Η ΑΝΑΓΚΑΣΤΙΚΗ ΕΙΣΠΡΑΞΗ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΚΑΤΑ ΤΟΝ ΚΕΔΕ

ΕΙΣΑΓΩΓΗ

Ι. Βασικές έννοιες

Ως διοικητική εκτέλεση ορίζεται το σύνολο των κανόνων δικαίου που διέπουν την διαδικασία αναγκαστικής εισπράξεως των δημοσίων εσόδων. Η διαδικασία αυτή στηρίζεται εφ’ ενός νομίμου τίτλου, ο οποίος προσδιορίζεται από μίαν άλλη προηγουμένη διαδικασία, την διοικητική διαδικασία βεβαιώσεως των δημοσίων εσόδων. Η διαδικασία βεβαιώσεως ανήκει στο ουσιαστικό δημοσιονομικό δίκαιο, ενώ η διοικητική εκτέλεση στο διοικητικό δικονομικό δίκαιο. Παρά ταύτα, είμεθα υποχρεωμένοι στην παρούσα μελέτη να εξετάσουμε και προβλήματα ανακύπτοντα κατά την διαδικασία βεβαιώσεως, διότι αυτά δύνανται να επηρεάζουν την διαδικασία εκτελέσεως. Η μελέτη μας λοιπόν δεν θα περιορισθεί μόνον σε ζητήματα δικονομικού δικαίου, αλλά θα εξετάσει και θέματα ουσιαστικού δικαίου, όπως η γένεση της δημοσίας απαιτήσεως, ο χρόνος παραγραφής της κ.ά.

Η διοικητική εκτέλεση ανήκει στο δικονομικό δίκαιο. Ανευρίσκουμε και σ’ αυτήν θεσμούς γνωστούς από τον Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας, όπως η κατάσχεση και ο πλειστηριασμός. Όμως οι δύο διαδικασίες δεν ταυτίζονται, λόγω του ιδιαιτέρου σκοπού της διοικητικής εκτελέσεως. Πάντως, τα κενά του ΚΕΔΕ καλύπτονται δι’ αναλογικής εφαρμογής των διατάξεων της Πολιτικής Δικονομίας.

Βασική έννοια του δικαίου της διοικητικής εκτελέσεως είναι αυτή του δημοσίου εσόδου. Τα δημόσια έσοδα διακρίνονται σε εν στενή εννοία έσοδα και εν ευρεία εννοία τοιαύτα. Τα πρώτα ορίζονται από τον ΚΕΔΕ και τον νόμο περί δημοσίου λογιστικού, ενώ στα εν ευρεία εννοία έσοδα περιλαμβάνονται ο εξωτερικός και εσωτερικός δανεισμός, καθώς και τα έσοδα που προκύπτουν από την εκποίηση περιουσιακών στοιχείων του Δημοσίου.

Μέγα μέρος των δημοσίων εσόδων προέρχεται από την φορολογία. Δεν είναι όμως σωστό να ταυτίσουμε το δημόσιο έσοδο με το φορολογικό, καθ’ όσον το Δημόσιο αποκομίζει έσοδα από τις μετατροπές των ποινών που επιβάλλουν τα ποινικά δικαστήρια, την επιβολή προστίμων δια διοικητικές παραβάσεις, την διαχείριση της ιδιω-

τικής του περιουσίας και, εν ανάγκη, από την εκποίηση περιουσιακών του στοιχείων, όπως συμβαίνει με τις ιδιωτικοποιήσεις.

Κατ’ άρθρον 10 παρ. 1 του προϊσχύοντος Ν 2362/1995 περί δημοσίου λογιστικού, δημόσια έσοδα είναι τα χρηματικά ποσά, τα οποία περιέρχονται στο Κράτος κατ’ επιταγήν νόμου ή εις εκτέλεσιν συμβάσεως, διαθήκης, δικαστικής αποφάσεως ή εξ άλλης τινός αιτίας. Την διευρυμένη έννοια του δημοσίου εσόδου επιβεβαιώνει και η διάταξη του άρθρου 1 παρ. 2 του ΝΔ 356/1974, κατά την οποίαν στην έννοια του δημοσίου εσόδου εμπίπτει και πάσα δημοσία απαίτηση εκ καθολικής ή ειδικής διαδοχής. Ο ορισμός αυτός ισχύει και σήμερα παρά την κατάργηση του Ν 2362/1995 από τον νόμο 4270/2014, ο οποίος δεν περιέχει ορισμό της εννοίας του δημοσίου εσόδου.

Συνεπώς, ως δημόσιο έσοδο, κατά την έννοια του ΚΕΔΕ, μπορεί να χαρακτηρισθεί πάσα χρηματική αξίωση του Δημοσίου έναντι οιουδήποτε φυσικού ή νομικού προσώπου, η οποία πηγάζει είτε εκ μονομερούς διαπλαστικής πράξεως της Διοικήσεως κατά την ενάσκηση της εις αυτήν ανατεθειμένης δημοσίας εξουσίας (φόροι, τέλη, πρόστιμα) είτε εκ διοικητικής συμβάσεως είτε εκ σχέσεων ιδιωτικού δικαίου (κληρονομική διαδοχή, συμβατική ενοχή), στηρίζεται σε εκτελεστό τίτλο και βεβαιώνεται από τις αρμόδιες υπηρεσίες. Επομένως, η εφαρμογή του ΚΕΔΕ δεν εξαρτάται από τον τρόπο κτήσεως μιάς απαιτήσεως, ο οποίος μπορεί να είναι είτε πρωτογενής είτε παράγωγος. Η φύση ενός εσόδου ως δημοσίου δεν επηρεάζεται από την χρήση του. Μπορεί επί παραδείγματι ένα δημόσιο έσοδο να δοθεί σε νομικό πρόσωπο δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου επιχορηγούμενο από το Κράτος.

Πρωτογενή πηγή εσόδων δια το Κράτος αποτελούν τα φορολογικά έσοδα, τα προερχόμενα είτε εξ αμέσων είτε εξ εμμέσων φόρων. Σ’ αυτά θα πρέπει να προσθέσουμε τα πρόστιμα που επιβάλλονται λόγω φορολογικών ή άλλων διοικητικών παραβάσεων και τα προκύπτοντα από την μετατροπή των στερητικών της ελευθερίας ποινών σε χρηματικές. Επίσης, τους δασμούς που επιβάλλονται επί των εισαγομένων από τρίτες χώρες μη ανήκουσες στην Ευρωπαϊκή Ένωση προϊόντων και τα πρόστιμα εκ τελωνειακών παραβάσεων. Τα ποσά αυτά βεβαιώνονται μονομερώς, βάσει νόμου, και εισπράττονται άνευ αμέσου ειδικής αντιπαροχής, καθώς προορίζονται απλώς να καλύψουν τις γενικές δαπάνες του προϋπολογισμού.

Απαιτήσεις του Δημοσίου μπορούν να προκύψουν και κατά το στάδιο εκτελέσεως των διοικητικών συμβάσεων, λόγω της αντισυμβατικής συμπεριφοράς του αναδόχου ενός έργου, μιάς προμηθείας ή ενός παρόχου μιάς υπηρεσίας. Αυτές προκύπτουν

από την επιβολή προστίμων, την κατάπτωση εγγυήσεων καλής εκτελέσεως ή ποινικών ρητρών.

Μεγάλες θεωρητικές συζητήσεις προκαλεί και η εκμετάλλευση της περιουσίας του Δημοσίου. Η δημοσία περιουσία διακρίνεται σε εν στενή εννοία δημοσία περιουσία και σε ιδιωτική περιουσία του δημοσίου. Στην πρώτη ανήκουν τα εκτός συναλλαγής πράγματα των άρθρων 966-970 του αστικού κώδικος, δηλαδή τα κοινής χρήσεως πράγματα, όπως δρόμοι, πλατείες, αιγιαλοί, μεγάλες λίμνες, όχθες ποταμών και οι κοίτες αυτών, λιμένες και τα προοριζόμενα δια την εξυπηρέτηση δημοσίων, δημοτικών, κοινοτικών ή θρησκευτικών σκοπών ακίνητα. Επ’ αυτών μπορούν να παραχωρηθούν δικαιώματα σε ιδιώτες έναντι ανταλλάγματος, εφ’ όσον με τα δικαιώματα αυτά εξυπηρετείται ή δεν αναιρείται η κοινή χρήση τους (970 ΑΚ). Έτσι βλέπουμε να παραχωρείται η εκμετάλλευση αυτοκινητοδρόμων ή αιγιαλών σε ιδιώτες έναντι αντιτίμου. Η παραχώρηση δικαιωμάτων μπορεί να γίνει είτε δια μονομερούς πράξεως είτε δια της κατόπιν διαγωνισμού συνάψεως συμβάσεως με ιδιώτη, ο οποίος θα αναλάβει την εκμετάλλευση του κοινοχρήστου πράγματος. Εν πάση περιπτώσει η παραχώρηση τέτοιων δημοσίου δικαίου δικαιωμάτων σε ιδιώτες πρέπει να προβλέπεται από ειδικό νόμο, διότι άπτεται του πυρήνος της κρατικής εξουσίας.

Στην ιδιωτική περιουσία του Δημοσίου ανήκουν τα αδέσποτα ακίνητα, οι περιουσίες όσων αποβιώνουν χωρίς κληρονόμους (972 ΑΚ), τα κτηθέντα δι’ αγοράς ή ανταλλαγής ή δωρεάς πράγματα, οι συμμετοχές του Δημοσίου σε επιχειρηματικές δραστηριότητες. Τα πράγματα αυτά μπορεί είτε να εκποιηθούν είτε να ενοικιασθούν.

Άλλη σημαντική πηγή εσόδων δια το Κράτος αποτελούν οι εισροές από την Ευρωπαϊκή Ένωση οι οποίες παρέχονται στην Χώρα μας μέσω διαφόρων κοινοτικών πλαισίων στηρίξεως και άλλων προγραμμάτων. Οι πόροι αυτοί χρησιμοποιούνται δια χρηματοδοτήσεις, ενισχύσεις ή επιδοτήσεις σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα και φορείς. Οι απολήψεις από την Ευρωπαϊκή Ένωση δια προγράμματα, ενέργειες, δραστηριότητες ή πρωτοβουλίες που αφορούν σε δημοσίους φορείς συνιστούν έσοδα του Κρατικού Προϋπολογισμού, εφ’ όσον οι σχετικές δαπάνες βαρύνουν τον Κρατικό Προϋπολογισμό, εμφανίζονται δε εις αυτόν κατά τα οριζόμενα από τον Υπουργό Οικονομικών και εμπίπτουν στις γενικές διατάξεις περί εκτελέσεως του Κρατικού Προϋπολογισμού (άρθρο 116 Ν 4270/2014). Εάν όμως διαπιστωθεί ότι έχουν καταβληθεί αχρεωστήτως ή παρανόμως, τότε αναζητούνται δια την αιτία αυτή, βεβαιώνονται ως έσοδα του προϋπολογισμού και εισπράττονται κατά τις διατάξεις του ΚΕΔΕ (άρθρο 121 του Ν 4270/2014).

Απαιτήσεις του Δημοσίου μπορούν να γεννηθούν και παραγώγως δια καθολικής ή ειδικής διαδοχής. Τα σχετικά θέματα ρυθμίζονται από τις οικείες διατάξεις του Αστικού Κώδικος. Το Δημόσιο μπορεί να γίνει κληρονόμος ή κληροδόχος εκ διαθήκης ή εξ αδιαθέτου διαδοχής, εφ’ όσον ο κληρονομούμενος δεν έχει άλλους συγγενείς. Ως ειδική διαδοχή νοείται η εκχώρηση είτε είναι συμβατική είτε εκ του νόμου.

Τέλος, μετά τους φόρους και τις κοινοτικές χρηματοδοτήσεις, η σπουδαιότερη πηγή αντλήσεως εσόδων είναι ο δημόσιος δανεισμός. Δυστυχώς, σχεδόν όλα τα σύγχρονα Κράτη καταφεύγουν στην λύση αυτή, προκειμένου να καλύψουν βραχυπρόθεσμες και μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις τους. Τα δάνεια διακρίνονται σε συνήθη, τα οποία συνάπτονται στην εσωτερική ή διεθνή αγορά με ελεύθερη συμμετοχή των δανειστών και τα αναγκαστικά, τα οποία επιβάλλονται μονομερώς εις βάρος των πολιτών. Η ενίσχυση της οικονομίας με δανεικά κεφάλαια απαιτεί ιδιαιτέρα προσοχή, καθώς τα κεφάλαια αυτά πρέπει να διατίθενται δια την προαγωγή της αναπτυξιακής διαδικασίας.

ΙΙ. Αρμόδια δικαστήρια

Αφού λοιπόν οι απαιτήσεις του Δημοσίου μπορούν να προκύψουν από την εφαρμογή κανόνων είτε του δημοσίου είτε του ιδιωτικού δικαίου, τούτο έχει ως συνέπεια οι διατάξεις του ΚΕΔΕ να ερμηνεύονται τόσο από τα διοικητικά όσον και από τα πολιτικά δικαστήρια και να υπάρχει κίνδυνος εκδόσεως αποφάσεων με αντιφατικό περιεχόμενο, οπότε καθίσταται αναγκαία η επέμβαση του Ανωτάτου Ειδικού Δικαστηρίου (ΑΕΔ) του άρθρου 100 του ισχύοντος Συντάγματος.

Η παράλληλη εφαρμογή των διατάξεων της διοικητικής εκτελέσεως από τα πολιτικά και τα διοικητικά δικαστήρια θέτει το ζήτημα της οριοθετήσεως των δικαιοδοσιών τους. Κατά το ΑΕΔ, οι διαφορές που γεννώνται κατά την διαδικασία της αναγκαστικής εκτελέσεως είναι διοικητικές μεν, εφ’ όσον η υποκειμένη σχέση, επί της οποίας

ερείδεται ο νόμιμος τίτλος εισπράξεως, είναι σχέση δημοσίου δικαίου, ιδιωτικές δε, εάν η υποκειμένη σχέση είναι σχέση ιδιωτικού δικαίου. Το πρόβλημα τίθεται κυρίως όταν στην αναγκαστική εκτέλεση ενέχεται και τρίτος, ο οποίος έχει κάποια έννομη σχέση με τον οφειλέτη του Δημοσίου. Η ανακοπή λοιπόν του τρίτου κατά πράξεως με την οποία επισπεύδεται αναγκαστική κατάσχεση εκ μέρους του Δημοσίου εις βάρος οφειλέτου του, την οποία ο τρίτος έχει έννομο συμφέρον να προσβάλει, αφού θίγονται τα έννομα συμφέροντά του, εκδικάζεται από τα πολιτικά δικαστήρια, εφ’ όσον η οφειλή – υποχρέωση του τρίτου προς τον οφειλέτη διέπεται από το ιδιωτικό δίκαιο. Τούτο συμβαίνει, διότι αντικείμενο της ανωτέρω ανακοπής είναι η ύπαρξη και έκταση της οφειλής του τρίτου προς τον οφειλέτη του Δημοσίου, δηλαδή η ύπαρξη και η έκταση απαιτήσεως ιδιωτικού δικαίου, ενώ δεν ασκεί επιρροή στην δίκη επί της ανακοπής αυτής αν η απωτέρα υποκειμένη σχέση ή αιτία, εκείνη δηλαδή στην οποία ερείδεται ο μη κρίσιμος εν προκειμένω τίτλος του άρθρου 2 παρ. 2 του ΚΕΔΕ συνιστά σχέση δημοσίου δικαίου.

Έτσι, επί διαφοράς γεννηθείσης κατά την επιδίωξη εισπράξεως του χρέους από τον εγγυητή, εκρίθη ότι αρμόδια είναι τα διοικητικά δικαστήρια, διότι ο νόμιμος τίτλος εισπράξεως δεν εθεμελιούτο μόνον επί της συμβάσεως εγγυήσεως, αλλά και επί της δημοσίου δικαίου σχέσεως μεταξύ Δημοσίου και πρωτοφειλέτη, αφού η εγγύηση γεννά πάντοτε εξηρτημένη ενοχή, κατά τα οριζόμενα στα άρθρα 847 επ. του Αστικού Κώδικος. Αντιθέτως, επί αναγκαστικής κατασχέσεως εις βάρος τρίτης εργοδότιδος ή ενοικιαστρίας του οφειλέτου του Δημοσίου, αρμόδια εθεωρήθησαν τα πολιτικά δικαστήρια, αφού η απαίτηση του οφειλέτου κατ’ αυτής είχε τον χαρακτήρα απαιτήσεως ιδιωτικού δικαίου, διεπομένης υπό των διατάξεων του Αστικού Κώδικος. Το αυτό ίσχυσε και επί κατασχέσεως εμπορευμάτων ευρισκομένων εις χείρας της Προνομιούχου Α.Ε. Γενικών Αποθηκών της Ελλάδος, καθ’ όσον η σχέση μεταξύ της οφειλέτιδος του Δημοσίου εταιρείας και της τρίτης διαχειριστρίας Γενικής Αποθήκης διείπετο εξ ολοκλήρου από το ιδιωτικό δίκαιο. Εξ άλλου, όταν επισπεύδεται ή επίκειται αναγκαστική εκτέλεση προς ικανοποίηση της απαιτήσεως του Δημοσίου, η οποία προέρχεται από έννομη σχέση ιδιωτικού δικαίου μεταξύ του Δημοσίου και του οφειλέτου του, τότε ο νόμιμος τίτλος, οποίος αποτελεί θεμέλιο της διοικητικής εκτελέσεως, αποδεικνύει ιδιωτική απαίτηση του Δημοσίου, η δε ανακύπτουσα διαφορά υπάγεται στην δικαιοδοσία των πολιτικών δικαστηρίων.

Πάντως και η έννοια της υποκειμένης αιτίας δημιουργεί διχογνωμίες, όταν σε περίπτωση κατασχέσεως εις χείρας τρίτου, ο τρίτος είναι το Δημόσιο. Το αντικείμενο της ανοιγομένης δια της ασκήσεως ανακοπής κατά της δηλώσεως τρίτου δίκης είναι η εκδίκαση της απαιτήσεως του καθ’ ού η εκτέλεση κατά του τρίτου, ούτως ώστε να διαπιστωθεί κατά πόσον ο τρίτος είναι ή όχι και υπό ποίους περιορισμούς οφειλέτης του οφειλέτου του κατασχόντος. Στην προκειμένη περίπτωση, δια τον καθορισμό της προσηκούσης δικαιοδοσίας κρίσιμο στοιχείο είναι όχι η ενδεχομένη αστική φύση της απαιτήσεως του επισπεύδοντος δανειστού κατά του οφειλέτου του, της οποίας εν τέλει επιδιώκεται η ικανοποίηση μέσω της κατασχέσεως εις χείρας τρίτου, αλλά η φύση της κατασχεθείσης απαιτήσεως, ήτοι η φύση της υποκειμένης σχέσεως μεταξύ τρίτου και του καθ’ ού η εκτέλεση, εφ’ όσον αυτή τίθεται εν αμφισβητήσει δια της ασκήσεως της ανακοπής. Αφού λοιπόν η κατασχεθείσα απαίτηση προέρχεται εκ διοικητικής συμβάσεως, αρμόδια δια την εκδίκαση της ανακοπής είναι τα διοικητικά δικαστήρια.

Εξ άλλου, απαιτήσεις του Δημοσίου, απορρέουσες ευθέως και αμέσως εκ της τελέσεως τελωνειακών παραβάσεων και επιδικαζόμενες εις τα πλαίσια δίκης ενώπιον ποινικών δικαστηρίων ως χρηματικές ποινές, εισπράττονται κατά τις διατάξεις του ΚΕΔΕ και, εν όψει της υποκειμένης αιτίας τους, δεν μπορούν να θεωρηθούν πολιτικές, ώστε να εισπραχθούν κατά τις διατάξεις του Κώδικος Πολιτικής Δικονομίας. Το κριτήριο της φύσεως της κατασχεθείσης απαιτήσεως είναι απλό και πρακτικό, αλλά οι διαφορετικές νομολογιακές απόψεις δεν πρόκειται να εκλείψουν.

Πιο δύσκολη είναι η εύρεση της φύσεως της υποκειμένης σχέσεως, όταν ο νόμιμος τίτλος, βάσει του οποίου επισπεύδεται η διοικητική εκτέλεση, στηρίζεται σε υποκείμενες ετεροειδείς σχέσεις, ήτοι σε σχέσεις και ιδιωτικού και δημοσίου δικαίου, οπότε, κατά την νομολογία, θα πρέπει να αναζητηθεί η προέχουσα απαίτηση στον εν λόγω τίτλο, δηλαδή εκείνη που υπερτερεί ποσοτικώς. Τοιουτοτρόπως, όταν η μεγαλύτερη απαίτηση είναι ιδιωτικού δικαίου, αρμόδια είναι τα πολιτικά δικαστήρια και στην αντίθετη περίπτωση, τα διοικητικά. Η λύση αυτή, αν και φαίνεται κάπως εμπειρική, είναι ωστόσο πρακτική, διότι δι’ αυτής αποφεύγεται η διάσπαση της ενότητος της διαδικασίας εκτελέσεως και ειδικότερα ο κατακερματισμός της δίκης αναλόγως της φύσεως της απαιτήσεως. Δια τον λόγο αυτό εκρίθη σύμφωνη με το άρθρο 94 του Συντάγματος που αναθέτει την εκδίκαση των διοικητικών διαφορών ουσίας στα διοικητικά δικαστήρια.

Η μελέτη μας διακρίνεται σε τρία μέρη. Στο πρώτο θα εξετασθούν οι ουσιαστικές προϋποθέσεις της διοικητικής εκτελέσεως, δηλαδή θέματα αφορώντα στην βεβαίωση των δημοσίων εσόδων. Το δεύτερο μέρος θα είναι καθαρώς διαδικαστικό, καθώς θα περιλαμβάνει τα σχετικά με την κατάσχεση και τον πλειστηριασμό ζητήματα, το δε τρίτο θα αναφέρεται στην έννομη προστασία των οφειλετών του Δημοσίου και των άλλων ΝΠΔΔ.

ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟΝ

Οι ουσιαστικές προϋποθέσεις της διοικητικής εκτελέσεως

Η διοικητική εκτέλεση προϋποθέτει δημοσία αξίωση βεβαία, εκκαθαρισμένη και ληξιπρόθεσμη, η οποία βεβαιούται αρμοδίως εντός της υπό του νόμου προβλεπομένης προθεσμίας και τοιουτοτρόπως αποτελεί νόμιμον τίτλο (Α). Η αξίωση αυτή δεν θα πρέπει να έχει υποκύψει σε παραγραφή, να προταθεί κατ’ αυτής ανταπαίτηση του οφειλέτου του Δημοσίου ή να έχει διαγραφεί κατ’ άλλον νόμιμο τρόπο (Β).

Α. Τα σχετικά με την συγκρότηση του νομίμου τίτλου

Το κεφάλαιο αυτό περιλαμβάνει την διαδικασία βεβαιώσεως (α), τις συνέπειες της συγκροτήσεως του νομίμου τίτλου (β) και τα ειδικά θέματα των αλλοδαπών τίτλων και της λήψεως ασφαλιστικών μέτρων εις βάρος του οφειλέτου (γ).

α. Η διαδικασία βεβαιώσεως

Στην ενότητα αυτήν θα εξετασθούν διαδοχικώς η διαδικασία βεβαιώσεως του δημοσίου εσόδου, ως συμβαίνει στην περίπτωση συγκροτήσεως νομίμου τίτλου του εδαφ. α΄ της παρ. 2 του άρθρου 2 ΚΕΔΕ (1), η σημασία της ατομικής ειδοποιήσεως (2) και οι αμφισβητούμενες περιπτώσεις νομίμων τίτλων των εδαφίων β΄ και γ΄ του προαναφερθέντος άρθρου (3).

1. Η διαδικασία συγκροτήσεως νομίμου τίτλου της α΄ περιπτώσεως του άρθρου 2 παρ. 2 του ΚΕΔΕ

Η κατά τον Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας αναγκαστική εκτέλεση προϋποθέτει την ύπαρξη εκτελεστού τίτλου. Ορισμός του εκτελεστού τίτλου δεν δίδεται από τον εν λόγω Κώδικα. Όμως στο άρθρο 904 αυτού απαριθμούνται επτά κατηγορίες εκτελεστών τίτλων, ήτοι: α) οι τελεσίδικες και οι προσωρινώς εκτελεστές αποφάσεις των ελληνικών δικαστηρίων, β) οι διαιτητικές αποφάσεις, γ) τα πρακτικά συμβιβασμού ή προσδιορισμού δικαστικών εξόδων των δικαστηρίων της Χώρας, δ) τα συμβολαιογραφικά έγγραφα, ε) οι υπό των Ελλήνων δικαστών εκδιδόμενες διαταγές πληρωμής και αποδόσεως χρήσεως μισθίου ακινήτου, στ) οι αλλοδαποί τίτλοι οι οποίοι εκηρύχθησαν εκτελεστοί και ζ) πάσα διαταγή ή πράξη η οποία αναγνωρίζεται από τον νόμο

ως εκτελεστός τίτλος. Ως είναι εμφανές, στην πλειοψηφία των απαριθμουμένων περιπτώσεων ο εκτελεστός τίτλος προέρχεται από πράξη δικαστικής αρχής.

Στον ΚΕΔΕ η έννοια του νομίμου τίτλου, βάσει του οποίου εισπράττονται τα δημόσια έσοδα, δίδεται στο άρθρο 2 παρ. 2 αυτού, ως αυτό έχει τροποποιηθεί δια του άρθρου 7 παρ. 2 του Ν 4224/2013. Απαριθμούνται τρεις κατηγορίες νομίμων τίτλων: α) Πλην των φόρων και των λοιπών δημοσίων εσόδων, που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικος Φορολογικής Διαδικασίας (Ν 4174/2013), νόμιμο τίτλο αποτελούν τα έγγραφα, στα οποία οι αρμόδιες αρχές προσδιορίζουν, κατά τις κείμενες διατάξεις, τον οφειλέτη, το είδος, το ποσό και την αιτία της οφειλής. Τον ίδιο ορισμό δίδει το άρθρο 81 παρ. 1 του Ν 4270/2014 περί των αρχών της δημοσιονομικής διαχειρίσεως. Κατά την διάταξη αυτή, η είσπραξη των δημοσίων εσόδων διενεργείται δυνάμει νομίμου τίτλου από τις ΔΟΥ, τα Τελωνεία, τα λοιπά όργανα εισπράξεως του Δημοσίου και τους Ειδικούς Ταμίες, εις του οποίους έχει ανατεθεί η είσπραξη ειδικών εσόδων. Τίτλοι εισπράξεως είναι τα παραστατικά στοιχεία, που προβλέπονται από τις κείμενες διατάξεις και από τα οποία προκύπτει ο οφειλέτης του Δημοσίου, το είδος της οφειλής και το εισπρακτέο, κατά οφειλέτη, ποσό. Παρατηρούμε ότι, εν αντιθέσει προς τα ισχύοντα στον Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας, στην διοικητική εκτέλεση το Δημόσιο ή άλλο ΝΠΔΔ δεν υποχρεούται να καταφύγει στα διοικητικά δικαστήρια δια τον προσδιορισμό και την επιδίκαση της απαιτήσεως, αλλά το ίδιο προβαίνει στον προσδιορισμό και την εκκαθάριση της απαιτήσεώς του, ακολουθώντας την υπό της κειμένης νομοθεσίας προβλεπομένη αυστηρώς τυπική διαδικασία. Ο αυστηρώς τυπικός χαρακτήρας της διαδικασίας αυτής οφείλεται βεβαίως στον μονομερή τρόπο με τον οποίον γίνεται η εκκαθάριση της απαιτήσεως. Τα αρμόδια τακτικά διοικητικά δικαστήρια παρεμβαίνουν εκ των υστέρων κατασταλτικώς, εφ’ όσον ο ιδιώτης οφειλέτης προβάλλει παράβαση της διαδικασίας βεβαιώσεως της δημοσίας απαιτήσεως. β) Τα δημόσια ή ιδιωτικά έγγραφα, από τα οποία αποδεικνύεται η οφειλή και γ) τα δημόσια ή ιδιωτικά έγγραφα, από τα οποία πιθανολογείται η οφειλή, ως προς την ύπαρξη και το ποσό αυτής, κατά την έννοια του άρθρου 347 του Κώδικος Πολιτικής Δικονομίας. Απόλυτη προσαρμογή του άρθρου 904 ΚΠολΔ και του άρθρου 2 του ΚΕΔΕ δεν υφίσταται, διότι αυτό θα αποτελούσε τροχοπέδη στην είσπραξη των δημοσίων εσόδων ούτε θα ήταν δυνατόν μεταξύ των νομίμων τίτλων να περιλαμβάνονται και πιθανολογούμενες απαιτήσεις. Οι σκοποί των δύο νομοθετημάτων είναι διαφορετικοί και δια τον λόγον αυτόν διαφέρουν και οι σχετικές διαδικασίες. Το επισπεύδον την εκτέλεση ΝΠΔΔ πρέπει

να είναι δικαιούχο χρηματικής απαιτήσεως βεβαίας και εκκαθαρισμένης. Βεβαία είναι η απαίτηση η οποία δεν εξαρτάται από αναβλητική αίρεση, όρο ή προθεσμία. Κατά τις διατάξεις του άρθρου 915 του Κώδικος Πολιτικής Δικονομίας, αναγκαστική εκτέλεση που αφορά απαίτηση υπό αναβλητική αίρεση ή προθεσμία δεν μπορεί να γίνει πριν πληρωθεί η αίρεση ή περάσει η προθεσμία. Η πλήρωση της αιρέσεως, καθώς και η πάροδος της προθεσμίας, εφ’ όσον η λήξη της δεν βρίσκεται ημερολογιακώς, πρέπει να αποδεικνύεται δια δημοσίου ή ιδιωτικού εγγράφου, το οποίον έχει αποδεικτική δύναμη. Όταν η απόφαση ορίζει ότι η εκτέλεση εξαρτάται από το αν θα συμβεί κάποιο γεγονός, το γεγονός αυτό πρέπει να αποδεικνύεται διά δημοσίου ή ιδιωτικού εγγράφου το οποίον έχει αποδεικτική ισχύ. Επί αναβλητικής αιρέσεως, το αποδεικνύον την πλήρωση αυτής έγγραφο πρέπει να επιδίδεται στον οφειλέτη προ της εκτελέσεως, κατ’ ανάλογο εφαρμογή του άρθρου 924 του ΚΠολΔ.

Εκκαθαρισμένη είναι η απαίτηση όταν προσδιορίζεται τόσον το είδος και το ποσό της οφειλής όσον και το πρόσωπο του οφειλέτου. Ως προς το είδος της οφειλής, επί διοικητικής εκτελέσεως, δεν τίθενται ιδιαίτερα ζητήματα, αφού δια της εφαρμογής του ΚΕΔΕ εισπράττονται μόνον χρηματικές απαιτήσεις. Το ποσό της οφειλής προσδιορίζεται μαθηματικώς ή λογικώς. Το ύψος αυτού και ο υπόχρεος καταβολής της προσδιορίζονται δια της διαδικασίας βεβαιώσεως.

Η διαδικασία της βεβαιώσεως του δημοσίου εσόδου κινείται αυτεπαγγέλτως και κατά δεσμίαν αρμοδιότητα εκ μέρους της Διοικήσεως, αποκλειομένων της διακριτικής ευχερείας αυτής και της συναινέσεως του διοικουμένου. Τούτο είναι εμφανές κυρίως επί φορολογικών εσόδων, όπου η ενέργεια των οργάνων της φορολογικής αρχής είναι αυστηρώς προκαθορισμένη από τον φορολογικό νόμο, τόσον ως προς τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης και των υποχρέων εις φόρο προσώπων, όσον και ως προς τον εφαρμοστέο φορολογικό συντελεστή.

Η διαδικασία βεβαιώσεως αποτελείται από δύο ή κατ’ άλλους τρία στάδια. Η πρώτη άποψη διακρίνει μεταξύ βεβαιώσεως εν ευρεία εννοία και βεβαιώσεως εν στενή εννοία. Η δεύτερη δεν διαφέρει πολύ της πρώτης. Απλώς διαιρεί το πρώτο στάδιο της εν ευρεία εννοία βεβαιώσεως σε δύο μέρη. Το πρώτο μέρος μπορεί να χαρακτηρισθεί ως προκαταρκτικό της όλης διαδικασίας. Συνίσταται σε μία πράξη καταλογισμού, εκδιδομένη υπό της αρμοδίας διοικητικής αρχής, δια της οποίας, βάσει των κειμένων δημοσίου δικαίου διατάξεων, προσδιορίζεται και καταλογίζεται εις βάρος του διοικουμένου

το οφειλόμενο ποσό. Η εν λόγω καταλογιστική πράξη αποτελεί ατομική εκτελεστή διοικητική πράξη.

Η καταλογιστική πράξη φέρει διάφορα ονόματα αναλόγως του φορέως, ο οποίος την εκδίδει. Επί παραδείγματι, το ΙΚΑ εκδίδει πράξεις επιβολής εισφορών και προσθέτων τελών, το ΝΑΤ φύλλον εκκαθαρίσεως εισφορών ναυτολογίου, οι ΔΟΥ εκκαθαριστικά σημειώματα περιέχοντα το ύψος του επιβαλλομένου φόρου. Νέα καταλογιστική πράξη αποτελεί η υπογραφή πρακτικού διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς μεταξύ του υποχρέου και του προϊσταμένου της αρμοδίας ΔΟΥ, αντίγραφο του οποίου παραδίδεται στον υπόχρεο και επέχει θέση ατομικής ειδοποιήσεως. Αυτές οι καταλογιστικές πράξεις πρέπει να κοινοποιηθούν εγκύρως στον οφειλέτη, ούτως ώστε ο τελευταίος να δυνηθεί να αμυνθεί δια της ασκήσεως προσφυγής είτε ενδικοφανούς, όπου αυτή προβλέπεται, ενώπιον του αρμοδίου διοικητικού οργάνου, είτε δικαστικής ενώπιον του αρμοδίου διοικητικού δικαστηρίου. Κατά την διάρκεια της προθεσμίας ασκήσεως της προσφυγής ή εφ’ όσον η προσφυγή ασκηθεί, δεν μπορεί η Διοίκηση να προχωρήσει στο επόμενο στάδιο της ταμειακής βεβαιώσεως της οφειλής.

Η προαναφερομένη νομολογία έχει εν μέρει τροποποιηθεί. Όταν κατά πράξεως επιβολής προστίμου προβλέπεται η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής μη εχούσης ανασταλτικό αποτέλεσμα, η Διοίκηση δύναται μεν να εκδώσει ταμειακή βεβαίωση του προστίμου, αλλά δεν δύναται να προχωρήσει σε άλλα μέτρα αναγκαστικής εκτελέσεως (πράξη κατασχέσεως κλπ.) προ της ολοκληρώσεως της ενδικοφανούς διαδικασίας, καθ’ όσον ο θιγόμενος υποχρεούται εκ των κειμένων διατάξεων της Διοικητικής Δικονομίας (άρθρο 63 παρ. 3) να προσβάλει την σιωπηρά ή ρητή απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής του.

Εάν δεν ασκηθεί προσφυγή κατά της καταλογιστικής πράξεως ή εάν η ασκηθείσα προσφυγή απορριφθεί ή εάν επιτευχθεί εξωδικαστική (διοικητική) επίλυση της διαφοράς, η οφειλή οριστικοποιείται και, εν συνεχεία, εκκαθαρίζεται το οφειλόμενο ποσό. Έτσι, η διοικητική αρχή αποκτά έναν τίτλο εισπράξεως. Η έκδοση αυτού τίτλου ολοκληρώνει το πρώτο στάδιο της διαδικασίας βεβαιώσεως, την εν ευρεία εννοία βεβαίωση. Η ενεργούσα την εν ευρεία εννοία βεβαίωση αρχή μπορεί να είναι είτε κρατική είτε ΟΤΑ είτε άλλου ΝΠΔΔ.

Επί πτωχεύσεως η καταλογιστική πράξη πρέπει να επιδοθεί τόσον στον οφειλέτη όσο και στον σύνδικο της πτωχεύσεως. Έτσι επί απαιτήσεως του Δημοσίου από φόρο

προστιθεμένης αξίας, όπου ο οφειλέτης έχει κηρυχθεί σε κατάσταση πτωχεύσεως προ του οριστικού καταλογισμού, ήτοι προ της εν ευρεία εννοία βεβαιώσεως,, δεν επιτρέπεται η έναρξη αναγκαστικής εκτελέσεως, αν δεν έχει προηγουμένως εγκύρως κοινοποιηθεί η καταλογιστική πράξη του φόρου, τόσο στον ορισθέντα σύνδικο της πτωχεύσεως όσο και στον πτωχό. Η υποχρέωση δε κοινοποιήσεως της καταλογιστικής πράξεως προς τον πτωχό και τον σύνδικο, προκειμένου να οριστικοποιηθεί αυτή δεν επηρεάζεται από το γεγονός ότι υπό την ισχύν του Κώδικος Διοικητικής Δικονομίας (Ν 2717/1999), ο πτωχός, από της δημοσιεύσεως της αποφάσεως που κηρύσσει την πτώχευση, στερείται της δικανικής ικανότητος να ασκεί τα δικαιώματά του, τόσον ενεργητικώς όσον και παθητικώς και να παρίσταται επί δικαστηρίου προσωπικώς χωρίς την σύμπραξη του συνδίκου, δεδομένου ότι οι διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας διέπουν μόνο τα ζητήματα της διοικητικής δίκης και δεν επηρεάζουν την ισχύ ρυθμίσεων, που αφορούν ζητήματα διοικητικής διαδικασίας, όπως οι ρυθμίσεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, περί κοινοποιήσεως καταλογιστικών πράξεων.

Ακολουθεί το στάδιο της εν στενή εννοία βεβαιώσεως. Κατά το στάδιο αυτό συντελείται η ταμειακή βεβαίωση του δημοσίου εσόδου, δια της καταχωρήσεως των στοιχείων του νομίμου τίτλου στο βιβλίο παραλαβής και βεβαιώσεως εισπρακτέων εσόδων από τον αρμόδιο προϊστάμενο της ΔΟΥ και της εκδόσεως τριπλοτύπου αποδεικτικού παραλαβής του εισπρακτέου εσόδου. Αντίστοιχη διαδικασία προβλέπουν οι διατάξεις που διέπουν την εν στενή εννοία βεβαίωση των εσόδων άλλων ΝΠΔΔ.

Πρόβλημα ανέκυψε κατά την εφαρμογή του παλαιού τελωνειακού κώδικος (Ν 1165/1918), ο οποίος στο άρθρο 29 αυτού δεν προέβλεπε χωριστό στάδιο ταμειακής βεβαιώσεως, αλλά η πράξη καταλογισμού των ελλιπώς βεβαιωθέντων ή εισπραχθέντων και η ταμειακή βεβαίωση αυτών γινόταν ταυτοχρόνως. Δικαστήριο ουσίας είχε κρίνει ότι μετά την άσκηση εμπροθέσμου προσφυγής κατά της καταλογιστικής πράξεως η τελωνειακή αρχή βεβαίωνε ποσοστό 30% και 50% των καταλογιζομένων πολλαπλών τελών και δασμών και λοιπών φόρων, αντιστοίχως, με εσωτερική διοικητική διαδικασία, μη γνωστοποιουμένη στον οφειλέτη και εν συνεχεία εισέπραττε το επίδικο ποσό, χωρίς να απαιτείται ιδιαιτέρα ταμειακή βεβαίωση, όπως συνέβαινε με τα βεβαιούμενα από τις ΔΟΥ χρέη. Τούτο δεν έγινε δεκτό υπό του Συμβουλίου της Επικρατείας, το οποίον έκρινε ότι και τα τελωνειακά έσοδα, προκειμένου να καταστούν εισπράξιμα, υπόκεινται σε ταμειακή βεβαίωση (εν στενή εννοία βεβαίωση), υπό την έννοια της βάσει οριστικοποιηθέντος νομίμου τίτλου συντάξεως χρηματικού καταλόγου και καταχωρίσεως αυτού στο βιβλίο εισπρακτέων εσόδων του οικείου Τελωνείου. Ο νόμιμος τίτλος και, εν προκειμένω, η καταλογιστική πράξη οριστικοποιείται δια της παρελεύσεως απράκτου της προθεσμίας ασκήσεως κατ’ αυτής προσφυγής. Η δε εσωτερική διοικητική

διαδικασία ταμειακής βεβαιώσεως του χρέους, καθ’ όσον δεν γνωστοποιείται στον οφειλέτη, δεν δύναται να θεωρηθεί ότι αναπληρώνει την ταμειακή βεβαίωση του χρέους, προκειμένου να επακολουθήσει η κατά τον ΚΕΔΕ διαδικασία εισπράξεως του δημοσίου εσόδου. Η λύση αυτή ήταν επιβεβλημένη προκειμένου να εναρμονισθεί ο πεπαλαιωμένος Τελωνειακός Κώδιξ προς τα υπό του ΚΕΔΕ προβλεπόμενα.

Ανάλογη λύση υιοθετήθηκε και επί των προστίμων δια παραβάσεις των διατάξεων περί εξωτερικού εμπορίου. Εφ’ όσον τα πρόστιμα αυτά αποτελούν δημόσια έσοδα, προκειμένου να καταστούν εισπράξιμα, υπόκεινται σε εν στενή εννοία ταμειακή βεβαίωση, υπό την έννοια της βάσει οριστικοποιηθέντος νομίμου τίτλου συντάξεως χρηματικού καταλόγου και καταχωρίσεως αυτών στο βιβλίο εισπρακτέων εσόδων της οικείας υπηρεσίας. Αφού λοιπόν οι ειδικές διατάξεις του νόμου περί εξαγωγικού εμπορίου δεν ορίζουν προθεσμία εντός της οποίας πρέπει να συνταχθεί η ταμειακή βεβαίωση του επιβληθέντος προστίμου, ο νόμιμος τίτλος οριστικοποιείται δια της παρόδου απράκτου της προθεσμίας ασκήσεως προσφυγής κατά της πράξεως επιβολής προστίμου, ήτοι μετά πάροδον εξήντα ημερών από της επιδόσεως αυτής στον ενδιαφερόμενο. Συνεπεία όλων αυτών, ταμειακή βεβαίωση επισυμβάσα προ της παρελεύσεως της ανωτέρω προθεσμίας δεν είναι νόμιμη.

2. Ατομική ειδοποίηση του οφειλέτου (άρθρο 4 ΚΕΔΕ)

Όταν πρόκειται περί φόρων ή άλλων δημοσίων εσόδων εμπιπτόντων στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικος Φορολογικής Διαδικασίας (Ν 4174/2013), οι ατομικές ειδοποιήσεις διέπονται από το άρθρο 5 του εν λόγω κώδικος. Κατ’ αυτό, μετά την εν στενή εννοία βεβαίωση, η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει ατομική ειδοποίηση, την οποία είτε αποστέλλει ταχυδρομικώς δια συστημένης επιστολής στον οφειλέτη και στα συνυπόχρεα πρόσωπα είτε την επιδίδει εις αυτούς, κατά τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, μόνον εφ’ όσον δεν είναι δυνατή η επίδοση με άλλον τρόπο. Η κοινοποίηση σύμφωνα με τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, κατά το προηγούμενο εδάφιο, θεωρείται νόμιμη, εφ’ όσον γίνει στην τελευταία δηλωθείσα στην Φορολογική Διοίκηση διεύθυνση κατοικίας ή επαγγελματικής εγκαταστάσεως του εν λόγω προσώπου (άρθρο 5 του Ν 4174/2013, ως τούτο έχει αντικατασταθεί δια του άρθρου 39 του Ν 4223/2013). Στις ίδιες διατάξεις προβλέπεται πλέον και ηλεκτρονική κοινοποίηση στον λογαριασμό του οφειλέτου ή του νομίμου αντιπροσώπου του στο πληροφοριακό σύστημα της Φορολογικής Διοικήσεως, την οποία ακολουθεί ηλεκτρονική ειδοποίηση στην δηλωθείσα διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου αυτού.

Στις λοιπές περιπτώσεις εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 4 του ΚΕΔΕ, κατά τις οποίες στην ατομική ειδοποίηση αναφέρονται τα στοιχεία και ο αριθμός φορολογικού μητρώου του οφειλέτου, εφ’ όσον βεβαίως υπάρχει, το είδος και το ποσό του χρέους, συμπεριλαμβανομένων των ήδη υπολογισθέντων βάσει της κειμένης νομοθεσίας τόκων, ο αριθμός και η χρονολογία καταχωρίσεως του χρέους ως δημοσίου εσόδου ή ο τίτλος επί του οποίου βασίζεται το χρέος, ο χρόνος και ο τρόπος καταβολής αυτού, η μνεία ότι από την επομένη ημέρα της λήξεως της νομίμου προθεσμίας καταβολής του χρέους και μέχρι την τελική εξόφληση αυτού υπολογίζονται οι τόκοι και το πρόστιμο του άρθρου 6 του ΚΕΔΕ (άρθρο 4 παρ. 1 ΚΕΔΕ, ως ετροποποιήθη δια του άρθρου 7 παρ. 5 του Ν 4224/2013). Κατά την παράγραφο 2 του ιδίου άρθρου, η ατομική ειδοποίηση δεν εξομοιούται με επιταγή προς πληρωμή.

Ενώ λοιπόν η παράγραφος 1 του εν λόγω άρθρου ετροποποιήθη δια του Ν 4224/2013, έμεινε ως ήταν η παρ. 3 η οποία και παρουσιάζει προβλήματα συνταγματικότητος. Κατ’ αυτήν, η παράλειψη αποστολής ειδοποιήσεως στον οφειλέτη ουδεμία ασκεί επίδραση επί του κύρους των λαμβανομένων αναγκαστικών μέτρων. Η διάταξη αυτή, θεσπισθείσα προ της εισαγωγής του Συντάγματος του 1975, έπρεπε να εναρμονισθεί προς τις διατάξεις αυτού. Έτσι λοιπόν η νομολογία ερμηνεύουσα την προαναφερθείσα διάταξη υπό το φώς του άρθρου 20 παρ. 1 του ισχύοντος Συντάγματος, έκρινε ότι, αφού η ατομική ειδοποίηση ακολουθεί την νομότυπη ταμειακή βεβαίωση του ποσού του χρέους του οφειλέτου και αποσκοπεί στο να γνωστοποιηθεί στον οφειλέτη το ύψος του χρέους του και η αιτία του, ούτως ώστε αυτός να δυνηθεί να στραφεί, δια της ασκήσεως των υπό του ΚΕΔΕ προβλεπομένων ενδίκων βοηθημάτων (ανακοπή, αναστολή εκτελέσεως), κατά της πράξεως ταμειακής βεβαιώσεως, η μη περιέλευση ή η καθυστερημένη περιέλευση της ατομικής ειδοποιήσεως στον οφειλέτη, η οποία θα είχε ως συνέπεια να απολέσει ο τελευταίος στάδιο δικονομικής προστασίας προ της λήψεως συγκεκριμένου μέτρου εκτελέσεως, όπως η κατάσχεση κινητών ή ακινήτων του, άγει σε ακύρωση της πράξεως εκτελέσεως, εφ’ όσον ο οφειλέτης επικαλεσθεί το γεγονός αυτό.

Η κοινοποίηση της ατομικής ειδοποιήσεως μπορεί να γίνει και στον υπό του οφειλέτου ορισθέντα αντίκλητο. Ενδεχομένη, όμως, αμέλεια του αντικλήτου να ενημερώσει τον οφειλέτη ή αμέλεια του οφειλέτου να υποβάλει δήλωση αλλαγής αντικλήτου ή ανάκληση της δηλώσεως ορισμού αυτού δεν επιδρά επί του κύρους της διαδικασίας. Εξ άλλου, έγινε δεκτό ότι, εφ’ όσον εκπρόσωποι της οφειλέτιδος εταιρείας μετά του δικηγόρου αυτής είχαν προσέλθει στην υπηρεσία, είχαν λάβει αναλυτικό πίνακα χρεών και είχαν ζητήσει αντίγραφα όλων των τριπλοτύπων βεβαιώσεως, έλαβαν γνώση

των οφειλών της και, κατά συνέπειαν, δεν μπορούσαν να επικαλεσθούν την μη αποστολή ατομικής ειδοποιήσεως ως λόγο ακυρότητος της διαδικασίας εκτελέσεως. Με το αυτό πνεύμα και ο Άρειος Πάγος δέχεται την συμπλήρωση των ελλείψεων της ατομικής ειδοποιήσεως δια της γνωστοποιήσεως καθ’ οιονδήποτε τρόπο στον οφειλέτη των αναγκαίων εγγράφων που προσδιορίζουν επαρκώς την οφειλή προ της λήξεως της προθεσμίας της ανακοπής.

Όταν το όνομα του προσώπου που αναγράφεται στην ταμειακή βεβαίωση και την ατομική ειδοποίηση είναι διαφορετικό εκείνου που αναγράφεται στην καταλογιστική πράξη, χωρίς η μεταβολή αυτή να στηρίζεται σε διαδοχή στην οφειλή, τότε η ταμειακή βεβαίωση είναι άκυρη. Μάλιστα, λόγω του χαρακτήρος της ακυρότητος, καθώς αφορά στην ταυτότητα του υποχρέου, ήτοι σε ουσιώδες στοιχείο της ταμειακής βεβαιώσεως που προκύπτει εκ της προσβαλλομένης πράξεως, τα αρμόδια διοικητικά δικαστήρια οφείλουν να ελέγχουν τούτο αυτεπαγγέλτως και, εφ’ όσον διαπιστώσουν την ύπαρξη της εν λόγω πλημμελείας, να ακυρώσουν την πράξη ταμειακής βεβαιώσεως.

Ο θάνατος του υποχρέου δημιουργεί νομικές περιπλοκές, διότι οι κληρονόμοι έχουν εκ του Αστικού Κώδικος προθεσμία αποποιήσεως της κληρονομίας τεσσάρων μηνών από της γνώσεως του θανάτου του κληρονομουμένου, ενώ δια τους κατοίκους εξωτερικού η προθεσμία είναι ενός έτους (1847 ΑΚ). Είναι λοιπόν δυνατόν ο κληρονόμος να πληροφορηθεί την επαγωγή της κληρονομίας σε χρόνον πολύ μεταγενέστερο του θανάτου του κληρονομουμένου. Εφ’ όσον εντός τεσσάρων μηνών από της γνώσεως της επαγωγής και του λόγου αυτής ο κληρονόμος αποποιηθεί την κληρονομία, δεν καθίσταται κληρονόμος και, κατά συνέπειαν, είναι άκυρη η κατ’ αυτού επισπευδομένη εκτέλεση.

Όταν όμως ο κληρονόμος είναι ανήλικος και οι ασκούντες την γονική μέριμνα επ’ αυτού δεν συνέταξαν απογραφή, το σχετικό δικαίωμα περιέρχεται στον ενηλικιούμενο κληρονόμο, ο οποίος οφείλει, με την απειλή εκπτώσεως από το ευεργέτημα, να συντάξει την απογραφή εντός έτους από της ενηλικιώσεώς του. Εφ’ όσον, επομένως, στην περίπτωση αυτή ο ενηλικιούμενος κληρονόμος δεν εκπίπτει από το ευεργέτημα της απογραφής, δικαιούται, πολλώ μάλλον, εντός της αυτής ετήσιας προθεσμίας, να αποποιηθεί την κληρονομία.

Παρελθούσης της εν λόγω προθεσμίας άνευ αποποιήσεως, η βεβαίωση της οφειλής ως δημοσίου εσόδου πρέπει να ενεργηθεί, όχι επ’ ονόματι του θανόντος, αλλ’ εις βάρος των κληρονόμων αυτού και με συγκεκριμένο δια τον καθένα από αυτούς προσδιορισμό του οφειλομένου ποσού, διότι μόνον κατ’ αυτόν τον τρόπον προσδιορίζεται το πρόσωπο του υποχρέου και το ύψος της υποχρεώσεως. Εάν αντιθέτως, η ταμειακή βεβαίωση της οφειλής έχει γίνει εις βάρος του κληρονομουμένου και απλώς κοινοποιείται στους κληρονόμους αυτού, δια της αποστολής των σχετικών ειδοποιήσεων, τότε είναι άκυρη, τα δε διοικητικά δικαστήρια, καθώς δεν δύνανται να ορίσουν το πρώτον τους υποχρέους και το ύψος της υποχρεώσεως εκάστου, υποχρεούνται να την ακυρώσουν και να αναπέμψουν την υπόθεση στην αρμοδία διοικητική αρχή.

Ανάλογα προβλήματα δημιουργούν η εκκαθάριση ή η συγχώνευση ανωνύμων εταιρειών και συνεταιρισμών, πλην η λύση είναι διαφορετική. Ειδικοί νόμοι προέβλεψαν ότι οι διευθυνταί, διαχειρισταί, εκκαθαρισταί και διευθύνοντες σύμβουλοι αυτών ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως δια την πληρωμή φόρων που οφείλονται από τα εν λόγω νομικά πρόσωπα. Οι διατάξεις αυτές δεν δημιουργούν ιδία φορολογική υποχρέωση των προσώπων αυτών, αλλ’ απλή πρόσθετη ευθύνη αυτών προς καταβολή του βεβαιωθέντος εις βάρος του νομικού προσώπου φόρου. Επειδή δε η ευθύνη αυτή δεν ανάγεται στο στάδιο της βεβαιώσεως του φόρου, αλλά στο στάδιο της εισπράξεως αυτού, δεν απαιτείται να επαναληφθεί η διαδικασία προσδιορισμού και βεβαιώσεως του φόρου δια κοινοποιήσεως προς τα πρόσωπα αυτά φύλλου ελέγχου, υποκειμένου εις προσφυγή ούτε η επ’ ονόματί τους ταμειακή βεβαίωση του οφειλομένου φόρου, αλλά επιτρέπεται να επιδιωχθεί η αναγκαστική είσπραξη του οφειλομένου ποσού από τα πρόσωπα αυτά, βάσει της επ’ ονόματι του νομικού προσώπου εκδοθείσης ταμειακής βεβαιώσεως. Δεδομένου όμως ότι τα πρόσωπα αυτά δεν έχουν μετάσχει στη διαδικασία ελέγχου και δεν τους έχει κοινοποιηθεί καταλογιστική πράξη, αλλά είναι τρίτοι, των οποίων η ευθύνη γεννάται το πρώτον κατά το στάδιο της εισπράξεως του φόρου που βεβαιώθηκε επ’ ονόματι της εταιρείας, τα εν λόγω πρόσωπα αποκτούν την ιδιότητα του οφειλέτου μόνον από και δια της εκδόσεως και κοινοποιήσεως προς αυτά της υπό του άρθρου 4 παρ. 1 του ΚΕΔΕ προβλεπομένης ατομικής ειδοποιήσεως, μέσω της οποίας πληροφορούνται την ύπαρξη, το ύψος και την αιτία του χρέους τους και τους παρέχεται η δυνατότητα είτε να αμυνθούν αποτελεσματικά, ασκούντες την ανακοπή του άρθρου 217 παρ. 1 του Κώδικος Διοικητικής Δικονομίας κατά της ατομικής ειδοποιήσεως, μετά της οποίας θεωρείται συμπροσβαλλομένη και η ταμειακή βεβαίωση, ενώπιον των αρμοδίων διοικητικών δικαστηρίων είτε να προβούν σε ρύθμιση αυτού. Επομένως, η παράλειψη της εις αυτούς κοινοποιήσεως της ανωτέρω

ατομικής ειδοποιήσεως καθιστά άκυρη την λήψη οιουδήποτε μέτρου αναγκαστικής εκτελέσεως εις βάρος τους.

Δια να είναι νόμιμη η ατομική ειδοποίηση προς τα εν λόγω πρόσωπα, πρέπει να περιέχει τα προσδιοριστικά στοιχεία του χρέους, ήτοι το οικονομικό έτος, εις το οποίον ανάγεται η οφειλή, την αιτία αυτού, εάν δηλαδή αποτελεί ατομική οφειλή των ανωτέρω προσώπων ή οφειλή βεβαιωθέντος φόρου νομικού προσώπου, δια την οποία τα πρόσωπα αυτά έχουν πρόσθετη ευθύνη δια την πληρωμή του. Το Δημόσιο σε δίκη ενώπιον τακτικού διοικητικού δικαστηρίου επεκαλέσθη την διάταξη του άρθρου 67 του ΠΔ 16/1989, προκειμένου να δικαιολογήσει την μη αναγραφή του οικονομικού έτους, εις το οποίον ανάγεται η οφειλή, καθώς και την μη εξειδίκευση της προελεύσεως της οφειλής από συμμετοχή σε συγκεκριμένη εταιρεία. Το Δικαστήριο απέρριψε τον ισχυρισμό του, με την σκέψη ότι το προαναφερθέν π.δ/μα ρυθμίζει ζητήματα εσωτερικής λειτουργίας των υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονομικών, αφού εξεδόθη δυνάμει των εξουσιαστικών διατάξεων των άρθρων 49 παρ. 1 του Ν 1591/1986 και 67 του ΝΔ 321/1969, και δεν εσκοπήθη δι’ αυτού η κατάργηση της υποχρεώσεως της Διοικήσεως να γνωστοποιεί στους οφειλέτες της, μέσω της ατομικής ειδοποιήσεως, το οικονομικό έτος εις το οποίον αφορά το χρέος, καθώς και την αιτία του, ούτως ώστε να υπάρχει βεβαία γνώση αυτού.

Η ως άνω νομολογία έχει υποστεί μία μικρή τροποποίηση. Όταν επιχειρείται αναγκαστική εκτέλεση κατά της περιουσίας διευθύνοντος συμβούλου εταιρείας, κατά της οποίας είχε εκδοθεί καταλογιστική του φόρου πράξη και η σχετική φορολογική διαφορά επελύθη δια της εκ μέρους του διευθύνοντος συμβούλου υπογραφής του πρακτικού της διοικητικής επιλύσεως της διαφοράς, το εν λόγω πρακτικό επέχει κατά νόμον θέση ατομικής ειδοποιήσεως του ΚΕΔΕ. Τούτο δε ευλόγως συμβαίνει, διότι δια της υπογραφής του στο πρακτικό ο διευθύνων σύμβουλος κατ’ ουσίαν συνομολογεί ότι γνωρίζει και αποδέχεται τα δύο κρίσιμα στοιχεία, ήτοι το ύψος του αρχικού χρέους και την ιδιότητα του ιδίου ως διευθύνοντος συμβούλου κατά τον κρίσιμο χρόνο. Αφού λοιπόν ο διευθύνων σύμβουλος γνωρίζει τα στοιχεία αυτά, δεν αποστερείται του σταδίου της δικαστικής προστασίας ούτε της δυνατότητος εγκαίρου εξοφλήσεως του χρέους, ώστε να προαπαιτείται και να δικαιολογείται η αποστολή εις αυτόν ατομικής

ειδοποιήσεως. Δεν ασκεί δε εν προκειμένω επιρροή η ενδεχομένη μεταβολή του ύψους της οφειλής συνεπεία προσαυξήσεων ή η ύπαρξη ανεπιλύτου μέρος της διαφοράς, αφού ο υπογράψας το πρακτικό διευθύνων σύμβουλος συνομολογεί ότι γνωρίζει και το ανεπίλυτο τμήμα της διαφοράς. Εν πάση δε περιπτώσει ο ασκών την ανακοπή διευθύνων σύμβουλος φέρει το βάρος αποδείξεως ότι η αναγκαστική εκτέλεση χωρεί προς ικανοποίηση αξιώσεως του Δημοσίου απορρεούσης εκ του μη συμβιβαστικώς επιλυθέντος τμήματος της διαφοράς.

Η ευθύνη των ανωτέρω προσώπων παύει δια της παραιτήσεως αυτών από την διαχείριση ή την εκπροσώπηση της ανωνύμου εταιρείας. Όμως, η παραίτηση αυτή, δια να είναι αντιτάξιμη έναντι τρίτων, πρέπει να έχει υποβληθεί στους κανόνες δημοσιότητος του άρθρου 7β του Ν 2190/1920, ως αυτοί ισχύουν κατά την ημερομηνία της παραιτήσεώς του. Παρεπέμφθη λοιπόν στην Ολομέλεια του Συμβουλίου της Επικρατείας το ζήτημα, κατά πόσον ο παραιτηθείς διαχειριστής συνεχίζει να ευθύνεται, εφ’ όσον η παραίτησή του δεν έχει υποβληθεί στους προαναφερθέντες κανόνες δημοσιότητος και δεν έχει αντικατασταθεί από τα αρμόδια όργανα της εταιρείας.

Εξ άλλου, εάν έχει αποσταλεί ατομική ειδοποίηση στον οφειλέτη, πλην αυτή παρουσιάζει κάποιες ελλείψεις, οι οποίες δεν του επιτρέπουν να λάβει ασφαλή γνώση όσον αφορά στο είδος του χρέους, το ύψος αυτού ή την χρονολογία βεβαιώσεώς του, τότε οι πλημμέλειες αυτές μπορούν να οδηγήσουν σε ακύρωση της ατομικής ειδοποιήσεως, κατόπιν ασκήσεως ανακοπής εκ μέρους του οφειλέτου, μόνον όταν οι ελλείψεις αυτές επέφεραν στον οφειλέτη αδυναμία ουσιαστικής ή δικονομικής προστασίας των δικαιωμάτων του, η οποία δύναται να επανορθωθεί μόνον εάν κηρυχθεί η ακυρότητα της ατομικής ειδοποιήσεως, εν όψει, ιδίως, της υπάρξεως περισσοτέρων χρεών με διαφορετικές συνέπειες εκάστου δια τον οφειλέτη.

Εξ άλλου εκρίθη ότι, όταν μια εταιρεία προβάλλει ρητώς δια του δικογράφου της ανακοπής ότι το πρώτον έλαβε γνώση της ταμειακής βεβαιώσεως δια της προσβαλλομένης ατομικής ειδοποιήσεως και ότι ανέφερε ως συμπροσβαλλομένη και την ταμειακή βεβαίωση, καθώς απλώς μνημονευόταν κατ’ αριθμόν στην ατομική ειδοποίηση, κρίση του δικάσαντος Εφετείου, κατά την οποίαν η έλλειψη αναγραφής της αιτίας της οφειλής και η αντ’ αυτής αόριστη αναγραφή «υπέρ διαφορών» δεν επηρεάζει το κύρος της ταμειακής βεβαιώσεως, είναι εσφαλμένη και η απόφασή του καθίσταται αναιρετέα.

3. Αμφισβητούμενοι νόμιμοι τίτλοι

Κατά κανόνα, η εν ευρεία εννοία βεβαίωση ενός δημοσίου εσόδου αποτελεί προϋπόθεση της ταμειακής (εν στενή εννοία) βεβαιώσεως αυτού. Η διαδικασία αυτή εφαρμόζεται στην δημιουργία των νομίμων τίτλων της α΄ περιπτώσεως της δευτέρας παραγράφου του άρθρου 2 του ΚΕΔΕ. Υπάρχουν όμως και οι τίτλοι των περιπτώσεων β΄ και γ΄ για τους οποίους, μέχρι την θέσπιση του Ν 4224/2013, δεν ακολουθείτο η ιδία διαδικασία. Δια τους τίτλους αυτούς η παράγραφος 3 του ιδίου άρθρου όριζε ότι η εν στενή εννοία βεβαίωση ενεργείτο είτε κατόπιν εγγράφου της κατεχούσης τα αποδεικνύοντα ή πιθανολογούντα την απαίτηση του Δημοσίου έγγραφα Αρχής είτε οίκοθεν από το Δημόσιο Ταμείο, εφ’ όσον ευρίσκοντο εις αυτό.

Τοιουτοτρόπως, ενώ δια τους τίτλους της περιπτώσεως α΄ απαιτείτο η προηγουμένη τήρηση μιας διαδικασίας εν ευρεία εννοία βεβαιώσεως, έστω συνοπτικής, δια τους τίτλους των περιπτώσεων β΄ και γ΄, η τηρουμένη διαδικασία ήταν διαφορετική.

Στην περίπτωση β΄ υπάγονται οι οφειλές που αποδεικνύονται με έγγραφα ιδιωτικά ή δημόσια, στην δε περίπτωση γ΄ οι οφειλές που πιθανολογούνται με δημόσια ή ιδιωτικά έγγραφα.

Ήδη δια της θεσπίσεως του άρθρου 7 παρ. 2 του Ν 4224/2013 εισήχθη ενιαία διαδικασία της εν ευρεία εννοία βεβαιώσεως και δια τις τρεις κατηγορίες, η οποία περιλαμβάνει την καταχώριση των στοιχείων του νομίμου τίτλου στα βιβλία των εισπρακτέων εσόδων, είτε κατόπιν αποστολής στην Φορολογική Διοίκηση χρηματικού καταλόγου από την αποκτήσασα τον νόμιμο τίτλο αρχή είτε βάσει μόνον του νομίμου τίτλου, εφ’ όσον αυτός έχει περιέλθει με οιονδήποτε τρόπο στην Φορολογική Διοίκηση.

Υπεστηρίχθη η άποψη ότι ο ορισμός του νομίμου τίτλου που δίδει η παράγραφος 2 του άρθρου 2 του ΚΕΔΕ επιδέχεται παρανοήσεις. Μπορεί δηλαδή κάποιος να θεωρήσει ότι αποτελούν νόμιμο τίτλο, πλην της εν ευρεία εννοία βεβαιώσεως και άλλα έγγραφα δημόσια ή ιδιωτικά. Όμως, κατά την άποψη αυτή, ούτε η βεβαίωση ούτε τα δημόσια ή ιδιωτικά έγγραφα είναι οι νόμιμοι τίτλοι, αλλ’ αποτελούν το έρεισμα των νομίμων τίτλων. Η διοικητική διαδικασία της βεβαιώσεως οιουδήποτε εσόδου «υφαίνει» τον νόμιμο τίτλο, ο οποίος εντοπίζεται σε δημόσιο έγγραφο που ενσωματώνει ατομική εκτελεστή διοικητική πράξη και με την συνδρομή των συνοδευόντων αυτόν δημοσίων ή ιδιωτικών εγγράφων αποδεικνύει ή πιθανολογεί την δημοσία απαίτηση.

Η ερμηνεία αυτή έρχεται βεβαίως σε αντίθεση με το γράμμα του νόμου, πλην έχει υπέρ αυτής το επιχείρημα ότι το ύψος του δημοσίου εσόδου προσδιορίζεται εν πάση περιπτώσει, ήτοι ακόμη και αν η οφειλή αποδεικνύεται δι’ ιδιωτικού εγγράφου, δια διοικητικής πράξεως.