Η ΑΝΑΚΟΠΗ ΣΤΗ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗ ΔΙΚΗ

Ι. Πανόραμα βασικών εννοιών
του δικαίου της διοικητικής εκτέλεσης
και της διαδικασίας βεβαιώσεως
των δημοσίων εσόδων

Α. Το δίκαιο της διοικητικής εκτέλεσης

Το δίκαιο της διοικητικής εκτέλεσης περιλαμβάνει ένα σύνολο κανόνων δικαίου με τους οποίους καθορίζεται η διαδικασία που πρέπει να ακολουθήσει το Δημόσιο για την αναγκαστική είσπραξη των χρηματικών αξιώσεών του κατά φυσικών ή νομικών προσώπων, ανεξαρτήτως της υποκείμενης αιτίας γέννησης της οφειλής, αν, δηλαδή, αφορά δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου έννομη σχέση.

Το κύριο νομοθέτημα του δικαίου αυτού είναι ο Κώδικας Εισπράξεως Δημοσίων Εσόδων (ΚΕΔΕ), ήτοι το ν.δ. 356/1974 (ΦΕΚ Α΄90/5.4.1974). Διατάξεις, πάντως, του δικαίου της διοικητικής εκτέλεσης εν γένει περιλαμβάνονται τόσο στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ) όσο και στο άρθρο 101 του ν. 4172/2013, σχετικά με την είσπραξη των ασφαλιστικών οφειλών.

Ο ΚΕΔΕ, επομένως, εφαρμόζεται όταν επισπεύδων δανειστής είναι το δημόσιο ή άλλο ΝΠΔΔ ή κάθε νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου που απολαμβάνει τα προνόμια του Δημοσίου και με ειδική διάταξη υπάγεται στις διατάξεις του.

Για ποιο λόγο, όμως, ο κοινός νομοθέτης θέσπισε ένα ειδικό σύστημα κανόνων δικαίου που διέπει την εκτέλεση των χρηματικών αξιώσεων του Δημοσίου; Το σύστημα αυτό των κανόνων δικαίου έχει διττό σκοπό. Αφενός αποσκοπεί στην άμεση και έγκαιρη είσπραξη των δημοσίων εσόδων και αφετέρου στην προστασία του οφειλέτη του Δημοσίου. Και τούτο, διότι, όπως αποτυπώθηκε εναργώς «[…]

τελικός σκοπός των φορολογικών ελέγχων δεν είναι ούτε η τιμωρία των φορολογουμένων που παρέβησαν τις υποχρεώσεις τους ούτε απλώς η βεβαίωση φόρων και σχετικών προστίμων, αλλά η είσπραξή τους, καθόσον μόνο με την είσπραξη των φόρων επιτυγχάνεται ο επιδιωκόμενος με την πρόβλεψή τους σκοπός, δηλαδή η κάλυψη των δαπανών που απαιτούνται για την λειτουργία του κράτους και την εκπλήρωση των έναντι των πολιτών υποχρεώσεών του[…]».

Β. Η έννοια του δημοσίου εσόδου

Όλα τα δημόσια έσοδα εισπράττονται σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΕΔΕ, με την εν μέρει εξαίρεση των φορολογικών και τελωνειακών εσόδων, όπως θα διευκρινιστεί στη συνέχεια. Δημόσιο έσοδο, κατά την έννοια του ΚΕΔΕ, αποτελεί κάθε χρηματική αξίωση του Δημοσίου έναντι οποιουδήποτε φυσικού ή νομικού προσώπου, η οποία πηγάζει είτε από μονομερή διαπλαστική πράξη της Διοίκησης που εκδίδεται κατά την ενάσκηση της ανατεθειμένης σ’ αυτήν δημόσιας εξουσίας, με την οποία καταλογίζονται φόροι, τέλη, πρόστιμα και συναφή δικαιώματα του Δημοσίου, είτε από διοικητική σύμβαση, είτε από σχέση ιδιωτικού δικαίου, εφόσον, όμως, στηρίζεται σε εκτελεστό τίτλο και βεβαιώνεται από τις αρμόδιες υπηρεσίες.

Επομένως, στην έννοια του δημοσίου εσόδου υπάγονται όλες οι χρηματικές αξιώσεις του Δημοσίου, ανεξαρτήτως της προελεύσεως και της χρήσεώς τους.

Γ. Η διαδικασία βεβαιώσεως κατά τον ΚΕΔΕ: Νόμιμος τίτλος - ευρύτατη - ευρεία και εν στενή εννοία βεβαίωση των οφειλών υπέρ του Δημοσίου

Όπως στην αναγκαστική εκτέλεση κατά τον Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας απαιτείται η ύπαρξη εκτελεστού τίτλου, έτσι και για την έναρξη της διοικητικής εκτέλεσης κατά τον ΚΕΔΕ και την είσπραξη των δημοσίων εσόδων πρέπει να υπάρχει νόμιμος τίτλος που να ενσωματώνει τη χρηματική αξίωση του Δημοσίου.

Η είσπραξη των δημοσίων εσόδων λαμβάνει χώρα βάσει νομίμου τίτλου, σύμφωνα με το άρθρο 81 παρ.1 και 2 του ν.4270/2014 περί δημοσίου λογιστικού, από τις ΔΟΥ, τα τελωνεία, τα λοιπά όργανα είσπραξης του Δημοσίου και τους ειδικούς ταμίες, στους οποίους έχει ανατεθεί η είσπραξη ειδικών εσόδων, ενώ μπορεί να ανατεθεί και σε τράπεζες ή πιστωτικά ιδρύματα, σε οργανισμούς κοινής ωφέλειας ή στα Ελληνικά Ταχυδρομεία (ΕΛ.ΤΑ) και άλλες δημόσιες αρχές.

Για την είσπραξη των δημοσίων εσόδων δεν απαιτείται το Δημόσιο να προσφύγει προηγουμένως στον δικαστικό μηχανισμό για τη δικαστική αναγνώριση των χρηματικών αξιώσεών του, όπως τούτο είναι αναγκαίο για την αναγκαστική εκτέλεση των χρηματικών αξιώσεων των ιδιωτών, κατ’ άρθρον 904 επ. του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας (ΚΠολΔ). Η διαφορετική αυτή μεταχείριση μεταξύ Δημοσίου και ιδιωτών δεν παραβιάζει την αρχή της ισότητας, αφού οι διοικητικές πράξεις από την έκδοσή τους είναι αμέσως εκτελεστές και παράγουν έννομες συνέπειες, συνιστώντας νόμιμους τίτλους κατ’ άρθρο 2 παρ. 2 του ΚΕΔΕ, οι δε χρηματικές οφειλές υπέρ των ιδιωτών, που εισπράττονται κατά τη διαδικασία που προβλέπεται από τον ΚΠολΔ, αποτελούν διαφορετική κατηγορία οφειλών σε σχέση με αυτές υπέρ του Δημοσίου. Εξ άλλου, ο καθ’ ου η εκτέλεση οφειλέτης δεν στερείται έγκαιρης και αποτελεσματικής έννομης προστασίας, αφού κατά των καταλογιστικών πράξεων, καθώς και κατά των πράξεων εκτέλεσης, δύναται να ασκήσει τα προβλεπόμενα ένδικα βοηθήματα, μεταξύ των οποίων και αυτά της προσωρινής έννομης προστασίας.

Επομένως, κατ’ αρχήν, για τη νόμιμη έναρξη της αναγκαστικής εκτέλεσης με επισπεύδοντα το Δημόσιο θα πρέπει να υπάρχει νόμιμος τίτλος. Αν δεν υφίσταται νόμιμος τίτλος ή δεν αποδεικνύεται η ύπαρξή του ενώπιον του δικαστηρίου, τότε τα μέτρα εκτέλεσης αποβαίνουν ακυρωτέα. Ζήτημα ανακύπτει αν η σχετική πλημμέλεια εξετάζεται αυτεπαγγέλτως από το δικαστήριο. Όπως κρίθηκε, η ύπαρξη του νομίμου τίτλου δεν εξετάζεται αυτεπαγγέλτως, αλλά ο εν λόγω ισχυρισμός πρέπει να προβληθεί από τον διάδικο και δη κατά τρόπο παραδεκτό. Πάντως, το Δημόσιο, ως επισπεύδον, σε περίπτωση αμφισβητήσεως, φέρει το βάρος αποδείξεως της υπάρξεως του νομίμου τίτλου, επιτρέποντος την πρόοδο της εκτελεστικής διαδικασίας. Εξ άλλου, η ακύρωση του νομίμου τίτλου βάσει του οποίου διενεργήθηκε η ταμειακή βεβαίωση του χρέους, η οποία, ομοίως, οδηγεί στην ακυρότητα της ταμειακής βεβαίωσης και των λοιπών πράξεων εκτέλεσης, εξετάζεται αυτεπαγγέλτως από το δικαστήριο.

Όμως, κατ’ εξαίρεση, αν η οφειλή προσδιορίζεται απευθείας από τον νόμο δεν απαιτείται η έκδοση νομίμου τίτλου. Ειδικότερα, όπως κρίθηκε, εάν το εισπρακτέο ποσό, καθώς και το είδος και η αιτία για την οποία τούτο οφείλεται, προκύπτουν από τις ρυθμίσεις του νόμου, τότε οι διατάξεις του νόμου υποκαθιστούν τον νόμιμο τίτλο, αφού περιέχουν όλα τα στοιχεία του. Περαιτέρω, δεν προκύπτει ούτε από τον νόμο ούτε από διάταξη υπερνομοθετικής ισχύος ότι απαιτείται απαρεγκλίτως πριν από την είσπραξη δημοσίου εσόδου να εκδίδεται νόμιμος τίτλος, ακόμη, δηλαδή, και στις περιπτώσεις όπου ο νόμος δεν προβλέπει την έκδοσή του, αλλά, αντιθέτως, ρυθμίζει ο ίδιος πλήρως όλα τα σχετικά με το περιεχόμενο ενός νομίμου τίτλου στοιχεία και δεδομένα.

Ειδικότερα, σύμφωνα με το άρθρο 51 του π.δ/τος 16/89 «Κανονισμός λειτουργίας Δημοσίων Οικονομικών Υπηρεσιών (ΔΟΥ) και των Τοπικών Γραφείων και καθήκοντα υπαλλήλων αυτών», η βεβαίωση των εσόδων στις ΔΟΥ γίνεται με νόμιμους τίτλους είσπραξης, όπως αυτοί καθορίζονται από τον ΚΕΔΕ.

Κατά το άρθρο 2 παρ.2 του ΚΕΔΕ νόμιμο τίτλο αποτελούν: α) τα έγγραφα στα οποία οι αρμόδιες αρχές προσδιορίζουν, κατά τις κείμενες διατάξεις, τον οφειλέτη, το είδος, το ποσό και την αιτία της οφειλής, β) τα δημόσια ή ιδιωτικά έγγραφα από τα οποία αποδεικνύεται η οφειλή και γ) τα δημόσια ή ιδιωτικά έγγραφα, από τα οποία πιθανολογείται η οφειλή, ως προς την ύπαρξη και το ποσό αυτής, κατά την έννοια του άρθρου 347 του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας. Επομένως, η απαίτηση του Δημοσίου πρέπει να αποδεικνύεται εγγράφως.

Ο κλασσικός τύπος νομίμου τίτλου, από τον οποίο πηγάζουν τα πρωτογενή δημόσια έσοδα, είναι η καταλογιστική πράξη. Αρχικώς, η διοικητική αρχή, που έχει προς τούτο αρμοδιότητα, εκδίδει μονομερώς, βάσει του νόμου, την ατομική διοικητική πράξη με την οποία καταλογίζει σε βάρος του διοικούμενου τη σχετική χρηματική οφειλή. Επομένως, για τη συγκρότηση του νομίμου τίτλου απαιτείται πράξη δημόσιας αρχής με την οποία προσδιορίζεται και καταλογίζεται υπέρ του Δημοσίου ορισμένο χρηματικό ποσό.

Συνακόλουθα, νόμιμο τίτλο αποτελεί η διοικητική πράξη καταλογισμού χρηματικού ποσού σε βάρος διοικουμένου, η οποία εκδίδεται από την αρμόδια διοικητική αρχή, από αυτόν δε τον τίτλο, μαζί με τα δημόσια ή ιδιωτικά έγγραφα που τον συνοδεύουν, αποδεικνύεται ή πιθανολογείται βέβαιη και εκκαθαρισμένη απαίτηση του Δημοσίου. Ως εκ τούτου, το Δημόσιο, για να εκκινήσει εγκύρως τη διαδικασία της αναγκαστικής εκτελέσεως, θα πρέπει να διαθέτει χρηματική απαίτηση

κατά του οφειλέτη βέβαιη και εκκαθαρισμένη. Βέβαιη είναι η απαίτηση όταν δεν εξαρτάται από αίρεση ή προθεσμία, εκκαθαρισμένη, όταν προσδιορίζεται το ποσό, το είδος και η αιτία της οφειλής, καθώς και το πρόσωπο του οφειλέτη. Η πλήρωση της αίρεσης πρέπει να αποδεικνύεται από δημόσια ή ιδιωτικά έγγραφα με ανάλογη αποδεικτική ισχύ, επί δε αναβλητικής αίρεσης τα σχετικά έγγραφα περί πληρώσεώς της πρέπει να επιδίδονται στον οφειλέτη πριν από την εκτέλεση, κατά αναλογική εφαρμογή των άρθρων 924 και 915 ΚΠολΔ. Εξ άλλου, η προθεσμία αποδεικνύεται ημερολογιακώς.

Το ανωτέρω στάδιο αποτελεί το πρώτο στάδιο βεβαιώσεως της οφειλής που καλείται και βεβαίωση ευρύτατης εννοίας, κατά το οποίο λαμβάνει χώρα καταλογισμός του ποσού με την έκδοση της οικείας διοικητικής πράξης εκ μέρους της διοικητικής αρχής σε βάρος συγκεκριμένου διοικουμένου και συγκροτείται ο νόμιμος τίτλος ή τίτλος βεβαιώσεως.

Κατόπιν, ακολουθεί η βεβαίωση ευρείας έννοιας- ήτοι η σύνταξη του χρηματικού καταλόγου- κατά την οποία εκκαθαρίζεται η οφειλή και συγκροτείται έγκυρος τίτλος είσπραξης. Έτσι, κατά κανόνα, στο επόμενο αυτό στάδιο της βεβαίωσης υπό ευρεία έννοια της χρηματικής αξιώσεως του Δημοσίου, με μία προηγούμενη πράξη βεβαιώσεως της αρμόδιας αρχής «εκκαθαρίζεται», μετά την οριστικοποίηση της σχετικής πράξης καταλογισμού, το εισπρακτέο ποσό, εκδίδοντας η διοικητική αρχή τον οικείο χρηματικό κατάλογο. Εν προκειμένω πρόκειται για την έκδοση του τίτλου είσπραξης της χρηματικής αξιώσεως του Δημοσίου, με τον οποίο εκκαθαρίζεται η σχετική απαίτησή του και ζητείται από τα αρμόδια ταμειακά όργανα η εν στενή εννοία βεβαίωση του ποσού που προκύπτει από τον τίτλο βεβαιώσεως.

Στο σημείο αυτό πρέπει να επισημανθεί ότι στη θεωρία δεν έχει ξεκαθαριστεί αν ως νόμιμος τίτλος ορίζεται εν τέλει η καταλογιστική πράξη της Διοικήσεως κατά τα ανωτέρω ή ο χρηματικός κατάλογος, ο τίτλος είσπραξης που εκδίδεται μετά την υπό ευρεία έννοια βεβαίωση της οφειλής, με τον οποίο εκκαθαρίζεται και τίθεται προς εν στενή εννοία βεβαίωση η σχετική χρηματική αξίωση του Δημοσίου.

Αν ληφθεί, όμως, υπ' όψιν, ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας και των Τακτικών Διοικητικών Δικαστηρίων, που είχε διαμορφωθεί έως και τη θέσπιση του ΚΔΔ, ως ανακοπή κατά του νομίμου τίτλου πριν από την έναρξη της αναγκαστικής εκτέλεσης κατά το άρθρο 73 παρ.1 του ΚΕΔΕ θεωρούνταν αυτή που ασκείτο κατά της σχετικής καταλογιστικής πράξης, ως νόμιμος τίτλος πρέπει να εκληφθεί η σχετική καταλογιστική πράξη με την οποία το πρώτον γεννάται η σχετική αξίωση του Δημοσίου.

Η ύπαρξη του νομίμου τίτλου αποτελεί την αναγκαία αλλά όχι τη μόνη νόμιμη προϋπόθεση για την έναρξη της διοικητικής εκτέλεσης, αφού για να λάβει χώρα η εκτελεστική διαδικασία και να αποκτήσει ο νόμιμος τίτλος την εκτελεστήρια δύναμή του απαιτείται η ταμειακή βεβαίωσή του.

Για τον λόγο αυτόν, εν συνεχεία, ακολουθεί η εν στενή εννοία βεβαίωση, ήτοι η καταχώρηση του νομίμου τίτλου στα οικεία βιβλία παραλαβής και βεβαίωσης εισπρακτέων εσόδων της ΔΟΥ και η απόδοση αριθμού βεβαίωσης από το βιβλίο αυτό, ήτοι αριθμού τριπλοτύπου βεβαίωσης ή ΑΤΒ, με την οποία εμφανίζεται η εν λόγω αξίωση ως εισπρακτέο δημόσιο έσοδο. Μετά την εν στενή εννοία βεβαίωση αποστέλλεται ατομική ειδοποίηση στον οφειλέτη και αφού παρέλθει η προβλεπόμενη

εκ του νόμου προθεσμία εκκινεί εγκύρως η διαδικασία της αναγκαστικής εκτέλεσης.

Η ταμειακή βεβαίωση της οφειλής επιφέρει τις εξής σημαντικές έννομες συνέπειες: α) θεμελιώνεται υποχρέωση της φορολογικής αρχής να αποστείλει στον οφειλέτη ατομική ειδοποίηση, με την οποία να τον ενημερώνει για το χρέος και την αιτία του (άρθρο 4 ΚΕΔΕ), β) το χρέος καθίσταται ληξιπρόθεσμο μετά την παρέλευση των προθεσμιών που προβλέπονται στο άρθρο 5 του ΚΕΔΕ, γ) από την επομένη ημέρα κατά την οποία το χρέος κατέστη ληξιπρόθεσμο εκκινούν οι τόκοι και το πρόστιμο εκπροθέσμου καταβολής (άρθρο 6 ΚΕΔΕ) και δ) μετά την ταμειακή βεβαίωση, την αποστολή της ατομικής ειδοποίησης και την πάροδο της προβλεπόμενης εκ του νόμου τριακονθήμερης προθεσμίας είναι δυνατή η λήψη σε βάρος του οφειλέτη αναγκαστικών μέτρων για την είσπραξη του χρέους (άρθρο 7 ΚΕΔΕ).

Εξ άλλου, η αναγκαστική είσπραξη των εισφορών, των προστίμων και των προσαυξήσεων που επιβάλλονται υπέρ των ΟΚΑ λαμβάνει χώρα βάσει του ΚΕΔΕ. Ειδικότερα, από 1.1.2017 το ΚΕΑΟ κατέστη αρμόδιο για την είσπραξη των ληξιπρόθεσμων ασφαλιστικών οφειλών των Οργανισμών Κοινωνικής Ασφάλισης αρμοδιότητας Υπουργείου Εργασίας, Κοινωνικής Ασφάλισης και Κοινωνικής Αλληλεγγύης που έχουν ενταχθεί στον ΕΦΚΑ, ανεξαρτήτως ύψους και εισπραξιμότητας, εφόσον κατά την έκδοση της 58039/3275/28.12.2016 απόφασης του Υφυπουργού Εργασίας, Κοινωνικής Ασφάλισης και Κοινωνικής Αλληλεγγύης (ΦΕΚ Β΄ 4504/30.12.2016) δεν βρίσκονται σε καθεστώς ενεργούς ρύθμισης.

Καθ’ όσον αφορά τις ασφαλιστικές οφειλές, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 101 του ν. 4172/2013, η διαδικασία βεβαιώσεως λαμβάνει χώρα σε δύο στάδια. Στο πρώτο στάδιο της εν ευρύτατη εννοία βεβαιώσεως, ο οικείος ασφαλιστικός φορέας εκδίδει την πράξη βεβαίωσης οφειλής, με την οποία καταλογίζει το σχετικό χρηματικό ποσό σε βάρος του διοικουμένου, η οποία αποτελεί τον νόμιμο τίτλο κατά την έννοια του άρθρου 2 του ΚΕΔΕ. Από την έκδοση της πράξης αυτής η οφειλή καθίσταται ληξιπρόθεσμη. Ακολούθως, οι πράξεις βεβαίωσης οφειλής εντός μηνός από την έκδοσή τους διαβιβάζονται από τους ασφαλιστικούς οργανισμούς στο ΚΕΑΟ. Στο δεύτερο στάδιο της διαδικασίας βεβαιώσεως ενώπιον του ΚΕΑΟ, κάθε πράξη βεβαίωσης οφειλής λαμβάνει (με ηλεκτρονικό τρόπο)

μοναδικό αριθμό και ταυτοχρόνως εγγράφεται στο ειδικό ηλεκτρονικό μητρώο εσόδων του ΚΕΑΟ. Με την απόδοση του εν λόγω μοναδικού αριθμού και την εγγραφή στο ηλεκτρονικό μητρώο διενεργείται η εν στενή εννοία βεβαίωση της οφειλής, ήτοι η ταμειακή βεβαίωση, και με αυτήν ολοκληρώνεται η διαδικασία βεβαιώσεως, η δε πράξη βεβαίωσης οφειλής αποτελεί πλέον εκτελεστό τίτλο για την αναγκαστική είσπραξη της απαιτήσεως σύμφωνα με τον ΚΕΔΕ.

Οι πράξεις που εκδίδονται κατά τη διαδικασία της «βεβαίωσης ευρείας έννοιας» και «βεβαίωσης στενής έννοιας» δημιουργούν, με τις εξαιρέσεις που θα αναφερθούν στη συνέχεια, διαφορές που υπάγονται στο στάδιο της διαδικασίας της διοικητικής εκτέλεσης, ήτοι προσβάλλονται με το ένδικο βοήθημα της ανακοπής. Και τούτο, γιατί οι μορφές αυτές βεβαιώσεων συνιστούν προπαρασκευαστικές ενέργειες της εκτέλεσης αυτής.

Γ (1) Η ειδική διαδικασία είσπραξης των φορολογικών εσόδων κατά τις διατάξεις του ΚΦΔ

Ο ΚΕΔΕ εφαρμόζεται κατά τη διαδικασία είσπραξης όλων των δημοσίων εσόδων, πλην αυτών που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013), για τα οποία εφαρμόζονται κατ’ αρχήν οι διατάξεις του τελευταίου Κώδικα, σύμφωνα με το άρθρο 2 παρ. 1 του ΚΕΔΕ, όπως τροποποιήθηκε με τον ν. 4224/2013. Πάντως, ο ΚΕΔΕ εφαρμόζεται συμπληρωματικώς κατά τη διαδικασία είσπραξης των φορολογικών εσόδων, για θέματα που δεν ρυθμίζονται από τον ΚΦΔ, όπως προκύπτει από το άρθρο 48 του τελευταίου Κώδικα.

Με τις διατάξεις του ΚΦΔ θεσπίστηκε μία νέα διαδικασία βεβαίωσης και είσπραξης των φορολογικών εσόδων, εφ’ όσον αυτά εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του εν λόγω Κώδικα. Ειδικότερα, ο ΚΦΔ εφαρμόζεται σύμφωνα με το άρθρο 2 αυτού στους: (α) φόρο Εισοδήματος, β) ΦΠΑ, γ) ΕΝΦΙΑ, δ) φόρο κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών, προικών & κερδών από τυχερά παίγνια, ε) φόρους, τέλη, εισφορές ή χρηματικές κυρώσεις που αναφέρονται στο παράρτημα του Κώδικα και κάθε άλλο φόρο, τέλος, εισφορά ή χρηματική κύρωση για τη βεβαίωση ή είσπραξη των οποίων, κατά την έναρξη ισχύος του ΚΦΔ, εφαρμόζονται ανάλογα οι αντίστοιχες διατάξεις των φορολογιών των περιπτώσεων α και β και στ) χρηματικές κυρώσεις και τόκους, που προβλέπονται από αυτόν.

Επομένως, εάν ένα οικονομικό βάρος δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του εν λόγω Κώδικα ή δεν παραπέμπει η νομοθεσία που το διέπει σε αναλογική εφαρμογή

των διατάξεων αυτού, η είσπραξή του συνεχίζει να διέπεται ολοσχερώς από τον ΚΕΔΕ.

Εξ άλλου, η διαδικασία βεβαιώσεως του ΚΦΔ εφαρμόζεται σε εκτελεστούς τίτλους (καταλογιστικές πράξεις) που εκδίδονται από 1.1.2014 και εφεξής.

Στο πλαίσιο του ΚΦΔ για την έναρξη της αναγκαστικής εκτέλεσης απαιτείται εκτελεστός τίτλος. Δεν απαντάται επομένως η έννοια του νομίμου τίτλου, όπως στον ΚΕΔΕ, αλλά η έννοια του εκτελεστού τίτλου. Και τούτο, διότι, όπως θα εκτεθεί ακολούθως, στη διαδικασία βεβαιώσεως που εισάγει ο εν λόγω Κώδικας έχουν «καταργηθεί» τα ανωτέρω στάδια της ευρείας και εν στενή εννοία βεβαιώσεως, τα οποία συγχωνεύθηκαν σε ένα στάδιο, αυτό της έκδοσης της πράξης.

Σύμφωνα με το άρθρο 45 παρ.2 του ΚΦΔ εκτελεστοί τίτλοι είναι α) η πράξη προσδιορισμού του φόρου, σε περίπτωση άμεσου προσδιορισμού του φόρου, με βάση τη δήλωση, β) η πράξη προσδιορισμού του φόρου, στην περίπτωση διοικητικού προσδιορισμού του φόρου, γ) η πράξη εκτιμώμενου προσδιορισμού του φόρου,

δ) η πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, ε) η πράξη προληπτικού προσδιορισμού του φόρου, στ) η οριστική δικαστική απόφαση, σε περίπτωση άσκησης προσφυγής, ζ) η πράξη επιβολής προστίμων και η) η απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, μετά από άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής.

Κατ’ αρχάς, σύμφωνα με το άρθρο 30 παρ.1 του ΚΦΔ, με την έκδοση της πράξης προσδιορισμού του φόρου συνιστάται και βεβαιώνεται άμεσα η φορολογική οφειλή ή απαίτηση. Ακολούθως, η πράξη αυτή καταχωρίζεται ως εισπρακτέο ποσό στα βιβλία της φορολογικής Διοίκησης. Όμως, η εν λόγω καταχώρηση έχει διαπιστωτικό χαρακτήρα. Επομένως, σε αντίθεση με τις διατάξεις του ΚΕΔΕ, από 1.1.2014 και εφεξής δεν ακολουθείται για τις καταλογιστικές του φόρου πράξεις η εν ευρεία εννοία βεβαίωση, δηλαδή η σύνταξη χρηματικού καταλόγου, καθώς και η εν στενή εννοία βεβαίωση, δηλαδή η ταμειακή βεβαίωση της οφειλής. Ως εκ τούτων, με την έκδοση της φορολογικής πράξης συντελείται και η βεβαίωση της οφειλής, η δε καταλογιστική πράξη αποτελεί πλέον τον εκτελεστό τίτλο που στηρίζει έγκυρα τη διαδικασία της διοικητικής εκτέλεσης. Ωστόσο, για τη νόμιμη έναρξη της διοικητικής εκτέλεσης πρέπει να προηγηθεί η κοινοποίηση ατομικής ειδοποίησης υπερημερίας στον οφειλέτη.

Με την εισαγωγή του ΚΦΔ συντελέσθηκε επομένως μία σημαντική αλλαγή στη διαδικασία βεβαίωσης και είσπραξης των φορολογικών εσόδων. Και τούτο, διότι καταργήθηκε το στάδιο της υποχρεωτικής και με εξωτερικές έννομες συνέπειες

ταμειακής βεβαίωσης των φορολογικών οφειλών, το οποίο αποτελούσε προϋπόθεση για τη νόμιμη έναρξη της διοικητικής εκτέλεσης. Ειδικότερα, όπως είχε κριθεί στην περίπτωση των τελωνειακών εσόδων, για τη νόμιμη έναρξη της διοικητικής εκτέλεσης πρέπει να έχει λάβει χώρα η ταμειακή βεβαίωση της οφειλής. Δεν αρκεί δε η εσωτερική διοικητική διαδικασία ταμειακής βεβαιώσεως των τελωνειακών οφειλών, δεδομένου ότι δεν γνωστοποιείται στον οφειλέτη, κι ως εκ τούτου, αυτή δεν δύναται να θεωρηθεί ότι αναπληρώνει την ταμειακή βεβαίωση του χρέους, προκειμένου να επακολουθήσει νομίμως η κατά τον ΚΕΔΕ διαδικασία εισπράξεως του δημοσίου εσόδου.

Εξ άλλου, σύμφωνα με το άρθρο 48 παρ.4 του ΚΦΔ δεν μπορεί να λάβει χώρα νομίμως αναγκαστική εκτέλεση για φορολογικές οφειλές που έχουν ανασταλεί δικαστικώς ή εκ μέρους της διοικήσεως για όσο χρόνο διαρκεί η αναστολή αυτή ή για οφειλές που έχουν υπαχθεί σε πρόγραμμα ρύθμισης, εφόσον ο φορολογούμενος τηρεί τις υποχρεώσεις του προγράμματος.

ΙΙ. Η νομική φύση των πράξεων
της διοικητικής εκτέλεσης

Όπως ορθώς υποστηρίχθηκε, οι πράξεις που εκδίδονται κατά τη διαδικασία της διοικητικής εκτέλεσης δεν αποτελούν εκτελεστές πράξεις διοικητικής αρχής αλλά διαδικαστικές πράξεις των οργάνων της εκτέλεσης. Σύμφωνα με μία άποψη που διατυπώθηκε στη θεωρία και τη νομολογία, εξαίρεση αποτελεί η ταμειακή βεβαίωση, η οποία είναι εκτελεστή πράξη ενεργούς διοικήσεως και εκδίδεται πριν από την έναρξη της διοικητικής εκτέλεσης. Ωστόσο, σύμφωνα με τη νομολογία του ΣτΕ, η οποία διαμορφώθηκε υπό το πλαίσιο ισχύος του ΚΔΔ, η ταμειακή βεβαίωση αποτελεί την πρώτη πράξη της διοικητικής εκτέλεσης, η οποία προσβάλλεται με το ένδικο βοήθημα της ανακοπής.

Εξ αιτίας και της διαδικαστικής φύσεως των πράξεων που εκδίδονται κατά τη διαδικασία της διοικητικής εκτέλεσης, οι διαφορές που δημιουργούνται από την έκδοσή τους δεν υπάγονται εξ ορισμού στη δικαιοδοσία των ΤΔΔ, αλλά μόνον όταν η υποκείμενη έννομη σχέση, στο πλαίσιο της οποίας εκδόθηκε ο νόμιμος τίτλος, αποτελεί σχέση δημοσίου δικαίου.

Πάντως, πρέπει να σημειωθεί ότι το ΣτΕ δεν έχει χαρακτηρίσει ρητά τις πράξεις που εκδίδονται κατά τη διαδικασία της διοικητικής εκτέλεσης ως διαδικαστικές πράξεις, αλλά μονομερείς πράξεις ή ενέργειες των διοικητικών οργάνων που εκδίδονται ή τελούνται, αντιστοίχως, κατά την εφαρμογή της νομοθεσίας περί εισπράξεως των δημοσίων εσόδων, οι οποίες δημιουργούν διοικητικές διαφορές ουσίας που υπάγονται στη δικαιοδοσία των ΤΔΔ, εάν η υποκείμενη έννομη σχέση είναι σχέση δημοσίου δικαίου.

Η διαφορετική νομική φύση σε κάθε περίπτωση των πράξεων αυτών από τις εκτελεστές διοικητικές πράξεις των διοικητικών αρχών οδήγησε τον νομοθέτη του ΚΔΔ να διακρίνει και τα ένδικα βοηθήματα που ασκούνται κατ’ αυτών. Έτσι, μετά την έναρξη ισχύος του ΚΔΔ, οι πράξεις της διαδικασίας της διοικητικής εκτέλεσης προσβάλλονται με το ένδικο βοήθημα της ανακοπής, ενώ οι πράξεις του προηγούμενου σταδίου της εν ευρύτατη εννοία βεβαιώσεως, ήτοι αυτές της συγκρότησης του νομίμου τίτλου, άγονται σε διαγνωστική δίκη με τα ένδικα βοηθήματα της αιτήσεως ακυρώσεως ή της προσφυγής. Τούτο, δε, διότι, για τις πράξεις που εκδίδονται στο πλαίσιο του τελευταίου ως άνω σταδίου, η έννομη τάξη μας έχει προβλέψει να παρέχεται η έννομη προστασία υπό τη μορφή της διαγνωστικής δίκης και δεν συγχωρείται «η δυνατότητα επικάλυψης του λειτουργικού αντικειμένου των προβλεπόμενων κατ’ αυτών ένδικων βοηθημάτων» από το ένδικο βοήθημα που ασκείται στο πλαίσιο της διοικητικής εκτέλεσης, αφού καθένα από αυτά διαθέτει «διαφορετική δικονομική εμβέλεια, κινείται σε διακεκριμένα επίπεδα και έχει σαφώς διακριτούς στόχους».

ΙΙΙ. Το ένδικο βοήθημα της ανακοπής
και οι προσβαλλόμενες
πράξεις εκτέλεσης

Α. Τα χαρακτηριστικά του ένδικου βοηθήματος

Κατά των πράξεων της διοικητικής εκτέλεσης, ως έσχατο ένδικο βοήθημα του διοικουμένου, παρέχεται η ανακοπή του άρθρου 217 του ΚΔΔ. Η ανακοπή του ΚΔΔ διακρίνεται από την ανακοπή του ΚΕΔΕ η οποία ασκείται ενώπιον των πολιτικών δικαστηρίων κατά πράξεων εκτέλεσης που στηρίζονται σε νόμιμο τίτλο που εκδόθηκε στο πλαίσιο σχέσεως ιδιωτικού δικαίου, διεπόμενη από δικές της, ειδικές και αυτοτελείς κατ’ αρχήν ρυθμίσεις, που προσιδιάζουν στον χαρακτήρα της ως διοικητικής διαφοράς ουσίας.

Εξ άλλου, οι διαφορές περί την εκτέλεση δεν συνιστούν φορολογικές διαφορές υπό στενή έννοια. Ως εκ τούτων, η προθεσμία άσκησης του ένδικου βοηθήματος της ανακοπής αναστέλλεται καθ’ όλη τη διάρκεια των δικαστικών διακοπών, από 1 Ιουλίου έως 15 Σεπτεμβρίου, και όχι μόνον κατά το χρονικό διάστημα από 1 έως 31 Αυγούστου, όπως ισχύει για τις φορολογικές διαφορές. Τούτο, διότι οι διαφορές αυτές δημιουργούν δίκες περί την εκτέλεση και παρά τη συνάφειά τους με τις υποκείμενες φορολογικές διαφορές διατηρούν έναν αυτόνομο χαρακτήρα.

Η ανακοπή αποτελεί κατά την κρατούσα και ορθότερη άποψη αμιγώς διαπλαστικό ένδικο βοήθημα και το δικαστήριο της ανακοπής έχει την εξουσία να ακυρώσει ή να τροποποιήσει την προσβαλλόμενη πράξη.

Η παλαιότερα υποστηριζόμενη θέση ότι η ανακοπή δεν αποτελεί διαπλαστικό ένδικο βοήθημα στηριζόταν κυρίως στο γεγονός ότι η ανακοπή του ΚΕΔΕ κατά του νομίμου τίτλου δεν έδιδε την εξουσία στο δικαστήριο να τον ακυρώσει παρά μόνο να τον καταστήσει ανενεργό ως προς τις έννομες συνέπειές του. Ωστόσο, τούτο δεν ίσχυε για τις λοιπές προσβαλλόμενες πράξεις εκτέλεσης στις οποίες το δικαστήριο διέθετε και διαθέτει εξουσία ακύρωσης ή τροποποίησής τους. Τούτο επιρρωνύεται και από ένα επιχείρημα διαχρονικού δικαίου. Η διάταξη του άρθρου 4 του ν. 1406/1983 (με τον οποίο υπήχθησαν στα ΤΔΔ οι αναφερόμενες σε αυτόν διοικητικές διαφορές ουσίας) ορίζει ότι στις διαφορές του άρθρου 1, μεταξύ των οποίων και αυτές του ΚΕΔΕ, εφαρμόζεται, μεταξύ άλλων, το άρθρο 54 του π.δ/ος 341/1978, σύμφωνα με την πρώτη παράγραφο του οποίου «συντρέχοντος λόγου ακυρώσεως, το δικαστήριον επί μεν προσφυγής ακυροί ή τροποποιεί την διοικητικήν πράξιν». Ως εκ τούτων, τα διοικητικά δικαστήρια ήδη από την υπαγωγή των εν λόγω διαφορών στη δικαιοδοσία τους διέθεταν διαπλαστική εξουσία κατά την εκδίκασή τους.

Πλέον, δε, μετά τη θέσπιση του ΚΔΔ και την κατάργηση της δυνατότητας ανακοπής ευθέως κατά του νομίμου τίτλου το δικαστήριο της ανακοπής έχει πλήρη εξουσία ακύρωσης ή τροποποίησης όλων των πράξεων της διοικητικής εκτέλεσης.

Συνεπώς, η ανακοπή αποτελεί ένδικο βοήθημα που προσιδιάζει με την προσφυγή ουσίας, αφού ο διάδικος μπορεί να επιτύχει την ακύρωση ή τροποποίηση της προσβαλλόμενης πράξης, ενώ το δικαστήριο διαθέτει πλήρη εξουσία ελέγχου τόσο επί του νομικού όσο και επί του ουσιαστικού μέρους της διαφοράς, σύμφωνα με τα αιτήματα του ανακόπτοντος.

Μετά τη θέσπιση του ΚΔΔ που έθεσε, όπως προελέχθη, ειδικές διατάξεις για την εκδίκαση της ανακοπής, όλα τα δικονομικά ζητήματα του ένδικου αυτού βοηθήματος ρυθμίζονται κατ’ αρχήν από τον Κώδικα αυτόν. Σύμφωνα δε με το άρθρο

285 παρ.1 του εν λόγω Κώδικα από την έναρξη ισχύος του καταργείται κάθε γενική ή ειδική διάταξη που αναφέρεται σε θέμα που ρυθμίζεται από αυτόν. Ωστόσο, και μετά την έναρξη ισχύος του ΚΔΔ εξακολουθούν να ισχύουν οι διατάξεις εκείνες που αφορούν θέματα μη ρυθμιζόμενα από αυτόν. Συνεπώς, αν ανακύψει ζήτημα κατά την εκδίκαση του ενδίκου βοηθήματος της ανακοπής που δεν ρυθμίζεται από τον εν λόγω Κώδικα, εφαρμόζεται ο ΚΕΔΕ, συμπληρωματικά δε καλείται προς εφαρμογή για την κάλυψη τυχόν ρυθμιστικών κενών, μέσω του άρθρου 89 του ΚΕΔΕ, ο ΚΠολΔ.

Β. Προσβαλλόμενες πράξεις

i. Η ανακοπή κατά του νομίμου τίτλου πριν από τη θέσπιση του ΚΔΔ

Πριν από την έναρξη ισχύος του ΚΔΔ, το άρθρο 73 παρ. 1 περ. γ΄ του ΚΕΔΕ, που εφαρμοζόταν κατά τη διαδικασία εκδίκασης των ανακοπών ενώπιον των ΤΔΔ, όπως είχε ερμηνευθεί, επέτρεπε την άσκηση ανακοπής ευθέως κατά του νομίμου τίτλου, εφ’ όσον δεν προβλέπετο η άσκηση ένδικου βοηθήματος κατ’ αυτού ενώπιον δικαστηρίου αποφαινόμενου κατά νόμον και ουσία. Στην περίπτωση αυτή το δικαστήριο είχε την αρμοδιότητα να εξετάσει ισχυρισμούς σχετικούς με το κατ’ ουσίαν βάσιμο της απαιτήσεως του Δημοσίου. Όπως είχε κριθεί από το ΣτΕ, τα τακτικά διοικητικά δικαστήρια είχαν την αρμοδιότητα στο πλαίσιο της ανακοπής κατά του νομίμου τίτλου να αναγνωρίσουν, κατόπιν εκτίμησης του πραγματικού της υπόθεσης, την ύπαρξη και την έκταση της χρηματικής αξιώσεως του Δημοσίου ή την ανυπαρξία αυτής και να καταστήσουν τον τίτλο ανενεργό όχι όμως και να τον ακυρώσουν. Έτσι, εάν η προσβαλλόμενη πράξη δεν κατέλειπε άλλες διοικητικής φύσεως έννομες συνέπειες ειδικώς προβλεπόμενες από τον διοικητικό νόμο, η ανακοπή του ΚΕΔΕ παρείχε ισοδύναμη με την αίτηση ακυρώσεως δικαστική προστασία και συνιστούσε παράλληλη προσφυγή κωλύουσα την άσκηση της αιτήσεως ακυρώσεως .

Ακολούθως, με τη θέσπιση του ΚΔΔ, τα πράγματα άλλαξαν ως προς το ζήτημα αυτό ριζικά. Ο νέος Κώδικας δεν προέβλεψε τη διάκριση του ΚΕΔΕ μεταξύ των ανακοπών που ασκούνται πριν από την έναρξη της διοικητικής εκτέλεσης και κατά πράξεων της αρξάμενης διοικητικής εκτέλεσης.

Έτσι, πλέον, όπως κρίθηκε, δεν προβλέπεται η άσκηση του ένδικου βοηθήματος της ανακοπής κατά του νομίμου τίτλου, ο οποίος προσβάλλεται είτε με προσφυγή είτε με αίτηση ακυρώσεως. Αντιθέτως, με την ανακοπή του ΚΕΔΕ ενώπιον

των πολιτικών δικαστηρίων είναι δυνατή μέχρι και σήμερα η προσβολή του νομίμου τίτλου, κατά την ανωτέρω διάταξη του ΚΕΔΕ.

ii. Η ενδεικτική απαρίθμηση των προσβαλλομένων πράξεων στον ΚΔΔ

Στο άρθρο 217 παρ.1 του ΚΔΔ προβλέπεται ότι η ανακοπή ασκείται κατά κάθε πράξης που εκδίδεται κατά τη διαδικασία της διοικητικής εκτέλεσης. Επομένως, η ανακοπή αποτελεί γενικό ένδικο βοήθημα που βάλλει κατά όλων των πράξεων της διοικητικής εκτέλεσης. Η αναφορά δε και απαρίθμηση ορισμένων εκ των πράξεων αυτών στο άρθρο 217 του ΚΔΔ είναι ενδεικτική. Τούτο προκύπτει όχι μόνον από τη διατύπωση που χρησιμοποιεί ο νομοθέτης- αφού επέλεξε τη λέξη ιδίως- αλλά και από την αιτιολογική έκθεση του Κώδικα, στην οποία επί του επίμαχου άρθρου ορίζεται ότι «με την ανακοπή προσβάλλονται όλες οι πράξεις που εκδίδονται από την ταμειακή βεβαίωση της οφειλής έως την ολοκλήρωση της διαδικασίας της εκτέλεσης».

Έτσι, με ανακοπή προσβάλλονται ιδίως: α) η ταμειακή βεβαίωση, β) η κατασχετήρια έκθεση, γ) το πρόγραμμα πλειστηριασμού, δ) η έκθεση πλειστηριασμού, ε) ο πίνακας κατάταξης, στ) η αρνητική δήλωση νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου ως τρίτου, σύμφωνα με το άρθρο 34 του ΚΕΔΕ, εφόσον και η υποχρέωση του τρίτου είναι δημοσίου δικαίου και ζ) η δήλωση του προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ή του τελωνείου, για την ύπαρξη απαίτησης δημοσίου δικαίου ή προνομίου του Δημοσίου, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 62 του ΚΕΔΕ.

Ως εκ τούτων, μπορούν να προσβληθούν με το ένδικο βοήθημα της ανακοπής και άλλες πράξεις της διοικητικής εκτέλεσης, πέραν των ως άνω ρητώς αναφερομένων, εφόσον παράγουν έννομες συνέπειες σε βάρος του οφειλέτη. Για παράδειγμα, η αμφισβήτηση της απορρίψεως αιτήματος διαγραφής χρέους, κατ’ εφαρμογή της διατάξεως του άρθρου 82 του ΚΕΔΕ, δημιουργεί διαφορά κατά την είσπραξη χρέους προς το Δημόσιο και προσβάλλεται με ανακοπή.

Πάντως, η προσβαλλόμενη πράξη πρέπει να παράγει διακριτές έννομες συνέπειες σε βάρος του οφειλέτη για να προσβάλλεται παραδεκτώς. Έτσι, δεν προσβάλλεται παραδεκτώς με ανακοπή ο πίνακας χρεών, αφού ουδεμία νέα έννομη συνέπεια δεν επιφέρει σε βάρος του καταλογιζόμενου.

Ειδική περίπτωση ανακοπής υποστηρίχθηκε ότι αποτελεί αυτή που ασκείται για τη διόρθωση του προγράμματος πλειστηριασμού. Ειδικότερα, στον ΚΕΔΕ, σύμφωνα με το προγενέστερο καθεστώς, δεν προβλεπόταν η άσκηση ανακοπής κατά της κατασχετήριας έκθεσης και του προγράμματος πλειστηριασμού. Για την επικάλυψη της έλλειψης αυτής και την πλήρη διασφάλιση του δικαιώματος παροχής έννομης προστασίας, η νομολογία, μέσω του άρθρου 89 του ΚΕΔΕ, εφάρμοζε αναλογικά το άρθρο 954 παρ. 4 του ΚΠολΔ και επέτρεπε την άσκηση ανακοπής με την οποία ζητούνταν η διόρθωση του προγράμματος πλειστηριασμού, η οποία δικαζόταν από το αρμόδιο δικαστήριο με τη διαδικασία των ασφαλιστικών μέτρων. Με την 272/1999 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιώς κρίθηκε ότι η εν λόγω ανακοπή συνεχίζει να ασκείται και μετά την έναρξη ισχύος του ΚΔΔ, αφού δεν προβλέπεται στον Κώδικα αυτόν η διόρθωση του προγράμματος πλειστηριασμού. Η άποψη αυτή φαίνεται να υποστηρίζεται και στη θεωρία, με την αιτιολογία ότι «η ανακοπή για διόρθωση του προγράμματος πλειστηριασμού είναι κάτι διαφορετικό από την ανακοπή κατά του ίδιου του προγράμματος πλειστηριασμού, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 217 ΚΔΔικ. Με την ανακοπή κατά του ίδιου του προγράμματος πλειστηριασμού δεν ρυθμίζεται η διόρθωση του προγράμματος και της εκθέσεως κατασχέσεως. Τούτη η ανακοπή δε των άρθρων 217 § 1 (γ) και 222 ΚΔΔικ έχει προορισμό διαφορετικό από την ανακοπή του άρθρου 954 ΚΠολΔ και εκδικάζεται κατά την κύρια διαδικασία του ΚΔΔικ, η οποία, όμως, δεν προσιδιάζει στη φύση της ανακοπής του άρθρου 954 ΚΠολΔ». Κατ’ άλλη άποψη, για τη διόρθωση του προγράμματος πλειστηριασμού πρέπει να υποβάλλεται αίτηση, κατά αναλογική εφαρμογή του άρθρου 229 του ΚΔΔ, ως ρυθμιστικό μέτρο, όπως αυτά του ορισμού ή της αντικατάστασης μεσεγγυούχου ή φύλακα, της μεσεγγύησης ή τη φύλαξης κινητών ή ακινήτων καθώς και της εκκαθάρισης ή του προσδιορισμού των εξόδων και των δικαιωμάτων της εκτέλεσης.

Ωστόσο, όπως ορθά υποστηρίχθηκε, ο ΚΔΔ προβλέπει ρητά την άσκηση ανακοπής τόσο κατά της έκθεσης κατάσχεσης όσο και κατά του προγράμματος πλειστηριασμού και, συνεπώς, λόγοι που αφορούν την εκτίμηση της αξίας του εκπλειστηριαζόμενου ακινήτου και την τιμή της πρώτης προσφοράς και οδηγούν στη διόρθωση κατά τούτο του προγράμματος πλειστηριασμού μπορούν να προβληθούν με την ανακοπή του άρθρου 217 του Κώδικα, χωρίς να παρίσταται ανάγκη να εφαρμοστεί αναλογικώς το άρθρο 954 παρ.4 του ΚΠολΔ.

Κατά την άποψη δε του Γέροντα κατά την προσβολή του προγράμματος πλειστηριασμού παραδεκτώς μπορούν να προβληθούν ισχυρισμοί σχετικοί με την περιγραφή του ακινήτου ή την εκτίμηση της αξίας του και την τιμή πρώτης προσφοράς.

Όμως, ενόψει της σταδιακής προσβολής των πράξεων της εκτέλεσης, όπως θα αναλυθεί στη συνέχεια, ορισμένοι λόγοι που παραδεκτώς προβάλλονται κατά της έκθεσης κατάσχεσης δεν μπορούν να προβληθούν στο πλαίσιο της ανακοπής κατά του προγράμματος πλειστηριασμού. Και τούτο, διότι η νομιμότητα της έκθεσης κατάσχεσης, ως προηγούμενη πράξη εκτελέσεως, δεν επιτρέπεται να ελεγχθεί παρεμπιπτόντως στο πλαίσιο της ανακοπής κατά του προγράμματος πλειστηριασμού. Τούτο δε θα συνέβαινε εάν ο δικαστής μπορούσε να κρίνει ισχυρισμούς που βάλλουν επί της ουσίας κατά της έκθεσης κατάσχεσης στο πλαίσιο της ανακοπής κατά του προγράμματος πλειστηριασμού. Ως εκ τούτων, ισχυρισμός το πρώτον με την ανακοπή κατά του προγράμματος πλειστηριασμού για το ακατάσχετο των εκπλειστηριαζόμενων πραγμάτων δεν προβάλλεται παραδεκτώς. Επίσης, κατά την ορθότερη άποψη δεν μπορεί να προβληθεί παραδεκτώς ισχυρισμός περί διορθώσεως της περιγραφής του εκπλειστηριαζόμενου ακινήτου, αφού ο εν λόγω ισχυρισμός ήταν δυνατόν και έπρεπε να προταθεί με ανακοπή κατά της έκθεσης κατάσχεσης.