ΚΩΔΙΚΑΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ (2 ΤΟΜΟΙ)

Πρόλογος VII

Σημείωμα του επιμελητή XI

Συνεργάτες 1ου τόμου (καθ’ ύλη) XIII

Συντομογραφίες XIX

Εισαγωγικές παρατηρήσεις

Iστορική, εννοιολογική και συνταγματική προσέγγιση
στο φόρο εισοδήματος

Α. Ιστορική ανασκόπηση της εξελίξεως του συστήματος φορολογίας
εισοδήματος στην Ελλάδα 1

B. Αρχές της φορολογίας εισοδήματος 25

Ν 4172/2013

ΚΩΔΙΚΑΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ

(ΦΕΚ Α΄ 167/23.7.2013)

ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ

ΓΕΝΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ

Άρθ. 1 -

Άρθ. 2 - Ορισμοί 62

Άρθ. 3 - Υποκείμενα του φόρου 72

Άρθ. 4 - Φορολογική κατοικία 84

Άρθ. 5 - Εισόδημα που προκύπτει στην ημεδαπή 149

Άρθ. 5Α - Εναλλακτική φορολόγηση εισοδήματος που προκύπτει
στην αλλοδαπή φυσικών προσώπων που μεταφέρουν
τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα 156

Άρθ. 5Β - Εναλλακτική φορολόγηση εισοδήματος φυσικών προσώπων,
δικαιούχων εισοδήματος από συντάξεις που προκύπτουν
στην αλλοδαπή, τα οποία μεταφέρουν τη φορολογική
τους κατοικία στην Ελλάδα 176

Άρθ. 5Γ - Ειδικός τρόπος φορολόγησης εισοδήματος από μισθωτή
εργασία και επιχειρηματική δραστηριότητα που προκύπτει
στην ημεδαπή, φυσικών προσώπων που μεταφέρουν
τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα 185

Άρθ. 6 - Μόνιμη εγκατάσταση 198

Άρθ. 7 - Φορολογητέο εισόδημα 205

Άρθ. 8 - Φορολογικό έτος 317

Άρθ. 9 - Πίστωση φόρου αλλοδαπής 327

ΜΕΡΟΣ ΔΕΥΤΕΡΟ

ΦΟΡΟΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α΄

ΓΕΝΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ

Άρθ. 10 - Αντικείμενο του φόρου εισοδήματος των φυσικών προσώπων 345

Άρθ. 11 - Εξαρτώμενα μέλη 351

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β΄

ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΑΠΟ ΜΙΣΘΩΤΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΚΑΙ ΣΥΝΤΑΞΕΙΣ

Άρθ. 12 - Εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις 368

Άρθ. 13 - Παροχές σε είδος 384

Άρθ. 14 - Απαλλαγές εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις 416

Άρθ. 15 - Φορολογικός συντελεστής 435

Άρθ. 16 - Μείωση φόρου εισοδήματος 448

Άρθ. 17 - Πρόσθετες μειώσεις φόρου 459

Άρθ. 18 - Μειώσεις φόρου για ιατρικές δαπάνες (καταργηθέν) 465

Άρθ. 19 - Μειώσεις φόρου για δωρεές 466

Άρθ. 20 - Πίστωση φόρου και ρυθμίσεις για τους φορολογούμενους
που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα 480

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ΄

ΚΕΡΔΗ ΑΠΟ ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΗ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ

Άρθ. 21 - Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα 485

Άρθ. 22 - Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες 572

Άρθ. 22Α - Δαπάνες Επιστημονικής και Τεχνολογικής Έρευνας 598

Άρθ. 22Β - Χορήγηση προσαυξημένης έκπτωσης για συγκεκριμένες
δαπάνες που αφορούν τους εργαζόμενους και την προστασία
του περιβάλλοντος 635

Άρθ. 22Γ - Προσαυξημένη έκπτωση διαφημιστικής δαπάνης κατά
τα φορολογικά έτη 2020, 2021, 2022 και 2023 646

Άρθ. 22Δ - Διαφημιστικές δαπάνες 654

Άρθ. 22Ε - Χορήγηση προσαυξημένης έκπτωσης για δαπάνες που αφορούν
σε πράσινη οικονομία, ενέργεια και ψηφιοποίηση 671

Άρθ. 23 - Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες 678

Άρθ. 24 - Φορολογικές αποσβέσεις 712

Άρθ. 25 - Αποτίμηση αποθεμάτων και ημικατεργασμένων προϊόντων 752

Άρθ. 26 - Επισφαλείς απαιτήσεις 763

Άρθ. 27 - Μεταφορά ζημιών 785

Άρθ. 27Α - Αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση819

Άρθ. 28 - Μέθοδος προσδιορισμού εσόδων 850

Άρθρα 28Α - 28Ε - Εισαγωγικό Σημείωμα 866

Άρθ. 28Α - Ελάχιστο ποσό καθαρού εισοδήματος από την άσκηση
ατομικής επιχειρηματικής δραστηριότητας 868

Άρθ. 28Β - Εισοδήματα που μειώνουν το ελάχιστο ποσό καθαρού
εισοδήματος από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας 892

Άρθ. 28Γ - Λοιπές μειώσεις του ελάχιστου ποσού καθαρού εισοδήματος
από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας και ειδικές
ρυθμίσεις 894

Άρθ. 28Δ - Διακοπή της επαγγελματικής δραστηριότητας 896

Άρθ. 28Ε - Φορολόγηση επί του ελάχιστου ποσού καθαρού εισοδήματος
για φυσικά πρόσωπα που διέκοψαν την ατομική επιχειρηματική
δραστηριότητά τους και έχουν συστήσει μονοπρόσωπη εταιρεία 897

Άρθ. 29 - Φορολογικός συντελεστής 900

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Δ΄

Εναλλακτικός τρόπος υπολογισμού
της ελάχιστης φορολογίας

Άρθ. 30 - Εναλλακτικός τρόπος υπολογισμού της ελάχιστης φορολογίας 933

Άρθ. 31 - Αντικειμενικές δαπάνες και υπηρεσίες 939

Άρθ. 32 - Δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων 986

Άρθ. 33 - Μη εφαρμογή αντικειμενικών δαπανών και υπηρεσιών 1030

Άρθ. 34 - Διαφορά εισοδήματος και υπολογισμός του φόρου αυτής 1052

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Ε΄

ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΑΠΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ

Άρθ. 35 - Εισόδημα από κεφάλαιο 1095

Άρθ. 36 - Μερίσματα 1101

Άρθ. 37 - Τόκοι 1141

Άρθ. 38 - Δικαιώματα (royalties) 1152

Άρθ. 39 - Εισόδημα από ακίνητη περιουσία 1182

Άρθ. 39Α - Εισόδημα από βραχυχρόνια μίσθωση ακινήτων 1192

Άρθ. 39Β 1249

Άρθ. 40 - Φορολογικός συντελεστής για το εισόδημα από κεφάλαιο1258

Πρόλογος VII

Σημείωμα του επιμελητή Β΄ ΤΟΜΟΥ XI

Σημείωμα του επιμελητή XIΙΙ

Συνεργάτες 2ου τόμου (καθ’ ύλη) XV

Συντομογραφίες XXI

ΜΕΡΟΣ ΔΕΥΤΕΡΟ

ΦΟΡΟΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ

[...]

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΣΤ΄

ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΑΠΟ ΥΠΕΡΑΞΙΑ ΜΕΤΑΒΙΒΑΣΗΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ

Άρθ. 41 - Μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας 1273

Άρθ. 42 - Μεταβίβαση τίτλων 1287

Άρθ. 42Α - Δικαιώματα προαίρεσης - Δωρεάν διάθεση μετοχών 1336

Άρθ. 43 - Φορολογικός συντελεστής 1348

Άρθ. 43Α - Επιβολή ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα 1351

ΜΕΡΟΣ ΤΡΙΤΟ

ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ

ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΟΝΤΟΤΗΤΩΝ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α΄

ΓΕΝΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ

Άρθ. 44 - Αντικείμενο της φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων
και νομικών οντοτήτων 1363

Άρθ. 45 - Υποκείμενα του φόρου 1367

Άρθ. 46 - Απαλλασσόμενα νομικά πρόσωπα 1379

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β΄

ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΟ ΕΙΣΟΔΗΜΑ

Άρθ. 47 - Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα 1407

Άρθ. 48 - Απαλλαγή ενδοομιλικών μερισμάτων 1451

Άρθ. 48A - (Απαλλαγή υπό όρους των νομικών προσώπων που είναι
φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας από τον φόρο υπεραξίας
μεταβίβασης τίτλων συμμετοχής) 1464

Άρθ. 49 - Κανόνας περιορισμού των τόκων 1478

Άρθ. 50 - Ενδοομιλικές συναλλαγές 1490

Άρθ. 51 - Μεταφορά λειτουργιών 1543

Άρθ. 52-56 - Κοινό Εισαγωγικό Σημείωμα 1553

Άρθ. 52 - Εισφορές ενεργητικού έναντι τίτλων 1591

Άρθ. 53 - Ανταλλαγή τίτλων 1600

Άρθ. 54 - Συγχωνεύσεις και διασπάσεις 1609

Άρθ. 55 - Μεταφορά της καταστατικής έδρας μίας SE ή μίας SCE 1621

Άρθ. 56 - Μη εφαρμογή ευεργετημάτων 1626

Άρθ. 57 - Εκκαθάριση 1639

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ΄

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΣ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΗΣ

Άρθ. 58 - Φορολογικός συντελεστής 1644

ΜΕΡΟΣ ΤΕΤΑΡΤΟ

ΠΑΡΑΚΡΑΤΗΣΗ ΦΟΡΟΥ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α΄

ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ ΣΤΗΝ ΠΗΓΗ

Άρθ. 59 - Φορολόγηση στην πηγή 1663

Άρθ. 60 - Φορολογικός συντελεστής 1676

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β΄

ΠΑΡΑΚΡΑΤΗΣΗ ΦΟΡΟΥ

Άρθ. 61 - Υπόχρεοι σε παρακράτηση 1704

Άρθ. 62 - Πληρωμές υποκείμενες σε παρακράτηση 1716

Άρθ. 63 - Απαλλαγή για ορισμένες ενδοομιλικές πληρωμές 1738

Άρθ. 64 - Συντελεστές παρακράτησης φόρου 1758

ΜΕΡΟΣ ΠΕΜΠΤΟ

ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΚΑΤΑΠΟΛΕΜΗΣΗ
ΤΗΣ ΦΟΡΟΑΠΟΦΥΓΗΣ ΚΑΙ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ

Άρθ. 65 - Κράτη μη συνεργάσιμα στο φορολογικό τομέα και κράτη
με προνομιακό φορολογικό καθεστώς 1813

Άρθ. 66 - Κανόνες για τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες 1834

Άρθ. 66Α - Φορολόγηση κατά την έξοδο 1860

Άρθ. 66Β - Ασυμφωνίες στη μεταχείριση υβριδικών μέσων 1878

ΜΕΡΟΣ ΕΚΤΟ

ΥΠΟΒΟΛΗ ΔΗΛΩΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
ΚΑΙ ΠΡΟΚΑΤΑΒΟΛΗ ΦΟΡΟΥ

Άρθ. 67 - Υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων και καταβολή του φόρου 1906

Άρθ. 67Α - Υποβολή της δήλωσης υπολογισμού του φόρου υπεραξίας
από μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας 1982

Άρθ. 68 - Υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών
προσώπων και νομικών οντοτήτων και καταβολή του φόρου 1993

Άρθ. 69 - Προκαταβολή του φόρου εισοδήματος από επιχειρηματική
δραστηριότητα που αποκτούν φυσικά πρόσωπα 2033

Άρθ. 70 - Μείωση προκαταβλητέου φόρου από επιχειρηματική
δραστηριότητα που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα 2045

Άρθ. 70Α - Έκπτωση από το φορολογητέο εισόδημα ποσοστού επί
κεφαλαίου που εισφέρουν φυσικά πρόσωπα σε εγγεγραμμένες
επιχειρήσεις του Εθνικού Μητρώου Νεοφυών Επιχειρήσεων 2049

Άρθ. 71 - Προκαταβολή του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων
και νομικών οντοτήτων 2066

ΜΕΡΟΣ ΕΒΔΟΜΟ

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΚΙΝΗΤΡΑ

Άρθ. 71Α - Κίνητρα ευρεσιτεχνίας 2098

Άρθ. 71Β - Κεφαλαιοποίηση αφορολόγητων αποθεματικών
εισηγμένων εταιρειών 2129

Άρθ. 71Γ - Κεφαλαιοποίηση αφορολόγητων αποθεματικών
μη εισηγμένων εταιρειών και ΕΠΕ 2148

Άρθ. 71Δ - Κίνητρα για την ενίσχυση των θέσεων απασχόλησης 2162

Άρθ. 71Ε - Κίνητρα για την ενίσχυση της παραγωγής
οπτικοακουστικών έργων 2166

Άρθ. 71ΣΤ - Κίνητρα για την εφαρμογή της ηλεκτρονικής τιμολόγησης 2190

Άρθ. 71Ζ - Κίνητρα σε επιχειρήσεις παραγωγής ηλεκτρικών οχημάτων
και αγαθών ή ειδών σχετικών με τα ηλεκτρικά οχήματα
στην Περιφέρεια Δυτικής Μακεδονίας και στην περιφερειακή
ενότητα Αρκαδίας της Περιφέρειας Πελοποννήσου 2200

Άρθ. 71Η - Κίνητρα για εταιρείες ειδικού σκοπού διαχείρισης
οικογενειακής περιουσίας 2212

ΜΕΡΟΣ ΟΓΔΟΟ

ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ

Άρθ. 72 - Μεταβατικές διατάξεις και έναρξη ισχύος 2227

ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΕΣ ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ

Iστορική, εννοιολογική και συνταγματική προσέγγιση στο φόρο εισοδήματος

Σκοπός του παρόντος συλλογικού έργου, αποτελεί, ως προελέχθη, η κατ' άρθρον ερμηνεία των διατάξεων του ισχύοντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν 4172/2013 – εφεξής ν. ΚΦΕ).

Χρήσιμη, ωστόσο, για την πληρότητα της ερμηνείας του ισχύοντος συστήματος φορολογίας εισοδήματος στη χώρα μας, θεωρούμε την συνοπτική παράθεση της ιστορικής εξελίξεως της νομοθεσίας για τη φορολογία εισοδήματος, την εννοιολογική αποσαφήνιση όρων που συναντώνται στη φορολογική νομοθεσία και τη διατύπωση ωρισμένων, κυρίως νομολογιακώς διαπλασθεισών, αρχών, που διέπουν το σύνολο του συστήματος φορολογίας εισοδήματος και εκφράζονται στις επιμέρους, ακολούθως ερμηνευόμενες, διατάξεις.

Α. Ιστορική ανασκόπηση της εξελίξεως του συστήματος φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα

Στην Αρχαία Ελλάδα

Ο φόρος εισοδήματος στην αρχαία Ελλάδα, είχε, λόγω των συνεχών πολέμων, συμπληρωματικό χαρακτήρα, ενώ το σύνολο σχεδόν των εσόδων των κρατών, προέρχονταν από φόρους «υποτελείας» και από συνεισφορές των συμμάχων.

Στους ομηρικούς χρόνους αναφέρονται δύο είδη αμέσων φόρων, οι «δωτίναι» και οι «θέμιστες», οι οποίοι αποτελούσαν μάλλον συνδυασμό δωρεών και φόρων, χωρίς να συναρτώνται προς το εισόδημα ή το κεφάλαιο.

Για τους μινωϊκούς και μυκηναϊκούς χρόνους δεν υπάρχουν πηγές ως προς τα δημόσια οικονομικά, πιθανολογείται όμως ότι επεβάλλοντο φόροι υποτελείας στους υποτεταγμένους λαούς.

Στην αρχαία Σπάρτη, η ιδιότητα του ελεύθερου Σπαρτιάτη πολίτη είχε ως συνέπεια την απαγόρευση ασκήσεως οιασδήποτε οικονομικής δραστηριότητας και την εντεύθεν πλήρη απαλλαγή από την καταβολή οιουδήποτε φόρου. Φόρος, προσδιοριζόμενος ως τμήμα της παραγωγής, που είχε χαρακτηριστικά συνδυασμού φορολογίας εισοδήματος και τιμήματος για μίσθωση, επεβάλετο στους «είλωτες», ενώ και οι «περίοικοι», στους οποίους είχε ανατεθεί το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας, κατέβαλαν φόρους, τα χαρακτηριστικά των οποίων δεν είναι γνωστά.

Όπως παρατηρεί ο Α. Σμπαρούνης, οι Σπαρτιάτες αποτελούσαν κλασσικό παράδειγμα λαού, ο οποίος προσφέρει αφειδώς το αίμα του, αλλά δεν δίδει ευκόλως το χρήμα του.

Και στην Αρχαία Αθήνα απουσιάζει κατ' ουσίαν ο φόρος εισοδήματος.

Κύρια πηγή εσόδων της πόλης κατά το 5 αιώνα αποτελούσαν οι συνεισφορές («φόροι» και αργότερα «συντάξεις») των συμμάχων.

Ειδικοί τακτικοί φόροι, όπως το «μετοίκιον», το «ξενικόν», το «τριώβολον», το «πορνικόν», αποτελούσαν αμέσους φόρους, που είχαν τα χαρακτηριστικά κεφαλικού φόρου, χωρίς να είναι, ως εκ του αντικειμένου τους, φόροι εισοδήματος.

Έμμεσοι φόροι, όπως το «διαπύλιον», η «εκατοστή», η «πεντηκοστή», το «επώνιον», τα «ελλιμένια», προφανώς δεν αποτελούσαν φόρους εισοδήματος.

Ελλείψει τακτικών αμέσων φόρων, η πόλη των Αθηνών υποχρέωσε τους πολίτες στην οργάνωση των λειτουργιών.

Κυριότερες τακτικές λειτουργίες ήσαν η «χορηγία», η «γυμνασιαρχία», η «ιπποτροφία», η «προστατεία», η «εστίασις».

Εκτός από τις τακτικές λειτουργίες προβλέπονταν και οι έκτακτες λειτουργίες, κυριότερες των οποίων ήσαν η τριηραρχία και η εισφορά. Η τριηραρχία ήταν η υποχρέωση των πλουσίων Αθηναίων να κατασκευάζουν, να εξοπλίζουν, να επανδρώνουν και να συντηρούν μια τριήρη. Η τριηραρχία είχε αρχικώς στρατιωτικό χαρακτήρα (ο εισφέρων ανελάμβανε και τη διοίκηση του πλοίου). Αργότερα, και με την ανάθεση της λειτουργίας αυτής σε περισσότερους (συντριηραρχία), έλαβε καθαρώς δημοσιονομικό χαρακτήρα.

Η αμφισβήτηση της επιλογής του προσώπου ως πλουσιοτέρου άλλων για την ανάληψη της τριηραρχίας, οδήγησε στη διαμόρφωση του ευφυούς διαδικαστικού και δικονομικού φορολογικού θεσμού της «αντιδόσεως».

Η «εισφορά» αποτελούσε έκτακτο φόρο, προοριζόμενο να καλύψει πολεμικές δαπάνες ή άλλες επείγουσες ανάγκες.

Αμφισβητείται αν η εισφορά χρονολογείται από του Σόλωνος, ωργανώθηκε όμως οριστικώς επί επωνύμου άρχοντος Ναυσινίκου.

Βάση της εισφοράς ήταν το «τίμημα».

Το τίμημα υποδιαιρείτο σε «συμμορίες» στις οποίες κατετάσσοντο οι εισφέροντες, τα ονόματα των οποίων ανεγράφοντο στο «διάγραμμα».

Φαίνεται ως εκ της διαρθρώσεώς του, ότι επρόκειτο περί «διανεμητού» φόρου.

Η εφαρμογή της «εισφοράς» δεν είχε την ίδια με την «τριηραρχία» δημοσιονομική επιτυχία.

Παρά το γεγονός ότι τόσον για τις τακτικές όσο και τις έκτακτες «λειτουργίες» ελαμβάνετο υπ’ όψιν, για την επιλογή των εισφερόντων, η εν γένει φοροδοτική ικανότητα

των πολιτών, ήτοι, κατά βάσιν, η περιουσία τους, συνεπώς, εμμέσως, και το εισόδημά τους, εν τούτοις δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι οι «λειτουργίες» αυτές είχαν χαρακτηριστικά φορολογίας εισοδήματος.

Για την περίοδο της Βυζαντινής αυτοκρατορίας δεν έχουμε επαρκείς πηγές, ως προς τα δημοσιονομικά.

Φαίνεται, όμως, ότι υπήρχε διαφορετικό φορολογικό καθεστώς στην Κωνσταντινούπολη από το υπόλοιπο της Αυτοκρατορίας.

Στην Κωνσταντινούπολη, για την αποφυγή αντιδράσεων, απεφεύγετο η επιβολή αμέσων φόρων και κύρια πηγή εσόδων αποτελούσαν οι έμμεσοι φόροι, ιδίως οι τελωνειακοί δεσμοί.

Αντιθέτως, στην ύπαιθρο, όπου δεν ηδύνατο να γίνει λόγος για ελεύθερη οικονομία επεβάλλοντο, και μάλιστα κατά τρόπο ιδιαίτερα πιεστικό άμεσοι τακτικοί και έκτακτοι φόροι.

Τακτικοί άμεσοι φόροι στο Βυζάντιο ήσαν ο «έγγειος» και ο «κεφαλικός» φόρος και το «χρυσάργυρον».

Για τον υπολογισμό του εγγείου και κεφαλικού φόρου διενεργείτο καταγραφή και «τίμησις» όλων των εγγείων κτημάτων του κράτους και επί τη βάσει αυτής εισεπράττετο από κάθε μονάδα («προσωπική» και «έγγειο») φόρος σε χρήματα.

Αργότερα, ο «έγγειος φόρος», καταστάς πάγιος, απέβαλε τον χαρακτήρα του φόρου και απετέλεσε ένα είδος «δουλείας» ή χρηματικής προσόδου και εμπραγμάτου βάρους, επιβαλλόμενο σε κάθε κτήμα.

Το «χρυσάργυρον», χωρίς να δύναται να προσδιορισθούν επακριβώς τα χαρακτηριστικά και οι προϋποθέσεις επιβολής του, αποτελούσε φόρο επιτηδεύματος, στον οποίον συμπεριλαμβανόταν και ο «επί των ζώων» φόρος.

Η έκτακτη άμεση φορολογία περιελάμβανε τις τακτικές υποχρεώσεις, που ήσαν η «ανόνα» και το «ταχυδρομείον», τις έκτακτες υποχρεώσεις και «τας ρυπαράς».

Γενική διαπίστωση για το φορολογικό σύστημα του Βυζαντίου, ήταν, για τους επικρίνοντες αυτό, όπως μεταφέρεται από τον Κ. Παπαρρηγόπουλο ότι όλοι οι φόροι επεσωρρεύθησαν επί της γης, ενώ οι έμμεσοι φόροι ήσαν ελάχιστοι.

Τόσον οι φόροι αυτοί, όσο και άλλοι επιβαλλόμενοι δεν είχαν χαρακτηριστικά φορολογίας εισοδήματος, αλλά ήσαν φόροι επί της περιουσίας ή κεφαλικοί φόροι.

Το φορολογικό σύστημα επί τουρκοκρατίας, διεπνέετο από πνεύμα κατακτήσεως και τιμωρίας των «απίστων».

Οι φόροι διεκρίνοντο σε τακτικούς, αυθαιρέτους και «αβανιάς».

Οι άμεσοι φόροι ήσαν ο «έγγειος φόρος», ο «κεφαλικός» φόρος και «ο φόρος επί ζώων».

Ευστόχως παρατηρεί ο Α. Σμπαρούνης, ότι το καταθλιπτικό και άδικο για τους Έλληνες φορολογικό σύστημα του Τουρκικού κράτους, δημιούργησε το αίσθημα ότι το κράτος είναι εχθρός του πολίτη, αντίληψη από την οποία και σήμερα δεν δύνανται να απαλλαγούν τελείως.

Ο Α. Ανδρεάδης, όμως, διακρίνει και ένα θετικό αποτέλεσμα στην αντιπάθεια των Ελλήνων προς το καταπιεστικό φορολογικό σύστημα της τουρκοκρατίας, ότι συνετέλεσε στη διατήρηση της χριστιανικής θρησκείας και της εθνικής συνειδήσεως.

Εν πάση περιπτώσει, ούτε κατά την περίοδο αυτή συναντάμε επιβολή φόρου επί του εισοδήματος.

Κατά την επαναστατική περίοδο (1821-1828) δεν είναι δυνατό να αναζητήσουμε την ύπαρξη φορολογικού συστήματος.

Οι μεγάλες δαπάνες του αγώνα καλύπτονταν από προσφορές από το εσωτερικό ή το εξωτερικό, από την πολεμική λεία και από δάνεια.

Διατηρήθηκαν, πάντως, ορισμένοι φόροι από το τουρκικό σύστημα ενώ κατηργήθη, ευλόγως, εν όψει του χαρακτήρα του, ο κεφαλικός φόρος (χαράτσι).

Ασφαλώς και κατά την περίοδο αυτή, ουδείς λόγος δύναται να γίνει περί φόρου εισοδήματος.

Η νομοθεσία της φορολογίας εισοδήματος από τη σύσταση του Ελληνικού Κράτους μέχρι τον ερμηνευόμενο ισχύοντα Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, θα μπορούσε να διακριθεί, με κριτήριο το εφαρμοσθέν φορολογικό σύστημα, στις ακόλουθες περιόδους:

1. Από την απελευθέρωση μέχρι του έτους 1919

Την περίοδο αυτή, που χαρακτηρίζεται από την προσπάθεια οργανώσεως σύγχρονου Κράτους, αλλά και την διεξαγωγή αγώνων για την πλήρη απελευθέρωση, η χώρα διετήρησε γεωργικό χαρακτήρα, με βραδεία αύξηση του εθνικού εισοδήματος, με εξαίρεση τον τομέα της ναυτιλίας και την εισροή κεφαλαίων αλλοδαπής προελεύσεως από εγκατεστημένους απανταχού της γης ομογενείς.

Μέχρι του χρόνου της φορολογικής μεταρρυθμίσεως που συνετελέσθη το έτος 1919, στην ελληνική φορολογική νομοθεσία είχαν εισαχθεί οι ακόλουθοι, κατά κατηγορίες, φόροι:

α) Φορολογία επί της ακίνητης περιουσίας

Η φορολογία ακίνητης, «ωκοδομημένης» και μη, ιδιοκτησίας, περιελάμβανε το φόρο επί των οικοδομών. Ο φόρος αυτός επεβάλλετο επί του ακαθαρίστου εισοδήματος των οικοδομών, δηλαδή επί του μισθώματος των εκμισθουμένων ή επί της μισθωτικής αξίας των ιδιοχρησιμοποιουμένων.

Ο φόρος αυτός φαίνεται να αποτελεί τον πρώτο φόρο εισοδήματος που επεβλήθη στη χώρα μας.

Επεβλήθη επίσης κτηματικός φόρος επί οικοδομών και γαιών ωρισμένων «νέων επαρχιών» υπολογιζομένων επί της αξίας κάθε αστικού ή αγροτικού ακινήτου, «ωκοδομημένου» ή μη, επί τη βάσει «κτηματολογίου».

Η φορολογία επί ακινήτων περιελάμβανε και το φόρο επί των οικοπέδων που επεβάλλετο επί τη βάσει της αξίας αυτών. Η βεβαίωση γινόταν με υποβολή δηλώσεως από τον υπόχρεο, που ελεγχόταν από ειδική επιτροπή και ακολούθως καταρτίζονταν φορολογικοί κατάλογοι. Οι δύο τελευταίοι φόροι αποτελούν αναμφιβόλως αμέσους φόρους επί της περιουσίας.

β) Φορολογία επί της εγγείου παραγωγής

Στην κατηγορία αυτή δύναται να ενταχθούν:

α) ο φόρος επί αροτριώντων κτηνών εισήχθη από τον Χ. Τρικούπη μετά την κατάργηση της δεκάτης και επεβάλλετο επί της παραγωγής σιτηρών. Υπολογιζόταν επί της μέσης παραγωγής, που εξακριβωνόταν με περιοδική εκτίμηση. Εφαρμοζόταν μόνον στην Π. Ελλάδα, πλην Επτανήσου και Λακωνίας.

Ο φόρος αυτός είχε χαρακτηριστικά τεκμαρτού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος.

β) φόρος επί των ιδιωτικών και κοινοτικών βοσκών που επεβάλλετο επί του ακαθαρίστου εισοδήματος των βοσκών, προκειμένου περί εκμισθουμένων βοσκών, επί του μισθώματος και προκειμένου περί ιδιοχρησιμοποιουμένων βοσκών επί της αξίας της

βοσκής, υπολογιζομένης επί τη βάσει τεκμηρίων και του αριθμού των ζώων. Εφαρμοζόταν σε όλη τη χώρα, πλην Επτανήσου, Σάμου, Κρήτης και Λακωνίας.

Ο φόρος αυτός είχε χαρακτηριστικά φόρου εισοδήματος και σε ορισμένες περιπτώσεις με τεκμαρτό προσδιορισμό.

Φόροι υπολογιζόμενοι επί της εκτάσεως της γης ήσαν ο φόρος «επί των κήπων και περιβολίων επί τίνων αμπέλων Π. Ελλάδος» ενώ επιβάλλονταν και έμμεσοι φόροι στη διακίνηση των προϊόντων (εξαγωγή, μεταφορά εντός της χώρας), καθώς και φόροι επί της κτηνοτροφίας:

Φόρος επί της κτηνοτροφίας, κατά κεφαλήν υπολογιζόμενος, ήσαν ο φόρος επί των μεγάλων ζώων και ο φόρος επί των αιγοπροβάτων και χοίρων Ν. Χωρών.

γ) Φορολογία επί του εισοδήματος

Φόροι εισοδήματος, κατά την εξεταζομένη περίοδο ήσαν:

γα) ο φόρος επιτηδεύματος απέβλεπε στο να πλήξει το κέρδος κάθε επιτηδεύματος, μετά την αφαίρεση του ενοικίου του καταστήματος. Ο καθορισμός του κέρδους γινόταν τεκμαρτώς κατά κοινότητα και επάγγελμα. Με το νόμο του 1906 κατενέμοντο οι φορολογούμενοι σε τρεις κατηγορίες: βιομηχανικές και εμπορικές επιχειρήσεις και ελευθέρια επαγγέλματα.

Για την πρώτη κατηγορία, ως κριτήριο ελαμβάνετο η φύση του επαγγέλματος και ο πληθυσμός του τόπου ασκήσεως του επαγγέλματος. Η κατηγορία αυτή διαιρείτο σε έξι κλάσεις για καθεμία από τις οποίες οριζόταν ανώτατο και κατώτατο όριο φόρου.

Για τη δεύτερη κατηγορία, πλην των ανωτέρω υπηρεσιών, λαμβανόταν υπ’ όψιν και ο κύκλος εργασιών.

Για την τρίτη κατηγορία ο φόρος επιβαλλόταν, χωρίς τεκμήριο, κατ' αποκοπήν για εταιρείες και επαγγέλματα.

Ο φόρος επιτηδεύματος παρουσίαζε χαρακτηριστικά φόρου εισοδήματος τεκμαρτώς προσδιοριζομένου.

γβ) Φόρος επί των κινητών αξιών

Ο φόρος επί των κινητών αξιών εισήχθη με το νόμο ΧΚ του 1877, επιβαλλόμενος επί του καθαρού εισοδήματος που διένεμαν υπό μορφή μερίσματος ετησίως οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες καθώς και οι αλλοδαπές ανώνυμες εταιρείες για το πραγματοποιούμενο στην Ελλάδα καθαρό κέρδος.

Ο νόμος αυτός θεωρείται ότι αποτελεί τον πρώτο νόμο με τον οποίον επεβλήθη φόρος εισοδήματος στη χώρα μας.

Ο φόρος αυτός σημείωσε εισπρακτική επιτυχία, που οφείλεται στη διενέργεια παρακρατήσεώς του στην πηγή και στην ευχέρεια ελέγχου των ανωνύμων εταιρειών, οι οποίες υπεχρεούντο σε τήρηση λογιστικών βιβλίων.

Επειδή όμως ο φόρος αυτός δεν ήταν καθολικός φόρος επί του εισοδήματος, αλλά έπληττε μόνον, ως προελέχθη τα μερίσματα, ακολούθησε ο νόμος Γ Τ∫ Γ΄ του έτους 1909, που εισήγαγε φόρο επί του «εισοδήματος και των κινητών αξιών» ως ακολούθως: α) φόρο επί των καθαρών κερδών των ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών β) φόρο επί των μερισμάτων που καταβάλλονταν στους ετερόρρυθμους εταίρους των κατά μετοχές ετερορρύθμων εταιριών και γ) φόρο επί των κερδών, που πραγματοποιούνται στην Ελλάδα από αλλοδαπές ανώνυμες εταιρείες.

Βασικά χαρακτηριστικά του φόρου αυτού ήταν ότι αποσκοπούσε στην προπαρασκευή του εδάφους για ευρύτερη φορολογική μεταρρύθμιση, ότι καθιέρωνε την προοδευτική φορολογία, ότι υπήγαγε σε φόρο το πραγματικό και όχι το τεκμαρτό εισόδημα και εισήγαγε το ανακριτικό σύστημα ελέγχου προς εξεύρεση του πραγματικού εισοδήματος.

Οι αντιδράσεις των φορολογουμένων στο ανακριτικό σύστημα του νόμου αυτού, είχαν ως αποτέλεσμα την αντικατάστασή του, με το νόμο ΓΩΛ της 18ης Ιουλίου 1911.

Αποσκοπώντας στον περιορισμό του ανακριτικού συστήματος, ο νομοθέτης του ΓΩΛ εισήγαγε το «ενδεικτικό σύστημα», βασίζοντας τον προσδιορισμό του εισοδήματος σε εξωτερικές ενδείξεις φοροδοτικής ικανότητος (τεκμήρια), τα οποία δεν ήσαν αμάχητα και το βάρος απόδειξης έφερε εκείνος που ζητούσε να μη ληφθούν υπ’ όψιν τα τεκμήρια αυτά για τον προσδιορισμό του εισοδήματος.

Ο ΓΩΛ εισήγαγε και τον συμπληρωματικό φόρο, που επεβάλλετο σε κάθε οικογένεια που είχε την κατοικία ή διαμονή της στην Ελλάδα για ένα έτος.

Με το νόμο 1043 της 6ης Νοεμβρίου 1917 «περί φορολογίας των εκτάκτων κερδών» επεβλήθη φόρος επί των κερδών που απέκτησαν ωρισμένες επιχειρήσεις, που ευνοήθηκαν από τις περιστάσεις του πολέμου, από 1 Ιανουαρίου 1915.

Βάση προσδιορισμού του εισοδήματος, λαμβανόταν το πραγματικό εισόδημα των προηγουμένων ετών και το «πολεμικό κέρδος» υπολογιζόταν βάσει τεκμηρίων, αν δεν είχαν τηρηθεί τακτικά βιβλία κατά την προπολεμική περίοδο.

Οι δύο τελευταίοι νόμοι που επέβαλαν φόρο εισοδήματος, συνετέλεσαν στην εξοικείωση των φορολογούμενων προς τη θέσπιση συστήματος φορολογίας εισοδήματος, το οποίο εισήχθη στη χώρα μας με το νόμο 1640 του έτους 1919.

2. Από του έτους 1919 μέχρι του έτους 1955

Το έτος 1919 συντελείται η πρώτη ουσιαστική μεταρρύθμιση του φορολογικού συστήματος της χώρας μας. Χαρακτηριστική είναι η σχετική αγόρευση του αντιπροέδρου της Κυβερνήσεως Ε. Ρέπουλη στη Βουλή: «Εις το φορολογικόν δε σύστημα εκάστου Κράτους κατοπτρίζεται ενδεικτικότατα ο πολιτισμός μιας χώρας, διότι κατοπτρίζονται εις αυτό αι περί φορολογικού δικαίου αντιλήψεις της Πολιτείας, διότι κατοπτρίζονται εις αυτό αι πολιτικαί αντιλήψεις των κυβερνώντων την χώραν, διότι κατοπτρίζεται η κατάστασις της ισότητος των πολιτών αυτής εις τα προς το κράτος υποχρεώσεις».

Το σύστημα που εισήγαγε ο νόμος αυτός, ήταν μικτό, αποτελούμενο από αναλυτικό φόρο στις επιμέρους πηγές προσόδων και συνθετικό φόρο, ο οποίος ήταν γενικός συμπληρωματικός φόρος.

Ειδικότερα, το εισόδημα διεκρίνετο σε κατηγορίες (πηγές) αναλόγως της προελεύσεώς του, ως ακολούθως:

Κατηγορία Εισοδήματα εξ οικοδομών

Β. Εισοδήματα εκ γαιών

Γ. Εισοδήματα εκ κινητών αξιών

Δ. Κέρδη εξ εμπορικών και βιομηχανικών επιχειρήσεων

Ε. Κέρδη εκ γεωργικών επιχειρήσεων

Στ. Αμοιβαί εκ μισθωτών υπηρεσιών

Ζ. Αμοιβαί εξ υπηρεσιών ελευθερίων επαγγελμάτων

Φόρος της κατηγορίας A

Αντικείμενο του φόρου αυτού αποτελούσε το πραγματικό μίσθωμα και όχι η τεκμαιρόμενη μισθωτική αξία του ακινήτου, η οποία ελαμβάνετο υπ’ όψιν στην περίπτωση ιδιοκατοικήσεως. Ο νόμος παρείχε το δικαίωμα στη φορολογική αρχή να προσδιορίζει το φορολογητέο εισόδημα, όχι επί τη βάσει του μισθωτηρίου, αλλά, σε περίπτωση που αυτό ήταν δυσαναλόγως κατώτερο της μισθωτικής αξίας του ακινήτου, επί τη βάσει αυτής.

Η μισθωτική αξία προσδιοριζόταν είτε με σύγκριση προς άλλες εκμισθούμενες οικοδομές, είτε με υπολογισμό τόκου επί της πραγματικής αξίας του ακινήτου.

Για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος προβλεπόταν η έκπτωση δαπανών για αποσβέσεις και συντήρηση, τόκων ενυποθήκων δανείων και φόρους βαρύνοντες το ακίνητο και ασφάλιστρα.

Φόρος της κατηγορίας Β

Αντικείμενο του φόρου της κατηγορίας αυτής ήταν τα εισοδήματα από γαίες, κείμενες στην Ελλάδα, προσδιοριζόμενο με το συμφωνούμενο μίσθωμα, μετά από την έκπτωση δαπανών για απόσβεση και συντήρηση, ειδικής απόσβεσης για έργα αποξήρανσης ή εξαέρωσης, οι τόκοι ενυποθήκων δανείων και οι τοπικοί φόροι.

Φόρος της κατηγορίας Γ

Τα εισοδήματα από κινητές αξίες διακρίνονταν σε τρεις κλάσεις.

Η α΄ κλάση περιελάμβανε τα εισοδήματα από κινητές αξίες που εκδίδονταν από το Ελληνικό Κράτος ή ημεδαπά νομικά πρόσωπα ή ημεδαπές εταιρείες.

Η β΄ κλάση περιελάμβανε τα εισοδήματα που καταβάλλονταν/ ή εισπράττονταν μέσω τραπεζικού ιδρύματος εγκατεστημένου στην Ελλάδα ή εισπράττονταν απευθείας στην αλλοδαπή από αλλοδαπούς τίτλους.

Η γ΄ κλάση περιελάμβανε τα εισοδήματα από τόκους που δεν περιλαμβάνονταν στις κλάσεις α και β.

Ο νόμος προέβλεπε απαλλαγές στα εισοδήματα αυτής της κατηγορίας, ενώ εφήρμοζε, σε μεγάλο βαθμό, την είσπραξη του φόρου δια παρακρατήσεως στην πηγή.

Φόρος της κατηγορίας Δ

Καινοτομία του νόμου αυτού, απετέλεσε το σύστημα φορολογίας των εμπορικών επιχειρήσεων.

Εν αντιθέσει προς τον φόρο επιτηδεύματος, που εβασίζετο στις εξωτερικές ενδείξεις (τεκμήρια), ο προσδιορισμός του καθαρού (πραγματικού εισοδήματος) της κατηγορίας αυτής ρυθμίστηκε με τεκμηριωμένο τρόπο.

Λόγω της ελλιπούς οργανώσεως των μικρών και μεσαίων επιχειρήσεων ως προς την τήρηση βιβλίων και στοιχείων για την παρακολούθηση των οικονομικών τους συναλλαγών, και της εντεύθεν δυσχερείας προσδιορισμού του καθαρού (πραγματικού) εισοδήματος, εισήχθη σε ευρεία έκταση η εφαρμογή του εξωλογιστικού προσδιορισμού, με εφαρμογή συντελεστών καθαρού κέρδους επί των ακαθαρίστων εσόδων (κύκλου εργασιών) των επιχειρήσεων.

Φόρος της κατηγορίας Στ

Ο φόρος αυτός επιβαλλόταν επί των πάσης φύσεως μισθών και αμοιβών και επί των συντάξεων ελληνικής προελεύσεως, καθώς και οι πρόσοδοι αλλοδαπής προελεύσεως, που αποκτώντο από φορολογουμένους που κατοικούσαν (ή επί εξάμηνο διέμεναν) στην Ελλάδα.

Ο συντελεστής του φόρου ήταν χαμηλός, ενώ προβλέπονταν και ωρισμένες απαλλαγές και εξαιρέσεις.

Φόρος της κατηγορίας Ζ

Ο φόρος της κατηγορίας αυτής επιβαλλόταν επί των καθαρών προσόδων από άσκηση ελευθερίων επαγγελμάτων, ενώ στην κατηγορία αυτή περιελαμβάνετο και κάθε καθαρή πρόσοδος, που δεν ηδύνατο να υπαχθεί σε άλλες κατηγορίες. Ορίζονταν ελάχιστες απαλλαγές, ενώ ο συντελεστής φορολογίας ήταν μικρότερος του οριζομένου για τις εμπορικές επιχειρήσεις (Δ΄ κατηγορία) και μεγαλύτερος του οριζομένου για τα εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες και συντάξεις (Στ κατηγορία).

Συνθετικός συμπληρωματικός φόρος επί της συνολικής καθαρής προσόδου

Ως προελέχθη, ο νόμος 1640/1919, εκτός από τον προπεριγραφόμενο αναλυτικό φόρο επί των επιμέρους εισοδημάτων των κατηγοριών Α έως Z, όριζε την επιβολή συνθετικού φόρου επί του συνολικού εισοδήματος των πηγών αυτών.

Για τον προσδιορισμό του συνολικού καθαρού εισοδήματος αθροίζοντο όλες οι κατά τις αναλυτικές κατηγορίες πρόσοδοι καθώς και οι εκ της αλλοδαπής προερχόμενοι. Από το συνολικό άθροισμα αφαιρείται η ζημία που τυχόν προέκυψε στις αναλυτικές κατηγορίες, οι επιβληθέντες αναλυτικοί φόροι, τα ασφάλιστρα ζωής ή ατυχήματος και οι καταβληθέντες τόκοι για προσωπική χρήση του φορολογουμένου, οι οποίοι δεν είχαν εκπέσει κατά την επιβολή των αναλυτικών φόρων.

Επί του συνολικού εισοδήματος διενεργούντο ωρισμένες εκπτώσεις ποσών οριζόμενων για το φορολογούμενο και των συνοικούντων με αυτόν και βαρυνόντων αυτόν προσώπων και το υπόλοιπο υπήγετο σε φόρο επί τη βάσει προοδευτικής κλίμακος. Ο νόμος περιείχε διαδικαστικές διατάξεις για την βεβαίωση και είσπραξη του φόρου, οι οποίες αποτελούν το πρώτο συστηματικό νομοθετικό διαδικαστικό πλαίσιο φορολογίας.

Παρά τις αντιρρήσεις της θεωρίας, ως προς την πληρότητα του εισαχθέντος με το νόμο 1640/1919 συστήματος φορολογίας εισοδήματος, η αποτίμηση της εφαρμογής του επί 35 περίπου έτη, που συμπίπτουν με ιδιαιτέρως δυσχερείς και ταραγμένες για

τη χώρα περιόδους, πρέπει να αξιολογηθεί, σε θεωρητικό και επιστημονικό επίπεδο ως θετική, αφού εισήγαγε για πρώτη φορά στη χώρα μας το σύστημα φορολογίας εισοδήματος, και παρά τις αδυναμίες του και τις δυσκολίες που συνάντησε στην εφαρμογή του, βασικοί του θεσμοί, αποτελούν ακόμη και σήμερα το ισχύον σύστημα φορολογίας εισοδήματος.

Ήδη, περί τα μέσα της δεκαετίας του 1950, οι οικονομικές και κοινωνικές συνθήκες, ήσαν ώριμες για τη δεύτερη μεταρρύθμιση στη φορολογία εισοδήματος, που συνετελέσθη με το ΝΔ 3323/1955 για τα φυσικά πρόσωπα και ΝΔ 3843/1958 για τα νομικά πρόσωπα.

3. Από του έτους 1955 μέχρι το έτος 1994

Το ΝΔ 3323/1955 καθιέρωσε το σύστημα της προσωπικής προοδευτικής φορολογίας επί του συνολικού καθαρού εισοδήματος των φυσικών προσώπων.

Καινοτομία του συστήματος αυτού, εν σχέσει προς εκείνο του νόμου 1640/1919, είναι η κατάργηση του συνθετικού - συμπληρωματικού φόρου επί του συνολικού καθαρού εισοδήματος, καθιερώνοντας, ούτως, τον ενιαίο φόρο επί του συνόλου των εισοδημάτων εκάστης κατηγορίας.

Διετήρησε τη διάκριση των εισοδημάτων σε κατηγορίες, αναλόγως του τρόπου (πηγής) κτήσεώς τους και δη με αυτούσια διάκριση και ορολογία του νόμου 1640/1919.

Το εισόδημα διακρίνεται στις επτά (7) κατηγορίες:

Α΄ εισόδημα εξ οικοδομών

Β΄ εισόδημα εξ εκμισθώσεως γαιών

Γ΄ εισόδημα εκ κινητών αξιών

Δ΄ εισόδημα εξ εμπορικών εν γένει επιχειρήσεων

Ε΄ εισόδημα εκ γεωργικών εν γένει επιχειρήσεων

ΣΤ΄ εισόδημα εκ μισθωτών υπηρεσιών και

Ζ΄ εισόδημα εξ ελευθερίων επαγγελμάτων και εκ πάσης άλλης πηγής.

Ατυχής απόπειρα νομοθετικής διαφοροποιήσεως των ως άνω διακρίσεων του εισοδήματος έγινε με το νόμο 1828/1989, στο άρθρο 1 του οποίου, υπό την αόριστη επίκληση «νομοτεχνικών λόγων» ενοποιήθηκαν οι δύο πρώτες κατηγορίες (Α και Β) σε μία κατηγορία (Α κατηγορία εισόδημα από ακίνητα), ενώ οι λοιπές οριζόμενες στη διάταξη του άρθρου 1 παρ. 1 του ΝΔ 3323/1955 αναριθμήθηκαν ως ακολούθως: Β κατηγορία (πρώην Γ) εισόδημα από κινητές αξίες, Γ κατηγορία (πρώην Ε) εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις, η Δ κατηγορία παρέμεινε ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, η Ε (πρώην Στ) εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και Στ (πρώην Ζ) εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων και κάθε άλλη πηγή.

Η επιχειρηθείσα αυτή ανακατάταξη των κατηγοριών εισοδήματος δεν ήταν νομοτεχνικώς χρήσιμη, αλλά ακριβώς το αντίθετο και για το λόγο αυτό εγκαταλείφθη, ενώ η ενοποίηση των δυο πρώτων κατηγοριών (Α και Β) σε ενιαία (κατηγορία Α-Β εισόδημα από ακίνητα) με παράλληλη όμως διάκριση των επί μέρους πηγών (Α εισόδημα από οικοδομή, Β εισόδημα από γαίες) που ίσχυσε μέχρι την παύση ισχύος του ΚΦΕ (Ν 2238/1994) και νομοθετικώς ορθή είναι, εν όψει της κοινής, εξ ακινήτων, προελεύσεως του εισοδήματος αμφοτέρων των πηγών, και δεν δημιουργεί σύγχυση στη φορολογική ορολογία και στη νομολογία.

Με την εφαρμογή του ενιαίου φόρου που καθιερώνει το ΝΔ 3323/1955, στις διατάξεις που ρυθμίζουν εκάστη των επί μέρους κατηγοριών εισοδήματος (Α έως Ζ) διαλαμβάνονταν ρυθμίσεις προσδιορισμού της πηγής προέλευσης του εισοδήματος, ήτοι ποια εισοδήματα υπάγονται σε εκάστη πηγή προσδιορίζεται η έννοια του ακαθαρίστου και ακολούθως του καθαρού εισοδήματος. Το καθαρό εισόδημα εκάστης πηγής δεν εφορολογείτο αυτοτελώς, όπως στο σύστημα του αναλυτικού φόρου του νόμου 1640/1919, αλλά προσετίθεντο τα καθαρά εισοδήματα εκάστης πηγής μετά από συμψηφισμό θετικών και αρνητικών στοιχείων εκάστης πηγής.

Από το συνολικό καθαρό εισόδημα όλων των πηγών εξέπιπταν οριζόμενες δαπάνες και προέκυπτε το φορολογητέο εισόδημα το οποίο υπήγετο σε φόρο με εφαρμογή προοδευτικής κλίμακας.

Μετά την έκπτωση από το φόρο ποσών το υπόλοιπο αποτελούσε καταβλητέο φόρο.

Απόκλιση από το σύστημα του ενιαίου φόρου αποτελούσε η επιβολή συμπληρωματικού (πέραν του κυρίου) φόρου επί των εισοδημάτων ειδικώς των Α και Β κατηγορι-

ών όπως επίσης και ωρισμένες άλλες περιπτώσεις, όπως η φορολογία μερισμάτων από μετόχους ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών και κερδών μεριδίων αμοιβαίων κεφαλαίων, ως και από συμμετοχή στα κέρδη ασφαλιστικών εταιρειών, η φορολογία ωφέλειας με 30% από εκχώρηση δικαιώματος, η φορολογία με 30% επί του υπερτιμήματος από την πώληση αυτοκινήτων, η φορολογία αποζημιώσεων του Ν 2112/1920, η φορολογία με 15% αρχιτεκτόνων κ.λπ.

Οι αποκλίσεις όμως αυτές, λόγω της περιορισμένης εφαρμογής τους δεν δύνανται να αναιρέσουν το χαρακτήρα του ενιαίου φόρου. Πριν από τον προσδιορισμό του εισοδήματος εκάστης κατηγορίας, κατά τα ανωτέρω, ο νόμος όριζε ωρισμένες εξαιρέσεις, ανά κατηγορία εισοδήματος, απαλλαγές.

Το ΝΔ 3323/1955 εισήγαγε συστηματικά στη νομοθεσία της φορολογίας εισοδήματος τον τεκμαρτό προσδιορισμό του εισοδήματος και τον εξωλογιστικό προσδιορισμό του εισοδήματος, ενώ διετήρησε και διεύρυνε το σύστημα της παρακράτησης του εισοδήματος στην πηγή ορίζοντας συντελεστές παρακράτησης του φόρου για κάθε κατηγορία.

Με το ΝΔ 3843/1958 εισήχθη στην φορολογική νομοθεσία για πρώτη φορά διακριτό νομοθέτημα που ρυθμίζει τη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων.

Ο νόμος 1640/1919 ρύθμιζε από κοινού τη φορολογία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων, ενώ οι προηγούμενοι νόμοι που ρύθμιζαν τα της φορολογίας εισοδήματος φυσικών ή νομικών προσώπων ήσαν, ως ανωτέρω εξετέθη, αποσπασματικοί και δεν αποτελούσαν ενιαίο σύστημα φορολογίας εισοδήματος.

Το ΝΔ 3843/1958 ίσχυσε από του οικονομικού έτους 1959 και όριζε δύο κατηγορίες υποκειμένων στο φόρο:

1. Τα νομικά πρόσωπα κερδοσκοπικού χαρακτήρα, στα οποία περιλαμβάνονταν: α) οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες β) οι δημόσιες, δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις και εκμεταλλεύσεις κερδοσκοπικού χαρακτήρα, ανεξαρτήτως αν αποτελούσαν νομικά πρόσωπα, γ) οι συνεταιρισμοί και οι ενώσεις τους δ) οι αλλοδαπές επιχειρήσεις που λει-

τουργούσαν με οποιονδήποτε τύπο εταιρείας (ΟΕ, ΕΕ, ΕΠΕ, ΑΕ) και οι αλλοδαποί οργανισμοί που απέβλεπαν στην απόκτηση οικονομικών ωφελημάτων.

2. Τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, στα οποία περιλαμβάνοντο τα φιλανθρωπικά νομικά πρόσωπα και τα κοινωφελή νομικά πρόσωπα.

Το ΝΔ 3843/1958 καθιέρωνε σύστημα ενιαίου φόρου για τα νομικά πρόσωπα.

Ο προσδιορισμός του εισοδήματος των κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικών προσώπων εκτός ειδικών ρυθμίσεων που ορίζονταν στο νόμο, γινόταν με ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων του ΝΔ 3323/1955 και ο φόρος, με αναλογικό συντελεστή εφαρμοζόταν επί του συνόλου των εισοδημάτων αυτών.

Τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, αποτελούσαν υποκείμενο του φόρου φορολογούνταν μόνο για τα εισοδήματα από εκμίσθωση οικοδομών, γαιών και κινητών αξιών και δεν εφορολογούντο για τα εισοδήματα που πραγματοποιούσαν κατά την εκπλήρωση του σκοπού τους, ενώ τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα φορολογούνταν για τα εισοδήματα από κάθε πηγή, εκτός από αυτά που πραγματοποιούσαν κατά την εκπλήρωση του σκοπού τους.

Για τον προσδιορισμό του εισοδήματος των μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικών προσώπων εφαρμόζονταν αναλογικώς οι διατάξεις του ΝΔ 3323/1955.

Με το ΠΔ 129/1989 έγινε μια ατυχής προσπάθεια κωδικοποιήσεως της νομοθεσίας για τη φορολογία εισοδήματος, που ευλόγως εγκατελείφθη.

Τα ΝΔ 3323/1955 και 3843/1958 απετέλεσαν τους πυλώνες του συστήματος φορολογίας εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων όχι μόνον μέχρι του έτους 1994, αλλά, ουσιαστικώς, εν όψει της ενσωμάτωσης αυτών στον Ν 2238/1994, μέχρι του έτους 2013

4. Από του έτους 1994 μέχρι το έτος 2013

Με το Ν 2238/1994 κωδικοποιήθηκε σε ενιαίο κείμενο η φορολογία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων υπό τον τίτλο «Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος».

Στη θεωρία αμφισβητείται αν ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος αποτελεί «νόμο – κώδικα», εισάγων πρωτογενώς κανόνες δικαίου ή «κωδικοποιητικό νόμο», που απλώς ταξινομεί (κωδικοποιεί) προϊσχύουσες διατάξεις, χωρίς να εισάγει νέους κανόνες δικαίου.

Ο Ν 2238/1994 αποδίδει ουσιαστικώς, εν όψει και του προεκτεθέντος χαρακτήρα του, το σύστημα φορολογίας εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων που εισήγαγαν τα ΝΔ 3323/1955 (για τα φυσικά πρόσωπα) και 3843/1958 (για τα νομικά πρόσωπα) τα οποία έχουν ήδη παρουσιαστεί στο προηγούμενο κεφάλαιο.

Συνεπώς, παρά το γεγονός ότι τα ως άνω νομοθετικά διατάγματα τροποποιήθηκαν κατά τον χρόνο ισχύος τους, με περισσότερα από εκατό πενήντα νομοθετήματα οι βασικοί θεσμοί του συστήματος φορολογίας εισοδήματος που εισήχθη με τα νομοθετικά αυτά διατάγματα (διάκριση του εισοδήματος σε κατηγορίες, επιβολή ενιαίου φόρου, αυτοτελής φορολογία ωρισμένων εισοδημάτων, απαλλαγές, εκπτώσεις δαπανών από το εισόδημα, τεκμαρτός προσδιορισμός εισοδήματος, προκαταβολή φόρου, παρακράτηση φόρου κ.λπ.) παραμένουν και στο Ν 2238/1994.

Πρέπει να επισημανθεί ότι εν όψει του σχεδόν ταυτοσήμου περιεχομένου των διατάξεων των προϊσχυσάντων ΝΔ 3323/1955 και 3843/1958 και του Ν 2238/1994, το σύστημα φορολογίας εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων από των ετών 1955 και 1958 αντιστοίχως, μέχρι του έτους 2013, χρόνου παύσεως ισχύος των διατάξεων του Ν 2238/1994 ήτοι επί εξήντα (60) σχεδόν έτη, είναι το αυτό, αφού, παρά τις συχνές

τροποποιήσεις των διατάξεων αυτών, δεν αλλοιώθηκαν τα βασικά χαρακτηριστικά του συστήματος φορολογίας εισοδήματος.

Ο Ν 2238/1994 συμπορεύτηκε επί μακρό χρόνο με τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ) και ακολούθως με το Ν 2523/1997, που όριζε τις κυρώσεις για τις παραβάσεις της εν γένει φορολογικής νομοθεσίας.

Τα τρία αυτά νομοθετήματα, ισχύσαντα επί πολλά έτη, απετέλεσαν το νομοθετικό πλαίσιο των ουσιαστικών, διαδικαστικών και κυρωτικών διατάξεων του φορολογικού συστήματος φορολογίας εισοδήματος και δημιουργήθηκε πλούσια νομολογία, καθ' ερμηνείαν των διατάξεων αυτών, από το ΣτΕ και τα δικαστήρια της ουσίας.

Οι ανάγκες για τον εξορθολογισμό του φορολογικού συστήματος, την προσαρμογή του στους κανόνες του διεθνούς φορολογικού δικαίου αλλά και κυρίως για την αντιμετώπιση των δημοσιονομικών επιδράσεων της οξείας οικονομικής κρίσης που ενέσκηψε στη χώρα μας, από τις αρχές της δεκαετίας του 2010, υπαγόρευσαν την τελευταία, μέχρι σήμερα, μεταρρύθμιση του συστήματος φορολογίας εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων, που συνετελέσθη με το Ν 4172/2013, ήδη ερμηνευόμενο στο παρόν έργο, ισχύοντα Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

5. Από του έτους 2014 μέχρι σήμερα

Ο Ν 4172/2013 εισήγαγε, ως προελέχθη, την τελευταία μέχρι σήμερα, μεταρρύθμιση του συστήματος φορολογίας εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων και αποτελεί τον ισχύοντα Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, οι διατάξεις του οποίου αποτελούν αντικείμενο ερμηνείας του παρόντος έργου.

Ο ν. ΚΦΕ ως προς τις βασικές έννοιες της φορολογίας εισοδήματος, δεν αποκλίνει από τις αντίστοιχες του προϊσχύσαντος ΚΦΕ.

Ως προς την δομή του συστήματος φορολογίας παρουσιάζει σημαντικές αποκλίσεις από εκείνο του προϊσχύσαντος ΚΦΕ, αλλά και των προϊσχυσάντων αυτού ΝΔ 3323/1955 και 3843/1958.