Η ΑΠΟΔΕΙΞΗ ΣΤΙΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ

ΠΡΟΛΟΓΟΣ VI

ΠΙΝΑΚΑΣ ΣΥΝΤΟΜΟΓΡΑΦΙΩΝ XVII

ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ

Η ΘΕΜΕΛΙΩΣΗ ΤΗΣ ΑΠΟΔΕΙΞΕΩΣ

1. Εισαγωγικά 3

2. Η έννοια της αποδείξεως 5

3. Το δικαίωμα αποδείξεως 6

4. Η αλήθεια στις φορολογικές διαφορές 8

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ

ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΤΗΣ ΑΠΟΔΕΙΞΕΩΣ

5. Κυρία απόδειξη και ανταπόδειξη 11

6. Άμεση και έμμεση απόδειξη 12

7. Αυστηρή και ελεύθερη απόδειξη 13

8. Πλήρης και ατελής 14

9. Πιθανολόγηση 15

10. Τακτική και έκτακτη 18

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΡΙΤΟ

ΟΙ ΑΡΧΕΣ ΤΗΣ ΑΠΟΔΕΙΞΕΩΣ

11. Η αρχή προαποδείξεως και προδικασίας 19

12. Η αρχή της αυτεπάγγελτης διατάξεως αποδείξεων 19

13. Η αρχή της αμεσότητας των αποδείξεων 20

14. Η αρχή της κοινότητας των αποδεικτικών μέσων 20

15. Η αρχή της ελεύθερης χρήσεως αποδεικτικών μέσων 21

16. Η ελεύθερη εκτίμηση των αποδείξεων 25

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΕΤΑΡΤΟ

Η ΑΠΟΔΕΙΚΤΙΚΗ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ

17. Προαπόδειξη 31

18. Διοικητικός φάκελος 33

19. Συμπληρωματική απόδειξη 35

20. Συντηρητική απόδειξη 37

21. Αναζήτηση στοιχείων. Επανέλεγχος 37

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΕΜΠΤΟ

ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ ΑΠΟΔΕΙΞΕΩΣ

22. Πραγματικά γεγονότα 43

23. Διδάγματα της κοινής πείρας-πασίδηλο-κοινώς γνωστό 46

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΕΚΤΟ

TΟ ΒΑΡΟΣ ΑΠΟΔΕΙΞΕΩΣ ΣΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΔΙΚΗ

24. Η έννοια του βάρους αποδείξεως 49

25. Υποκειμενικό-αντικειμενικό βάρος 50

26. Το τεκμήριο ανειλικρίνειας 52

27. Το βάρος αποδείξεως στη φορολογική δίκη 54

28. Το δικαίωμα ανταποδείξεως 61

29. Η λυσιτέλεια ως βάρος αποδείξεως 62

30. Το βάρος αποδείξεως στα νόμιμα τεκμήρια 63

Α. Η νομιμότητά τους 63

Β. Περιπτωσιολογία 64

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΕΒΔΟΜΟ

ΤΟ ΒΑΡΟΣ ΑΠΟΔΕΙΞΕΩΣ ΣΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ

31. Γενικά 81

32. Ενεργητική νομιμοποίηση 81

33. Το υποκειμενικό βάρος αποδείξεως 82

34. Λόγοι ενδικοφανούς προσφυγής 84

35. Αντικείμενο αποδείξεως 86

36. Αντιστροφή βάρους αποδείξεως 87

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΟΓΔΟΟ

ΤΟ ΒΑΡΟΣ ΑΠΟΔΕΙΞΕΩΣ ΣΕ ΑΛΛΕΣ ΕΝΝΟΜΕΣ ΤΑΞΕΙΣ

37. Οι κοινές γενικές αρχές 89

38. Γερμανία 90

39. Γαλλία 96

40. Ηνωμένες Πολιτείες Αμερικής 102

41. Η Οδηγία 2011/16/ΕΕ 103

ΜΕΡΟΣ ΔΕΥΤΕΡΟ

ΔΙΑΓΝΩΣΤΙΚΗ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ

42. Τα αποδεικτικά μέσα 107

43. Διακρίσεις 107

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ

ΤΑ ΕΓΓΡΑΦΑ

44. Η έννοια 111

45. Δημόσια έγγραφα 112

46. Δημόσια ηλεκτρονικά έγγραφα 113

47. Ιδιωτικά έγγραφα 116

48. Ηλεκτρονικά ιδιωτικά έγγραφα 117

49. Ξενόγλωσσα έγγραφα 119

50. Τα αντίγραφα 119

51. Επίδειξη εγγράφων 120

52. Απώλεια εγγράφου 122

53. Γνήσιο έγγραφο 122

54. Προσβολή εγγράφου ως πλαστού 124

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ

Η ΑΥΤΟΨΙΑ

55. Η έννοια 127

56. Αντικείμενο 128

57. Η απόφαση 129

58. Η διεξαγωγή 130

59. Το πόρισμα 130

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΡΙΤΟ

ΠΡΑΓΜΑΤΟΓΝΩΜΟΣΥΝΗ
ΤΕΧΝΙΚΟΙ ΣΥΜΒΟΥΛΟΙ - ΓΝΩΜΟΔΟΤΗΣΕΙΣ

ΤΙΤΛΟΣ 1ος

Η πραγματογνωμοσύνη

60. Η έννοια 133

61. Το αντικείμενο της πραγματογνωμοσύνης 135

62. Η απόφαση 135

63. Επί επιστροφής φόρου 136

64. Διορισμός 137

65. Διεξαγωγή 139

66. Ο χαρακτήρας της εκθέσεως 140

ΤΙΤΛΟΣ 2ος

Τεχνικοί Σύμβουλοι

67. Η έννοια 141

68. Δικαιώματα 142

ΤΙΤΛΟΣ 3ος

Γνωμοδοτήσεις

69. Ο χαρακτήρας 143

70. Προϋποθέσεις παραδεκτού 144

71. Γνωμοδοτήσεις νομομαθών 145

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΕΤΑΡΤΟ

Η ΟΜΟΛΟΓΙΑ

72. Η έννοια 147

73. Προϋποθέσεις-χαρακτηριστικά 147

74. Διακρίσεις ομολογίας 149

75. Ανάκληση ομολογίας 150

76. Ελεύθερη εκτίμηση 152

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΕΜΠΤΟ

ΟΙ ΕΞΗΓΗΣΕΙΣ ΤΩΝ ΔΙΑΔΙΚΩΝ

77. Έννοια και χαρακτήρας 153

78. Διαδικασία και συνέπειες 154

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΕΚΤΟ

ΟΙ ΜΑΡΤΥΡΕΣ - ΕΞΩΔΙΚΕΣ ΔΗΛΩΣΕΙΣ

ΤΙΤΛΟΣ 1ος

Οι μάρτυρες

79. Έννοια και χαρακτήρας 157

80. Προδικασία εξετάσεως 158

81. Κωλύματα μαρτυρίας 158

82. Στη φορολογική δίκη 160

83. Μαρτυρία σε ποινική δίκη 160

84. Η εκτίμηση της μαρτυρίας 161

ΤΙΤΛΟΣ 2ος

Κατάθεση κατά την προδικασία
Εξώδικες δηλώσεις-Βεβαιώσεις

85. Κατάθεση κατά την προδικασία 161

86. Εξώδικες δηλώσεις-βεβαιώσεις 162

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΕΒΔΟΜΟ

ΤΑ ΔΙΚΑΣΤΙΚΑ ΤΕΚΜΗΡΙΑ

87. Η έννοια 165

88. Νομικό πλάσμα - ενδείξεις - τεκμήρια 165

89. Ως αποδεικτικό μέσο 166

90. Η σημασία των δικαστικών τεκμηρίων 167

91. Τα δικαστικά τεκμήρια στον Κ.Δ.Δ. 167

92. Στις φορολογικές διαφορές 170

93. Λήψη και εκτίμηση τεκμηρίου 171

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΟΓΔΟΟ

ΤΑ ΝΟΜΙΜΑ ΤΕΚΜΗΡΙΑ

94. Έννοια-χαρακτηριστικά 173

95. Μαχητά-αμάχητα 174

96. Νόμιμα τεκμήρια και πιθανολόγηση 174

97. Έμμεση απόδειξη και πιθανολόγηση 176

98. Νόμιμα τεκμήρια στη φορολογία 176

ΜΕΡΟΣ ΤΡΙΤΟ

ΠΡΟΣΩΡΙΝΗ ΠΡΟΣΤΑΣΙΑ - ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗ ΕΚΤΕΛΕΣΗ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ

Η ΑΠΟΔΕΙΞΗ ΣΤΗΝ ΑΝΑΣΤΟΛΗ ΕΚΤΕΛΕΣΕΩΣ

99. Η συνταγματική κατοχύρωση 183

100. Τα χαρακτηριστικά 183

101. Ο Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας 184

102. Διαδικαστικά 185

ΤΙΤΛΟΣ 1ος

Αναστολή διοικητικής πράξεως

103. Προϋποθέσεις 185

104. Λόγοι αναστολής 186

105. Λόγοι απορρίψεως 189

106. Το δημόσιο συμφέρον στις φορολογικές διαφορές 190

107. Πιθανολόγηση ή πλήρης απόδειξη; 191

108. Η απόφαση 193

109. Ανάκληση-δεύτερη αίτηση 195

110. Η φύση της αποφάσεως 196

ΤΙΤΛΟΣ 2ος

Αναστολή δικαστικής αποφάσεως

111. Προϋποθέσεις 197

112. Λόγοι 198

ΤΙΤΛΟΣ 3ος

Η προσωρινή διαταγή

113. Προϋποθέσεις 199

114. Στις φορολογικές/τελωνειακές διαφορές 200

115. Η φύση της προσωρινής διαταγής 201

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ

Η ΑΠΟΔΕΙΞΗ ΣΤΗΝ ΕΙΣΠΡΑΞΗ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

116. Γενικά 203

117. Η ανακοπή 203

α. Προσβαλλόμενες πράξεις 204

β. Διαδικαστικά 207

118. Η αναστολή 209

ΜΕΡΟΣ ΤΕΤΑΡΤΟ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΜΟΝΟ

Η ΑΡΧΗ NE BIS IN IDEM

119. Γενικά 215

120. Η έκταση της αρχής 217

121. Δέσμευση από αθωωτικές αποφάσεις-βουλεύματα 217

122. Ο βαθμός δικανικής πεποιθήσεως 222

123. Το τεκμήριο στις φορολογικές/τελωνειακές διαφορές 224

124. Στενή ερμηνεία 227

125. Προβολή και απόδειξη του ισχυρισμού 228

126. Οψιγενής λόγος 229

127. Η λύση του προβλήματος; 230

ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ 235

ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ9

ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ ΑΠΟΦΑΣΕΩΝ ΕΛΛΗΝΙΚΩΝ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΩΝ 249

ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ ΒΑΣΙΚΩΝ ΕΝΝΟΙΩΝ 255

ΜΟΝΟΓΡΑΦΙΕΣ − ΔΗΜΟΣΙΕΥΜΑΤΑ ΤΟΥ ΙΔΙΟΥ 259

ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ

Η ΘΕΜΕΛΙΩΣΗ ΤΗΣ ΑΠΟΔΕΙΞΕΩΣ

1. Εισαγωγικά

Για να απονεμηθεί η αιτούμενη δικαστική προστασία απαιτείται ύπαρξη διαφοράς και υποβολή αιτήσεως προς το δικαστήριο. Όταν η διαφορά αναφέρεται στην ερμηνεία ορισμένης διατάξεως, ευχερώς επιλύεται, διότι ο δικαστής οφείλει οίκοθεν να γνωρίζει τον νόμο (iura novit curia) και να τον ερμηνεύει, όταν τα πραγματικά περιστατικά δεν αμφισβητούνται.

Όμως στην πράξη η διαφωνία των διαδίκων αναφέρεται σε πραγματικούς ισχυρισμούς, δηλαδή σε πραγματικά γεγονότα, τα οποία εφ’ όσον κριθούν αληθή, ο δικαστής μπορεί να εφαρμόσει την σχετική και ορισμένη διάταξη του νόμου. Χαρακτηριστικά λέγεται «σε μια ουγκιά νομικά θέματα αντιστοιχεί ένας στατήρας πραγματικών γεγονότων». Μόνο με τη διαπίστωση της αλήθειας των πραγματικών γεγονότων, η οποία θα αποτελέσει τη βάση της δικαστικής αποφάσεως, επιτυγχάνεται ο σκοπός της διοικητικής δίκης, και ειδικότερα της φορολογικής, που δεν είναι άλλος από την πραγμάτωση του δικαίου. Η διαπίστωση της αλήθειας των πραγματικών περιστατικών δεν μπορεί να γίνει κατά τρόπο αυθαίρετο, ούτε να στηριχθεί στις ιδιωτικές γνώσεις του δικαστή, αλλά γίνεται με ορισμένο τρόπο, που προσδιορίζεται από τον νόμο και συγκροτεί ό,τι νοούμε με τον όρο απόδειξη ή δίκαιο της αποδείξεως. Το αποτέλεσμα της αποδείξεως δημιουργεί τη δικανική πεποίθηση, που οφείλει να σχηματίσει το δικαστήριο για την έκδοση της δικαστικής αποφάσεως.

Στη δικαιοδοσία των διοικητικών δικαστηρίων υπάγονται ως διοικητικές διαφορές ουσίας και οι φορολογικές διαφορές. Η έννοια της φορολογικής διαφοράς προσδιορίστηκε αρχικά από τον Κώδικα Οργανισμού Φορολογικών Δικαστηρίων (ν.δ. 3845/1958), με τον οποίο ιδρύθηκαν τα διοικητικά δικαστήρια ως τακτικά φορολογικά δικαστήρια. Μετά την κατάργησή του και την αντικατάστασή του από τον Κώδικα Οργανισμού Δικαστηρίων (άρθρο 113 περ. γ΄ ν. 1756/1988) οι φορολογικές διαφορές επαναπροσδιορίσθηκαν από τον νόμο

1805/1988 (άρθρο 19) δια του οποίου αντικαταστάθηκε το άρθρο 1 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (ν. 4125/1960) και ορίσθηκε ότι: «Στη δικαιοδοσία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων υπάγονται οι διαφορές που αναφύονται: α) κατά τον καταλογισμό των φόρων, δασμών, τελών και συναφών δικαιωμάτων του Δημοσίου ως και προστίμων και λοιπών χρηματικών κυρώσεων, β) κατά την επιβολή με διοικητικές πράξεις, κάθε είδους κυρώσεων για παράβαση των διατάξεων της φορολογικής γενικά νομοθεσίας (στην οποία περιλαμβάνεται και η νομοθεσία για τα τελωνεία, τα μονοπώλια, τον καπνό, το οινόπνευμα και κάθε άλλη συναφής), ακόμη και αν οι κυρώσεις αυτές επιβάλλονται αυτοτελώς ή άσχετα με υποχρέωση καταβολής φόρου, δασμού, τέλους ή άλλου δικαιώματος του Δημοσίου». Εν τω μεταξύ, με το ν.δ. 4486/1965 (άρθρο 8 παρ. 4) το οποίο εξακολουθεί να ισχύει, ερμηνεύθηκε αυθεντικώς ο Κώδικας Φορολογικής Δικονομίας και ορίσθηκε ότι «εις την δικαιοδοσίαν των τακτικών φορολογικών δικαστηρίων υπάγονται και οι αναφυόμενες διαφορές μεταξύ Φορολογικής Αρχής και φορολογουμένου: α) επί του προσδιορισμού των αποτελεσμάτων των ομορρύθμων, ετερορρύθμων και περιωρισμένης ευθύνης εταιρειών, κατά την διαδικασίαν του άρθρου 16α ν.δ.3323/1955, β) επί του προσδιορισμού της ζημίας οιασδήποτε μορφής επιχειρήσεως, γ) δια την αναγνώρισιν φορολογικής απαλλαγής ή μειώσεως, δ) διά την ανάκλησιν, μερικήν ή ολικήν της φορολογικής δηλώσεως του φορολογουμένου και ε) δια την επιστροφήν φόρων, τελών, εισφορών κλπ.» Στις φορολογικές διαφορές είχε γίνει δεκτό ότι περιλαμβάνονταν και αυτές από τον καταλογισμό φόρων και ανταποδοτικών τελών υπέρ ΟΤΑ και ΝΠΔΔ.

Κατά τη νομολογία, η φορολογική διαφορά δημιουργείται από την επιβολή με ατομικές διοικητικές πράξεις αμέσως φορολογικό βάρος ή φορολογική κύρωση, είτε κρίνεται αντικείμενο ευθέως συναπτόμενο προς συγκεκριμένη φορολογική ή συναφή υποχρέωση συνδεόμενη προς φορολογητέα ύλη ατομικώς ορισμένη (ΣτΕ 2613/2009). Στις φορολογικές διαφορές περιλαμβάνονται εκείνες που αφορούν σε επιστροφή φόρου, τελών και την παρεπόμενη αξίωση αυτών για έντοκη επιστροφή τους, η οποία συνιστά και αυτή φορολογική διαφορά (ΣτΕ Ολ. 249/2008, ΔΦΝ 2008, 1503, ΣτΕ Ολ. 2190/2014, ΕΔΚΑ 2014, 591, ΣτΕ 686/2020). Ως παρεπόμενη αξίωση εισάγεται και αυτή με το ένδικο βοήθημα της προσφυγής είτε αυτοτελώς είτε σωρευτικά με την κυρία αξίωση. Περιεκτικότερα, κατά τη θεωρία φορολογικές διαφορές, συμπεριλαμβανομένων, των τελωνειακών και των δημοτικών, χαρακτηρίζονται οι διαφορές που αναφύονται από την αμφισβήτηση της νομιμότητας ατομικής πράξεως καταλογι-

στικής φόρου, δασμών, τελών, προστίμου ή άλλης συναφούς χρηματικής κυρώσεως.

Οι φορολογικές διαφορές διακρίνονται υπό στενή και ευρεία έννοια. Υπό στενή έννοια χαρακτηρίζονται οι φορολογικές διαφορές που εισάγονται να εκδικαστούν κατά τη διαγνωστική διαδικασία στα διοικητικά δικαστήρια με το ένδικο βοήθημα της προσφυγής. Οι φορολογικές διαφορές, που αναφύονται κατά τη διαδικασία της αναγκαστικής εκτελέσεως και ειδικότερα κατά την είσπραξη των δημοσίων εσόδων βάσει των διατάξεων του ΚΕΔΕ, εισάγονται με το ένδικο βοήθημα της ανακοπής (άρθρο 217 Κ.Δ.Δ.) και χαρακτηρίζονται φορολογικές διαφορές υπό ευρεία έννοια. Ομοίως φορολογικές διαφορές ευρεία έννοια χαρακτηρίζονται οι φορολογικές διαφορές που υπάγονται στην αρμοδιότητα του Συμβουλίου της Επικρατείας ή στη δικαιοδοσία των ποινικών δικαστηρίων.

Οι υποθέσεις που εισάγονται κατά τη διαδικασία παροχής προσωρινής δικαστικής προστασίας (ασφαλιστικά μέτρα) εκτιμάται ότι όταν αφορούν στην εκκρεμή δίκη με προσφυγή (άρθρο 200 επ. Κ.Δ.Δ.) είναι υπό στενή έννοια φορολογική διαφορά ενώ όταν αφορούν στη διαδικασία του ΚΕΔΕ (άρθρο 228 Κ.Δ.Δ.) είναι υπό ευρεία έννοια. Και τούτο διότι η παροχή προσωρινής δικαστικής προστασίας τελεί σε άρρηκτο σύνδεσμο με την κυρία διαφορά.

Η φορολογική δίκη διέπεται από τους δικονομικούς κανόνες, που ορίζονται στο Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.). Ωστόσο, παρουσιάζει ιδιαιτερότητες, καθώς η φορολογική διαφορά προκαλείται από παραβίαση της συνταγματικά επιβαλλόμενης υποχρεώσεως του φορολογουμένου-διοικουμένου να συνεισφέρει στα δημόσια βάρη, και αφ’ ενός παρουσιάζει κατά κανόνα ιδιαίτερα πολύπλοκο πραγματικό μέρος, αφ’ ετέρου ισχύει η στενή ερμηνεία του φορολογικού νόμου. Επίσης, η θέση του φορολογουμένου ως διαδίκου και τα γεγονότα που επικαλείται επηρεάζουν την απόδειξη στη φορολογική δίκη, όπως και τα τεκμήρια που έχουν τεθεί από τον νόμο στην περίπτωση π.χ. του προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος.

2. Η έννοια της αποδείξεως

Απόδειξη, κατά τα διδασκόμενα, καλείται η διαδικαστική ενέργεια (διαδίκων, δικαστή, τρίτων), η οποία αποβλέπει στη διαπίστωση της αλήθειας πραγματι-

κού ισχυρισμού, για τη δημιουργία δικανικής πεποιθήσεως. Κατά τον Κ. Μπέη απόδειξη είναι η φανέρωση ενός ισχυρισμού. Ο ορισμός αυτός εγγίζει εκείνον του Β. Οικονομίδη, κατά τον οποίο «ἀπόδειξις καλεῖται τό σύνολον τῶν πράξεων ἅς ἐπιχειροῦσιν οἱ διάδικοι πρός ἐξακρίβωσιν τοῦ πραγματικοῦ στοιχείου».

Πεποίθηση είναι η έκφραση της γνωσιολογικής βεβαιότητας ή πιθανότητας μιας κρίσεως, σταθερά θεμελιωμένης στους κανόνες, που προσδιορίζουν όλη τη νόηση. Ο Κ.Δ.Δ. δεν χρησιμοποιεί τον όρο πεποίθηση αλλά τον όρο κρίση, η οποία από λογική άποψη περικλείει την αξίωση για την αλήθειά της και προϋποθέτει τη βεβαιότητα ή πιθανότητα του κρίνοντος ως προς την ορθότητα της γνώσεως και επιπλέον την συγκατάθεσή του. Δικανική είναι η πεποίθηση, την οποία οφείλει να σχηματίσει ο δικαστής ως δικαιοδοτούν όργανο, κατά τους κανόνες της δικονομίας, που τον δεσμεύουν, της λογικής αλλά και της κοινής πείρας, διότι βασική αρχή της αποδείξεως επιβάλλει όπως η γνώση του δικαστή χωρεί «κατά λόγον» προς ανεύρεση της αλήθειας. Η αλήθεια αποτελεί τον αντικειμενικό σκοπό του δικαστή και οφείλει να την ανεύρει χρησιμοποιώντας τα προβλεπόμενα από την δικονομία μέσα.

Η απόδειξη διεξάγεται με τα προβλεπόμενα από τον Κ.Δ.Δ. αποδεικτικά μέσα και τη διαδικασία που ορίζει ο νόμος και πρέπει να πείθει τον δικαστή, δηλαδή να δημιουργεί πλήρη δικανική πεποίθηση (αυστηρή απόδειξη).

3. Το δικαίωμα αποδείξεως

Το Σύνταγμα, (άρθρο 20 παρ. 1), κατοχυρώνει το δικαίωμα παροχής εννόμου προστασίας, από τα δικαστήρια. Και σε αυτό, εμπεριέχεται και το δικαίωμα αποδείξεως. Ειδικότερα, η δεύτερη πρόταση του άρθρου 20 παρ. 1 Συντ. κατοχυρώνει, αφ’ ενός το δικαίωμα ακροάσεως ενώπιον του δικαστηρίου, αφ’ ετέρου το αρρήκτως με αυτό συνδεδεμένο δικαίωμα αποδείξεως (και ανταποδείξεως). Αυτό προκύπτει από τη φράση «μπορεί να αναπτύξει σ’ αυτά τις απόψεις του για τα δικαιώματα ή συμφέροντά του». Η συνταγματική προστασία του δικαιώματος αποδείξεως εκτείνεται σε καθένα που ζητεί δικαστική προστασία υπό οποιαδήποτε ιδιότητα ή δικονομική θέση. Το Σύνταγμα κατοχυρώνει το δικαίωμα προβολής και αποδείξεως των πραγματικών περιστατικών, που συγκροτούν τον προβαλλόμενο ισχυρισμό. Δηλαδή την αξίωση διαπιστώσεως των πραγματικών ισχυρισμών του διαδίκου. Άλλωστε, δικαιϊκή οδός χωρίς το

δικαίωμα αποδείξεως δεν νοείται. Ωστόσο το Σύνταγμα μένει αδιάφορο για τα επιμέρους προβλήματα της αποδείξεως και δεν λαμβάνει θέση έναντι των δύο θεμελιωδών δικονομικών συστημάτων δηλαδή της συζητήσεως και της ανακρίσεως, η επιλογή των οποίων επαφίεται στον κοινό νομοθέτη. Επίσης αδιαφορεί ως προς την έκταση των επιτρεπόμενων αποδεικτικών μέσων και ως προς τον χρόνο χρησιμοποιήσεώς τους. Η ρύθμιση αυτών και όλων των άλλων συναφών προβλημάτων που αφορούν στη διαδικασία, όπως είναι ο τρόπος ασκήσεως του εν λόγω δικαιώματος ή τα ουσιώδη στοιχεία που πρέπει να περιέχει το εισαγωγικό δικόγραφο, ανήκει στην αποκλειστική αρμοδιότητα του κοινού-δικονομικού νομοθέτη. Και τούτο διότι η επιφύλαξη υπέρ του νόμου στο άρθρο 20 παρ. 1 Συντ. («ως νόμος ορίζει»), κατά την γνώμη που επικράτησε, σημαίνει ότι ο εκτελεστικός νόμος του θεμελιώδους δικαιώματος δικαστικής προστασίας πρέπει να είναι αποκλειστικά δικονομικός. Δηλαδή όπως χαρακτηριστικά σημειώνεται ο νόμος πρέπει να αφορά στο «πώς και όχι στο εάν» θα ασκηθεί το δικαίωμα αποδείξεως. Ο νόμος πρέπει απλώς να προσδιορίζει τον τρόπο ασκήσεως του δικαιώματος και δεν μπορεί να το περιορίζει κατά τρόπο ή βαθμό ώστε το δικαίωμα να πλήττεται στον πυρήνα του. Η γνώμη αυτή είναι και η κρατούσα νομολογιακά (ΑΠ 616/2013, 581/2019, 32/2021, ΣτΕ Ολ. 1858/2015).

Το δικαίωμα αποδείξεως πέραν του άρθρου 20 παρ. 1 Συντ. θεμελιώνεται και στο άρθρο 6 της ΕΣΔΑ, όπως και στην Οικουμενική Διακήρυξη των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου με την αυτή επιχειρηματολογία. Επί πλέον κατοχυρώνεται και αναιρετικά το δικαίωμα αποδείξεως και ανταποδείξεως ρητώς (άρθρο 559 άρθρο 11 ΚΠολΔ) διασφαλίζοντας τη διεξαγωγή δίκαιης δίκης.

Το δικαίωμα αποδείξεως δεν πρέπει να συγχέεται με το δίκαιο της αποδείξεως. Το δίκαιο αποδείξεως αφορά στο «πώς» και όχι στο «εάν» θα ασκηθεί το δικαίωμα αποδείξεως. Αποτελεί εφαρμογή της επιφυλάξεως «όπως νόμος ορίζει» του άρθρο 20 παρ. 1 Συντ.

4. Η αλήθεια στις φορολογικές διαφορές

Το άρθρο 33 Κ.Δ.Δ. (αντιγραφή του άρθρου 46 Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας) επιτάσσει όπως το δικαστήριο μεριμνά για την πρόοδο της δίκης και «προς τον σκοπό αυτό...λαμβάνει όλα τα κατά την κρίση του πρόσφορα μέτρα για την διακρίβωση της αλήθειας....». Με την ανωτέρω διάταξη καθορίζεται η πορεία του δικαστή προς τον σχηματισμό δικανικής κρίσεως και ειδικότερα στον σχηματισμό θετικής ή αρνητικής κρίσεως ως προς το πραγματικό της αποφάσεως. Καθιερώνεται δηλαδή το ανακριτικό σύστημα και ειδικότερα η αρχή της πρωτοβουλίας του δικαστηρίου για την πρόοδο της δίκης. Η καθιέρωση του ανακριτικού συστήματος στη διοικητική δίκη (όπως και στην ποινική) οφείλεται στο αντικείμενό της, το οποίο βαίνει πέραν της ιδιωτικής σφαίρας των μερών και άπτεται αμέσως και εντόνως του δημοσίου ενδιαφέροντος της πολιτείας. Εξ άλλου, η ισότητα των διαδίκων από άποψη νομική (ως θεσμική ισότητα των όπλων), αλλά και ως πραγματική και κατ’ επέκταση ισοδυναμία εκπροσωπήσεως αποβαίνει ουσιώδης όρος για τη διασφάλιση μιας δίκαιης διαδικασίας και επομένως για την επίτευξη ουσιαστικής δικαιοσύνης. Και ο διοικητικός δικαστής εν όψει της πραγματικής ανισότητας που υπάρχει μεταξύ της Διοικήσεως (Φορολογικής Αρχής) και διοικουμένου, κάνοντας χρήση του ανακριτικού συστήματος, οφείλει να επιτυγχάνει τη δικονομική ισότητα, λαμβάνοντας υπ’ όψιν ότι αποστολή της διοικητικής και ειδικότερα της φορολογικής δικαιοσύνης είναι αποκλειστικά η παροχή δικαστικής προστασίας στον ανίσχυρο έναντι της Διοικήσεως διοικούμενο (φορολογούμενο). .Υποστηρίζεται ότι ο Κ.Δ.Δ. δεν καθιερώνει αμιγές ανακριτικό σύστημα, αλλά μικτό, διότι η συλλογή του αποδεικτικού υλικού ανατίθεται στο δικαστήριο αλλά και στους διαδίκους (άρθρο 145 παρ. 1).

Επίσης, το άρθρο 42 Κ.Δ.Δ. (αντίστοιχο του άρθρου 116 ΚΠολΔ) επιβάλλει την καλόπιστη διεξαγωγή της δίκης και ειδικότερα, ορισμένη συμπεριφορά των διαδίκων, αντιπροσώπων και πληρεξουσίων τους, με την υποχρέωση να τηρούν το καθήκον αληθείας. Όπως επισημαίνεται, η σημασία του καθήκοντος αληθείας έγκειται στο ότι ο διάδικος οφείλει να εκθέσει με τον πραγματικό του ισχυρισμό πώς πράγματι συνέβησαν τα γεγονότα, ώστε το περιεχόμενο της κρίσεώς του να αντιστοιχεί προς την ακριβή έκθεση του ιστορούμενου γεγονότος.

Επειδή η αντίθετη έννοια της αλήθειας είναι το ψεύδος, παράβαση του καθήκοντος αληθείας υφίσταται μόνον όταν πρόκειται για ψευδή ισχυρισμό.

Καθήκον του δικαστή είναι η ανεύρεση της αλήθειας. Για τον δικαστή δεν υπάρχει δικαίωμα αμφιβολίας καθώς είναι υποχρεωμένος να επιλύσει την διαφορά που άγεται ενώπιόν του. Όμως, η εύρεση της αλήθειας στις φορολογικές διαφορές δεν αποσκοπεί μόνον στην επίλυση των υποθέσεων αλλά και στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής. Η ανάγκη καταπολέμησης της φοροδιαφυγής συνεπάγεται επί της ουσίας την αύξηση του βάρους αποδείξεως για τον φορολογούμενο καθώς αποτελεί ζητούμενο εάν η αλήθεια συμπίπτει με τα δηλούμενα από τον φορολογούμενο.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ

ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ ΤΗΣ ΑΠΟΔΕΙΞΕΩΣ

5. Κυρία απόδειξη και ανταπόδειξη

Με βάση το πρόσωπο που προσκομίζει την απόδειξη και το αντικείμενό της, ή κατά μία άλλη γνώμη ανάλογα προς τον σκοπό της, η απόδειξη διακρίνεται σε κυρία απόδειξη και ανταπόδειξη. Η κυρία απόδειξη ( probatio principalis) προσκομίζεται από εκείνον, που φέρει το βάρος της αποδείξεως και δι’ αυτής επιδιώκεται η απόδειξη του αντικειμένου της.

Η ανταπόδειξη (reprobatio) προσκομίζεται από τον αντίδικο του φέροντος το βάρος αποδείξεως και με αυτήν επιδιώκεται η ανατροπή ή εκμηδένιση της κυρίας αποδείξεως. Η ανταπόδειξη, δηλαδή συνδέεται με την κυρία απόδειξη και συνεπώς το αντικείμενό της δεν έχει αυτοτέλεια. Το δικαίωμα ανταποδείξεως, το οποίο προστατεύεται συνταγματικά, αφού περιλαμβάνεται στο δικαίωμα αποδείξεως, προβλέπεται ρητώς και από τον νόμο (άρθρο 145 παρ. 1 εδ. 2 Κ.Δ.Δ.) και δεν απαιτείται να αναγνωρίζεται, ούτε απαιτείται η έκδοση ειδικής περί ανταποδείξεως δικαστικής αποφάσεως. Ευνόητον είναι ότι η ανταπόδειξη είναι περιττή όταν ο φέρων το βάρος της αποδείξεως διάδικος δεν προσκόμισε αποδεικτικά μέσα, όπως και όταν υπάρχει απόδειξη από δικαστική ομολογία ή δημόσιο έγγραφο (ως προς τα γενόμενα από τον συντάκτη του ή ενώπιόν του) ή αμάχητο νόμιμο τεκμήριο.

Ανταπόδειξη ανταποδείξεως δεν νοείται. H ανταπόδειξη δεν έχει ίδιο θέμα, διότι θέμα της είναι το της κυρίας αποδείξεως, αρνητικώς διατυπωμένο, με εξαίρεση στα νόμιμα μαχητά τεκμήρια, οπότε τάσσεται θέμα αποδείξεως, το οποίο όμως ουσιαστικώς είναι θέμα ανταποδείξεως (ΑΠ 445/2019). Η ανταπόδειξη, όπως η απόδειξη μπορεί να είναι άμεση ή έμμεση. Η ανταπόδειξη είναι περιττή όταν ο έχων το βάρος αποδείξεως ουδεμία απόδειξη προσήγαγε (actote non probante reus absolvitur).

6. Άμεση και έμμεση απόδειξη

Με κριτήριο τον τρόπο, κατά τον οποίο διεξάγεται η απόδειξη, διακρίνεται από τη θεωρία σε άμεση και έμμεση. Άμεση (probatio directa vel naturalis) καλείται η απόδειξη που τείνει αμέσως, από το προσκομιζόμενο αποδεικτικό μέσο, στη διαπίστωση της αλήθειας του αποδεικτέου γεγονότος-θέματος, όπως είναι η γενόμενη με έγκυρα δημόσια ή ιδιωτικά έγγραφα ή με δικαστική ομολογία του αντιδίκου του προτείνοντος, χωρίς να απαιτείται περαιτέρω έρευνα της βασιμότητας του ισχυρισμού με άλλα αποδεικτικά μέσα (ΑΠ Ολ. 10/1993, Δίκη 1994, 652, ΣτΕ 1632/2012, ΔιΔίκ, 2013, 616, ΣτΕ 820/2015). Η άμεση απόδειξη δεν σημαίνει απλώς προαπόδειξη με την οποία, αν και την προϋποθέτει, δεν ταυτίζεται εννοιολογικώς, αλλά απόδειξη (π.χ. του περί συμψηφισμού ισχυρισμού κατά την υποβολή του), μόνο με έγγραφα ή με δικαστική ομολογία αντιδίκου, διότι αλλιώς κινδυνεύει να φαλκιδευτεί το δικαίωμα του αντιδίκου για ανταπόδειξη (ΑΠ 1350/2018).

Έμμεση ή έντεχνη (probatio indirecta vel artificialis) είναι η απόδειξη, που γίνεται δια της αποδείξεως άλλων γεγονότων, από τα οποία συμπερασματικά συνάγεται η αλήθεια ή αναλήθεια του αποδεικτέου θέματος. Δηλαδή, συνάγεται λογικό συμπέρασμα ως προς το ότι συνέβη το αποδεικτέο γεγονός, όταν το συγκεκριμένο συμπέρασμα συνάγεται από την άμεση απόδειξη ενός άλλου γεγονότος. Η διάκριση της αποδείξεως σε έμμεση συμπορεύεται με την αυτονόητη λογική αρχή, ότι η δικανική γνώση, όπως κάθε γνώση λογική, μπορεί να είναι και έμμεση.

Η άμεση απόδειξη λαμβάνει χώρα δια των προβλεπόμενων από τον νόμο αποδεικτικών μέσων, ενώ η έμμεση διά των τεκμηρίων και γενικώς από τα λεγόμενα ανώνυμα αποδεικτικά μέσα, στις περιπτώσεις που επιτρέπονται από τον νόμο. Η ανωτέρω διάκριση έχει μόνο θεωρητική σημασία, διότι οι προϋποθέσεις του επιτρεπτού, η διαδικασία διεξαγωγής και προσκομίσεως και η αποδεικτική ισχύς κάθε αποδεικτικού μέσου καθορίζονται ειδικά από τον νόμο.

Υποστηρίχθηκε ότι άμεση είναι η απόδειξη μόνον όταν ο δικαστής πληροφορείται με τις αισθήσεις του ότι έχει συμβεί το αποδεικτέο γεγονός, δηλαδή αποκλειστικά στην περίπτωση της αυτοψίας, ενώ στις άλλες περιπτώσεις είναι

έμμεση, διότι η γνώση των δικαστών πηγάζει συμπερασματικώς, από τις καταθέσεις μαρτύρων, πραγματογνωμόνων, διαδίκων.

Στις φορολογικές παραβάσεις, που επισύρουν κυρώσεις, το βάρος αποδείξεως φέρει η Φορολογική Αρχή, τεκμηριώνοντας με αδιάσειστα στοιχεία, που αποδεικνύουν άμεσα και με βεβαιότητα την τέλεσή τους. Η τέλεση φορολογικής παραβάσεως μπορεί να προκύπτει, κατά την αιτιολογημένη κρίση της Φορολογικής Αρχής και από έμμεσες αποδείξεις, δηλαδή από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις, οι οποίες συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης εξηγήσεως εν όψει των συνθηκών, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα της αποδιδομένης παραβάσεως. Τούτο δεν αποτελεί αντιστροφή του βάρους αποδείξεως αλλά κανόνα που αφορά στη φύση και στον τρόπο εκτιμήσεως των αποδεικτικών στοιχείων (ΣτΕ 1106/2021, ΝοΒ 2022, 166). Συνήθως, σε έμμεση απόδειξη βασίζει η Φορολογική Αρχή την κρίση της για την έκδοση εικονικού φορολογικού στοιχείου ή την σύσταση εικονικής δωρεάς.

7. Αυστηρή και ελεύθερη απόδειξη

Με κριτήριο τις προϋποθέσεις και τους όρους που διεξάγεται η απόδειξη, διακρίνεται σε αυστηρή και ελεύθερη. Αυστηρή (ή δικονομική ή τυπική) καλείται η απόδειξη που διεξάγεται με τα προβλεπόμενα από τον Κ.Δ.Δ. (άρθρο 147) μέσα και διαδικασία.

Η αυστηρή απόδειξη δεν πρέπει να συγχέεται αν και συνδέεται με το σύστημα της ελεύθερης εκτιμήσεως των αποδείξεων (κατ. Νο 15). Ασθενή σημεία της αυστηρής αποδείξεως θεωρούνται ότι είναι η ανεύρεση της τυπικής και όχι της ουσιαστικής αλήθειας, ότι δεν συμπορεύεται με την αρχή της ελεύθερης εκτιμήσεως των αποδείξεων, δεν λαμβάνει υπ’ όψιν τις ιδιαιτερότητες κάθε υποθέσεως και καταλήγει συχνά με την ακαμψία της σε ακραία και ανεπιεική αποτελέσματα. Τα θετικά της στοιχεία είναι η διαφάνεια και ο έλεγχος της δικαιοδοτικής κρίσεως.

Ελεύθερη απόδειξη (ή άτυπη ή αδέσμευτη) καλείται εκείνη που δεν υπόκειται σε δικονομικούς περιορισμούς (ως προς τους κανόνες του παραδεκτού, της αποδεικτικής δυνάμεως και της χρήσεως των αποδεικτικών μέσων), αλλά

πραγματοποιείται με μέσα και τρόπο που κρίνει πρόσφορους το δικαστήριο. Όταν ο δικαστής δεσμεύεται από τον νόμο, αλλά του παρέχεται η δυνατότητα να λάβει υπ’ όψιν και αποδεικτικά μέσα που δεν πληρούν τους όρους του νόμου, τότε η απόδειξη χαρακτηρίζεται εν μέρει ελεύθερη ή περιορισμένη απόδειξη. Η εν μέρει ελεύθερη απόδειξη ισχύει στις υποθέσεις της εκούσιας δικαιοδοσίας.

8. Πλήρης και ατελής

Ανάλογα με τον σκοπό στον οποίο αποβλέπει η απόδειξη και το αποτέλεσμα ή με διαφορετική διατύπωση, ανάλογα προς τον απαιτούμενο βαθμό δικανικής πεποιθήσεως ως προς την αλήθεια του αποδεικτέου, διακρίνεται σε πλήρη και ατελή.

Πλήρης είναι η απόδειξη όταν ο δικαστής σχηματίζει πλήρη (απόλυτη) δικανική πεποίθηση ως προς την αλήθεια ή αναλήθεια του πραγματικού ισχυρισμού. Πλήρης δεν σημαίνει απόλυτη με μαθηματική ακρίβεια βεβαιότητα. Αρκεί να σχηματισθεί ένας τόσο υψηλός βαθμός πιθανότητας, ώστε κανείς λογικός και πεπειραμένος άνθρωπος να αμφιβάλει σοβαρά για την αλήθεια του αποδεικτέου θέματος (ΑΠ 612/1990 ΕλΔνη 1991, 773). Τούτο συμβαίνει επί ομολογίας, δημοσίων εγγράφων και σε ορισμένες περιπτώσεις και επί ιδιωτικών. Και ναι μεν δεν αποκλείεται η υποκειμενική εκτίμηση του δικαστή, όμως δεν σημαίνει ότι ο δικαστής κατά τη διαμόρφωση της δικανικής πεποιθήσεως θα πρέπει να υπερβαίνει ορισμένα όρια και να αυθαιρετεί εις βάρος των αρχών της τυπικής λογικής και της κοινής πείρας. Έναντι αυτού του κινδύνου θεσπίζονται τα ένδικα μέσα και ειδικότερα το ένδικο μέσο της εφέσεως. Όπως ορθώς υποστηρίζεται, είναι εσφαλμένες οι θεωρητικές απόπειρες αντικαταστάσεως της καθιερωμένης στο θετικό μας δίκαιο διακρίσεως μεταξύ πλήρους αποδείξεως και πιθανολογήσεως από «ένα πιθανολογικό και κυμαινόμενο μέτρο αποδείξεως».

Το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός του τιμολογίου ως εικονικού, υποχρεούται, κατά τις διατάξεις περί αποδείξεως (άρθρα 144 επ. Κ.Δ.Δ.), να εκφέρει την κρίση του σχηματίζοντας πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση, χρησιμοποιώντας όλα τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα περί της συνδρομής των κρισίμων πραγματικών περιστατι-

κών, αφού προηγουμένως εκτιμήσει συνολικά τα υφιστάμενα στο φάκελο της υποθέσεως στοιχεία και όχι μεμονωμένα το καθένα από αυτά (ΣτΕ 4334/2013, 1507/2012 πγνμλ).

Το δικαστήριο εκδίδει οριστική απόφαση όταν η υπόθεση έχει διερευνηθεί σε τέτοιο βαθμό ώστε ο δικαστής να έχει σχηματίσει δικανική πεποίθηση για το παραδεκτό και τη βασιμότητα ή όχι της αιτήσεως δικαστικής προστασίας. Η οριστικότητα της δικαστικής κρίσεως προϋποθέτει κάθετη διάγνωση του εξεταζόμενου αιτήματος.

Αντίθετα, ατελής είναι η απόδειξη όταν δεν πείθεται εντελώς ο δικαστής. Στην περίπτωση αυτή υποστηρίζεται ότι κατά τη διαγνωστική διαδικασία πρέπει να διατάσσεται συμπλήρωση των αποδείξεων.

Η διάκριση μεταξύ πλήρους και ατελούς αποδείξεως βασίζεται στη θεωρία των νομίμων αποδείξεων, που κυριαρχούσε στο απώτατο παρελθόν και των λεπτομερειακών διακρίσεων ως προς την αποδεικτική δύναμη των αποδεικτικών μέσων. Η διάκριση έχει εκλείψει διότι η διάκριση της αποδείξεως πρέπει να θεμελιώνεται στην απαιτούμενη από τον νόμο προϋπόθεση. Εφ’ όσον η προϋπόθεση συντρέχει, ο δικαστής υποχρεούται να θεωρήσει αληθινό το αντικείμενο της αποδείξεως. Η προϋπόθεση αυτή συνίσταται κατά κανόνα στον σχηματισμό πλήρους δικανικής πεποιθήσεως ως προς την αλήθεια του ισχυρισμού και κατ’ εξαίρεση στον σχηματισμό μικρότερου βαθμού πεποιθήσεως, δηλαδή πιθανότητος ως προς την αλήθειά του. Η ατελής απόδειξη δεν αναφέρεται στο αποτέλεσμα της αποδείξεως, αλλά αποτελεί φάση της διαδικασίας της αποδείξεως, η οποία επιφέρει αρνητική κρίση ως προς την αλήθεια του ισχυρισμού στην περίπτωση που δεν θα συμπληρωθεί.

9. Πιθανολόγηση

Είδος ατελούς αποδείξεως αποτελεί η πιθανολόγηση, στην οποία τα στοιχεία του σχηματισμού πεποιθήσεως είναι ισχυρότερα από την ατελή απόδειξη, αλλά δεν παράγουν πλήρη πεποίθηση. Πιθανολόγηση κατά τον ορισμό του Γ. Μητσοπούλου που είναι γενικά αποδεκτός καλείται ἡ προαποδεικτικῶς προσκομιζομένη ἀπόδειξις, καί τείνουσα εἰς σχηματισμόν δικανικῆς κρίσεως, προβληματικῆς περί τῆς ἀληθείας τοῦ ἀποδεικτέου, στερουμένη τῶν τῆς τακτικῆς ἀποδείξεως, ἐγγυήσεων καί ἐπιτρεπομένη μόνον εἰς τάς ὑπό τοῦ νόμου προ-

βλεπομένας περιπτώσεις». Υποστηρίζεται η ορθή γνώμη ότι η πιθανολόγηση εφαρμόζεται και στις περιπτώσεις, κατά τις οποίες ερμηνευτικά συνάγεται.

Η πιθανολόγηση διαφέρει από την πιθανότητα, που σημαίνει τη δυνατότητα (το ενδεχόμενο) να συμβεί κάτι, ενώ η πιθανολόγηση είναι «κρίσις στηριζομένη ἐπί ἀντικειμενικῶν λόγων συνηγορούντων ὑπέρ τῆς ἀληθείας αὐτῆς καί ὑπερτέρων ἐκείνων, οἵτινες ὑφίστανται καί δύνανται νά προταθῶσι κατ’ αὺτής». Δηλαδή η πιθανολόγηση αφορά στον τρόπο εκτιμήσεως του αποδεικτικού μέσου και στον βαθμό της δικανικής πεποιθήσεως ως προς την αλήθεια ή μη του αποδεικτέου.

Ο ΚΠολΔ (άρθρο 690 παρ. 1) λόγω του επείγοντος χαρακτήρος της διαδικασίας και της ελλείψεως επαρκούς χρόνου για την έρευνα της ουσίας της υποθέσεως ρητώς ορίζει ότι για την παροχή προσωρινής δικαστικής προστασίας δεν απαιτείται πλήρης απόδειξη αλλά αρκεί η πιθανολόγηση. Ο Κ.Δ.Δ. απαιτεί και αρκείται στη πιθανολόγηση στη συντηρητική απόδειξη (άρθρο 154 παρ. 2) στην προσωρινή επιδίκαση απαιτήσεως ( άρθρο 214 παρ. 4), στην εκκαθάριση των δικαστικών εξόδων (άρθρο 275 παρ. 6). Στην απόδειξη γνησιότητας ιδιωτικού εγγράφου (άρθρο 175 παρ. 2) χρησιμοποιεί και τον όρο «εκ των ενόντων κρίση», με την έννοια της πιθανολογήσεως, αν και οι δύο όροι διαφέρουν ως προς τον βαθμό της δικανικής πεποιθήσεως. Επίσης συνάγεται στην παροχή προσωρινής δικαστικής προστασίας, (άρθρο 202 και 228). Δηλαδή, ο Κ.Δ.Δ. αρκείται σε πιθανολόγηση στις περιπτώσεις που δεν επηρεάζεται το τελικό ουσιαστικό αποτέλεσμα της κυρίας διαφοράς. Ο προβαλλόμενος ισχυρισμός θεωρείται ότι πιθανολογήθηκε όταν οι λόγοι που συνηγορούν υπέρ της πιθανολογήσεως είναι υπέρτεροι απέναντι εκείνων που υπάρχουν και μπορούν να προβληθούν κατά της πιθανολογήσεως. Η πιθανολόγηση έχει διαβαθμίσεις, από απλή δυνατότητα μέχρι τη σχεδόν βεβαιότητα.

Αγγλοαμερικανικές και σουηδικές θεωρίες επιδιώκουν να καθιερωθεί στην αποδεικτική διαδικασία μέτρο αποδείξεως μία «υπερτερούσα πιθανότητα», με βάση μία πιθανολογική κρίση, βασιζόμενη σε αντικειμενικά κριτήρια, απαλλαγμένα από την πεποίθηση του δικαστή για την αλήθεια ή αναλήθεια των γεγονότων. Κατά την αντικειμενική θεωρία -η οποία βασίζεται στην παραδοχή ότι δεν υπάρχει αντικειμενική γνώση-, απαιτείται από τον δικαστή να σχηματί-

σει μεγάλη ή υψηλή αντικειμενική πιθανότητα, χρησιμοποιώντας υπολογιστική μέθοδο με βάση στατιστική απόδειξη των πιθανοτήτων, η οποία είναι δεσμευτική. Έτσι καθορίστηκαν βαθμοί μέτρου αποδείξεως (balance of probabilities) από απλή πιθανότητα (μεταξύ 50% και 65%), υψηλή πιθανότητα (άνω του 65% και κατώτερη του 75%), μεγάλη πιθανότητα (άνω του 75% και κατώτερη του 85%) και προφάνεια (άνω του 85%). Αντίθετα, η υποκειμενική θεωρία παραμένει στο υποκειμενικό στοιχείο της δικαστικής πεποιθήσεως, ως κριτήριο του μέτρου αποδείξεως, το οποίο μπορεί να κυμαίνεται από απλή πιθανότητα μέχρι την πεποίθηση για την αλήθεια. Η άποψη αυτή είναι και η κρατούσα στην Ελλάδα, διότι στηρίζεται στο ισχύον δίκαιο, τόσο στο άρθρο 340 ΚΠολΔ πού απαιτεί τον σχηματισμό δικαστικής «πεποιθήσεως», όσο και στο άρθρο 190 Κ.Δ.Δ. που χρησιμοποιεί τόν όρο δικαστική «κρίση». Όπως επισημαίνεται είναι σφάλμα να νομίζεται ότι με κριτήριο τη δικανική πεποίθηση υπεισέρχεται ο ψυχολογισμός. Τόσο ο ΚΠολΔ όσο και ο Κ.Δ.Δ. και ο ΚΠοινΔ (άρθρο 177 ν. 4620/2019), απαιτούν βεβαιότητα στη συνείδηση του δικαστή ως προς την αλήθεια του εσκεμμένου, η οποία περικλείεται σέ αυτή ταύτη τη δύναμη της καταφατικής ή αρνητικής κρίσεως. Οι ανωτέρω αγγλοαμερικανικές και σουηδικές θεωρίες βέβαιο είναι ότι στην ελληνική έννομη τάξη δεν έχουν έδαφος εφαρμογής.

Στις περιπτώσεις που ο νόμος αρκείται σε πιθανολόγηση, το δικαστήριο δεν υποχρεούται να τηρήσει τις διατάξεις της αποδεικτικής διαδικασίας περί αποδεικτικών μέσων και αποδεικτικής δυνάμεως, αλλά λαμβάνει οποιοδήποτε πρόσφορο μέτρο, -αρκεί να μην στερείται εντελώς αποδεικτικής αξίας-, από το οποίο μπορεί να πιθανολογηθεί η αλήθεια των πραγματικών ισχυρισμών. Υποστηρίζεται ότι σε περίπτωση αμφιβολίας, εάν το δικαστήριο πρέπει να αρκεσθεί σε πιθανολόγηση, προσήκει καταφατική απάντηση, εφ’ όσον δεν επηρεάζεται το τελικό ουσιαστικό αποτέλεσμα της διαγνωστικής διαδικασίας.

10. Τακτική και έκτακτη

Τακτική είναι εκείνη που διεξάγεται μετά την έκδοση και σε εφαρμογή προδικαστικής (μη οριστικής) αποφάσεως, ενώ έκτακτη εκείνη που δεν διεξάγεται στο πλαίσιο προδικαστικής αποφάσεως. Η έκτακτη διακρίνεται σε: α) Προαπόδειξη (probatio anticipata) είναι εκείνη που προσκομίζεται πριν από τη συζήτηση και προτού διαταχθούν αποδείξεις. Η προαπόδειξη είναι υποχρεωτική (άρθρο 150 Κ.Δ.Δ.) και ισχύει επί εγγράφων και μαρτυρικών καταθέσεων κατά το άρθρο 185 Κ.Δ.Δ.. και β) Συντηρητική απόδειξη (probatio in perpetuam rei memoriam) είναι εκείνη που διατάσσεται και διεξάγεται ενώ εκκρεμεί η υπόθεση ή πριν ασκηθεί το ένδικο βοήθημα ή μέσο.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΡΙΤΟ

ΟΙ ΑΡΧΕΣ ΤΗΣ ΑΠΟΔΕΙΞΕΩΣ

11. Η αρχή προαποδείξεως και προδικασίας

Η δίκη ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων κατά το άρθρο 33 Κ.Δ.Δ. διέπεται όχι μόνο από την αρχή της διακριβώσεως της αλήθειας αλλά και από την αρχή της ταχύτητας στην έκδοση της αποφάσεως. Για την ταχύτερη έκδοση της αποφάσεως ο Κ.Δ.Δ. επιβάλλει την προαπόδειξη (βλ. κατ. Νο 17). Την ίδια αρχή καθιερώνει και ο ΚΠολΔ (άρθρο 237) μετά την τροποποίησή του με τον ν. 4842/2021.

Στις φορολογικές διαφορές ο φορολογούμενος που αμφισβητεί τις πράξεις ή παραλείψεις που συντελούνται ή εκδίδονται εις βάρος του υποχρεούται να ασκήσει ενδικοφανή προσφυγή (άρθρο 63 ΚΦΔ/σίας), διαφορετικά είναι απαράδεκτη η απευθείας άσκηση προσφυγῆς ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων. Ειδικότερα το αίτημα της ενδικοφανούς προσφυγής είναι η επανεξέταση της πράξεως. Κατ’ εξαίρεση δεν απαιτείται η τήρηση της ενδικοφανούς προσφυγής στην περίπτωση προσβολής πράξεως προληπτικού προσδιορισμού φόρου, προκειμένου να αμφισβητηθεί η συνδρομή των προϋποθέσεων εκδόσεως της πράξεως αυτής. Έχει διατυπωθεί ο βάσιμος προβληματισμός κατά πόσον έχει νόημα η ενδικοφανής διαδικασία προσφυγής κατά παραλείψεων της Φορολογικής Αρχής, δεδομένου ότι με την υποβολή αιτήσεως προς την Φορολογική Αρχή έχει ήδη τηρηθεί μία ανεπιτυχής διοικητική διαδικασία.

12. Η αρχή της αυτεπάγγελτης διατάξεως αποδείξεων

Στη διοικητική δίκη, το δικαστήριο, με σκοπό την ανεύρεση της ουσιαστικής αλήθειας (άρθρο 33 Κ.Δ.Δ.), δεν περιορίζεται στα επικαλούμενα και προσκομιζόμενα εκ μέρους των διαδίκων αποδεικτικά μέσα, αλλά με απόφασή του δύναται, εάν το κρίνει αναγκαίο, να διατάξει και αυτεπαγγέλτως τη συμπλήρωση των αποδείξεων με κάθε πρόσφορο κατά την κρίση του αποδεικτικό μέσο. Πρόκειται για την λεγόμενη συμπληρωματική απόδειξη.

13. Η αρχή της αμεσότητας των αποδείξεων

Η αρχή της αμεσότητας αποτελεί απαραίτητο συστατικό στοιχείο της δίκαιης δίκης και διέπει κατά κανόνα την απόδειξη με μάρτυρες. Με βάση την ανωτέρω αρχή, η εξέταση των μαρτύρων διεξάγεται ενώπιον του δικαστηρίου (δηλαδή ενώπιον όλων των μελών της συνθέσεως του δικάζοντος δικαστηρίου), ή του εισηγητή μετά από κλήτευση σχετικής πράξεως του προέδρου ή του εισηγητή προς τους μάρτυρες και τους διαδίκους.

14. Η αρχή της κοινότητας των αποδεικτικών μέσων

Η αρχή της κοινότητας των αποδεικτικών μέσων καθιερώνεται στο άρθρο 147 παρ. 3 Κ.Δ.Δ. και σημαίνει ότι τα αποδεικτικά μέσα λαμβάνονται υπ’ όψιν για την απόδειξη των αποδεικτέων πραγματικών γεγονότων, ανεξαρτήτως ποιος από τους διαδίκους τα προσκόμισε στη δίκη. Το αποδεικτικό μέσο, από της προσκομίσεώς του, παύει να εξυπηρετεί τους αποδεικτικούς στόχους του διαδίκου και τίθεται στην υπηρεσία της ορθής απονομής της δικαιοσύνης. Τυχόν επιφύλαξη του διαδίκου ότι προσκομίζει τα αποδεικτικά μέσα μόνο προς απόδειξη των δικών του αποκλειστικά ισχυρισμών δεν ασκεί επιρροή και είναι ανίσχυρη (ΑΠ Ολ. 58/1978, ΝοΒ 1978, 1350, ΑΠ 124/2020).

Κοινά καθίστανται τα αποδεικτικά μέσα από της προσκομίσεώς τους και όχι από της επικλήσεώς τους. Από το είδος του συγκεκριμένου αποδεικτικού μέσου εξαρτάται πότε θεωρείται ότι προσκομίζεται. Ειδικότερα, τα έγγραφα (συμπεριλαμβανομένων και των ενόρκων βεβαιώσεων) θεωρούνται κοινό αποδεικτικό μέσο από της προσκομίσεώς τους στο δικαστήριο και όχι από της επικλήσεώς τους και αποδεικνύουν και εις βάρος του διαδίκου που τα προσκόμισε ακόμη και στην περίπτωση που ο ίδιος είναι ο εκδότης τους. Η αυτοψία και η πραγματογνωμοσύνη καθίστανται κοινά από τη διεξαγωγή τους. Οι μάρτυρες θεωρούνται κοινό αποδεικτικό μέσο από της εξετάσεώς τους.

Τα προσκομιζόμενα αποδεικτικά μέσα λαμβάνονται υπ’ όψιν και προς απόδειξη ισχυρισμών του αντιδίκου εκείνου που τα προσκόμισε, υπό την προϋπόθεση ότι τα επικαλέσθηκε (ΑΠ 312/2001, ΕλΔνη 2001, 1288). Κατά την αντίθετη γνώμη, συνεκτιμώνται και δεν απαιτείται επίκλησή τους.