ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ & ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ

ΠΡΟΛΟΓΟΣ V

ΕΙΣΑΓΩΓΗ 1

ΚΟΥΙΖ ΓΝΩΣΕΩΝ

Ι. ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ

1ο ΤΕΣΤ 9

Απαντήσεις 23

2ο ΤΕΣΤ 24

Απαντήσεις 37

3ο ΤΕΣΤ 38

Απαντήσεις 50

4ο ΤΕΣΤ 51

Απαντήσεις 63

5ο ΤΕΣΤ 64

Απαντήσεις 78

6ο ΤΕΣΤ 79

Απαντήσεις 92

7ο ΤΕΣΤ 93

Απαντήσεις 105

8ο ΤΕΣΤ 106

Απαντήσεις 119

9ο ΤΕΣΤ 120

Απαντήσεις 133

10ο ΤΕΣΤ 134

Απαντήσεις 146

ΙΙ. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ

Α. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ

1ο ΤΕΣΤ 149

Απαντήσεις 162

2ο ΤΕΣΤ 163

Απαντήσεις 176

Β. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ

3ο ΤΕΣΤ 177

Απαντήσεις 189

4ο ΤΕΣΤ 190

Απαντήσεις 202

5ο ΤΕΣΤ 203

Απαντήσεις 216

ΙΙΙ. ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ - ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ
(συνολικά - επαναληπτικά)

1ο ΤΕΣΤ 219

Απαντήσεις 232

2ο ΤΕΣΤ 233

Απαντήσεις 244

ΕΙΣΑΓΩΓΗ

Μέρος του αντικειμένου του δημοσιονομικού δικαίου αποτελεί το δίκαιο του κρατικού προϋπολογισμού, στο οποίο μπορούν να διακριθούν περαιτέρω οι διαδικασίες κατάρτισης και οι διαδικασίες ψήφισής του, καθώς και οι κανόνες εκτέλεσης των δαπανών του κρατικού προϋπολογισμού, οι όποιες, επιπλέον, υπόκειται σε εσωτερικό και εξωτερικό έλεγχο, και ευρύτερα σε διοικητικό και δικαστικό. Το φορολογικό δίκαιο έχει και αυτό τη βάση του στον κρατικό προϋπολογισμό, εφόσον τα έσοδα του κράτους, μεταξύ των οποίων και ο φόρος προς τους πολίτες, προβλέπονται σε αυτό, αποτελεί όμως διακριτό δικαιϊκό πεδίο και ρυθμίζεται κατά βάση από τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας και τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος[1]. Στο φορολογικό δίκαιο έμφαση δίνεται στην επιβολή και είσπραξη των φόρων και γενικότερα των οφειλών των πολιτών προς το κράτος, πράγμα το οποίο συνεπάγεται ότι οι διαδικασίες αφορούν κυρίως τη σχέση του πολίτη με τη φορολογική διοίκηση, ενώ αντίθετα το μεγαλύτερο μέρος της ρυθμιστικής ύλης του δικαίου του κρατικού προϋπολογισμού αναφέρεται στις υποχρεώσεις των κρατικών οργάνων που εμπλέκονται κατά τη διαδικασία κατάρτισής του, αλλά και κατά τη διαδικασία της εκτέλεσής του, πρόβλεψη διαδικασιών και υποχρεώσεων που βαραίνουν ιδίως τα πρόσωπα του διατάκτη και του δημόσιου υπολόγου με σκοπό τη διασφάλιση του δημοσίου χρήματος[2].

Σημείο τομής του δημοσιονομικού και του φορολογικού δικαίου αποτελεί η είσπραξη των δημοσίων εσόδων, η οποία ρυθμίζεται από τον κώδικα είσπραξης δημοσίων εσόδων, τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας και τον Κώδικα Πολιτικής Δικονο­μίας[3]. Για τις περιπτώσεις που η οφειλή του πολίτη εμπίπτει στο ρυθμιστικό αντικείμενο του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εφαρμογή για τη διαδικασία της βεβαίωσης και είσπραξης της οφειλής έχει ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, για θέματα τα οποία ορίζονται με διαφορετικό τρόπο σε σχέση με τα οριζόμενα στον Κώδικα Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων. Τούτο πρακτικά σημαίνει ότι κατ’ αρχήν εφαρμογή έχει ο Κώδικας Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων σε κάθε περίπτωση με την εξαίρεση της πρόβλεψης ειδικότερης και διαφορετικής διάταξης στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας για τις περιπτώσεις που στο τελευταίο αυτό κώδικα εμπίπτουν στη ρυθμιστική ύλη του. Εάν υφίσταται στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας διαφορετική και ειδικότερη διάτα

ξη σε σχέση με τον Κώδικα Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων, όμως η οφειλή δεν σχετίζεται με φόρο, δεν έχει δηλαδή εφαρμογή ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, τότε εφαρμόζεται η διάταξη του Κώδικα Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων. Ο Κώδικας Πολιτικής Δικονομίας συμπληρώνει τις διατάξεις που αναφέρονται γενικότερα στην αναγκαστική εκτέλεση είτε έχει εφαρμογή ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας είτε ο Κώδικας Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων.

Μια διάκριση η οποία μπορεί να βοηθήσει στην αποσαφήνιση των δύο δικαιϊκών πεδίων, δίκαιο κρατικού προϋπολογισμού και φορολογικό δίκαιο, είναι ότι υπόχρεος σε φόρο μπορεί να είναι οποιοσδήποτε ιδιώτης εφόσον συναλλάσσεται με άλλον ιδιώτη. Για παράδειγμα, η φορολογία του εισοδήματος από εργασία αναφέρεται στα έσοδα που έχει κάποιος από την εργασία του, δηλαδή στην αμοιβή του από τον εργοδότη ο οποίος μπορεί να είναι ιδιώτης. Επίσης, το πρόσωπο που είναι υπόχρεο σε ΦΠΑ είναι ιδιώτης-επιχειρηματίας κατά τις συναλλαγές του κατά κανόνα με άλλους ιδιώτες. Στο δίκαιο του κρατικού προϋπολογισμού ο ιδιώτης θα πρέπει να συναλλάσσεται κατά κανόνα με το δημόσιο. Η συναλλαγή αυτή, εάν δεν αφορά κάποια μορφή μισθοδοσίας του δημοσίου, αναφέρεται κατά κανόνα στις δημόσιες συμβάσεις που συνάπτει το δημόσιο με ιδιώτες για την εκτέλεση έργων, την παροχή προμηθειών και άλλα. Το δίκαιο των δημοσίων συμβάσεων αποτελεί ένα δικαιϊκό πεδίο το οποίο ρυθμίζεται κατά κανόνα σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Ένωσης και έχει ως σκοπό να διασφαλίσει τον ελεύθερο ανταγωνισμό με ίσους όρους κατά την ανάθεση από το κράτος προς τους ιδιώτες υποχρεώσεων όπως η εκτέλεση έργων ή η παροχή αγαθών και υπηρεσιών που εξυπηρετούν δημόσιους σκοπούς[4].

Σημαντικό μέρος του δημοσιονομικού δικαίου αποτελεί και η ρυθμιστική και οργανωτική ύλη του Ελεγκτικού Συνεδρίου, το οποίο έχει αρμοδιότητα ελέγχου της εκτέλεσης των κρατικών δαπανών, και η οποία ύλη στηρίζεται κατά βάση στον οργανικό νόμο του Ελεγκτικού Συνεδρίου 4820/2021 και στο ενιαίο κείμενο της δικονομίας του με τον νόμο 4700/2020[5]. Θα πρέπει βέβαια να υπογραμμιστεί ότι το Ελεγκτικό Συνέδριο έχει και άλλες αρμοδιότητες πλην του ελέγχου των δαπανών του κράτους, των δημοσίων συμβάσεων μεγάλης οικονομικής αξίας και των λογαριασμών των δημοσίων υπολόγων, όπως είναι η εκδίκαση διαφορών σχετικά με την απονομή συντάξεων κατά το άρθρο 98 του Συντάγματος. Περαιτέρω το Ελεγκτικό Συνέδριο διατηρεί και άλλες σημαντικές από δημοσιονομικής άποψης λειτουργίες, όπως η σύνταξη και η υποβολή έκθεσης προς τη βουλή για τον απολογισμό και τον ισολογισμό του κράτους, καθώς και η γνωμοδότηση για τα νομοσχέδια που αφορούν συντάξεις, όπως και οποιοδήποτε άλλο δημόσιο νομικό ζήτημα ρυθμίζεται κάθε φορά από τον νόμο.

Ι. Κρατικός προϋπολογισμός

Η διαδικασία κατάρτισης και ψήφισης του κρατικού προϋπολογισμού τίθεται κατ’ αρχάς στο Σύνταγμα. Στο άρθρο 79 συγκεκριμένα προβλέπεται ότι ο προϋπολογισμός ψηφίζεται από τη βουλή κατά την τακτική ετήσια σύνοδό της για το επόμενο έτος, καθώς επίσης και ότι όλα τα έσοδα και τα έξοδα του κράτους πρέπει να αναγράφονται σε αυτόν και τον απολογισμό. Σημαντικό νομοθέτημα το οποίο περιέχει επίσης ρυθμίσεις για τη διαδικασία ψήφισης του κρατικού προϋπολογισμού αποτελεί ο Κανονισμός της Βουλής[6].

Αυτό το οποίο έχει ενδιαφέρον να τονιστεί είναι ότι ενόσω η διαδικασία κατάρτισης και ψήφισης του κρατικού προϋπολογισμού ορίζοταν μόνο βάσει του εθνικού δικαίου, δηλαδή του Συντάγματος, του Κανονισμού της Βουλής, και των κοινών νόμων, οι ρυθμίσεις αφορούσαν κυρίως τυπικά και διαδικαστικά ζητήματα, όπως είναι ο χρόνος κατάρτισης και ψήφισης, η αρμοδιότητα, προϋποθέσεις και προθεσμίες κ.λπ. Ο κρατικός προϋπολογισμός συνδέεται άμεσα με την υλοποίηση των πολιτικών της κυβέρνησης και αποτελεί και ο ίδιος προϊόν πολιτικής βούλησης, εξ ου και εξέλιπαν ρυθμίσεις οι οποίες να ρυθμίζουν το περιεχόμενό του, πέρα από τα ακραία όρια που είναι η υποχρέωση να συμπεριλαμβάνονται όλα τα έσοδα και τα έξοδα του κράτους σε αυτόν. Το κυρίαρχο κράτος και συνακόλουθα, η δημοκρατικά νομιμοποιημένη κυβέρνηση ήταν ελεύθερη να επιλέξει μεταξύ διαφόρων οικονομικών πολιτικών που θα αποτυπωνόταν στον κρατικό προϋπολογισμό και είχε να κάνει με τον βαθμό επέμβασης του κράτους στην αγορά ή όχι (κρατική παρέμβαση ή κράτος νυχτοφύλακας)[7]. Η απόφαση αυτή φυσικά αφορούσε και την υλοποίηση της κοινωνικής πολιτικής, η οποία σχετίζεται τόσο με τη λειτουργία δημοσίων υπηρεσιών κοινής ωφέλειας, όπως είναι τα νοσοκομεία, όσο ακόμα και με την ίδια τη φορολογική πολιτική, η οποία αποτυπωνόταν στα έσοδα του κρατικού προϋπολογισμού. Για παράδειγμα, μέρος της κοινωνικής πολιτικής είναι η κοινωνική φορολογική πολιτική, η οποία στο επίπεδο του κρατικού προϋπολογισμού θα μπορούσε να συμπεριλάβει αναλόγως περισσότερες ή λιγότερες φορολογικές απαλλαγές που θα συνεπάγονταν αντίστοιχα αυξημένα ή μειωμένα κρατικά έσοδα. Και οι πηγές εσόδων όμως του κρατικού προϋπολογισμού επηρεάζονται αναλόγως από την οικονομική πολιτική που θα επιλεχθεί. Για παράδειγμα, η χρηματοδότηση της κρατικής παρέμβασης και της ανάληψης εκ μέρους του κράτους επιχειρηματικών δραστηριοτήτων ως fiscus έχει συνδεθεί με το δημόσιο δανεισμό.

Πλέον, οι κανόνες που διέπουν τον κρατικό προϋπολογισμό, πέρα από τους κλασικούς, όπως είναι ο κανόνας της ενότητας, της καθολικότητας ή του ενιαυσίου, εμπλουτίζονται και από ουσιαστικούς κανόνες του ενωσιακού δικαίου οι οποίοι θέτουν διάφορους

περιορισμούς στην ελευθερία του κράτους να κινείται μεταξύ διαφορετικών οικονομικών μοντέλων[8]. Ο χρυσός κανόνας, για παράδειγμα, ο οποίος υιοθετήθηκε με το Δημοσιονομικό Σύμφωνο που κυρώθηκε από την Ελλάδα, απαγορεύει εν τοις πράγμασι τη δημιουργία ελλειμματικών προϋπολογισμών, και άρα, περιορίζει με αυτόν τον τρόπο τη δυνατότητα του κράτους να υιοθετεί ένα κεϋνσιανό μοντέλο για τη διαχείριση των οικονομικών του[9]. Η υποχρέωση αυτή που έχει αναλάβει η χώρα απέναντι στους ενωσιακούς θεσμούς, συνεπάγεται ότι η κοινωνική πολιτική που μπορεί να ασκηθεί πλέον, ότι θα πρέπει να χρηματοδοτηθεί - σε επίπεδο δαπανών που αυτή συνεπάγεται - με κάποιον άλλο τρόπο και όχι με δημόσιο δανεισμό, ο οποίος είναι πιθανό να δημιουργήσει ελλείμματα[10]. Ακόμη όμως και οι θεμελιώδεις ελευθερίες της Ένωσης θέτουν και αυτές φραγμό στην ελευθερία του νομοθέτη να υιοθετήσει πολιτικές παρεμβάσεις στην αγορά, καθώς μέριμνα θα πρέπει να λαμβάνεται για την ενίσχυση της ιδιωτικής οικονομικής πρωτοβουλίας και τον ελεύθερο ανταγωνισμό[11].

Περαιτέρω, με την εισαγωγή του μεσοπρόθεσμου πλαισίου δημοσιονομικής στρατηγικής, ο κρατικός προϋπολογισμός παύει να είναι το μοναδικό νομοθετικό κείμενο το οποίο εμπερικλείει τα δημοσιονομικά μεγέθη του κράτους, και μάλιστα, εκτείνεται σε χρονικό διάστημα μεγαλύτερο του ενός έτους, για το οποίο χορηγείται εξουσιοδότηση από τη βουλή στην περίπτωση του κρατικού προϋπολογισμού[12]. Η κατάρτιση και ψήφιση του μεσοπρόθεσμου πλαισίου δημοσιονομικής στρατηγικής συνεπάγεται και μια επιπλέον υποχρέωση για την κυβέρνηση, να προβλέπει τις οικονομικές πολιτικές της βάσει ενός μεσοπρόθεσμου ορίζοντα, ο οποίος μάλιστα πιθανότατα υπερβαίνει το χρονικό διάστημα για το οποίο έχει εκλεγεί, και ακόμη, να συντονίζει τις επιχειρούμενες πολιτικές της όχι μόνο με βάση τις πολιτικές της επιδιώξεις, αλλά και με βάση δημοσιονομικούς στόχους και τον σκοπό δημοσιονομικής προσαρμογής.

Η κατάρτιση και ψήφιση του κρατικού προϋπολογισμού παραδοσιακά θεωρείτο ότι ανήκει στα λεγόμενα interna corporis της βουλής, τα οποία είναι δικαστικά ανέλεγκτα[13]. Το Δημοσιονομικό Συμβούλιο[14], το οποίο επίσης αποτελεί θεσμό που εισάγεται στην ελληνική έννομη τάξη κατά το ενωσιακό δίκαιο, συνιστά εν μέρει ρήγμα στο

ανέλεγκτο της διαδικασίας κατάρτισης και ψήφισης του κρατικού προϋπολογισμού, καθώς είναι αρμόδιο να αξιολογεί τις δημοσιονομικές προβλέψεις του υπουργού οικονομικών. Βεβαίως ένας τέτοιος έλεγχος δεν μπορεί να συγκριθεί με έναν δικαστικό έλεγχο ο οποίος θα μπορούσε να ακυρώσει μια πράξη του κράτους, αποτελεί ωστόσο μια μορφή επιτήρησης, ιδίως αναφορικά με τους ουσιαστικούς δημοσιονομικούς κανόνες του ενωσιακού δικαίου.

Ο κρατικός προϋπολογισμός, λοιπόν, εκκινεί από ένα ευρύτερο οικονομικο-πολιτικό πλαίσιο που αποτελεί δέσμη πολιτικών αποφάσεων και αποτυπώνεται με τη μορφή εσόδων και δαπανών, τα οποία αμφότερα υπηρετούν τις υιοθετούμενες πολιτικές της κυβέρνησης, μορφοποιείται ως προς την διαδικασία κατάρτισης και ψήφισης από το Σύνταγμα και τους νόμους, και ακολούθως, σταδιακά εξειδικεύεται σε επιμέρους δικαιϊκά πεδία που συνολικά στόχο έχουν την εκτέλεση του κρατικού προϋπολογισμού, και την είσπραξη εσόδων και την εκτέλεση των δαπανών. Ακολουθείται με άλλα λόγια μια πυραμιδοειδής δομή η οποία καταλήγει στην πλήρη εξειδίκευση της συγκεκριμένης δαπάνης και της εκτέλεσής της. Αρκεί να αναλογιστεί κανείς για να γίνει πιο κατανοητό, ότι η μισθοδοσία ενός συγκεκριμένου δημοσίου υπαλλήλου αρχικά έχει προϋπολογιστεί στις πιστώσεις του κρατικού προϋπολογισμού. Όπως επίσης και ότι ο φόρος εισοδήματος που πληρώνει κάποιος έχει αποτελέσει αντικείμενο πρόβλεψης εσόδων για τον κρατικό προϋπολογισμό.

ΙΙ. Ο φόρος

Ο φόρος αποτελεί την κατ’ εξοχήν πηγή εσόδων για το κράτος προκειμένου να καλύπτει τις δαπάνες του που σχετίζονται με τον πυρήνα του κράτους, καθώς και να υλοποιεί τις πολιτικές του. Ο φόρος είναι επίσης συνδεδεμένος με την αναδιανομή του πλούτου και άρα με την κοινωνική δικαιοσύνη, εξ ου και στο άρθρο 4 παράγραφος 5 του Συντάγματος προβλέπεται ότι ο φόρος θα πρέπει να λαμβάνει υπόψη τις οικονομικές δυνάμεις του φορολογουμένου. Τούτο σημαίνει ότι η επιβολή ίδιου ύψους χρηματικού ποσού φόρου σε όλους αδιακρίτως θα παραβίαζε την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης και ισότητας, καθώς δεν διαθέτουν όλοι οι πολίτες τις ίδιες οικονομικές δυνάμεις (προοδευτικότητα του φόρου). Ο φόρος εισοδήματος ως άμεσος φόρος ακριβώς επειδή λαμβάνει υπόψη την οικονομική κατάσταση του φορολογουμένου θεωρείται ένας δίκαιος φόρος. Αντίθετα, οι έμμεσοι φόροι επιβάλλονται με όμοιο τρόπο σε όλους και αυτό το χαρακτηριστικό είναι που τους κάνει να θεωρούνται κοινωνικά άδικοι[15]. Βέβαια, στην προβληματική αυτή θα πρέπει να προστεθεί και η φοροδιαφυγή. Οι άμεσοι φόροι θεωρούνται μεν δικαιότεροι, ωστόσο, λόγω του φαινομένου της φοροδιαφυγής, δεν είναι πάντοτε

βέβαιο ότι ο φορολογικός νομοθέτης έχει κατορθώσει να λάβει υπόψη του το σύνολο της φορολογικής ύλης του φορολογούμενου. Το πρόβλημα αυτό επιτείνεται, μάλιστα, από το φαινόμενο της παγκοσμιοποίησης, που συνεπάγεται την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων και την ανάληψη επιχειρηματικών δραστηριοτήτων σε περισσότερα κράτη του κόσμου, όπως εν προκειμένω ο φορολογικός νομοθέτης για να έχει μια πλήρη εικόνα της οικονομικής κατάστασης του φορολογούμενου, θα πρέπει να λάβει υπόψη το παγκόσμιο εισόδημα του. Από την άλλη βέβαια, και οι έμμεσοι φόροι κρύβουν τους δικούς τους κινδύνους, με χαρακτηριστικότερη τη δυνατότητα της μετακύλισης του κόστους τους στους τελικούς καταναλωτές[16].

Ιστορικά η επιβολή φόρου έχει συνδεθεί με το αίτημα για αντιπροσώπευση. Συμμετοχή στους πολιτικούς θεσμούς και ο έλεγχος των κυβερνώντων θεωρείται εγγύηση για την προστασία της ιδιοκτησίας επί της οποίας επιβάλλεται ο φόρος[17]. Αυτός είναι και ο λόγος για τον οποίο στο άρθρο 78 του Συντάγματος προβλέπεται ότι το υποκείμενο του φόρου, το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, των δαπανών και των συναλλαγών ή των κατηγοριών τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος, θα πρέπει να προβλέπονται σε τυπικό νόμο. Τυπικός είναι ο νόμος ο οποίος ψηφίζεται από τη βουλή και άρα, αυτό το οποίο επιχειρείται να διασφαλιστεί από το άρθρο αυτό είναι ότι κανένας φόρος δεν θα μπορεί να επιβληθεί χωρίς την μεσολάβηση της βουλής και συνεπώς χωρίς την άσκηση δημόσιου ελέγχου και λογοδοσίας της κυβέρνησης. Η επιβολή του φόρου, με άλλα λόγια, δεν θα πρέπει απλώς να είναι νόμιμη, αλλά υπό την παραπάνω οπτική και δημοκρατικά νομιμοποιημένη[18].

Τελικές παρατηρήσεις

Τα παραπάνω αποτελούν μια ευρύτερη εισαγωγή η οποία αποπειράται να σκιαγραφήσει το δίκαιο πολιτικό πλαίσιο του δημοσιονομικού δικαίου, με έμφαση στο κρατικό προϋπολογισμό και τη φορολογία. Αποτελεί ένα σχήμα, με άλλα λόγια, το οποίο επιτρέπει στον αναγνώστη που έρχεται πρώτη φορά σε επαφή με το αντικείμενο αυτό να κατανοήσει τη λογική πίσω από τους συγκεκριμένους θεσμούς και τις προβλεπόμενες διαδικασίες. Το δημοσιονομικό δίκαιο έχει σημαντικές ιδιαιτερότητες και προϋποθέτει την καλή γνώση και άλλων δικαιϊκών πεδίων, καθώς και τη συστηματική μελέτη της νομοθεσίας που το διέπει, της θεωρίας, καθώς και της νομολογίας όπου αυτή υφίσταται.