος άδειας
και το τέλος μεταβίβασης αυτοκινήτου οχήματος 299
Β. Ειδικοί φόροι κατανάλωσης σε ορισμένες κατηγορίες παρεχόμενων υπηρεσιών 301
α) Ο ειδικός φόρος τηλεοπτικών διαφημίσεων 301
β) Το τέλος κινητής τηλεφωνίας 302
γ) Το τέλος διενέργειας ψυχαγωγικών τεχνικών παιγνίων με παιγνιόχαρτα 303
§4 - Ο ΦΟΡΟΣ ΜΕΤΑΒΙΒΑΣΗΣ ΑΚΙΝΗΤΩΝ ΚΑΙ ΠΛΟΙΩΝ 304
Α. Αντικείμενο του ΦΜΑ 305
Β. Υποκείμενο του ΦΜΑ 307
Γ. Απαλλαγές από τον ΦΜΑ 307
Δ. Βάση υπολογισμού του ΦΜΑ 312
Ε. Οι συντελεστές του ΦΜΑ 314
ΣΤ. Η φορολογία της μεταβίβασης πλοίων 314
§5 - ΤΕΛΗ ΧΑΡΤΟΣΗΜΟΥ 315
§6 - Ο ΦΟΡΟΣ ΣΥΓΚΕΝΤΡΩΣΗΣ ΚΕΦΑΛΑΙΩΝ 318
ΚΕΦΑΛΑΙΟ Δ
ΔΙΕΘΝΕΣ ΚΑΙ ΕΥΡΩΠΑΪΚΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ
ΤΜΗΜΑ Ι - ΟΙ ΚΑΝΟΝΕΣ ΤΟΥ ΔΙΕΘΝΟΥΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ
§1 - ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΕΣ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ 323
§2 - ΕΘΝΙΚΟ - ΕΝΩΣΙΑΚΟ ΚΑΙ ΔΙΕΘΝΕΣ ΣΥΜΒΑΤΙΚΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ 325
§3 - ΟΙ ΣΥΜΒΑΣΕΙΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΑΠΟΦΥΓΗ ΤΗΣ ΔΙΠΛΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ 328
Α. Γενικές διατάξεις και ορισμοί της Πρότυπης Σύμβασης 330
Β. Η φορολογική μεταχείριση εισοδήματος και κεφαλαίου στην Πρότυπη Σύμβαση 334
Γ. Η εξάλειψη της διπλής φορολογίας 341
Δ. Ειδικές διατάξεις 342
Ε. Η Πρότυπη Σύμβαση του ΟΗΕ 346
§4 - Η ΚΑΤΑΠΟΛΕΜΗΣΗ ΤΗΣ ΔΙΕΘΝΟΥΣ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ
ΚΑΙ ΦΟΡΟΑΠΟΦΥΓΗΣ 347
Α. Διάβρωση της Φορολογητέας Βάσης και Μεταφορά Κερδών
στην αλλοδαπή (BEPS) 348
Β. Η αντιμετώπιση φαινομένων διάβρωσης της φορολογικής βάσης
και μετατόπισης κερδών στην ψηφιακή οικονομία 350
Γ. Διεθνής ανταλλαγή πληροφοριών 355
ΤΜΗΜΑ ΙΙ - ΟΙ ΚΑΝΟΝΕΣ ΤΟΥ ΕΥΡΩΠΑΪΚΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ
§1 - Η ΑΠΑΓΟΡΕΥΣΗ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΙΑΚΡΙΣΕΩΝ 361
Α. Η απαγόρευση των φορολογικών διακρίσεων κατά την κυκλοφορία
των προϊόντων 361
α) Η κατάργηση των δασμών και των φόρων ισοδυνάμου αποτελέσματος 361
β) Η απαγόρευση των διακρίσεων κατά την επιβολή έμμεσων και άμεσων
φόρων 361
Β. Η απαγόρευση των φορολογικών περιορισμών κατά την κυκλοφορία
των προσώπων, των υπηρεσιών και των κεφαλαίων 375
§2 - Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΕΝΑΡΜΟΝΙΣΗ 386
Α. Η εναρμόνιση των έμμεσων και των φόρων κύκλου εργασιών: ο ΦΠΑ 386
Β. Η εναρμόνιση των άμεσων φόρων 389
α) Η Οδηγία Συγχωνεύσεων (Merger Directive) 391
β) Η Οδηγία Μητρικών - Θυγατρικών (Parent - Subsidiary Directive) 393
γ) Η Σύμβαση Διαιτησίας (Arbitration Convention) 397
δ) Η Οδηγία Τόκων Αποταμιεύσεων (Savings Interest Directive,
καταργημένη) 400
ε) Η Οδηγία Τόκων και Δικαιωμάτων (Interest and Royalties Directive) 401
στ) Η καταπολέμηση του επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού 402
ζ) Αντιμετώπιση της φορολογικής απάτης, της φοροδιαφυγής και
της φοροαποφυγής 405
η) Φόρος στις χρηματοπιστωτικές συναλλαγές 413
θ) Προτάσεις της Επιτροπής για τη διπλή φορολογία κληρονομιών 414
§3 - Η ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗ ΣΥΝΕΡΓΑΣΙΑ ΣΤΟΝ ΤΟΜΕΑ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ 416
Α. Η Οδηγία Διοικητικής Συνεργασίας 416
Β. Ο Κανονισμός 904/2010 για τη διοικητική συνεργασία στο ΦΠΑ 419
Γ. Η Οδηγία για την αμοιβαία συνδρομή των κρατών μελών της ΕΕ
για την είσπραξη φόρων 423
Δ. Η Οδηγία για τους μηχανισμούς επίλυσης φορολογικών διαφορών
στην ΕΕ 425
ΚΕΦΑΛΑΙΟ Ε
Η ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ
ΤΜΗΜΑ Ι - ΤΟ ΘΕΣΜΙΚΟ ΠΛΑΙΣΙΟ
§1 - ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΚΑΙ ΣΗΜΑΣΙΑ 429
Α. Το αντικείμενο της διοικητικής φορολογικής διαδικασίας 429
Β. Η βεβαίωση του φόρου 430
Γ. Ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ) 431
Δ. Η σημασία της φορολογικής διαδικασίας 433
§2 - Η ΟΡΓΑΝΩΣΗ ΤΗΣ ΕΛΛΗΝΙΚΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ 433
Α. Η ΑΑΔΕ - Κεντρικές Υπηρεσίες 433
Β. Οι Ειδικές Αποκεντρωμένες Υπηρεσίες της ΑΑΔΕ 437
Γ. Οι Περιφερειακές Υπηρεσίες της ΑΑΔΕ 439
ΤΜΗΜΑ ΙΙ - Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΔΗΛΩΣΗ ΚΑΙ ΟΙ ΛΟΙΠΕΣ ΔΗΛΩΤΙΚΕΣ ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ
§1 - ΕΝΝΟΙΑ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΗ ΦΥΣΗ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΗΛΩΣΗΣ 445
§2 - ΟΙ ΥΠΟΧΡΕΟΙ ΣΕ ΥΠΟΒΟΛΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΗΛΩΣΗΣ 446
Α. Υπόχρεα σε δήλωση εισοδήματος φυσικά πρόσωπα 446
Β. Υπόχρεα σε δήλωση εισοδήματος νομικά πρόσωπα 448
Γ. Υπόχρεοι σε δήλωση ΦΠΑ 448
Δ. Υπόχρεοι σε δήλωση ΦΜΑ 449
Ε. Υπόχρεοι σε δήλωση ΕΝΦΙΑ 449
ΣΤ. Υπόχρεοι σε δήλωση ειδικού φόρου ακίνητης περιουσίας εταιρειών 449
Ζ. Υπόχρεοι σε δήλωση φόρου κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών
και κερδών από λαχεία 451
§3 - ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΟ ΚΑΙ ΠΡΟΘΕΣΜΙΑ ΥΠΟΒΟΛΗΣ ΤΗΣ ΔΗΛΩΣΗΣ 452
§4 - ΔΗΛΩΣΗ ΜΕ ΕΠΙΦΥΛΑΞΗ 456
§5 - ΤΡΟΠΟΠΟΙΗΣΗ ΔΗΛΩΣΗΣ 457
§6 - ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΕΣ ΥΠΟΒΟΛΗΣ ΔΗΛΩΣΕΩΝ 460
Α. Η υποβολή δήλωσης ηλεκτρονικά 460
α) Η ηλεκτρονική δήλωση του φόρου εισοδήματος φυσικών
και νομικών προσώπων 461
β) Η ηλεκτρονική δήλωση ΦΠΑ 461
Β. Η υποβολή δήλωσης έγχαρτα 462
§7 - Η ΥΠΟΧΡΕΩΣΗ ΕΓΓΡΑΦΗΣ ΣΤΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΜΗΤΡΩΟ ΚΑΙ ΔΙΟΡΙΣΜΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΕΚΠΡΟΣΩΠΟΥ 462
Α. Η εγγραφή στο φορολογικό μητρώο 462
Β. Η απόδοση Αριθμού Φορολογικού Μητρώου 463
Γ. Ο ορισμός φορολογικού εκπροσώπου 467
§8 - ΦΑΚΕΛΟΣ ΤΕΚΜΗΡΙΩΣΗΣ ΕΝΔΟΟΜΙΛΙΚΩΝ ΣΥΝΑΛΛΑΓΩΝ 468
Α. Η υποχρέωση τήρησης Φακέλου Τεκμηρίωσης ενδοομιλικών
συναλλαγών 468
Β. Η προέγκριση μεθοδολογίας ενδοομιλικών συναλλαγών 470
ΤΜΗΜΑ ΙΙΙ - ΟΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΙ ΕΛΕΓΧΟΙ
§1 - ΜΟΡΦΕΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ 473
§2 - ΑΡΜΟΔΙΑ ΟΡΓΑΝΑ ΓΙΑ ΤΗ ΔΙΕΝΕΡΓΕΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ 477
Α. Οι Υπηρεσίες Ερευνών και Διασφάλισης Δημοσίων Εσόδων (ΥΕΔΔΕ) 478
Β. Οι Ειδικές Αποκεντρωμένες Υπηρεσίες 479
Γ. Τα Κέντρα Φορολογίας Κεφαλαίου, τα Ελεγκτικά Κέντρα (ΕΛΚΕ) και
οι ΔΟΥ 481
Δ. Άλλα όργανα με ελεγκτικές αρμοδιότητες 483
Ε. Οι νόμιμοι ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία - το φορολογικό
πιστοποιητικό 485
ΣΤ. Ο Εισαγγελέας Οικονομικού Εγκλήματος 486
§3 - Η ΕΚΤΑΣΗ ΤΗΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ ΕΞΟΥΣΙΑΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ 488
§4 - ΝΟΜΙΚΕΣ ΕΓΓΥΗΣΕΙΣ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΟΥΜΕΝΩΝ ΚΑΤΑ ΤΟ ΣΤΑΔΙΟ
ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ 507
Α. Το φορολογικό απόρρητο - Έννοια και περιεχόμενο 507
Γ. Το δικαίωμα γνώσης και πληροφόρησης του φορολογουμένου 513
§6 - ΟΙ ΣΥΝΕΠΕΙΕΣ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ 518
Α. Ο προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης 518
Γ. Οι διοικητικές κυρώσεις 522
α) Οι διοικητικές χρηματικές κυρώσεις (πρόστιμα) 526
β) Μη χρηματικές διοικητικές κυρώσεις 539
Ε. Οι διοικητικές κυρώσεις ποινικού χαρακτήρα 550
ΤΜΗΜΑ IV - Η ΑΤΟΜΙΚΗ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗ ΠΡΑΞΗ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΥ
ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ
§1 - ΕΝΝΟΙΑ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΗ ΦΥΣΗ ΤΗΣ ΠΡΑΞΗΣ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΥ ΦΟΡΟΥ 558
Α. Η πράξη προσδιορισμού φόρου 558
Β. Δέσμια αρμοδιότητα και διακριτική ευχέρεια κατά την έκδοση
της πράξης προσδιορισμού φόρου 565
§2 - ΟΡΟΙ ΝΟΜΙΜΗΣ ΕΚΔΟΣΗΣ ΤΗΣ ΠΡΑΞΗΣ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΥ ΦΟΡΟΥ 567
Α. Τύπος της πράξης προσδιορισμού φόρου και αρμοδιότητα του οργάνου 568
§3 - ΧΡΟΝΙΚΑ ΟΡΙΑ ΕΚΔΟΣΗΣ ΤΗΣ ΠΡΑΞΗΣ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΥ
ΦΟΡΟΥ - Η ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΠΑΡΑΓΡΑΦΗ 578
§4 - ΧΡΗΣΤΗ ΔΙΟΙΚΗΣΗ ΚΑΙ ΕΜΠΙΣΤΟΣΥΝΗ ΤΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΟΥΜΕΝΟΥ 588
§5 - ΙΔΙΑΙΤΕΡΗ ΣΤΑΘΕΡΟΤΗΤΑ ΤΗΣ ΠΡΑΞΗΣ ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΥ ΦΟΡΟΥ 592
Α. Το μη ανακλητό της πράξης προσδιορισμού φόρου 592
Γ. Περιορισμοί της αρχής της ιδιαίτερης σταθερότητας 595
ΤΜΗΜΑ V - Η ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗ ΕΠΙΛΥΣΗ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
§1 - ΟΙ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΕΣ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΠΡΙΝ ΤΟΝ ΚΦΔ 603
§2 - Ο «ΔΙΚΑΣΤΙΚΟΣ» ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΣ ΣΥΜΒΙΒΑΣΜΟΣ ΚΑΙ Η ΕΠΙΤΡΟΠΗ
ΕΞΩΔΙΚΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ 604
§3 - Η ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗ ΕΠΙΛΥΣΗ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ ΣΤΟΝ ΚΦΔ 606
Α. Η ενδικοφανής προσφυγή ενώπιον της ΔΕΔ 606
ΤΜΗΜΑ VI – ΕΙΣΠΡΑΞΗ ΦΟΡΩΝ ΚΑΙ ΠΡΟΣΤΙΜΩΝ 613
Η ΔΙΚΑΣΤΙΚΗ ΠΡΟΣΤΑΣΙΑ ΣΤΙΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ
§1 - ΑΠΟ ΤΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΣΤΑ ΤΑΚΤΙΚΑ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΑ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΑ 623
Α. Η οργάνωση της απονομής φορολογικής δικαιοσύνης 623
Β. Η δικονομία των φορολογικών διαφορών 624
§2 - ΟΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ 625
Α. Η έννοια της φορολογικής διαφοράς 625
α) Η φορολογική διαφορά με στενή έννοια 625
β) Διαφορές με φορολογικό αντικείμενο που δεν αποτελούν φορολογικές διαφορές με στενή έννοια 627
Β. Η φύση της φορολογικής διαφοράς 632
ΤΜΗΜΑ ΙΙ - Η ΤΑΚΤΙΚΗ ΔΙΚΑΣΤΙΚΗ ΠΡΟΣΤΑΣΙΑ
§1 - ΤΑ ΕΝΔΙΚΑ ΒΟΗΘΗΜΑΤΑ ΚΑΙ ΕΝΔΙΚΑ ΜΕΣΑ 633
Α. Η προσφυγή 633
α) Οι προσβαλλόμενες πράξεις 634
β) Το περιεχόμενο της προσφυγής 636
γ) Δικαίωμα προσφυγής 639
δ) Προθεσμία 641
ε) Αρμόδια δικαστήρια 644
στ) Ανασταλτικό αποτέλεσμα της προσφυγής 646
ζ) Παράβολο 647
Β. Η έφεση 648
Γ. Η ανακοπή ερημοδικίας 656
Δ. Η τριτανακοπή 658
Ε. Η αίτηση αναθεώρησης 658
ΣΤ. Η αίτηση αναίρεσης 659
Ζ. Η αίτηση διόρθωσης ή ερμηνείας 665
Η. Η αίτηση επανάληψης της διαδικασίας 665
§2 - ΟΙ ΕΞΟΥΣΙΕΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗ 665
Α. Αυτεπάγγελτη πρόοδος της δίκης 666
Β. Ελεύθερη εκτίμηση των αποδεικτικών μέσων 666
§3 - Η ΕΚΤΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΙΚΟΥ ΕΛΕΓΧΟΥ 669
§4 - ΤΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΕΔΙΚΑΣΜΕΝΟ 672
ΤΜΗΜΑ ΙΙΙ - Η ΠΡΟΣΩΡΙΝΗ ΔΙΚΑΣΤΙΚΗ ΠΡΟΣΤΑΣΙΑ
§1 - Η ΑΝΑΣΤΟΛΗ ΕΚΤΕΛΕΣΗΣ ΤΗΣ ΠΡΟΣΒΑΛΛΟΜΕΝΗΣ ΠΡΑΞΗΣ 675
§2 - ΑΝΑΣΤΟΛΗ ΕΚΤΕΛΕΣΗΣ ΔΙΚΑΣΤΙΚΗΣ ΑΠΟΦΑΣΗΣ 679
§3 - ΣΥΝΕΠΕΙΕΣ ΤΗΣ ΑΝΑΣΤΟΛΗΣ ΕΚΤΕΛΕΣΗΣ 680
ΤΜΗΜΑ IV - Η ΠΡΟΤΥΠΗ ΔΙΚΗ 681
ΤΜΗΜΑ V - Ο ΔΙΚΑΣΤΙΚΟΣ ΣΥΜΒΙΒΑΣΜΟΣ 683
ΤΜΗΜΑ VΙ - Η ΔΙΑΙΤΗΣΙΑ ΣΤΙΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ 685
ΤΜΗΜΑ VΙΙ - Η ΕΞΩΔΙΚΗ ΕΠΙΛΥΣΗ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ 689
Γενική βιβλιογραφία 691
Θεματικό ευρευτήριο 717
Σελ. 1
ΕΙΣΑΓΩΓΗ
1 Σχέδιο ανάπτυξης. Εξετάζεται κατ’ αρχάς το Φορολογικό Δίκαιο ως η νομική διάσταση του φόρου (§1), έπειτα η θέση του στο δικαιικό σύστημα (§2).
§1 - ΤΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ: Η ΝΟΜΙΚΗ ΔΙΑΣΤΑΣΗ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ
2 Το φορολογικό δίκαιο, πλέγμα κρατικών εξουσιών και δικαιωμάτων του φορολογουμένου. Το φορολογικό δίκαιο αποτελείται από το σύνολο των νομικών κανόνων που διέπουν το περιεχόμενο, τους φορείς και τους όρους νόμιμης άσκησης της φορολογικής εξουσίας του Κράτους. Ειδικότερα, οι κανόνες του φορολογικού δικαίου καθορίζουν το πλαίσιο της φορολογικής έννομης σχέσης, ενώ προβλέπουν πλέγμα ρυθμίσεων για την καταπολέμηση των φαινομένων της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής. Αλλά το φορολογικό δίκαιο είναι ταυτόχρονα το δίκαιο των νομικών εγγυήσεων που παρέχονται στους φορολογούμενους πολίτες στο πλαίσιο του κράτους δικαίου και που διασφαλίζονται από ένα ολοκληρωμένο σύστημα δικαστικής προστασίας. Άρα το φορολογικό δίκαιο αποτελεί τη θεσμική και νομική διάσταση του φορολογικού συστήματος, το οποίο έχει εξάλλου ιδιαίτερη πολιτική και οικονομική σημασία. Ενώ επί μακρό χρόνο προτεραιότητα δινόταν στην κατοχύρωση των διασφαλιστικών της επιβολής και είσπραξης του φόρου κρατικών προνομιών για τη βέλτιστη εξυπηρέτηση των ταμιευτικών αναγκών του Δημοσίου, αναπτύσσεται πλέον ολοένα περισσότερο και η κατοχύρωση των ατομικών ελευθεριών και δικαιωμάτων του φορολογουμένου, με την υπέρ του τελευταίου ευρύτερη ερμηνεία των διαφόρων σχετικών συνταγματικών εγγυήσεων, αλλά και με την θέσπιση νέων μηχανισμών αποτελεσματικότερης προστασίας του. Από τη σκοπιά αυτή μπορούμε να θεωρούμε σήμερα ότι το φορολογικό δίκαιο εξελίσσεται, ευτυχώς, από πλέγμα κανόνων μονομερώς υπέρ του κράτους τεθειμένων, σε ένα δίκαιο «κανονικό», όπου συνδυάζονται ισορροπημένα δημόσια εξουσία και δικαιώματα των φορολογουμένων. Το φορολογικό δίκαιο αποτυπώνει μεν, κατ’ αρχήν, τη νομική διάσταση του φόρου, απαυγάζουν όμως οι διατάξεις του και επιλογές που υπαγορεύονται και από τις λοιπές διαστάσεις του φόρου, οικονομική, κοινωνιολογική, συμπεριφορική και φιλοσοφική. Είναι από την άποψη αυτή δίκαιο με έντονο πολιτικό χαρακτήρα, η διαμόρφωση του οποίου, όπως αυτή εμφαίνεται κατ’ εφαρμογή της εκάστοτε ακολουθούμενης φορολογικής πολιτικής, συναρτάται με την εκάστοτε επιλεγόμενη πολιτική ιδεολογία.
Σελ. 2
§2 - ΤΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ ΣΤΟ ΔΙΚΑΙΙΚΟ ΣΥΣΤΗΜΑ
3 Το Φορολογικό Δίκαιο, suis generis κλάδος δικαίου. Το Φορολογικό Δίκαιο αποτέλεσε αρχικά τμήμα του ιδιωτικού δικαίου και καταγράφηκε και διδάχθηκε, στο πλαίσιο του Αστικού Δικαίου, ως περιορισμός του Εμπράγματου Δικαίου. Από την αρχή του 20ού αιώνα, σταδιακά, αναδείχθηκε, κυρίως από δημοσιολόγους στη Γαλλία, ως κλάδος ιδιόμορφος, για να ενταχθεί τελικά συστηματικά στο Δημόσιο Δίκαιο, δεδομένου ότι αφορά κατ’ εξοχήν την άσκηση της δημόσιας εξουσίας. Οι σχέσεις φορολογικού περιεχομένου που αναπτύσσονται μεταξύ φορέων της φορολογικής εξουσίας και φορολογουμένων, ως κατ’ εξοχή σχέσεις μεταξύ άνισων μερών, εντάσσονται στο νομικό καθεστώς και στις νομικές δεσμεύσεις του δημοσίου δικαίου. Ωστόσο οι δεσμοί του με το ιδιωτικό δίκαιο, αστικό και ιδίως εμπορικό, παραμένουν ισχυροί, ενώ ενδιαφέρει επίσης και το ποινικό δίκαιο, με την πλήρη συστηματική διαμόρφωση κανόνων που συνιστούν σήμερα ίδιο υποκλάδο του Ποινικού, το Ποινικό Φορολογικό Δίκαιο. Σε ορισμένους υποκλάδους του Φορολογικού Δικαίου, όπως στη Διοικητική Φορολογική Διαδικασία ή στο Διεθνές Φορολογικό Δίκαιο, αναπτύσσονται έννοιες και μέθοδοι εντελώς πρωτότυπες. Έτσι μπορούμε να δεχθούμε ότι το Φορολογικό Δίκαιο αναδεικνύεται και αναγνωρίζεται σήμερα πλέον ξανά ως χωριστός κλάδος δικαίου, σε εθνικό, ευρωπαϊκό και διεθνές πλαίσιο. Ωστόσο παραμένουν ισχυροί οι δεσμοί του τόσο με το Δημοσιονομικό όσο και με το Διοικητικό και το Συνταγματικό Δίκαιο.
Α. Φορολογικό Δίκαιο και Δημοσιονομικό Δίκαιο
4 Από την άποψη της ύλης που ρυθμίζει, το Φορολογικό Δίκαιο μπορεί να ενταχθεί συστηματικά στο Δημοσιονομικό Δίκαιο. Το Δημοσιονομικό Δίκαιο είναι η υποδιαίρεση του δημοσίου δικαίου που περιλαμβάνει τους κανόνες που αναφέρονται στα δημόσια οικονομικά του κράτους, δηλαδή το δίκαιο του δημοσίου λογιστικού, το οποίο διέπει την κατάρτιση, την ψήφιση και την εκτέλεση του κρατικού προϋπολογισμού, το φορολογικό δίκαιο και το δίκαιο της διοικητικής εκτέλεσης για την είσπραξη των δημοσίων εσόδων. Ωστόσο, παρά την εννοιολογική τους κοινότητα, οι κανόνες που διέπουν τη νομική βάση και τις διαδικασίες επιβολής, καταλογισμού και είσπραξης των δημοσίων εσόδων και πληρωμής των δημοσίων εξόδων, παρουσιάζουν αυτοτέλεια από την άποψη της θεωρίας αλλά και του κανονιστικού πλαισίου τους και δεν συνθέτουν ένα ενιαίο νομικό καθεστώς δημοσιονομικού δικαίου. Γι’ αυτό, παράλληλα με την αναγνώριση της αυτοτέλειας του Δημοσιονομικού Δικαίου προβάλλεται η ιδιαίτερη θέση που κατέχει το Φορολογικό Δίκαιο στο πλαίσιο του Δημοσιονομικού Δικαίου.
Σελ. 3
B. Φορολογικό Δίκαιο, Διοικητικό και Συνταγματικό Δίκαιο
5 Το Φορολογικό Δίκαιο μπορεί να ενταχθεί συστηματικά και στο Διοικητικό Δίκαιο, ως ειδικός «χειραφετημένος» κλάδος του. Είναι προφανές ότι η ιδιαιτερότητα της φορολογικής επιβολής συνεπάγεται ορισμένες διαφοροποιήσεις από τα ισχύοντα για τον κύριο κορμό του Διοικητικού Δικαίου, όπως ιδίως η περιορισμένη έκταση της κανονιστικής εξουσίας, η απαγόρευση της αναδρομικότητας των φορολογικών νόμων, η στενή ερμηνεία των φορολογικών διατάξεων, η κατ’ αρχήν απουσία διακριτικής ευχέρειας των φορολογικών οργάνων. Οι ιδιαιτερότητες αυτές δεν συνεπάγονται την ανάγκη αναζήτησης διαφορετικών θεωρητικών θεμελιώσεων έναντι του λοιπού Διοικητικού Δικαίου. Οι γενικές αρχές που διέπουν τη νόμιμη δράση της Δημόσιας Διοίκησης γενικά εφαρμόζονται κατ’ αρχήν και στις σχέσεις της Φορολογικής Διοίκησης με τους φορολογουμένους. Το Φορολογικό Δίκαιο αποτελείται από το σύνολο των κανόνων της φορολογικής νομοθεσίας και των κανόνων του Συνταγματικού Δικαίου, του ουσιαστικού και δικονομικού Διοικητικού Δικαίου, καθώς και του Ευρωπαϊκού και Διεθνούς Δικαίου, που έχουν εφαρμογή στο φορολογικό αντικείμενο. Ιδιαίτερα σε ό,τι αφορά το Συνταγματικό Δίκαιο, η ανάπτυξη που γνωρίζει η προστασία των δικαιωμάτων των φορολογουμένων, ιδίως τις δύο τελευταίες δεκαετίες, συντελεί στη διαμόρφωση ενός πραγματικού Συνταγματικού Φορολογικού Δικαίου.
§3 - ΑΥΤΟΝΟΜΙΑ ΚΑΙ ΡΕΑΛΙΣΜΟΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ
Α. Η σύνδεση του Φορολογικού Δικαίου με τους άλλους κλάδους δικαίου
6 Οι κανόνες του ουσιαστικού φορολογικού δικαίου ρυθμίζουν τις φορολογικές συνέπειες εννόμων σχέσεων που προβλέπονται από άλλους κλάδους δικαίου. Κατ’ αρχήν, οι έννοιες και οι νομικές ρυθμίσεις που ευρίσκονται έξω από τον χώρο του φορολογικού δικαίου λαμβάνονται από αυτό ως έχουν. Όταν το πραγματικό του φορολογικού κανόνα προϋποθέτει μια ιδιότητα, κατάσταση ή σχέση, όπως π.χ. την ιδιότητα του κληρονόμου, του εταίρου, του ημεδαπού ή αλλοδαπού, την κατάσταση της πτώχευσης, τη σχέση της πώλησης, της δωρεάς ή της μίσθωσης, η παραπομπή στις αντίστοιχες έννοιες του ιδιωτικού δικαίου ή του δημοσίου δικαίου είναι επιβεβλημένη. Συχνά ο φορολογικός νόμος παραπέμπει ρητά στο ιδιωτικό δίκαιο. Έτσι π.χ. το ά. 1§2 του ΑΝ 1521/1950 (που κυρώθηκε με τον Ν 1587/1950) προβλέπει ότι για την επιβολή του φόρου μεταβίβασης ακινήτων η έννοια των ακινήτων και των εμπραγμάτων δικαιωμάτων στα ακίνητα λαμβάνεται όπως αυτή καθορίζεται στον Αστικό Κώδικα. Ανάλογες διατάξεις απαντώνται και στο δικονομικό φορολογικό δίκαιο. Έτσι π.χ. το ά. 170 ΚΔΔ ορίζει ότι «τα δημόσια και ιδιωτικά έγγραφα που προσάγονται
Σελ. 4
στο δικαστήριο πρέπει να έχουν συνταχθεί κατά τους νόμιμους σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις τύπους...». Λόγοι ασφάλειας δικαίου και ισότητας και συνεπώς σταθερότητας των συναλλαγών επιβάλλουν την ισχύ και στο πεδίο του φορολογικού δικαίου των εννοιών και θεσμών που έχουν καθιερωθεί σε άλλους νομικούς κλάδους, συνηγορούν δηλαδή για την ενότητα της έννομης τάξης.
B. H «αυτονομία» του Φορολογικού Δικαίου
7 Το Φορολογικό Δίκαιο ως δημόσιο δίκαιο και ενόψει του σκοπού της καταπολέμησης της φοροδιαφυγής, δεν δεσμεύεται, και πάντως όχι εξ ολοκλήρου, από τη νομική σημαντική του ιδιωτικού δικαίου. Έτσι για τη φορολογική αντιμετώπιση ιδιωτικών σχέσεων το Φορολογικό Δίκαιο χρησιμοποιεί συχνά τους κανόνες του ιδιωτικού δικαίου «ως βοηθητικό μέσο» μόνο για την ανεύρεση «της αντικειμενικής αλήθειας» (ά. 33, 148, 171§3 ΚΔΔ). Ακόμη, στο Φορολογικό Δίκαιο είναι γνωστό το φαινόμενο της «μετάπλασης των νομικών εννοιών», δηλαδή της προσαρμογής των εννοιών του ιδιωτικού δικαίου και της αυτόνομης, για τις ανάγκες της φορολογικής νομοθεσίας, ρύθμισης του περιεχομένου τους. Έτσι, ενώ ορισμένες πράξεις δεν είναι εμπορικές κατά τον Εμπορικό Νόμο, είναι δυνατό να προβλέπονται ως εμπορικές από τη φορολογική νομοθεσία και το εισόδημα που παράγεται από αυτές να φορολογείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. Ακόμη, η έννοια της νομικής προσωπικότητας, προκειμένου να επιβληθεί φορολογία, εκτιμάται στο Φορολογικό Δίκαιο διαφορετικά απ’ ό,τι στο εμπορικό, όπως στην περίπτωση των κοινοπραξιών, που φορολογούνται ως νομικά πρόσωπα, μολονότι δεν διαθέτουν νομική προσωπικότητα χωριστή από αυτή των μελών τους. Επίσης, στο Φορολογικό Δίκαιο, χρησιμοποιείται η έννοια της «φορολογικής κατοικίας» στο ά. 4 ΚΦΕ, η οποία ορίζεται διαφορετικά από ό,τι ορίζεται η έννοια της κατοικίας στο ά. 51 ΑΚ. Η αποδέσμευση του Φορολογικού Δικαίου από τις κοινές νομικές ρυθμίσεις και έννοιες είναι γνωστή ως «αυτονομία» του δικαίου αυτού. Παρότι διασπά την ενότητα του δικαιικού συστήματος, δικαιολογείται από το ότι το Φορολογικό Δίκαιο ως δημόσιο δίκαιο επιδιώκει την εξυπηρέτηση του δημοσίου συμφέροντος με την πρόληψη και καταπολέμηση της φοροδιαφυγής. Χαρακτηριστική είναι εν προκειμένω το ά. 171§3 ΚΔΔ, σύμφωνα με το οποίο το περιεχόμε-
Σελ. 5
νο των δημοσίων και ιδιωτικών εγγράφων που έχουν καταρτισθεί νομότυπα εκτιμάται ελεύθερα από το δικαστήριο, το οποίο δεν δεσμεύεται να κρίνει άλλως όσον αφορά την υποκείμενη σχέση.
Γ. O «ρεαλισμός» του Φορολογικού Δικαίου
8 Συναφής προς την αυτονομία είναι η πραγματιστική και ουσιαστική θεώρηση των φορολογητέων καταστάσεων από το Φορολογικό Δίκαιο, που χαρακτηρίζεται ως «ρεαλισμός» του Φορολογικού Δικαίου ή είναι γνωστή ως οικονομική ερμηνεία ή θεωρείται ότι αποτελεί έκφανση του κανόνα σύμφωνα με τον οποίο η ουσία υπερέχει του τύπου. Αφενός ο ρεαλισμός αυτός έγκειται στο ότι η παρανομία των υποκειμένων στη φορολογία πράξεων ή καταστάσεων δεν ασκεί επιρροή προκειμένου να επιβληθεί ο φόρος. Είναι π.χ. αδιάφορη για τη φορολογία εισοδήματος η προέλευσή του, εφόσον το υπό κρίση οικονομικό στοιχείο φέρει τα εννοιολογικά γνωρίσματα του εισοδήματος κατά τις διατάξεις του φορολογικού νόμου. Ήδη από το 2010 προβλέπεται ρητά και η φορολογία του εισοδήματος από άγνωστη πηγή ή αιτία, η οποία είχε εισαχθεί αρχικά στον Ν 2238/1994 (ά. 48§4) και σήμερα προβλέπεται στο ά. 21§4 ΚΦΕ. Τον ρεαλισμό του Φορολογικού Δικαίου αναγνωρίζει και το ΔΕΕ. Έτσι η νομολογία του για την εφαρμογή ΦΠΑ επαναλαμβάνει πάγια ότι μια οικονομική δραστηριότητα πρέπει να αξιολογείται από μόνη της λαμβάνοντας υπόψη την οικονομική πραγματικότητα, ανεξάρτητα από τους σκοπούς ή τα αποτελέσματά της. Από αυτό προκύπτει ότι ο χαρακτηρισμός μιας συμπεριφοράς ως αξιόποινης δεν συνεπάγεται από μόνος του εξαίρεση από την επιβολή ΦΠΑ, αλλά ότι η εξαίρεση αυτή ισχύει μόνο σε ειδικές καταστάσεις όπου, λόγω των ιδιαιτέρων χαρακτηριστικών ορισμένων εμπορευμάτων ή ορισμένων παροχών, αποκλείεται κάθε ανταγωνισμός μεταξύ ενός νόμιμου και ενός παράνομου οικονομικού τομέα. Αφετέρου η Φορολογική Διοίκηση, εφόσον ο νόμος της παρέχει σχετική εξουσία, δεν δεσμεύεται από τις νομικές μορφές με τις οποίες οι φορολο-
Σελ. 6
γούμενοι ενδύουν εικονικά τις πραγματικές ενέργειές τους. Έτσι, μεταξύ άλλων, η νομοθεσία καθιερώνει τη φορολογία του εισοδήματος φυσικών προσώπων που παρέχουν ανεξάρτητες υπηρεσίες προς ένα ή κυρίως προς ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο (γνωστών ως «εργαζομένων με μπλοκάκι») ως εισοδήματος από μισθωτή εργασία (ά. 12§2 περ. στ΄ ΚΦΕ) ή τη φορολογία του τεκμαρτού κέρδους από συναλλαγές με συνδεδεμένα πρόσωπα που δεν είναι σύμφωνες με την αρχή των ίσων αποστάσεων (ά. 50 ΚΦΕ). Περαιτέρω, κάθε προσπάθεια καταστρατήγησης του φορολογικού νόμου και αποφυγής της φορολογίας με τη χρησιμοποίηση νομικών τύπων του κοινού δικαίου των συναλλαγών πρέπει να αντιμετωπίζεται σύμφωνα με το πνεύμα και το σκοπό των φορολογικών ρυθμίσεων, οι δε Φορολογικές Αρχές κατά την εφαρμογή του φορολογικού νόμου πρέπει να αναζητούν την πραγματική νομική σχέση, δηλαδή εκείνη που υπάρχει στην πραγματικότητα. Ωστόσο, η αναζήτηση αυτή, περιορίζεται από τον κανόνα της στενής ερμηνείας των φορολογικών διατάξεων.
Δ. O «εμπειρισμός» του Φορολογικού Δικαίου
9 Αν αποτελεί βασική αρχή στο πλαίσιο του κράτους δικαίου ότι η φορολογία είναι συνάρτηση της πραγματικής οικονομικής και φοροδοτικής δυνατότητας των πολιτών, τότε ο φορολογικός κανόνας που αναφέρεται στα γενεσιουργά περιστατικά του φόρου (δηλαδή το εισόδημα, την περιουσία, τη δαπάνη) πρέπει να διαμορφώνεται και να ερμηνεύεται σύμφωνα με αντικειμενικά κριτήρια και με τα πορίσματα της δημοσιονομικής και της οικονομικής επιστήμης. Ωστόσο, η φορολογική απεικόνιση των πορισμάτων των οικονομικών επιστημών έχει συνήθως στην πράξη, για τη διαμόρφωση των διατάξεων των φορολογικών νόμων, εμπειρικό - πολιτικό χαρακτήρα. Εξάλλου τα όργανα της Φορολογικής Αρχής κατά τη λήψη υπόψη της οικονομικής πραγματικότητας για την εφαρμογή και ερμηνεία των φορολογικών νόμων περιορίζονται στην επίκληση των δεδομένων της κοινής πείρας.
§4 - ΤΟ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ, ΠΡΟΣΦΑΤΟΣ ΚΑΙ ΠΛΗΘΩΡΙΚΟΣ ΝΟΜΙΚΟΣ ΚΛΑΔΟΣ
10 Το Φορολογικό Δίκαιο, σχετικά πρόσφατος κλάδος δικαίου. Το Φορολογικό Δίκαιο στην Ελλάδα και διεθνώς, με τη σημερινή του μορφή, έχει διαμορφωθεί σχετικά πρόσφατα. Η καθιέρωση των κυριότερων σύγχρονων φόρων στη δαπάνη (φόροι κύκλου εργασιών) και του εισοδήματος ανάγεται στις πρώ-
Σελ. 7
τες δεκαετίες του προηγούμενου αιώνα, ενώ έκτοτε ο φορολογικός παρεμβατισμός γνωρίζει σημαντική ανάπτυξη, που συνδέεται με την αύξηση του δημοσιονομικού ρόλου του κράτους και είναι συνέπεια της επέκτασης του κρατικού οικονομικού και κοινωνικού παρεμβατισμού. Το αίτημα για «λιγότερο κράτος» που προβάλλει κατά τελευταίες δεκαετίες, το οποίο κατατείνει στην αναοριοθέτηση των δημοσίων καθηκόντων και λειτουργιών, αποβλέπει μεταξύ άλλων και στην περιστολή του φορολογικού παρεμβατισμού, χωρίς όμως αυτό να μειώνει την ύλη του φορολογικού δικαίου. Η τάση για εξαντλητική νομοθετική ρύθμιση των φορολογικών θεμάτων οδηγεί σε ένα συνεχώς αυξανόμενο «πληθωρισμό» των φορολογικών διατάξεων, με περαιτέρω συνέπεια τη νομοθετική αστάθεια. Στην Ελλάδα, κατά την περίοδο 1975-1991, είχε ακολουθηθεί η πρακτική της έκδοσης δεκάδων κατ’ έτος αποφάσεων με φορολογικό αντικείμενο που κυρώνονταν αναδρομικά με νόμο, σε συνδυασμό με την έκδοση ενός τουλάχιστον φορολογικού νόμου κατ’ έτος. Ύστερα από την εγκατάλειψη της πρακτικής των αποφάσεων που εκ των υστέρων κυρώνονται με νόμο, η οποία κρίθηκε αντισυνταγματική από το ΣτΕ το 1991, ο ρυθμός νομοθετικής παραγωγής αυξήθηκε, αφού εκδίδονται κατά μέσο όρο τρεις έως τέσσερις εκτενείς φορολογικοί νόμοι ετησίως, πέραν των φορολογικών διατάξεων που περιλαμβάνονται σε άσχετους νόμους. Παρατηρείται δηλαδή ένα φαινόμενο «έρπουσας» νομοθέτησης, για την επίλυση όλο και πιο λεπτομερειακών ζητημάτων, τα οποία πολλές φορές είχαν ήδη αποτελέσει αντικείμενο ρυθμίσεων σε αλλεπάλληλα νομοθετήματα. Από την εκδήλωση της δημοσιονομικής κρίσης το 2010 εφαρμόσθηκε ευρέως η πρακτική των ΠΝΠ, η οποία διατηρείται μέχρι σήμερα. Με την εισαγωγή του ισχύοντος ΚΦΕ (Ν 4172/2013) επιχειρήθηκε μια διαφορετική προσέγγιση. Αντί της εξαντλητικής ρύθμισης και απαρίθμησης στον νόμο όλων των λεπτομερειών, σε πολλές περιπτώσεις η ρύθμιση είναι γενική και εξειδικεύεται είτε ερμηνευτικά είτε μέσω δευτερογενούς νομοθεσίας. Χαρακτηριστικό παράδειγμα της διαφορετικής προσέγγισης που υιοθέτησε ο ΚΦΕ σε σχέση με τον Ν 2238/1994 αποτελεί ο κανόνας για τον προσδιορισμό των δαπανών που εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα (ά. 22 ΚΦΕ). Αντί της εξαντλητικής απαρίθμησης στον νόμο των δαπανών που εκπίπτουν (όπως γινόταν στο ά. 31 του Ν 2238/1994), ο κανόνας για τον προσδιορισμό των δαπανών είναι γενικός (ά. 22 ΚΦΕ) ενώ προβλέπεται περιοριστική απαρίθμηση των μη εκπιπτόμενων δαπανών (ά. 23 ΚΦΕ).
11 Γενικές αρχές του Φορολογικού Δικαίου. Η από το Σύνταγμα υποχρέωση πρόβλεψης και επιβολής φόρου μόνο με τυπικό νόμο και η συναφής έλλειψη διακριτικής ευχέρειας της Φορολογικής Διοίκησης περιορίζει σημαντικά τη συνα-
Σελ. 8
γωγή γενικών αρχών από το Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο κατά το πρότυπο των γενικών αρχών του διοικητικού δικαίου, ενώ δυσχεραίνει την εφαρμογή των τελευταίων στο πεδίο της εξατομικευμένης εφαρμογής των φορολογικών διατάξεων. Αλλά και οι ερμηνευτικές αρχές που συνάγονται από τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ) καταλήγουν να έχουν περιορισμένη σημασία πέρα από τη συγκεκριμένη φορολογική διαφορά, αφού συνήθως οι διατάξεις που έδωσαν λαβή στη διατύπωσή τους έχουν μεταβληθεί κατά το χρόνο έκδοσης των αποφάσεων του Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, με αποτέλεσμα να μην μπορούν να εξυπηρετήσουν ούτε τους σκοπούς της αναλογικής εφαρμογής. Με το θεσμό της πρότυπης δίκης (ά. 1 του Ν 3900/2010) δόθηκε η δυνατότητα τόσο στους διαδίκους όσο και στα διοικητικά δικαστήρια ενώπιον των οποίων εκκρεμεί υπόθεση που αφορά ζήτημα γενικότερου ενδιαφέροντος με συνέπειες για ευρύτερο κύκλο προσώπων να απευθύνονται απευθείας στο ΣτΕ. Έτσι κρίθηκαν από το ΣτΕ, σε σύντομο χρονικό διάστημα από τη στιγμή που προέκυψαν, σημαντικά φορολογικά ζητήματα, όπως η δυνατότητα παράτασης της νόμιμης διάρκειας της παραγραφής (ΣτΕ 732/2019) και η ισχύς του φορολογικού πιστοποιητικού (ΣτΕ 320/2020). Εξάλλου, σε ορισμένες περιπτώσεις ο νομοθέτης παρεμβαίνει προκειμένου να ανατραπούν ή περιορισθούν οι συνέπειες της δικαστικής ερμηνείας φορολογικών διατάξεων. Εννοείται ότι όλες αυτές οι διαπιστώσεις δεν αναιρούν τη σημασία της συμβολής της νομολογίας του Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου στην ερμηνεία των συνταγματικών διατάξεων που αναφέρονται στη φορολογία.
12 Προβλήματα της ελληνικής πρακτικής. Πέρα από τις εγγενείς δυσχέρειες που παρουσιάζει το Φορολογικό Δίκαιο, θα πρέπει να αναφερθούν και τα ιδιαίτερα προβλήματα που ενδημούν στην ελληνική πρακτική, όπως π.χ. η έλλειψη προγραμματισμού κατά τη λήψη των φορολογικών μέτρων, η επί μακρόν κατά το παρελθόν απουσία ειδικού κώδικα φορολογικής διαδικασίας, η κακή ποιότητα και ο συχνά αποσπασματικός χαρακτήρας των φορολογικών νόμων, η ατέλεια και η κακή ποιότητα των υπαρχουσών ανά φόρο κωδικοποιήσεων, η έλλειψη συστηματικής ερμηνείας των φορολογικών κανόνων από τη Διοίκηση, η ανεπαρκής οργάνωση των φορολογικών υπηρεσιών. Πρόσθετη δυσχέρεια δημιουργούσε η αδικαιολόγητα συχνή κατά το παρελθόν παροχή φορολογικών «αμνηστιών» στους ασυνεπείς φορολογουμένους με τη μορφή διευκολύνσεων για την καθυστερημένη εκπλήρωση με ευνοϊκούς όρους των φορολογικών τους υποχρεώσεων. Το μέτρο αυτό είχε εφαρμοσθεί από το 1978 οκτώ φορές. Η τελευταία φορά που εφαρμόσθηκε ήταν με τον Ν 3888/2010. Στο πλαίσιο των αναμορφωτικών μέτρων που λήφθηκαν στη συνέχεια της δημοσιονομικής κρίσης του 2010, η πρακτική αυτή εγκαταλείφθηκε και το φαινόμενο της «φορολογικής αμνηστίας» εξέλιπε.
Σελ. 9
13 Ανάγκη περαιτέρω επιστημονικής καλλιέργειας του ελληνικού Φορολογικού Δικαίου. Είναι μεγάλη η ανάγκη να αναπτυχθεί η πρωτογενής νομική έρευνα στο χώρο του ελληνικού Φορολογικού Δικαίου, ώστε να τροφοδοτηθεί περαιτέρω το έργο της επιστημονικής συστηματοποίησης αυτού του σχετικά πρόσφατου, αλλά οπωσδήποτε δυσχερούς και παραμελημένου, εκτός ορισμένων φωτεινών εξαιρέσεων, νομικού κλάδου. Είναι προφανές ότι η επιστημονική καλλιέργεια του Φορολογικού Δικαίου θα έχει θετικές συνέπειες στην εμπέδωση των νομικών εγγυήσεων των φορολογούμενων και την περαιτέρω εκλογίκευση και απλούστευση των ουσιαστικών και διαδικαστικών φορολογικών κανόνων. Η επιστημονική καλλιέργεια του Φορολογικού Δικαίου αποτελεί conditio sine qua non της επιτυχούς, δηλαδή της δίκαιης και αποτελεσματικής επίλυσης των διαφόρων πρακτικών φορολογικών ζητημάτων. Η επίλυση των ζητημάτων αυτών εγκαταλείπεται σήμερα σε μεγάλο βαθμό στην πρωτοβουλία διαφόρων πρακτικών των Φορολογικών Αρχών, αλλά και των διαφόρων οικονομικών και φορολογικών συμβούλων κατ’ αποκλεισμό της νομικής επιστήμης. Η καθαρά πρακτική αυτή προσέγγιση δεν δικαιολογείται από τον «ρεαλισμό» του Φορολογικού Δικαίου, τον οποίο άλλωστε τελικά δεν εξυπηρετεί. Δεδομένου ότι η δίκαιη και επιτυχής αντιμετώπιση των διαφόρων πρακτικών φορολογικών ζητημάτων προϋποθέτει σε μεγάλο βαθμό την αναγωγή στη θεωρία, τίθεται το ζήτημα των πηγών παραγωγής αυτής της θεωρίας. Η χρησιμότητα των καλλιεργητών του Φορολογικού Δικαίου, καθηγητών, ερευνητών ή άλλων μελετητών, είναι βεβαίως αναμφισβήτητη, αλλά η θεωρία που παράγεται από αυτούς θα είναι ανεπαρκής για την αποτελεσματική επίλυση των πρακτικών φορολογικών ζητημάτων, εάν η παραγωγή της θεωρίας δεν θεσμοθετηθεί και από τη Φορολογική Διοίκηση. Στην ανάπτυξη της θεωρίας αυτής πρέπει να συμβάλλει και μάλιστα θεσμικά η ίδια η Φορολογική Διοίκηση με τη συστηματική διαμόρφωση απόψεων και ερμηνειών κατά τρόπο ενιαίο για όλους τους εφαρμοζόμενους κανόνες. Στο σημείο αυτό παρέχει παράδειγμα, ενδεχομένως προς μίμηση, η γαλλική Φορολογική Διοίκηση.
Σελ. 10
§5 - ΔΙΑΓΡΑΜΜΑ ΥΛΗΣ
14 Στο παρόν έργο εξετάζονται:
- η έννοια και οι διακρίσεις των φόρων (Κεφάλαιο Α),
- η συνταγματική βάση και τα συνταγματικά όρια της φορολογικής εξουσίας του κράτους, δηλαδή οι κανόνες του Συνταγματικού Φορολογικού Δικαίου που εφαρμόζονται κατά το νομοθετικό στάδιο της φορολογικής επιβολής (Κεφάλαιο Β),
- οι βασικές έννοιες του ελληνικού φορολογικού συστήματος, δηλαδή στοιχεία του ισχύοντος ουσιαστικού φορολογικού δικαίου (Κεφάλαιο Γ),
- οι δεσμεύσεις του φορολογικού νομοθέτη από τους κανόνες της διεθνούς συνεργασίας και της ευρωπαϊκής ολοκλήρωσης, δηλαδή οι κανόνες του Διεθνούς και Ευρωπαϊκού Φορολογικού Δικαίου (Κεφάλαιο Δ),
- η βασική οργάνωση της ελληνικής Φορολογικής Διοίκησης και οι γενικές αρχές της διοικητικής φορολογικής διαδικασίας, δηλαδή οι κανόνες που αναφέρονται στο διοικητικό στάδιο της φορολογικής επιβολής (Κεφάλαιο Ε) και
- η δικαστική προστασία στις φορολογικές διαφορές, δηλαδή οι κανόνες που αναφέρονται στο δικαστικό στάδιο της φορολογικής επιβολής (Κεφάλαιο ΣΤ).
Σελ. 11
ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α
ΕΝΝΟΙΑ ΚΑΙ ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΤΩΝ ΦΟΡΩΝ
15 Σχέδιο ανάπτυξης. Το Σύνταγμα και η νομοθεσία δεν ορίζουν ρητά την έννοια του φόρου. Κατά συνέπεια, ο ορισμός αυτός πρέπει να αναζητηθεί στη νομολογία και στη θεωρία του φορολογικού δικαίου. Αναπτύσσονται διαδοχικά η έννοια του φόρου (Τμήμα Ι) και οι διακρίσεις των φόρων (Τμήμα ΙΙ).
ΤΜΗΜΑ Ι - Η ΕΝΝΟΙΑ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ
16 Σχέδιο ανάπτυξης. Η συμμετοχή των πολιτών στα δημόσια βάρη επιβάλλεται από το Σύνταγμα (ά. 4§5). Η συμμετοχή αυτή λαμβάνει τη μορφή ποικίλων χρηματικών επιβαρύνσεων, που φέρουν διαφορετικές ονομασίες και επιβάλλονται κατά διαφόρους τρόπους. Ο φόρος αποτελεί την κύρια μορφή της συμμετοχής αυτής, ωστόσο το ά. 78 Σ αναφέρεται όχι μόνο σε «φόρους», αλλά και σε «δασμούς», «εισφορές» και σε «συμμετοχή» του κράτους στην αυτόματη υπερτίμηση ιδιωτικής ακίνητης περιουσίας λόγω εκτέλεσης δημοσίων έργων. Στο ά. 78§2 Σ γίνεται ακόμη λόγος και για «άλλα οικονομικά βάρη», τουτέστιν δημοσιονομικές επιβαρύνσεις, δηλαδή εκτός από τα κατά κυριολεξία φορολογικά βάρη, που αντιστοιχούν στους κύριους ή γενικούς και δευτερεύοντες ή ειδικούς φόρους, υπάρχουν και άλλα δημοσιονομικά βάρη χωρίς ή με οιονεί φορολογικό χαρακτήρα. Στο Σύνταγμα όμως δεν προσδιορίζεται η έννοια του φόρου, αλλά ούτε στη νομοθεσία ανευρίσκεται σχετικός ορισμός. Στην ελληνική και αλλοδαπή θεωρία και νομολογία γίνεται γενικά δεκτό ότι φόρος είναι η χρηματική, οριστική, υποχρεωτική, χωρίς αντάλλαγμα παροχή των ιδιωτών προς το κράτος ή άλλα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου προς πορισμό εσόδων και εκπλήρωση δημόσιων σκοπών οικονομικής και κοινωνικής πολιτικής. Την ανάπτυξη των βασικών χαρακτηριστικών που απορρέουν από αυτόν τον ορισμό του φόρου (§§1-6) ακολουθεί η έκθεση των στοιχείων εξατομίκευσης του φόρου (§7), καθώς και της τυπολογίας των φόρων (§8).
§1 - Ο ΦΟΡΟΣ ΩΣ ΠΑΡΟΧΗ ΧΡΗΜΑΤΙΚΗ
17 Σε παλαιότερες εποχές ήταν διαδεδομένος o φόρος σε είδος, όπως η παροχή μέρους της παραγωγής αγαθών. Φόρο σε είδος αποτελούσε ο γνωστός φόρος της δεκάτης. Όμως, στο πλαίσιο της σημερινής χρηματικής οικονομίας, ο φόρος νοείται ως παροχή κατ’ εξοχήν χρηματική, χωρίς να αποκλείεται σε ορισμένες ειδικές περιπτώσεις και φόρος σε είδος. Ειδικότερα προβλέπεται ότι στην περίπτωση επιβολής φόρου κληρονομίας, κληροδοσίας και δωρεάς με αντικείμενο
Σελ. 12
εικαστικά ή άλλα έργα τέχνης, ο φόρος που αναλογεί μπορεί να καταβάλλεται σε είδος με παραχώρηση εικαστικών ή άλλων έργων τέχνης ίσης αξίας που περιέρχονται στο Υπουργείο Πολιτισμού, μετά από πρόταση ειδικής εκτιμητικής επιτροπής που συγκροτείται με κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομικών και Πολιτισμού (ά. 82§7 ΚΦΚ). Επίσης, προβλέπεται προαιρετικά η εκχώρηση στο Δημόσιο κληρονομιαίου ακινήτου για την εξόφληση του φόρου κληρονομιών (ά. 82§6 ΚΦΚ). Αντίστοιχα, επιτρέπεται η εξόφληση του συνόλου ή μέρους οφειλομένου φόρου από οφειλέτη που βρίσκεται σε αδυναμία να τον καταβάλει με μετρητά με μεταβίβαση σε τρίτον της πλήρους κυριότητας ακινήτου και ταυτόχρονη εκχώρηση της απαίτησης καταβολής του τιμήματος ή μέρους αυτού στο Ελληνικό Δημόσιο (ά. 43§8 ΚΦΔ).
§2 - Ο ΦΟΡΟΣ ΩΣ ΠΑΡΟΧΗ ΟΡΙΣΤΙΚΗ
18 Ο οριστικός χαρακτήρας του φόρου τον διαφοροποιεί εννοιολογικά τόσο από το εκούσιο όσο και από το αναγκαστικό δημόσιο δάνειο. Το εκούσιο δημόσιο δάνειο αποτελεί μέσο με το οποίο το Κράτος, χωρίς τη χρήση καταναγκασμού, προσπορίζεται χρήματα με τη μορφή εκούσιας εισφοράς των ιδιωτών έναντι ορισμένων αντιπαροχών, που συνίστανται κυρίως αφενός στην υπόσχεση επιστροφής των χρημάτων αυτών στο μέλλον και αφετέρου στην πληρωμή κατά το ενδιάμεσο χρονικό διάστημα των αναλογούντων τόκων. Ακόμα και στην περίπτωση αναγκαστικού δημοσίου δανείου, αντίθετα από ό,τι συμβαίνει στην περίπτωση καταβολής φόρου, επιστρέφεται κάποτε το κεφάλαιο και οι τόκοι.
§3 - Ο ΦΟΡΟΣ ΩΣ ΠΑΡΟΧΗ ΥΠΟΧΡΕΩΤΙΚΗ
19 Η φορολογική επιβολή ως εκδήλωση του κρατικού imperium. Το περιεχόμενο της φορολογικής παροχής καθορίζεται μονομερώς από τη δημόσια εξουσία που ενεργεί ως imperium και η υποχρεωτική καταβολή της εξασφαλίζεται με μέσα καταναγκασμού. Η φορολογική ενοχή είναι ενοχή που πηγάζει απευθείας από τον νόμο. Έτσι η πράξη προσδιορισμού και βεβαίωσης του φόρου
Σελ. 13
αποτελεί τίτλο εκτελεστό (ά. 46 ΚΦΔ, βλ. και 2§6 ΚΕΔΕ). Η φορολογική έννομη σχέση που δημιουργείται από την επιβολή της φορολογικής επιβάρυνσης αποτελεί ενοχική σχέση δημοσίου δικαίου στην οποία περιέχεται το στοιχείο της δημόσιας εξουσίας και συνεπώς της ανισομέρειας υπέρ του Δημοσίου και σε βάρος του φορολογουμένου. Για τον χαρακτηρισμό συγκεκριμένου δημοσιονομικού βάρους ως φόρου είναι αδιάφορο αν αυτό έχει πάνδημο χαρακτήρα ή αν εφαρμόζεται μόνον σε ορισμένη κατηγορία πολιτών. Όμως δεν είναι κατ’ ανάγκη φόρος κάθε οικονομικό βάρος που επιβάλλεται υποχρεωτικά μονομερώς από το Κράτος. Έτσι, παρά τον υποχρεωτικό χαρακτήρα τους, οι εισφορές κοινωνικής ασφάλισης που καταβάλλουν εργαζόμενοι και εργοδότες δεν έχουν το χαρακτήρα φόρου.
20 Πρωτογενής φορολογική εξουσία. Ο φόρος, ως χαρακτηριστική εκδήλωση της κρατικής κυριαρχίας, επιβάλλεται από το Κράτος το οποίο ασκεί την πρωτογενή φορολογική εξουσία. Πρωτογενής φορολογική εξουσία είναι επίσης δυνατό να αναγνωρισθεί στις ομοσπονδίες και στα μη κυρίαρχα ομόσπονδα κράτη μέλη. Η ΕΕ αποτελεί φορέα φορολογικής εξουσίας. Με τη Συνθήκη Προσχώρησης στις Ευρωπαϊκές Κοινότητες, που κυρώθηκε με τον Ν 945/1979, η Ελληνική Δημοκρατία, όπως και τα υπόλοιπα κράτη μέλη, αναγνώρισε στην ΕΕ την αρμοδιότητα δημιουργίας ιδίων εσόδων φορολογικού χαρακτήρα με αντίστοιχο περιορισμό της εθνικής φορολογικής κυριαρχίας.
21 Παράγωγη φορολογική εξουσία. Παράγωγη φορολογική εξουσία μπορεί, υπό τους περιορισμούς του ά. 78 Σ, να αναγνωρισθεί υπέρ των ΟΤΑ και των άλλων ΝΠΔΔ. Ειδικότερα για τους ΟΤΑ, το ά. 102§2 Σ κατοχυρώνει τη διοικητική και οικονομική αυτοτέλειά τους. Η εξουσία των ΟΤΑ να καθορίζουν και να εισπράττουν απευθείας, με βάση νόμο, τοπικά έσοδα προβλέπεται στο ά. 102§5 Σ: «Το Κράτος λαμβάνει τα νομοθετικά, κανονιστικά και δημοσιονομικά μέτρα που απαιτούνται για την εξασφάλιση της οικονομικής αυτοτέλειας και των πόρων που είναι αναγκαίοι για την εκπλήρωση της αποστολής και την άσκηση των αρμοδιοτήτων των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης με ταυτόχρονη διασφάλιση της διαφάνειας κατά τη διαχείριση των πόρων αυτών. Νόμος ορίζει τα σχετικά με την απόδοση και κατανομή, μεταξύ των οργανισμών τοπικής αυτοδιοίκησης, των φόρων ή τελών που καθορίζονται υπέρ αυτών και εισπράττονται από το Κράτος. Κάθε μεταβίβαση αρμοδιοτήτων από κεντρικά ή περιφερειακά όργανα του Κράτους προς την τοπική αυτοδιοίκηση συνεπάγεται και τη μεταφορά των αντίστοιχων πόρων. Νόμος ορίζει τα σχετικά με τον καθο-
Σελ. 14
ρισμό και την είσπραξη τοπικών εσόδων απευθείας από τους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης». Από τη διάταξη αυτή, σε συνδυασμό με το ά. 102§1 Σ, που επιφυλάσσει υπέρ των ΟΤΑ τη διοίκηση των τοπικών υποθέσεων (τεκμήριο αρμοδιότητας) και επιπλέον προβλέπει (εδ. γ΄) ότι είναι δυνατό με νόμο να ανατίθεται στους ΟΤΑ η άσκηση αρμοδιοτήτων που συνιστούν αποστολή του Κράτους, προκύπτει ότι η φορολογική εξουσία των ΟΤΑ είναι παράγωγη και ασκείται από αυτούς κατά νομοθετική εξουσιοδότηση. Γενικότερα όμως απαιτείται νόμος για την είσπραξη τοπικών εσόδων, ακόμη δηλαδή και μη φορολογικών, όπως τα ανταποδοτικά τέλη. Η κατανομή των ρόλων κατά την επιβολή και είσπραξη δημοτικών εσόδων ορίζεται περιοριστικά από τον νόμο και συγκεκριμένα από τον Ν 3852/2010 «Νέα Αρχιτεκτονική της Αυτοδιοίκησης και της Αποκεντρωμένης Διοίκησης - Πρόγραμμα Καλλικράτης».
22 Αποδέκτες της παροχής του φόρου. Άμεσοι αποδέκτες της παροχής του φόρου είναι κατ’ αρχήν οι φορείς της δημόσιας εξουσίας, δηλαδή το Δημόσιο, οι OTA και τα ΝΠΔΔ ειδικών σκοπών. Επομένως είναι προβληματικός ο χαρακτηρισμός ως φόρων των οικονομικών βαρών που μπορεί να επιβληθούν υπέρ ΝΠΙΔ. Ωστόσο, στο πλαίσιο των σημερινών αντιλήψεων για τον κατευθυντήριο χαρακτήρα του κρατικού οικονομικού παρεμβατισμού, δεν αποκλείεται ο νομοθέτης να αναγορεύσει ορισμένες οικονομικές και κοινωνικές δραστηριότητες νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου του δημόσιου ή του ιδιωτικού τομέα σε δραστηριότητες γενικού συμφέροντος και να θεσπίσει για τη χρηματοδότησή τους ειδικά οικονομικά βάρη φορολογικού χαρακτήρα. Οι γνωστές στο δίκαιο άλλων ευρωπαϊκών χωρών και στο ενωσιακό δίκαιο ως «παραφορολογικές επιβαρύνσεις», οι οποίες θεσπίζονται για την εξυπηρέτηση σκοπών οικονομικής πολιτικής, καθιερώνονται ως πόροι είτε δημοσίων νομικών προσώπων δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου είτε ιδιωτικών νομικών προσώπων εκπροσώπησης συλλογικών επαγγελματικών ή κοινωνικών συμφερόντων. Δεδομένου όμως ότι συχνά στις περιπτώσεις αυτές ο νομοθέτης αναθέτει στη Διοίκηση, μέσω της άσκησης της κανονιστικής αρμοδιότητάς της, την ευθύνη για τον καθορισμό των συντελεστών επιβολής των επιβαρύνσεων που καθιερώνονται, η νομολογία έχει κατά κανόνα αρνηθεί τη φορολογική φύση αυτών των δημοσιονομικών βαρών προκειμένου να περισώσει την επιβολή τους
Σελ. 15
έναντι του συνταγματικού κανόνα επιβολής του φόρου αποκλειστικά με τυπικό νόμο (78§1 Σ).
§4 - Ο ΦΟΡΟΣ ΩΣ ΠΑΡΟΧΗ ΧΩΡΙΣ ΕΙΔΙΚΟ ΑΝΤΑΛΛΑΓΜΑ
23 Σχέδιο ανάπτυξης. Εξετάζεται ο φόρος ως παροχή χωρίς ειδικό αντάλλαγμα, στοιχείο που τον διαφοροποιεί από το ανταποδοτικό τέλος (Α). Στη συνέχεια αναλύεται η διάκριση φόρου και ανταποδοτικού τέλους, που είναι κρίσιμη για την εφαρμογή των διατάξεων του ά. 78 Σ (Β).
Α. Η έλλειψη ειδικής αντιπαροχής
24 Αντίθετα από παλαιότερες αντιλήψεις κατά τις οποίες ο φόρος είναι το τίμημα που καταβάλλεται από τον πολίτη για την απόλαυση της ασφάλειας που παρέχει το κράτος («φόρος - ασφάλεια»), επικράτησαν, από τη Γαλλική Επανάσταση, αντιλήψεις ατομικιστικής έμπνευσης, σύμφωνα με τις οποίες ο φόρος αποτελεί το αντάλλαγμα για το σύνολο των δημοσίων υπηρεσιών που παρέχει το κράτος στους φορολογουμένους («φόρος - αντάλλαγμα»). Οι δύο αυτές αντιλήψεις έχουν πλέον υποκατασταθεί από εκείνη του «φόρος - βάρος γενικής θυσίας». Ο μονομερής χαρακτήρας της φορολογικής υποχρέωσης έγκειται στο ότι το δημόσιο νομικό πρόσωπο υπέρ του οποίου θεσπίζεται η συγκεκριμένη φορολογία δεν έχει την υποχρέωση αντιπαροχής ειδικού ανταλλάγματος έναντι της παροχής του φόρου. Η αντιπαροχή του φορέα της φορολογικής εξουσίας είναι γενική, αναφέρεται στο σύνολο των πολιτών και έγκειται στην εκπλήρωση των καθηκόντων του φορέα στο πλαίσιο των αντιλήψεων του κοινωνικού κράτους δικαίου. Ο φόρος ως βάρος γενικής θυσίας καταβάλλεται για την κάλυψη των κρατικών δαπανών και αποτελεί γενικό τρόπο επιμερισμού του κόστους παραγωγής των «αδιαιρέτων» αγαθών και υπηρεσιών (π.χ. εθνική ασφάλεια, εσωτερική τάξη), η εξασφάλιση των οποίων συνδέεται άρρηκτα με την υπόσταση του κράτους, αλλά και των «διαιρετών» δημοσίων υπηρεσιών, που παρέχονται στο πλαίσιο του σύγχρονου κοινωνικού ρόλου του κράτους, αφού η παροχή τους δεν προβλέπεται ως αντάλλαγμα της φορολογικής υποχρέωσης. Όπως αναγράφεται στο ά. 20 του Συντάγματος της Γαλλίας του 1793, «ουδείς φόρος επιβάλλεται ειμή για την γενική ωφέλεια». Ωστόσο δεν αποκλείεται η επιβολή φόρων και για ειδική ωφέλεια ή χρησιμότητα, ως εκδήλωση της ευρύτερης κοινωνικής αλληλεγγύης, όπως π.χ. οι φόροι υπέρ τρίτων ή οι φόροι υπέρ των σεισμοπαθών. Η διάκριση των δημοσιονομικών βαρών για γενική ή ειδική ωφέλεια αντικατοπτρίζεται στο δίκαιο του προϋπολογισμού με τον κανόνα του μη ειδικού προορισμού των εσόδων (αρχή της καθολικότητας).
Σελ. 16
Β. Η διάκριση φόρου και ανταποδοτικού τέλους
25 Το ειδικό αντάλλαγμα. Η έλλειψη στους φόρους ή, αλλιώς, η παροχή στα ανταποδοτικά τέλη ειδικού ανταλλάγματος, επιτρέπει τη διάκριση του φόρου από τα τέλη ανταποδοτικού χαρακτήρα. Ωστόσο, η νομοθεσία καθιερώνει «τέλη», όπως π.χ. τα τέλη χαρτοσήμου, τα τέλη κυκλοφορίας αυτοκινήτων, τα δικαστικά τέλη ως φόρους, οι οποίοι όμως δεν επιβάλλονται σε όλους τους πολίτες, αλλά μόνο σε βάρος εκείνων που χρησιμοποιούν ορισμένες δημόσιες υπηρεσίες ή αγαθά. Τα τέλη αυτά που επιβάλλονται σε συγκεκριμένη φορολογητέα ύλη (περιουσία, εισόδημα, δαπάνη) δεν αποτελούν αντάλλαγμα για τη χρησιμοποίηση των δημοσίων υπηρεσιών, αλλά δημοσιονομικό βάρος που καταβάλλεται με την ευκαιρία της χρησιμοποίησης αυτής. Όταν δεν υπάρχει άμεσο και ειδικό αντάλλαγμα, μια δηλαδή ειδική αντιπαροχή από το κράτος ή από άλλον δημόσιο φορέα, η επιβάρυνση έχει το χαρακτήρα φόρου έστω και αν ονομάζεται «τέλος». Ο νομοθετικός χαρακτηρισμός ενός οικονομικού βάρους δεν είναι δεσμευτικός ως προς την αληθή φύση του. Έτσι κρίθηκε ότι το «τέλος πυροπροστασίας» ή το «τέλος αντιρρύπανσης» ή το «ανταποδοτικό τέλος του παραγωγού ηλεκτρικής ενέργειας από ανανεώσιμες πηγές ενέργειας» ή το προβλεπόμενο στο ά. 20§3 του Ν 2052/1992 τέλος μηχανημάτων έργου ή το ειδικό τέλος ηλεκτροδοτούμενων δομημένων επιφανειών (ΕΕΤΗΔΕ) συνιστούσαν στην πραγματικότητα φόρο. Τα ανταποδοτικά τέλη είναι μονομερώς επιβαλλόμενες χρηματικές υποχρεώσεις, η καταβολή των οποίων συνδέεται με
Σελ. 17
την παροχή (ή την ακόμη και με την ετοιμότητα εκ μέρους του φορέα για παροχή) ειδικής ωφέλειας στον υπόχρεο, δηλαδή την απόλαυση δημόσιας υπηρεσίας ή δημοσίου πράγματος. Έτσι για παράδειγμα κρίθηκε ότι το τέλος ασφάλειας εφοδιασμού της αγοράς φυσικού αερίου αποσκοπεί στην εξυπηρέτηση δημοσίου συμφέροντος, σχετιζομένου με την ενεργειακή ασφάλεια της χώρας, και συνιστά, ταυτοχρόνως, παροχή ειδικής υπηρεσίας προς τους καταναλωτές φυσικού αερίου, που ωφελούνται προεχόντως από αυτήν, γι’ αυτό το λόγο έχει ανταποδοτικό χαρακτήρα έναντι αυτών τους οποίους επιβαρύνει. Τα ανταποδοτικά τέλη έχουν ως αντικείμενο την κάλυψη των δαπανών συγκεκριμένης υπηρεσίας ή τα έξοδα κατασκευής, συντήρησης και χρήσης ενός δημοσίου έργου. Σύμφωνα με τη νομολογία του ΔΕΕ, αναγκαίο στοιχείο της έννοιας του ανταποδοτικού τέλους είναι η παροχή υπηρεσίας από τον δημόσιο φορέα, ως αντιπαροχή της οποίας εισπράττεται το τέλος. Προκειμένου μια επιβάρυνση να χαρακτηρισθεί ως τέλος ανταποδοτικού χαρακτήρα, πρέπει το ύψος της να έχει σχέση με το κόστος της παρεχόμενης υπηρεσίας, ως αντιπαροχή της οποίας εισπράττεται το τέλος. Ωστόσο η παρεχόμενη υπηρεσία δεν πρέπει να θεσπίζεται αποκλειστικά υπέρ του γενικού συμφέροντος.
26 Δημοτικοί φόροι και δημοτικά τέλη. Η διάκριση μεταξύ δημοτικών φόρων και δημοτικών τελών είναι η μεταφορά σε επίπεδο ΟΤΑ της διάκρισης φόρων και ανταποδοτικών τελών σε επίπεδο κράτους. Η διάκριση μεταξύ δημοτικού φόρου και δημοτικού τέλους γίνεται και στο ά. 102§6 Σ. Η νομολογία επισήμανε ότι δημοτικός ή κοινοτικός φόρος συνιστά οικονομικό βάρος που επιβάλλεται στους δημότες χωρίς ειδική αντιπαροχή, αλλά για την αντιμετώπιση των γενικών δαπανών της τοπικής αυτοδιοίκησης. Αντίθετα, δημοτικό ή κοινοτικό τέλος είναι παροχή δημότη έναντι ειδικών υπηρεσιών που παρέχονται σε αυτόν από τον δήμο ή την κοινότητα ή έναντι της χρήσης ειδικών δημοτικών ή κοινο-
Σελ. 18
τικών πραγμάτων. Σύμφωνα με τη νομολογία του ΣτΕ, για την ύπαρξη ανταποδοτικού τέλους πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά δύο στοιχεία:
α) το επιβαλλόμενο τέλος πρέπει να «αντικρύζει ειδική παροχή» του Δημοσίου ή ενός ΝΠΔΔ. Δηλαδή το ανταποδοτικό τέλος πρέπει να καλύπτει ολικά ή μερικά το κόστος του έργου και της λειτουργίας του ή των παρεχόμενων υπηρεσιών για τη χρηματοδότηση των οποίων επιβάλλεται. Αυτά τα έργα και αυτές οι υπηρεσίες αποκαλούνται στη θεωρία έργα ή υπηρεσίες «ειδικού οφέλους», σε αντίθεση με τα έργα ή υπηρεσίες «γενικής ωφέλειας». Επίσης στη δημοσιονομική θεωρία και πράξη το ανταποδοτικό τέλος αποκαλείται και «οικονομικό βάρος ειδικού οφέλους» ή «ειδικού προορισμού» και τα αντίστοιχα δημόσια έσοδα «έσοδα ειδικού προορισμού», διατίθενται δε μόνο για το σκοπό για τον οποίο επιβλήθηκαν, σε αντίθεση με τα έσοδα «γενικού οφέλους» ή «γενικού προορισμού» που εντάσσονται στο γενικό προϋπολογισμό του κράτους και διατίθενται για κάθε δημόσιο σκοπό «γενικής ωφελείας»,
β) η αντιπαροχή αυτή δεν πρέπει να ωφελεί «αόριστο κύκλο προσώπων», δηλαδή μη προσδιορισμένη ή μη προσδιορίσιμη κατηγορία προσώπων.
Το ΣτΕ έκρινε ότι ορισμένα οικονομικά βάρη που αποσκοπούν στην εκτέλεση έργων ωφέλιμων σε αόριστο κύκλο πολιτών προς εξυπηρέτηση του γενικού δημοσίου συμφέροντος δεν αποτελούν ανταποδοτικά τέλη, αλλά φόρο. Έτσι για παράδειγμα κρίθηκε ότι δεν αποτελούν ανταποδοτικά τέλη, αλλά φόρους:
- το δημοτικό τέλος στα οχήματα που επιβιβάζονταν σε οχηματαγωγά πλοία με προορισμό λιμάνι του εξωτερικού (ά. 26§13 του Ν 1828/1989, καταργήθηκε με το ά. 29§3 του Ν 3448/2006),
- το δημοτικό τέλος 3% στα ακαθάριστα έσοδα των καταστημάτων υγειονομικού ενδιαφέροντος που είχε επιβάλει με βάση το ά. 25§14 του Ν 1828/1989 το δημοτικό συμβούλιο του Δήμου Βουλιαγμένης για την κάλυψη γενικά των δαπανών πυρασφαλείας και πυροπροστασίας του δήμου (ακυρώθηκε, ελλείψει ειδικού ανταλλάγματος),
- η αντισταθμιστική εισφορά σε ορισμένα εισαγόμενα τυριά για την ενίσχυση των αντίστοιχων εγχώριων προϊόντων (ά. 1 του ΑΝ 103/1967, θεωρείται καταργημένο από τον ΕΤΚ),
Σελ. 19
- το ειδικό ανταποδοτικό τέλος υπέρ των ΟΤΑ στις πωλήσεις προς τη ΔΕΗ ενέργειας που πραγματοποιούν οι παραγωγοί ηλεκτρικής ενέργειας με χρήση ανανεώσιμων πηγών ενέργειας (ά. 38§7 του Ν 2773/1999, το οποίο κρίθηκε αντισυνταγματικό και καταργήθηκε με το ά. 28 του Ν 3468/2006),
- το δημοτικό τέλος περιβάλλοντος και κυκλοφοριακών εφαρμογών που είχε επιβληθεί από ένα δήμο με βάση ά. 25§14 του Ν 1828/1989, όπως ισχύει,
- το δημοτικό τέλος στα ακαθάριστα έσοδα διαφόρων εμπορικών καταστημάτων (ά.1§ 1β΄ του Ν 339/1976, που ισχύει όπως τροποποιήθηκε με το ά. 62 του Ν 4483/2017 και ά. 245 του Ν 4798/2021),
- τα τέλη κυκλοφορίας αυτοκινήτων (ά. 12, 15, 20 και 21 του Ν 2367/1953, όπως ισχύει),
- το τέλος επιτηδεύματος (ά. 31 του Ν 3986/2011, όπως ισχύει),
- το ειδικό τέλος του ά. 10§1 περ. α΄ του ΝΔ 3758/1957 που καταβαλλόταν στον Εθνικό Οργανισμό Καπνού (ΕΟΚ) στην εμπορική αξία του ακατέργαστου καπνού (σήμερα ισχύει βάσει της ίδιας διάταξης ως πόρος του ΟΠΕΚΕΠΕ),
- η εισφορά 1% υπέρ του ΟΠΙ του ά. 69§2 εδ. α΄ του Ν 2121/1993 (όπως ισχύει).
Αντίθετα, κρίθηκε ότι αποτελούν ανταποδοτικά τέλη, καθώς επιβάλλονται ως αντάλλαγμα της ειδικής υπηρεσίας που παρέχεται στους βαρυνομένους με αυτά, για παράδειγμα:
- το τέλος ιχθυόσκαλας, 0,7% στην αξία των κατεψυγμένων αλιευμάτων, υπέρ της νομαρχιακής αυτοδιοίκησης στην οποία ανήκει (ά. 50§6 του Ν 2538/1997, όπως ισχύει),
Σελ. 20
- το τέλος στις εισαγωγές φυτικού πολλαπλασιαστικού υλικού (ά. 24§2 περ. ια΄ του Ν 1564/1985, όπως ισχύει),
- η ειδική εισφορά 0,2% στην ανά κιλό αξία όλως των ειδών κρέατος, εγχώριου και εισαγομένου υπέρ του ενιαίου Γεωργικού Οργανισμού ΔΗΜΗΤΡΑ (ά. 12§1 του Ν 3698/2008, όπως ισχύει),
- το τέλος χρήσης λιμένα που επιβάλλεται υπέρ των Λιμενικών Ταμείων και επιβαρύνει την τιμή των εισιτηρίων των επιβατών των θαλασσίων μεταφορικών μέσων (ά. 1 του ΝΔ 3878/1958, ισχύει, αλλά υπέρ του φορέα διοίκησης και εκμετάλλευση των λιμένων, ά. 6 του Ν 2399/1996),
- το ενιαίο τέλος καθαριότητας - φωτισμού υπέρ των ΟΤΑ (ά. 25§12 του Ν 1828/1989, όπως ισχύει),
- το τέλος διαφήμισης υπέρ των ΟΤΑ (ά. 15§1 εδ. β΄ του ΒΔ 24-9-1958 (όπως ισχύει),
- τα τέλη χρήσης κοινοχρήστων χώρων (ά. 13§1 εδ. α΄ του ΒΔ 24-9-1958, όπως αντικαταστάθηκε από το ά. 3 του Ν 1080/1980, και ισχύει),
- τα τέλη χρήσης υπεδάφους υπέρ των ΟΤΑ (ά. 13§1 εδ. α΄ του ΒΔ 24-9-1958, όπως αντικαταστάθηκε από το ά. 3 του Ν 1080/1980, και ισχύει),
- οι περιοδικές εισφορές εποπτευομένων προσώπων υπέρ της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς (ά. 26 του Ν 3371/2005, όπως ισχύει).
