Η ΔΙΚΟΝΟΜΙΑ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

ΠΡΟΛΟΓΙΚΟ ΣΗΜΕΙΩΜΑ ΣΥΓΓΡΑΦΕΑ Β΄ ΕΚΔΟΣΗΣ VII

ΠΡΟΛΟΓΟΣ Α' ΕΚΔΟΣΗΣ IX

ΠΡΟΛΟΓΙΚΟ ΣΗΜΕΙΩΜΑ ΣΥΓΓΡΑΦΕΑ Α΄ ΕΚΔΟΣΗΣ XIII

1. Η ΕΝΝΟΙΑ ΤΗΣ «ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΑΦΟΡΑΣ»

1.1. Η ένταξη της φορολογικής διαφοράς στις διοικητικές διαφορές -
Διάκριση μεταξύ διοικητικών και ιδιωτικών διαφορών 1

1.2. Η «φορολογική διαφορά» 5

2. Η ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗ ΕΠΙΛΥΣΗ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

2.1. Η ενδικοφανής διαδικασία στις φορολογικές διαφορές 25

2.1.1. Γενικά 25

2.1.2. Η ενδικοφανής προσφυγή του ΚΦΔ 27

2.1.2.1. Εισαγωγικά 27

2.1.2.2. Οι προσβαλλόμενες με ενδικοφανή προσφυγή πράξεις
και παραλείψεις 29

2.1.2.3. Πρόσωπα νομιμοποιούμενα να ασκήσουν ενδικοφανή προσφυγή 35

2.1.2.4. Η προθεσμία για την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής –
Η διαδικασία άσκησής της 42

2.1.2.5. Μεταβιβαστικό – ανασταλτικό αποτέλεσμα 48

2.1.2.6. Η εξέταση της ενδικοφανούς προσφυγής – Η απόφαση 51

2.2. Η αίτηση ακύρωσης φορολογικής εγγραφής 54

2.3. Η Επιτροπή Εξώδικης Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών 56

3. Η ΔΙΚΑΣΤΙΚΗ ΕΠΙΛΥΣΗ ΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

3.1. Η τακτική δικαστική προστασία 59

3.1.1. Η προσφυγή 59

3.1.1.1. Εισαγωγικά 59

3.1.1.2. Η προηγούμενη άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής 60

3.1.1.3. Ενεργητική νομιμοποίηση προς άσκηση προσφυγής 62

3.1.1.4. Παθητική νομιμοποίηση 68

3.1.1.5. Προθεσμία 69

3.1.1.6. Το περιεχόμενο του δικογράφου της προσφυγής 79

3.1.1.7. Οι λόγοι προσφυγής 79

3.1.1.8. Ανασταλτικό αποτέλεσμα 81

3.1.1.9. Παράβολο 82

3.1.1.10. Αρμοδιότητα για την εκδίκαση προσφυγής
επί φορολογικών διαφορών 84

3.1.1.11. Υπομνήματα – Πρόσθετοι λόγοι 88

3.1.1.12. Νομιμοποίηση πληρεξουσίων 89

3.1.1.13. Εξουσία του δικαστηρίου 93

α. Εξουσία του δικαστηρίου επί ρητής πράξης: ο κανόνας 93

β. Εξουσία του δικαστηρίου επί ρητής πράξης: η εξαίρεση της ακύρωσης
και της αναπομπής της υπόθεσης στη Διοίκηση 98

γ. Εξουσία του δικαστηρίου σε περίπτωση παράλειψης
οφειλόμενης νόμιμης ενέργειας 105

δ. Η απαγόρευση χειροτέρευσης της θέσης του προσφεύγοντος 107

3.1.1.14. Εξουσία του δικαστηρίου επί των φορολογικών διαφορών 109

3.1.1.15. Δεύτερη προσφυγή 136

3.1.2. Η προστασία κατά των πράξεων εκτέλεσης 139

3.1.2.1. Εισαγωγικά 139

3.1.2.2. Η ανακοπή 141

3.1.2.3. Ενεργητική – Παθητική νομιμοποίηση 142

3.1.2.4. Αρμόδιο δικαστήριο – Προθεσμία 144

3.1.2.5. Ανασταλτικό αποτέλεσμα 145

3.1.2.6. Εξουσία του δικαστηρίου 145

3.1.2.7. Δεύτερη ανακοπή 147

3.1.3. Η έφεση 147

3.1.3.1. Παραδεκτό 147

3.1.3.2. Νομιμοποίηση 150

3.1.3.3. Προθεσμία 150

3.1.3.4. Καταβολή μέρους του καταλογισμού ως προϋπόθεση
του παραδεκτού 150

3.1.3.5. Παράβολο 152

3.1.3.6. Λόγοι έφεσης 154

3.1.3.7. Μεταβιβαστικό αποτέλεσμα 155

3.1.3.8. Μεταβολή του αντικειμένου της διαφοράς 157

3.1.3.9. Εξουσία του δευτεροβάθμιου δικαστηρίου 158

3.1.3.10. Αντέφεση 158

3.1.4. Το φορολογικό δεδικασμένο 158

3.1.5. Η αναίρεση 165

3.1.5.1. Παραδεκτό 165

3.1.5.2. Νομιμοποίηση 175

3.1.5.3. Προθεσμία 175

3.1.5.4. Λόγοι αναίρεσης 176

3.1.5.5. Υπομνήματα – Πρόσθετοι λόγοι 177

3.1.5.6. Εξουσία του δικαστηρίου 178

3.2. Η προσωρινή δικαστική προστασία 180

3.2.1. Αναστολή εκτέλεσης καταλογιστικών πράξεων 180

3.2.2. Αναστολή εκτέλεσης δικαστικών αποφάσεων 184

ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ - ΑΡΘΡΟΓΡΑΦΙΑ 187

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ ΔΙΑΤΑΞΕΩΝ ΠΟΥ ΑΦΟΡΟΥΝ ΣΤΙΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ 205

ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ ΝΟΜΟΛΟΓΙΑΣ 257

ΑΛΦΑΒΗΤΙΚΟ ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ 267

1. Η ΕΝΝΟΙΑ ΤΗΣ «ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΑΦΟΡΑΣ»

1.1. Η ένταξη της φορολογικής διαφοράς στις διοικητικές διαφορές - Διάκριση μεταξύ διοικητικών και ιδιωτικών διαφορών

1. Προκειμένου να γίνει πληρέστερα κατανοητό το πλέγμα των δικονομικών διατάξεων που καταλαμβάνουν τις φορολογικές διαφορές, πρέπει πρώτα να διευκρινιστεί, ποια διαφορά συνιστά «φορολογική διαφορά».

2. Οι φορολογικές διαφορές εντάσσονται στις διοικητικές διαφορές (σε διάκριση από τις ιδιωτικές διαφορές). Η διοικητική διαφορά αφορά στη διατάραξη μιας έννομης κατάστασης που διέπεται από τους κανόνες του διοικητικού δικαίου και προκαλείται από κανονιστική ή ατομική πράξη ή παράλειψη οργάνου της Διοίκησης. Εξάλλου, διοικητική διαφορά δεν προκαλείται από κάθε πράξη που φέρει τα εξωτερικά γνωρίσματα μονομερούς πράξης της Διοίκησης, από την οποία παράγονται έννομα αποτελέσματα, αλλά μόνον από εκείνη, η οποία στο πλαίσιο της νομοθεσίας που διέπει τη διοικητική δράση, εκδίδεται κατ’ ενάσκηση δημόσιας εξουσίας και αποβλέπει αμέσως στην επίτευξη δημοσίου σκοπού.

3. Έτσι, κριτήριο για το χαρακτηρισμό ορισμένης διαφοράς ως διοικητικής αποτελεί η απόρροιά της από πράξη, παράλειψη ή υλική ενέργεια οργάνου του Δημοσίου που συντελείται κατ’ εφαρμογή ειδικών κανόνων του διοικητικού δικαίου και σχετίζεται με την ενάσκηση της δημόσιας εξουσίας, που του έχει ανατεθεί, δηλαδή της αρμοδιότητας προς μονομερή ενέργεια, που εκφράζει υπερέχουσα βούληση και υποχρεώνει τα πρόσωπα, προς τα οποία απευθύνεται, σε συμμόρφωση χωρίς τη θέλησή τους ή και εναντίον αυτής, με κύριο σκοπό την επιδίωξη του δημόσιου συμφέροντος. Όπως έχει κριθεί, «από τις διατάξεις των άρθρων 95 παρ. 1 εδ. α΄ και 94 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος προκύπτει ότι διοικητική διαφορά (ακυρωτική ή ουσίας) γεννάται από μονομερή πράξη (παράλειψη ή υλική ενέργεια) της Διοίκησης, η οποία, στο πλαίσιο των διατάξεων που διέπουν τη διοικητική δράση, εκδίδεται κατ’ ενάσκηση δημοσίας εξουσίας και αποβλέπει στην επίτευξη δημοσίου σκοπού».

4. Αντίθετα, είναι ιδιωτικής φύσης και υπάγονται στη δικαιοδοσία των πολιτικών δικαστηρίων οι διαφορές που δημιουργούνται από τις ενέργειες των οργάνων του Δημοσίου που εκδηλώνονται με βάση τις αρχές της ισοτιμίας της βούλησης και της συμβατικής ελευθερίας, ισχύοντας υπό τον όρο της αποδοχής τους από τα πρόσωπα, προς τα οποία απευθύνονται και έχοντας ως κύριο σκοπό όχι την εξυπηρέτηση του δημόσι-

ου συμφέροντος, αλλά την αποδοτικότερη με βάση τις εν λόγω αρχές διαχείριση της ιδιωτικής του περιουσίας.

5. Έτσι, έχει για παράδειγμα κριθεί ότι αποτελούν ιδιωτικής φύσης διαφορές οι συναρτώμενες με την ύπαρξη ή την αμφισβήτηση ή την είσπραξη απαιτήσεων του Δημοσίου που αφορούν μισθώματα μεταλλείων και λατομείων, των οποίων η εκμετάλλευση ανατίθεται κατά τις διατάξεις της ισχύουσας κατά περίπτωση νομοθεσίας σε ιδιώτες μετά από σύναψη με αυτούς σχετικής ιδιωτικής σύμβασης μίσθωσης. Μόνη δε η νομοθετική πρόβλεψη της βεβαίωσης και είσπραξης των απαιτήσεων αυτών με την ίδια διαδικασία με την οποία βεβαιώνονται και εισπράττονται και οι φορολογικές και λοιπές δημόσιας φύσης απαιτήσεις δεν αλλοιώνει το χαρακτήρα των γεννώμενων από την αμφισβήτησή τους διαφορών ως ιδιωτικών, οι οποίες εξ αυτού του λόγου υπάγονται στη δικαιοδοσία των πολιτικών δικαστηρίων.

6. Το Σύνταγμα επιβάλλει, εξάλλου, την υπαγωγή των ιδιωτικών διαφορών στα πολιτικά δικαστήρια και των διοικητικών διαφορών στα διοικητικά δικαστήρια. Και μπορεί μεν να μην εξειδικεύει την έννοια των δύο ανωτέρω κατηγοριών διαφορών, όμως απαγορεύει στον κοινό νομοθέτη να χαρακτηρίζει ως διοικητικές διαφορές όσες από τη φύση των είναι ιδιωτικές και το αντίθετο, διότι άλλως θα καταστρατηγούνταν το συνταγματικό κριτήριο καθορισμού της δικαιοδοσίας των πολιτικών και των διοικητικών δικαστηρίων.

7. Έτσι, από το συνδυασμό των διατάξεων του άρθρου 93 παρ. 1, του άρθρου 94 του Συντάγματος, του άρθρου 1 παρ. 1 και παρ. 2 περ. ια΄ του Ν. 1406/1983 και του άρθρου 199 του ΚΔΔ συνάγεται ότι το Σύνταγμα οργανώνει την απονομή της δικαιοσύνης με την λειτουργία δικαιοδοτικών οργάνων αντιστοίχων προς τη φύση των αναφυομένων δικαστικών διαφορών, ως ιδιωτικών ή διοικητικών, κατά τα λοιπά δε αναθέτει στον κοινό νομοθέτη την υποχρέωση να θεσπίζει τους κατάλληλους δικονομικούς κανόνες για την εκδίκαση των ιδιωτικών διαφορών από τα πολιτικά δικαστήρια και των διοικητικών διαφορών από το Συμβούλιο της Επικρατείας και τα διοικητικά δικαστήρια με την επιφύλαξη των αρμοδιοτήτων του Ελεγκτικού Συνεδρίου. Εξαίρεση από τον κανόνα της κατανομής της δικαιοδοσίας, ανάλογα με τη φύση της διαφοράς ως ιδιωτικής ή διοικητικής, επιτρέπεται με τις τασσόμενες στο άρθρο 94 παρ. 3 του Συντάγματος προϋποθέσεις.

8. Μία κατηγορία διαφορών, η φύση των οποίων ως ιδιωτικών ή διοικητικών δεν είναι εξ αρχής εμφανής, είναι αυτές που σχετίζονται με την είσπραξη δημοσίων εσόδων. Ειδικότερα, οι διαφορές που αναφύονται κατά την εφαρμογή της νομοθεσίας περί εισπράξεως δημοσίων εσόδων είναι διοικητικές διαφορές και υπάγονται στην δικαιοδοσία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων, μόνον εφόσον η υποκείμενη σχέση, στην οποία στηρίζεται ο νόμιμος τίτλος, που αποτελεί το θεμέλιο της διοικητικής εκτελέσεως, είναι σχέση δημοσίου δικαίου. Άλλως, αν δηλαδή η υποκείμενη σχέση είναι ιδιω-

τικού δικαίου, οι αναφυόμενες διαφορές είναι ιδιωτικού δικαίου και υπάγονται στην δικαιοδοσία των πολιτικών δικαστηρίων.

9. Έτσι, ανακοπή του τρίτου κατά πράξης με την οποία επισπεύδεται αναγκαστική κατάσχεση εκ μέρους του Δημοσίου σε βάρος οφειλέτη του τελευταίου, την οποία ο τρίτος έχει έννομο συμφέρον να προσβάλει, διότι θίγονται έννομα συμφέροντά του, εκδικάζεται από τα πολιτικά δικαστήρια εφόσον η οφειλή του τρίτου προς τον οφειλέτη του Δημοσίου διέπεται από το ιδιωτικό δίκαιο. Τούτο δε διότι αντικείμενο της ανωτέρω ανακοπής είναι η ύπαρξη και η έκταση της οφειλής-υποχρέωσης του τρίτου προς τον οφειλέτη του Δημοσίου, δηλαδή η ύπαρξη και η έκταση απαιτήσεως ιδιωτικού δικαίου, ενώ δεν ασκεί επιρροή στη δίκη επί της ανακοπής αυτής αν η απώτερη υποκείμενη σχέση ή αιτία, εκείνη, δηλαδή, στην οποία ερείδεται ο μη κρίσιμος εν προκειμένω τίτλος του ΚΕΔΕ, συνιστά σχέση δημοσίου δικαίου.

10. Συναφώς, η υποκείμενη σχέση, στην οποία στηρίζεται ο τίτλος που αποτελεί το θεμέλιο της αναγκαστικής εκτέλεσης κατά τις διατάξεις του ΚΠολΔ, εξετάζεται για τον καθορισμό της δικαιοδοσίας και στην περίπτωση που ιδιώτης επιδιώκει την ικανοποίηση απαίτησής του από καταψηφιστική απόφαση διοικητικού δικαστηρίου σε βάρος του Δημοσίου ή ΝΠΔΔ. Δηλαδή, εκτός από τις σχετικές με τη διοικητική εκτέλεση διαφορές (άρθρο 217 ΚΔΔ), και οι περί την αναγκαστική εκτέλεση διαφορές, όταν η εκτέλεση επισπεύδεται από ιδιώτη σε βάρος του Δημοσίου ή ΝΠΔΔ, με βάση τις κατά την παρ. 1 του άρθρου 199 ΚΔΔ καταψηφιστικές αποφάσεις των διοικητικών δικαστηρίων που αποτελούν τίτλο εκτελεστό, εμπίπτουν, ως διοικητικές διαφορές ουσίας, στην κατά τα άρθρα 94 παρ. 1 του Συντάγματος και 1 παρ. 1 του Ν. 1406/1983 δικαιοδοσία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων, τα οποία εφαρμόζουν αναλόγως, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 199 ΚΔΔ, τις διατάξεις του ΚΠολΔ για την αναγκαστική εκτέλεση των καταψηφιστικών αποφάσεων των πολιτικών δικαστηρίων.

11. Παρόμοια, για τον χαρακτηρισμό των διαφορών που γεννώνται από τη δικαστική αμφισβήτηση της νομιμότητας των πρωτοκόλλων διοικητικής αποβολής ως ιδιωτικών ή διοικητικών, κρίσιμη είναι, κατ’ αρχήν, η έννοια της κυριότητας του Δημοσίου και όχι του ιδιώτη. Υπό το πρίσμα δε αυτό οι εν λόγω διαφορές είναι ιδιωτικού δικαίου, υπαγόμενες στη δικαιοδοσία των πολιτικών δικαστηρίων. Κριτήριο, επομένως, στην περίπτωση αυτή για τον καθορισμό της δικαιοδοσίας είναι αποκλειστικά η φύση και η λειτουργία της προσβαλλόμενης διοικητικής πράξης ως μέσου προστασίας της κυριότητας του Δημοσίου. Είναι αδιάφορο, εάν ο αιτούμενος δικαστική προστασία αξιώνει ίδια εμπράγματα δικαιώματα ή εάν πλήσσει απλώς την εξ αντικειμένου νομιμότη-

τα της πράξης (όπως τρίτοι που ωφελούνται από τη δραστηριότητα που ασκεί ο ιδιώτης που ενεργεί διακατοχικές πράξεις), εφόσον πάντοτε αντικείμενο της δίκης είναι η διαχείριση της περιουσίας του Δημοσίου. Στην έννοια της περιουσίας εντάσσεται και η δημόσια κτήση, δηλαδή τα κοινόχρηστα πράγματα.

12. Δικαστική προσβολή πρωτοκόλλου διοικητικής αποβολής που εκδίδεται κατά τις διατάξεις περί δημοσίων κτημάτων, και μάλιστα είτε πρόκειται για ιδιωτική έκταση, είτε για δημόσια κτήση, προκαλεί ιδιωτικού δικαίου διαφορά μόνον όταν ο αιτούμενος δικαστικής προστασίας αντιτάσσει ίδιο ιδιοκτησιακό δικαίωμα επί του δημοσίου κτήματος, από το οποίο και αποβάλλεται, με συνέπεια αντικείμενο της διαφοράς να είναι η ύπαρξη εμπραγμάτων δικαιωμάτων, δηλαδή δικαιωμάτων ιδιωτικού δικαίου, επί των κτημάτων αυτών. Αντιθέτως, όταν η αμφισβήτηση αφορά στην εξ αντικειμένου νομιμότητα του πρωτοκόλλου διοικητικής αποβολής, χωρίς όμως ο ιδιώτης να επικαλείται ίδια εμπράγματα δικαιώματα επί της έκτασης από την οποία και αποβάλλεται, τότε το πρωτόκολλο συνιστά πράξη δημόσιας εξουσίας, η δε σχετική διαφορά είναι διοικητική. Τούτο ισχύει, πολλώ μάλλον, όταν ο ιδιώτης επικαλείται δημοσίου δικαίου δικαιώματα που πλήσσονται από το πρωτόκολλο. Οι πράξεις διαχείρισης κοινοχρήστων χώρων, όπως είναι ο αιγιαλός και η χερσαία ζώνη λιμένα, δεν είναι πράξεις διαχείρισης της ιδιωτικής περιουσίας του Δημοσίου, αλλά διοικητικές πράξεις που εκδίδονται κατ’ ενάσκηση δημόσιας εξουσίας.

13. Σε σχέση ξανά με τις φορολογικές υποθέσεις, έχει κριθεί, ότι είναι ιδιωτική η διαφορά που γεννάται από την απόρριψη αιτήματος προς τη φορολογική διοίκηση για διαγραφή και ρύθμιση φορολογικών οφειλών κατ’ επίκληση όρων σύμβασης εξυγίανσης του Πτωχευτικού Κώδικα. Συγκεκριμένα, κατά το ΣτΕ η συμφωνία εξυγίανσης των άρθρων 99 επ. του Πτωχευτικού Κώδικα συνιστά διαδικασία προπτωχευτική, συλλογική, εξυγιαντική και συναινετική (εφόσον ως μέσον για την επίτευξη των σκοπών της προβλέπεται η συμφωνία οφειλέτη και πιστωτών), η οποία αποσκοπεί στη διασφάλιση της βιωσιμότητας της επιχείρησης χωρίς να παραβλάπτεται η συλλογική ικανοποίηση των πιστωτών (συμβληθέντων και μη). Επομένως, αποβαίνει, κατά την αντίληψη του νομοθέτη, και προς όφελος της εθνικής οικονομίας, χωρίς πάντως να αλλοιώνεται, εκ του λόγου αυτού, η νομική της φύση ως μεικτής και διαρκούς ενοχικής σύμβασης με στοιχεία, προεχόντως, συμβιβασμού κατ’ άρθρο 871 επ. ΑΚ. Μεταξύ δε των πιστωτών περιλαμβάνεται και το Δημόσιο για τις κάθε είδους αξιώσεις του έναντι του οφειλέτη. Από τα ανωτέρω παρέπεται ότι οι διαφορές που αναφύονται μεταξύ οφειλέτη και πιστωτών, του Δημοσίου συμπεριλαμβανομένου, και έχουν ως αιτία τη συμφωνία εξυγίανσης γεννούν διαφορές υπαγόμενες στη δικαιοδοσία των πολιτικών δικαστηρίων. Εν προκειμένω, δεν γεννά διοικητική διαφορά, ακυρωτική ή ουσίας, η αναφυεί-

σα από έγγραφο της φορολογικής διοίκησης, με το οποίο απορρίφθηκε αίτημα ανώνυμης εταιρείας, υπαχθείσας σε καθεστώς εξυγίανσης, περί διαγραφής φορολογικών της οφειλών κατ’ επίκληση όρων της συμφωνίας εξυγίανσης, με την αιτιολογία ότι οι όροι αυτοί, κατά την αληθή τους έννοια, δεν αφορούν φορολογικές αξιώσεις του Δημοσίου όπως οι ένδικες.

1.2. Η «φορολογική διαφορά»

14. Ορισμός της φορολογικής διαφοράς δεν υφίσταται σε διάταξη δικονομικού ή ουσιαστικού νόμου. Σύμφωνα με τον προσδιορισμό του άρθρου 1 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, που είχε υπάγει στην δικαιοδοσία των τότε φορολογικών δικαστηρίων τις εν στενή εννοία φορολογικές διαφορές που προέβλεπε το άρθρο 1 του Κώδικα Οργανισμού Φορολογικών Δικαστηρίων και το οποίο εξακολουθεί να ισχύει και μετά τη θέση σε εφαρμογή του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (βλ. άρθρο 285), στη δικαιοδοσία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων υπάγονται διαφορές που αναφύονται: α) κατά τον καταλογισμό των φόρων, δασμών, τελών και συναφών δικαιωμάτων του Δημοσίου ως και των προστίμων και λοιπών χρηματικών κυρώσεων, β) κατά την επιβολή, με διοικητικές πράξεις, κάθε είδους κυρώσεων για παράβαση των διατάξεων της φορολογικής γενικά νομοθεσίας (στην οποία περιλαμβάνεται και η νομοθεσία για τα τελωνεία, τα μονοπώλια, τον καπνό, το οινόπνευμα και κάθε άλλη συναφής), ακόμη και αν οι κυρώσεις αυτές επιβάλλονται αυτοτελώς ή άσχετα με υποχρέωση καταβολής φόρου, δασμού, τέλους ή άλλου δικαιώματος του δημοσίου.

15. Με βάση το άρθρο 8 παρ. 4 Ν.Δ. 4486/1965 (που ερμήνευσε αυθεντικά τα άρθρα 1 και 73 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας) στη δικαιοδοσία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ανήκουν, επίσης, και οι (ουσιαστικές, για αυτό το λόγο) διαφορές (α) επί του προσδιορισμού των αποτελεσμάτων προσωπικών εταιρειών, (β) επί του προσδιορισμού ζημίας κάθε μορφής επιχείρησης, (γ) για την αναγνώριση φορολογικής απαλλαγής ή μείωσης, (δ) για την ανάκληση φορολογικής δήλωσης, (ε) για την επιστροφή φόρων, τελών, εισφορών κ.λπ.

16. Η αρμοδιότητα των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων επί φορολογικών διαφορών συστήνεται στο άρθρο 6 του σήμερα ισχύοντα Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας που ορίζει ότι η σε πρώτο βαθμό εκδίκαση των φορολογικών και τελωνειακών εν γένει διαφορών, των οποίων το αντικείμενο δεν υπερβαίνει τις σαράντα χιλιάδες ευρώ, ανήκει σε πρώτο βαθμό στο μονομελές πρωτοδικείο. Εάν το αντικείμενο υπερβαίνει το ποσό των σαράντα χιλιάδων ευρώ και μέχρι του ποσού των εκατόν πενήντα χιλιάδων ευρώ, ανήκει σε πρώτο βαθμό στο τριμελές πρωτοδικείο, ενώ αν το αντικείμενο

υπερβαίνει το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων ευρώ, ανήκει σε πρώτο και τελευταίο βαθμό στο τριμελές εφετείο

17. Αρμοδιότητα των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων επί φορολογικών διαφορών ιδρύεται με βάση, επίσης, το άρθρο 1 παρ. 2 και 4 Ν. 1406/1983 που ορίζει ότι στις διαφορές που υπάγονται σε αυτά περιλαμβάνονται ιδίως αυτές που αναφύονται κατά την εφαρμογή της νομοθεσίας που αφορά, μεταξύ άλλων τη δημοτική και κοινοτική φορολογία γενικώς. Στη δικαιοδοσία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων υπάγονται, ακόμη, εκδικαζόμενες ως διαφορές ουσίας, οι διαφορές που προκύπτουν από την άρνηση χορήγησης αποδεικτικού ή βεβαιώσεως ενημερότητας για χρέη προς το Δημόσιο ή τους φορείς κοινωνικής ασφάλισης από οποιαδήποτε αιτία, από την έκδοση πράξεων, με τις οποίες διατάσσεται η προσωρινή παύση λειτουργίας καταστήματος, γραφείου, εργοστασίου, εργαστηρίου και γενικά επαγγελματικής εγκατάστασης επιτηδευματία, λόγω φορολογικών παραβάσεων, ή λόγω οφειλής προς το Δημόσιο από οποιαδήποτε αιτία και από την άρνηση θεώρησης φορολογικών βιβλίων και στοιχείων, λόγω μη εκπληρώσεως ληξιπρόθεσμων και απαιτητών οφειλών (διαφορά που δεν έχει, πάντως, πιθανότητα να εμφανιστεί, δεδομένης της κατάργησης της διαδικασίας θεώρησης φορολογικών βιβλίων).

18. Δηλαδή, κατ’ αρχήν, φορολογικές διαφορές γεννώνται από την αμφισβήτηση του καταλογισμού φόρων, δασμών, τελών κ.λπ. (συμπεριλαμβανομένων και προστίμων και λοιπών χρηματικών κυρώσεων) όπως και από την προσβολή πράξεων που επιβάλλουν κυρώσεις για την παραβίαση της φορολογικής εν γένει νομοθεσίας.

19. Ο προσδιορισμός αυτός, πάντως, αφορά τις ουσιαστικές φορολογικές διαφορές, που είναι και η απολύτως συνηθέστερη περίπτωση φορολογικών διαφορών, και όχι τις ακυρωτικές φορολογικές διαφορές, για τις οποίες θα γίνει λόγος και στη συνέχεια και οι οποίες προκύπτουν από την προσβολή κανονιστικών πράξεων φορολογικού περιεχομένου.

20. Περαιτέρω, στις υπό ευρεία εννοία φορολογικές διαφορές περιλαμβάνονται αυτές που προκύπτουν στο πλαίσιο της διοικητικής εκτέλεσης για την είσπραξη των φορολογικών οφειλών με βάση τις διατάξεις του ΚΕΔΕ, οι διαφορές που αφορούν την ποινική ευθύνη για παράβαση φορολογικών υποχρεώσεων, οι διαφορές που αναφύονται σε σχέση με κανονιστικές πράξεις φορολογικού περιεχομένου της διοίκησης (οι ακυρωτικές φορολογικές διαφορές), καθώς και διαφορές που αφορούν παράνομες πράξεις ή παραλείψεις των οργάνων της φορολογικής Αρχής.

21. Επομένως, η διάκριση μεταξύ φορολογικών διαφορών υπό στενή και ευρεία έννοια γίνεται με βάση το τυπικό (δικονομικό) κριτήριο. Οι φορολογικές διαφορές που εισάγονται με προσφυγή ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων αποτελούν τις φορολογικές διαφορές υπό στενή έννοια. Οι φορολογικές διαφορές που εισάγονται με άλλο ένδικο βοήθημα (ανακοπή) ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή υπάγονται σε άλλη αρμοδιότητα (ΣτΕ) ή δικαιοδοσία (ποινικά δικαστήρια) συγκροτούν την κατηγορία των φορολογικών διαφορών υπό ευρεία έννοια.

22. Σύμφωνα, εξάλλου, με το «κλασσικό» κριτήριο του Συμβουλίου της Επικρατείας για τη διάκριση μεταξύ ουσιαστικών και ακυρωτικών φορολογικών διαφορών, που επαναλαμβάνεται έκτοτε στη νομολογία του Δικαστηρίου, ακόμη και μετά την εισαγωγή του ΚΦΔ, φορολογική διαφορά υπαγόμενη στην αρμοδιότητα των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων γεννάται από ατομικές διοικητικές πράξεις, με τις οποίες είτε επιβάλλεται αμέσως φορολογικό βάρος ή φορολογική κύρωση είτε κρίνεται αντικεί-

μενο ευθέως συναπτόμενο με συγκεκριμένη φορολογική ή συναφή υποχρέωση, που συνδέεται με φορολογητέα ύλη ατομικώς ορισμένη.

23. Έτσι, αντίστροφα, δεν υπόκεινται σε προσφυγή ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων οι διοικητικές πράξεις οι σχετιζόμενες μεν με την καθ’ όλου εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας, μη συνδεόμενες, όμως, αμέσως προς συγκεκριμένο φορολογικό βάρος ή κύρωση, ατομικώς καθ’ υποκείμενο και αντικείμενο προσδιοριζόμενη. Οι διαφορές αυτές είναι ακυρωτικής φύσης.

24. Πάντως, είναι άλλο πράγμα η φύση ορισμένου οικονομικού βάρους ως φορολογικού ή μη και άλλο η φύση της διαφοράς που γεννάται από την αμφισβήτηση της επιβολής του. Έτσι, δεν αποκλείεται ορισμένη επιβάρυνση να μη χαρακτηρίζεται ως φόρος από άποψη ουσιαστικού φορολογικού δικαίου, αλλά η διαφορά από την προσβολή της οικείας καταλογιστικής πράξης να είναι φορολογικής εν γένει φύσης, με ό,τι αυτό συνεπάγεται για τη δικονομική μεταχείριση της διαφοράς. Αυτό ισχύει για παράδειγμα στην περίπτωση των ανταποδοτικών τελών ή ορισμένων εισφορών που δεν έχουν (ή τέλος πάντων έχει κριθεί ότι δεν έχουν) φορολογική φύση.

25. Με βάση την παραπάνω διάκριση αυτή έχει κριθεί η φύση συγκεκριμένων διαφορών που αφορούν σε φορολογικά αντικείμενα. Έτσι, διαφορές ουσίας είναι αυτές που αφορούν στην επιβολή φορολογικών κυρώσεων, καθόσον συνάπτονται με φορολογικές υποχρεώσεις του φερόμενου ως παραβάτη, όπως αυτές που επιβάλλονταν λόγω έκδοσης ή λήψης πλαστών ή εικονικών τιμολογίων ή η άρνηση χορήγησης φορολογικών βεβαιώσεων και πιστοποιητικών, η αφαίρεση άδειας κυκλοφορίας και πινακίδων για παράβαση φορολογικών διατάξεων, η άρνηση χορήγησης βεβαίωσης περί μη οφειλής ΤΑΠ κ.ά.

26. Εξάλλου, διοικητική διαφορά ουσίας, για την εκδίκαση της οποίας αρμόδια είναι τα τακτικά διοικητικά δικαστήρια, δημιουργεί όχι μόνον η αμφισβήτηση των ατομι-

κών πράξεων, οι οποίες εκδίδονται κατ’ εφαρμογή της νομοθεσίας που αφορά φόρους, τέλη, δικαιώματα ή εισφορές υπέρ των οργανισμών τοπικής αυτοδιοικήσεως, αλλά και η αμφισβήτηση των πράξεων που εκδίδονται κατόπιν ασκήσεως διοικητικής προσφυγής κατ’ αυτών.

27. Διαφορά που είναι ουσιαστική φορολογική κρίθηκε ότι είναι αυτή που αφορούσε στην αμφισβήτηση της πράξης και του ύψους του επιστρεπτέου ποσού στις επιχειρήσεις χώρων προβολής ταινιών, εφόσον προέβαλαν ελληνικές ταινίες, ως ποσοστού του επιβαλλομένου σ’ αυτές, με το άρθρο 60 του Ν. 1731/1987, ειδικού φόρου επί της τιμής των εισιτηρίων. Και αυτό διότι ο επιστρεφόμενος φόρος συνάπτονταν ευθέως με την οικεία φορολογική υποχρέωση των εν λόγω επιχειρήσεων.

28. Διαφορές που αναφύονται εξ αφορμής ατομικών πράξεων που άπτονται του ατομικού προσδιορισμού οφειλής από δικαίωμα δήμου λόγω παραχωρήσεως της απλής χρήσεως αιγιαλού συνιστούν, επίσης, διοικητικές διαφορές ουσίας.

29. Ουσιαστική φορολογική διαφορά γεννάται και από την πράξη κατάπτωσης της εγγυητικής επιστολής που προβλέπεται στο πλαίσιο λειτουργίας φορολογικών αποθηκών (για τη διασφάλιση της πληρωμής των οφειλόμενων φόρων). Η πράξη αυτή είναι συναφής προς την πράξη καταλογισμού δασμών και λοιπών φόρων, εν όψει του παρεπόμενου χαρακτήρα της εγγυητικής επιστολής και για αυτό υπόκειται σε προσφυγή, τυχόν δε ζητήματα ιδιωτικού δικαίου κρίνονται παρεμπιπτόντως από το διοικητικό δικαστήριο.

30. Δεδομένου ότι το εκκαθαριστικό σημείωμα που εκδίδεται στο πλαίσιο περαίωσης εκκρεμούς φορολογικής υπόθεσης (όπως αυτή που λάμβανε χώρα για παράδειγμα με το Ν. 3259/2004) συνιστούσε καταλογιστική πράξη, η άρνηση ανάκλησης τέτοιου εκκαθαριστικού σημειώματος συνάπτεται στενώς και αναγκαίως με ατομική φορολογική υποχρέωση και γεννά διαφορά ουσίας, που για αυτό δεν ανήκει στην αρμοδιότη-

τα του Συμβουλίου της Επικρατείας, αλλά στην αρμοδιότητα των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων.

31. Διαφορά που δεν ήταν προφανής φορολογική και για αυτό απασχόλησε τη νομολογία, ήταν αυτή από την εγγραφή στους καταλόγους της Δ.Ε.Η., με βάση την οποία υπολογίζονταν ιδίως επιβαρύνσεις εκ μέρους Οργανισμών Τοπικής Αυτοδιοίκησης. Κατά τη νομολογία, αυτή συνιστά πράξη προσδιορισμού φόρου και, συνεπώς, υπόκειται σε προσφυγή ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων για πλημμέλειες, που αφορούν στην ύπαρξη και την έκταση των επιβαλλόμενων με αυτήν υποχρεώσεων προς τους Οργανισμούς Τοπικής Αυτοδιοίκησης.

32. Ενδιαφέρουσα από δικονομικής άποψης ήταν η διαφορά που προέκυψε από την αμφισβήτηση της έκτακτης εισφοράς στον κύκλο εργασιών των παραγωγών ηλεκτρικής ενέργειας από Ανανεώσιμες Πηγές Ενέργειας. Η εισφορά αυτή αποτελούσε πόρο ειδικού λογαριασμού, του οποίου τόσο οι εν γένει πόροι, όσο και ο σκοπός και ο τρόπος διάθεσής τους, καθώς και ο φορέας διαχείρισης, ήτοι η ανήκουσα στο Ελληνικό Δημόσιο ΛΑΓΗΕ Α.Ε., ορίζονται με νόμο, η δε εισφορά τελεί στη διάθεση και υπό τον έλεγχο του Δημοσίου, συνιστώντας δημόσιο έσοδο. Πράξη επιβολής της εισφοράς αυτής συνιστούσε, εξάλλου, το εκκαθαριστικό σημείωμα, με το οποίο η ΛΑΓΗΕ Α.Ε. την υπολόγιζε, καθώς, από την έκδοση αυτού γεννώνταν η υποχρέωση του παραγωγού προς καταβολή της, με παρακράτηση, κατά την εκκαθάριση της αποζημίωσης, που λάμβανε ο παραγωγός με βάση το οικείο τιμολόγιο προς τη ΛΑΓΗΕ. Κατά το ΣτΕ, έστω και αν η ΛΑΓΗΕ Α.Ε. έχει τη μορφή ανώνυμης εταιρείας, λειτουργώντας εν προκειμένω χάρη του δημοσίου συμφέροντος στο πλαίσιο της διαχείρισης του λογαριασμού, που της έχει ανατεθεί υπό τον έλεγχο του Ελληνικού Δημοσίου, ασκεί κατά τούτο δημόσια εξουσία. Συνεπώς, το ένδικο βοήθημα, με το οποίο μία εκ των εταιρειών-παραγωγών αμφισβήτησε τη νομιμότητα της ατομικής πράξης επιβολής της εν λόγω εισφοράς, ήτοι του εκκαθαριστικού σημειώματος, με το οποίο η ΛΑΓΗΕ Α.Ε. την υπολόγισε

και στη συνέχεια την παρακράτησε, συνιστά προσφυγή ουσίας, για την εκδίκαση της οποίας είναι αρμόδια τα τακτικά διοικητικά δικαστήρια.

33. Με βάση το κριτήριο, αν η προσβαλλόμενη πράξη αφορά συγκεκριμένη φορολογική υποχρέωση, έχει κριθεί ότι είναι ουσιαστική διαφορά και αυτή από την απόφαση της φορολογικής Αρχής περί του αν η κατοικία του φορολογούμενου πληροί ή όχι τις στεγαστικές ανάγκες, έτσι ώστε να κριθεί η χορήγηση απαλλαγής από το φόρο μεταβίβασης ακινήτων, καθώς κατ’ ουσία με την απόφαση αυτή προσδιορίζεται η φορολογική υποχρέωση του αγοραστή.

34. Για τη χρονική περίοδο που υφίστατο η δυνατότητα διοικητικής επίλυσης με τη φορολογική Αρχή των διαφορών από τον καταλογισμό φόρων, ουσιαστική ήταν και η διαφορά από την αμφισβήτηση του πρακτικού διοικητικής επίλυσης της φορολογικής διαφοράς, πλην όμως, αμφισβήτηση χωρούσε μόνο για λόγους που ανάγονταν στους όρους και τη διαδικασία του συμβιβασμού και όχι στην ουσία του καταλογισμού. Σε κάθε περίπτωση, η δυνατότητα οποιουδήποτε συμβιβασμού έπαυσε να ισχύει μετά τη θέση σε ισχύ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, οπότε χωρεί μόνο η διαδικασία επανεξέτασης του άρθρου 72 του Κώδικα ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

35. Διαφορά ουσίας είναι και αυτή που αφορά την απαίτηση του φορολογούμενου να του καταβληθούν τόκοι στην περίπτωση φόρου που καταβλήθηκε αχρεώστητα. Ειδικότερα, όπως έχει κριθεί, σύμφωνα με την διάταξη του άρθρου 8 παρ. 4 περίπτ. ε΄ του Ν.Δ. 4486/1965, στην δικαιοδοσία των τακτικών ήδη διοικητικών δικαστηρίων υπάγονται και οι διαφορές μεταξύ φορολογικής αρχής και φορολογουμένου για την επιστροφή ποσών φόρων, τελών και εισφορών. Η διάταξη αυτή αναφέρεται σε διαφορές οι οποίες έχουν ως αντικείμενο την επιστροφή φόρων κ.λπ. που καταβλήθηκαν χωρίς να υπάρχει σχετική υποχρέωση, εν όλω ή εν μέρει, ή την επιστροφή φόρων κ.λπ. για άλλη αιτία, προβλεπομένη από τον φορολογικό νόμο. Η υποχρέωση δε του Δημοσίου για καταβολή τόκων για χρέος του, το οποίο απορρέει από την υποχρέωσή

του να επιστρέψει καταβληθέντες φόρους κ.λπ., είναι παρεπόμενη του ανωτέρω χρέους. Δεδομένου, επομένως, ότι το χρέος αυτό απορρέει από σχέση δημοσίου δικαίου, όπως είναι η φορολογική, η αμφισβήτηση, ως προς την παρεπόμενη αυτή υποχρέωση, συνιστά διοικητική διαφορά. Συνεπώς, ο φορολογούμενος μπορεί να ασκήσει προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων με αίτημα να του επιστραφούν οι ως άνω φόροι ή με αίτημα να του καταβληθούν τόκοι για την ανωτέρω απαίτησή του, είναι δε επιτρεπτή η σώρευση στην προσφυγή του των δύο αυτών αιτημάτων. Εξάλλου, από το χρόνο άσκησης της προσφυγής του φορολογουμένου προς ικανοποίηση της κύριας αξίωσης του για επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, υφίσταται και η παρεπόμενη υποχρέωση του Δημοσίου για καταβολή τόκων, ακόμη και στην περίπτωση που δεν έχει υποβληθεί με την κύρια προσφυγή σχετικό αίτημα επιδίκασης τόκων προς το Δικαστήριο. Συνακόλουθα, τέτοιο αίτημα επιδίκασης τόκων μπορεί να προβληθεί και με μεταγενέστερη προσφυγή του φορολογουμένου.

36. Στο ίδιο πλαίσιο της επιστροφής φόρων που καταβλήθηκαν αχρεώστητα, ενδιαφέρον παρουσιάζει η απόφαση ΣτΕ 3363/2013. Αφού επαναλαμβάνει την πάγια νομολογία, ότι εφόσον ο ΚΔΔ δεν περιέχει διάταξη περί προσδιορισμού της έννοιας της φορολογικής διαφοράς, για την επίλυση των φορολογικών διαφορών, όπως αυτές προσδιορίζονται με τις πιο πάνω προγενέστερες του ΚΔΔ διατάξεις, ενόψει και των οριζομένων στο άρθρο 1 του Οργανισμού Φορολογικών Δικαστηρίων που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν.Δ. 3845/1958 (Α΄ 149), ο φορολογούμενος δύναται να ασκήσει ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού Δικαστηρίου αποκλειστικώς και μόνο το ένδικο βοήθημα της προσφυγής, όχι δε και το ένδικο βοήθημα της αγωγής, έκρινε, περαιτέρω, ότι για την επίλυση διαφορών φορολογικού περιεχομένου, που δεν περιλαμβάνονται στις κατά τα ανωτέρω οριζόμενες, όπως είναι οι διαφορές, οι οποίες ανακύπτουν κατά την αναζήτηση ως αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου υπέρ ΝΠΔΔ, εισπραττόμενου από το νομικό αυτό πρόσωπο χωρίς την τήρηση συγκεκριμένης διοικητικής διαδικασίας και για τις οποίες δεν προβλέπεται από διάταξη νόμου η άσκηση προσφυγής ουσίας, επιτρεπτώς ασκείται αγωγή υπό τους όρους του άρθρου 71 παρ.

1 του ΚΔΔ. Σε άλλη περίπτωση κρίθηκε ότι η απαγόρευση άσκησης αγωγής αφορά μόνο τις αξιώσεις φορολογικού περιεχομένου. Επομένως, η αποκατάσταση κάθε άλλης ζημίας, η οποία προκαλείται από παράνομη πράξη ή παράλειψη των οργάνων της φορολογικής Διοίκησης και δεν αποτελεί, κατά νόμο, αντικείμενο του ένδικου βοηθήματος της προσφυγής, όπως η αποκατάσταση της αποθετικής ζημίας ή η χρηματική ικανοποίηση λόγω της αποδιδόμενης στην ίδια αιτία ηθικής βλάβης, μπορεί να επιδιωχθεί παραδεκτά με αγωγή. Ειδικότερα, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η αγωγική αξίωση θεμελιώνεται στην παρανομία διοικητικής πράξης ή παράλειψης και κατά της τελευταίας αυτής πράξης ή παράλειψης προβλέπεται η άσκηση προσφυγής ουσίας, η οποία δεν έχει ασκηθεί, το δικαστήριο προβαίνει σε παρεμπίπτοντα έλεγχο της νομιμότητας της ζημιογόνου πράξης ή παράλειψης εντός των ορίων που καθορίζουν οι διατάξεις του ΚΔΔ. Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση αγωγής, η οποία εμπεριέχει αξίωση που θεμελιώνεται σε παρανομία πράξης ή παράλειψης οργάνων της φορολογικής αρχής για την αποκατάσταση ζημίας που δεν αποτελεί, κατά νόμο, αντικείμενο της προσφυγής ουσίας, ή για τη χρηματική ικανοποίηση της ηθικής βλάβης που, κατά τους ισχυρισμούς του ζημιωθέντος, προκαλείται από την ίδια αιτία. Κατ’ ακολουθίαν, οι αγωγικές αυτές αξιώσεις δεν απορρίπτονται ως απαράδεκτες, αν δεν έχει προηγουμένως ασκηθεί προσφυγή κατά της ζημιογόνου πράξης ή παράλειψης της φορολογικής αρχής, αλλά το δικαστήριο δύναται να προβεί σε παρεμπίπτοντα έλεγχο της νομιμότητας της εν λόγω πράξης ή παράλειψης.

37. Μεταξύ των σημαντικών δικονομικών ζητημάτων που επέλυσε η ΣτΕ 761/2014 ήταν και αυτό της φύσης των διαφορών από δημοτικά τέλη. Έκρινε, ειδικότερα, ότι η διάταξη του άρθρου 6 παρ. 2 περιπτ. β΄ του ΚΔΔ, αναφερόμενη σε φορολογικές διαφορές «εν γένει» και σκοπούσα στην ταχύτερη εκκαθάριση αυτών, καταλαμβάνει και υποθέσεις περί επιβολής δημοτικών τελών και συναφών προστίμων, τις οποίες ο νομοθέτης έχει χαρακτηρίσει ως φορολογικές διαφορές, τούτο δε ανεξαρτήτως του κατά πόσο το τέλος το οποίο αφορούν συνιστά φόρο, ανταποδοτικό τέλος ή οικονομικό βάρος με χαρακτήρα ανταλλάγματος ή αποζημίωσης.

38. Όπως προαναφέρθηκε, κρίσιμο για το χαρακτηρισμό ορισμένης φορολογικής κατά τα άλλα διαφοράς ως ακυρωτικής ή ουσιαστικής είναι αν αυτή συνδέεται με συγκεκριμένη φορολογική υποχρέωση του φορολογούμενου, συνδεόμενη με ατομικά ορισμένη φορολογητέα ύλη. Όταν αυτό δεν συμβαίνει, η διαφορά είναι ακυρωτική ή παραμένει, ασχέτως νομοθετικών μεταβολών, που θα μπορούσαν να επηρεάσουν τη φύση της.

39. Αυτό το τελευταίο θα μπορούσε κανείς να υπολάβει ότι συνέβη στην περίπτωση της εισαγωγής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (αρχικά Ν. 4174/2013, κατόπιν Ν. 4987/2022 και ήδη Ν. 5104/2024). Ο τελευταίος αφορούσε αρχικά (υπό το καθεστώς των Ν. 4174/2013 και Ν. 4987/2022) τη διαδικασία προσδιορισμού (βεβαίωσης) και είσπραξης των εσόδων του Δημοσίου που ορίζονταν στα άρθρα 2 των ως άνω νόμων, καθώς και τις κυρώσεις για τη μη συμμόρφωση με τη νομοθεσία, η οποία ρυθμίζει τα έσοδα αυτά. Ήδη ο Ν. 5104/2024 στοχεύει, σύμφωνα με το άρθρο 1 και την οικεία αιτιολογική έκθεση, στην καθιέρωση ενός διαφανούς και σαφούς τρόπου

επικοινωνίας των φορολογουμένων με τη Φορολογική Διοίκηση, καθώς και των διαδικασιών με τις οποίες η τελευταία βεβαιώνει και εισπράττει δημόσια έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο άρθρο 2 του ως άνω νόμου. Περαιτέρω, ο ίδιος Κώδικας ορίζει (άρθρο 72), όπως προαναφέρθηκε, ότι ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση ή σε περίπτωση σιωπηρής άρνησης, οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Φορολογικής Διοίκησης. Κατά της απόφασης δε της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής λόγω παρόδου της προθεσμίας προς έκδοση της απόφασης, ο υπόχρεος δύναται να ασκήσει προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου Διοικητικού Δικαστηρίου, σύμφωνα με τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. Δηλαδή ο Κώδικας δεν διακρίνει τις διαφορές που προκαλούνται από πράξεις και παραλείψεις της φορολογικής Αρχής, αλλά ορίζει ότι όλες εισάγονται (ως διαφορές ουσίας) στο τακτικό διοικητικό δικαστήριο. Κανείς θα μπορούσε, επομένως, να υποθέσει ότι για τις φορολογίες και τα αντικείμενα που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΚΦΔ και μετά την άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής (εκτός από τις περιπτώσεις που ο ίδιος ο Κώδικας ορίζει ότι ορισμένη πράξη αμφισβητείται απευθείας στο δικαστήριο), η διαφορά εισάγεται υποχρεωτικά με προσφυγή στο αρμόδιο τακτικό διοικητικό δικαστήριο, είναι δηλαδή διαφορά ουσίας.

40. Πλην, όμως, η νομολογία και μετά τη θέση σε ισχύ του ΚΦΔ διακρίνει τις διαφορές που προκαλούνται στο πλαίσιο της εφαρμογής τους σε ουσιαστικές ή ακυρωτικές με βάση το κριτήριο, αν η οικεία πράξη (ή παράλειψη) συνδέεται με συγκεκριμένη φορολογική υποχρέωση του φορολογούμενου, που συνάπτεται με ορισμένη φορολογη-

τέα ύλη. Έτσι, για παράδειγμα, η διαφορά που γεννάται από την προσβολή της πράξης της φορολογικής αρχής περί μεταβολής στο φορολογικό μητρώο (εν προκειμένω των μελών της κοινωνίας δικαιώματος που εκμεταλλεύεται την ξενοδοχειακή μονάδα) είναι ακυρωτική, καθ’ όσον δεν συνάπτεται στενώς και αναγκαίως με σχετική ατομική φορολογική υποχρέωσή της (ασχέτως δηλαδή αν το φορολογικό Μητρώο εντάχθηκε στον ΚΦΔ, ο οποίος κατά τα άλλα, όπως προαναφέρθηκε, ορίζει ότι κάθε πράξη ή παράλειψη της φορολογικής Αρχής για τα αντικείμενα που εμπίπτουν στον Κώδικα αμφισβητείται με προσφυγή ενώπιον τακτικού διοικητικού δικαστηρίου). Επομένως, δεν απαιτείται και η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής, η οποία προβλέπεται για την περίπτωση άσκησης προσφυγής ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων. Παρόμοια, και η διαφορά, η οποία γεννάται από την προσβολή της αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της ΔΟΥ επί του αιτήματος διαγραφής εκπροσώπου εταιρείας από το μητρώο, είναι ακυρωτική, καθ’ όσον η εν λόγω άρνηση δεν συνάπτεται στενώς και αναγκαίως με σχετική ατομική φορολογική υποχρέωσή του.

41. Και η αμφισβήτηση της άρνησης χορήγησης φορολογικής ενημερότητας είχε κριθεί ότι ανήκε στην ακυρωτική δικαιοδοσία του ΣτΕ, ενόψει του δημοσίου συμφέροντος που υπηρετεί η διάταξη, πλην όμως, ο νομοθέτης, όπως δικαιούται, μετέτρεψε την διαφορά σε ουσιαστική με το Ν. 1406/1983. Η διαφορά, επίσης, από την εφαρμογή τότε των διατάξεων των άρθρων 36 παρ. 1 περ. β΄ του ΚΦΠΑ, 36 παρ. 2 περ. γ΄ και 8 περ. β΄ του ΚΒΣ και 3 της Πολ. 1169/9.6.1998 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών περί άρνησης θεώρησης φορολογικών βιβλίων ήταν ακυρωτική, καθ’ όσον η κατά τις διατάξεις αυτές άρνηση θεώρησης, ως συνέπεια της ανάκλησης χορηγηθείσας από

τον Προϊστάμενο της αρμοδίας ΔΟΥ βεβαίωσης εγκατάστασης εσωτερικού, δεν συνάπτονταν στενώς και αναγκαίως με ατομική φορολογική υποχρέωση της επιχείρησης.

42. Σε μια σειρά αποφάσεων που επίσης αφορούσαν τις διαφορές από τη θεώρηση φορολογικών βιβλίων και στοιχείων, το ΣτΕ κατέληξε στο ίδιο συμπέρασμα, δηλαδή στο χαρακτηρισμό τότε των εν λόγω διαφορών ως ακυρωτικών. Εκκινώντας από το άρθρο 1 περ. β΄ του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, το οποίο υπήγαγε στη δικαιοδοσία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων τις διαφορές που αναφύονται «εκ της δια διοικητικών πράξεων επιβολής πάσης φύσεως κυρώσεων δια παράβασιν διατάξεων της φορολογικής εν γένει νομοθεσίας», το ΣτΕ έκρινε ότι η άρνηση θεώρησης βιβλίων και στοιχείων «αποτελεί κύρωση για την μη εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων του υπόχρεου, και όχι κύρωση για παράβαση διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας και, συνεπώς, δεν δημιουργεί φορολογική διαφορά ουσίας».

43. Το ΣτΕ χρησιμοποίησε την ίδια επιχειρηματολογία για να διατηρήσει στην ακυρωτική αρμοδιότητά του και τις διαφορές από την άρνηση χορήγησης πιστοποιητικού φορολογικής ενημερότητας, οι οποίες αποτελούν, επίσης, πλέον, διαφορές ουσίας.

44. Σχετικά πρόσφατα κρίθηκε η φύση δύο διαφορών, που γεννήθηκαν υπό το καθεστώς του ΚΦΔ. Η πρώτη αφορούσε το ζήτημα της υποβολής χωριστών φορολογικών δηλώσεων εκ μέρους συζύγων. Με τη ΣτΕ 1215/2017 κρίθηκε, λοιπόν, ότι η διαφορά που γεννάται από την προσβολή της απόρριψης της αιτήσεως περί υποβολής χωριστής (ηλεκτρονικής ή και έγχαρτης) δήλωσης φόρου εισοδήματος (δια του αποσυσχετισμού των δύο αριθμών φορολογικού μητρώου), είναι ακυρωτική, καθόσον δεν συνάπτεται στενώς και αναγκαίως με σχετική ατομική φορολογική υποχρέωσή της, ήτοι με την υποχρέωση υποβολής φόρου εισοδήματος συγκεκριμένου έτους. Παρόμοια, με τη ΣτΕ 330/2018 κρίθηκε ότι η διαφορά που γεννάται από την προσβολή της απόρριψης της αίτησης περί υποβολής χωριστής ηλεκτρονικής δήλωσης για το δικό του εισόδημα και όχι και για εκείνο της συζύγου του για το χρονικό διάστημα από την υποβολή της αίτησής του και εφεξής, είναι ακυρωτική, καθόσον αποβλέπει στην τακτοποίηση της καταστάσεώς του ως φορολογουμένου και δεν συνάπτεται στενώς και αναγκαίως με σχετική ατομική φορολογική υποχρέωσή του, ήτοι με την υποχρέωση υποβολής φόρου εισοδήματος συγκεκριμένου έτους, ούτε, κατ’ επέκταση, με την επιβάρυνση από την άθροιση των οφειλών των συζύγων ή την ελάφρυνση από τον συμψηφισμό των οφειλών και των έναντι του Δημοσίου απαιτήσεών τους συγκεκριμένου έτους.