ΚΩΔΙΚΑΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ

ΠΡΟΛΟΓΟΣ

I. ΦΟΡΟΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ

Α. Γενικές διατάξεις Φορολογίας Εισοδήματος

1. Ορισμοί 1

2. Υποκείμενο του φόρου 3

3. Φορολογική κατοικία 4

4. Μεταφορά φορολογικής κατοικίας 6

α. Φυσικά πρόσωπα 6

β. Εναλλακτική φορολόγηση εισοδήματος που προκύπτει στην αλλοδαπή
φυσικών προσώπων που μεταφέρουν την φορολογική τους κατοικία
στην Ελλάδα 8

γ. Νομικά πρόσωπα 9

5. Εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα 10

6. Μόνιμη εγκατάσταση 11

7. Πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό της επιχείρησης 12

8. Εργασίες μέσω αντιπροσώπου ή μεσίτη (ανεξάρτητου πράκτορα) 12

9. Φορολογητέο εισόδημα 12

10. Φορολογικό έτος 13

11. Χρόνος κτήσης του εισοδήματος 14

12. Πίστωση φόρου αλλοδαπής 15

13. Αντικείμενο του φόρου εισοδήματος των φυσικών προσώπων 15

14. Υποβολή φορολογικής δήλωσης από συζύγους 16

15. Προϋποθέσεις εξάρτησης (εξαρτώμενα μέλη) 17

Β. Κατηγορίες εισοδημάτων

Ι. Εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις 18

1. Γενικά χαρακτηριστικά 18

2. Ακαθάριστα εισοδήματα (μικτά) από μισθωτή εργασία και συντάξεις 21

3. Παροχές σε είδος 23

α. Παραχώρηση οχήματος 23

β. Δανειοδότηση εργαζόμενου, εταίρου ή μετόχου 24

γ. Δικαιώματα προαίρεσης απόκτησης μετοχών 25

δ. Παραχώρηση κατοικίας σε εργαζόμενο, εταίρο ή μέτοχο 25

4. Απαλλαγές εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις 26

5. Τρόπος φορολόγησης - Φορολογική κλίμακα 31

6. Μείωση φόρου 33

7. Δαπάνες με ηλεκτρονικά μέσα πληρωμής 36

8. Μειώσεις του φόρου 39

α. Πρόσθετες μειώσεις φόρου 40

β. Μειώσεις φόρου για δωρεές 40

γ. Δαπάνες που αφαιρούνται από το εισόδημα 41

9. Φορολόγηση της εφάπαξ αποζημίωσης, λόγω διακοπής της εργασιακής σχέσης 45

10. Το ασφάλισμα που καταβάλλεται στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστήριων 47

ΙΙ. Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα 48

1. Γενικά χαρακτηριστικά 48

2. Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες 49

3. Χορήγηση προσαυξημένης έκπτωσης για συγκεκριμένες δαπάνες
που αφορούν τους εργαζόμενους και την προστασία του περιβάλλοντος 51

4. Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες 52

5. Διευκρινίσεις για την πάγια αντιμισθία δικηγόρου 54

6. Φορολογικές αποσβέσεις 56

α. Γενικά 56

β. Χρηματοδοτική μίσθωση 56

γ. Περιουσιακά στοιχεία που δεν υπόκεινται σε απόσβεση 58

δ. Πίνακας συντελεστών απόσβεσης 58

ε. Επισημάνσεις επί των φορολογικών αποσβέσεων 60

στ. Η χρηματοδοτική μίσθωση κατά τα ΕΛΠ 61

ζ. Αντιμετώπιση από τον μισθωτή και τον εκμισθωτή 63

i. Αντιμετώπιση της χρηματοδοτικής μίσθωσης από την επιχείρηση - μισθωτή 63

ii. Αντιμετώπιση της χρηματοδοτικής μίσθωσης από την επιχείρηση - εκμισθωτή 66

7. Αποτίμηση αποθεμάτων και ημικατεργασμένων προϊόντων 67

8. Επισφαλείς απαιτήσεις 70

α. Η πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων, από 1/1/2014 70

β. Ειδικές περιπτώσεις προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων 71

γ. Ανάκτηση της πρόβλεψης 71

δ. Τι ισχύει για τις τραπεζικές επιχειρήσεις 72

ε. Τι ισχύει για τις εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης 72

στ. Τι ισχύει για τις εταιρείες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων 72

ζ. Λογιστικές προβλέψεις (ΕΛΠ) 72

9. Μεταφορά ζημιών 74

10. Ρύθμιση για το PSI 75

11. Αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση 75

12. Έμμεσες μέθοδοι ελέγχου και προσδιορισμού εσόδων 76

α. Εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα 76

β. Εισόδημα προερχόμενο από άλλη πηγή 76

13. Φορολογικός συντελεστής 76

α. Φορολόγηση νέων ατομικών επιχειρήσεων (φυσικών προσώπων) 77

β. Φορολόγηση αγροτών 77

γ. Απαλλαγή από τον φόρο 77

ΙΙΙ. Εισόδημα από κεφάλαιο 78

1. Γενικά 78

2. Μερίσματα 79

3. Τόκοι 79

4. Δικαιώματα (royalties) 80

5. Εισόδημα από ακίνητη περιουσία 81

6. Φορολογικός συντελεστής για το εισόδημα από κεφάλαιο 82

ΙV. Εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 83

1. Εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 83

α. Εισόδημα από υπεραξία κεφαλαίου 83

β. Εισόδημα από μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας 85

i. Αντικείμενο του φόρου 85

ii. Υπολογισμός υπεραξίας 86

iii. Φορολογικός συντελεστής και τρόπος καταβολής του φόρου 89

γ. Εισόδημα από μεταβίβαση τίτλων 90

δ. Τρόποι προσδιορισμού της τιμής κτήσης και της τιμής πώλησης 91

i. Εισηγμένοι τίτλοι 91

ii. Μη εισηγμένοι τίτλοι 91

Γ. Εναλλακτικός τρόπος υπολογισμού της ελάχιστης φορολογίας

1. Προσδιορισμός του εισοδήματος με αντικειμενικό τρόπο 92

α. Γενικά 92

β. Προσδιορισμός του εισοδήματος βάσει αντικειμενικών δαπανών
και υπηρεσιών 93

γ. Διευκρινίσεις επί των αντικειμενικών δαπανών και υπηρεσιών 101

δ. Προσδιορισμός του εισοδήματος βάσει δαπανών απόκτησης
περιουσιακών στοιχείων 102

ε. Μη εφαρμογή αντικειμενικών δαπανών και υπηρεσιών 104

στ. Διαφορά εισοδήματος και υπολογισμός του φόρου αυτής 105

ζ. Εκκαθάριση φόρου με προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων 107

η. Μισθωτή εργασία και συντάξεις, αγροτική δραστηριότητα και ατομική
επιχειρηματική δραστηριότητα 110

θ. Έλεγχος εκκαθάρισης φορολογικής δήλωσης μισθωτού ή συνταξιούχου 113

ι. Προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων 116

II. ΦΟΡΟΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ
ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΟΝΤΟΤΗΤΩΝ

Α. Ερμηνεία και παραδείγματα εφαρμογής

1. Γενικές διατάξεις 119

2. Φορολογικοί συντελεστές 122

Β. Παρακράτηση και προκαταβολή φόρου

Ι. Παρακράτηση φόρου 123

1. Υπόχρεοι σε παρακράτηση 123

2. Απαλλαγή για ορισμένες ενδοομιλικές πληρωμές 124

3. Συντελεστές παρακράτησης και χρόνος απόδοσης του φόρου 126

ΙΙ. Προκαταβολή του φόρου εισοδήματος 128

1. Προκαταβολή φόρου από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν
τα φυσικά πρόσωπα 128

2. Μείωση προκαταβλητέου φόρου από επιχειρηματική δραστηριότητα
που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα 129

3. Προκαταβολή του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων
και νομικών οντοτήτων 130

4. Ενδοομιλικές συναλλαγές 132

5. Διατάξεις για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής 138

α. Φοροαποφυγή 138

i. Συναλλαγές με εταιρείες σε μη συνεργάσιμα ή με προνομιακό
φορολογικό καθεστώς κράτη 139

ii. Ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες 142

β. Φοροδιαφυγή 144

i. Τεχνική ανάλυσης ρευστότητας του φορολογούμενου 145

ii. Τεχνική καθαρής θέσης του φορολογούμενου 146

iii. Τεχνική τραπεζικών καταθέσεων και δαπανών σε μετρητά 147

6. Ελάχιστο ποσό καθαρού εισοδήματος από την άσκηση ατομικής
επιχειρηματικής δραστηριότητας 149

α. Σχηματισμός τεκμαρτού εισοδήματος 149

β. Το νομοθετικό πλαίσιο των άρθρων 28A μέχρι 28Ε 150

γ. Αμφισβήτηση τεκμηρίου ελάχιστου εισοδήματος 155

δ. Μη εφαρμογή τεκμηρίου ελάχιστου εισοδήματος 156

ε. Εισοδήματα που μειώνουν το ελάχιστο ποσό καθαρού εισοδήματος
από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας 156

στ. Άλλες μειώσεις του ελάχιστου ποσού καθαρού εισοδήματος
από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας και ειδικές ρυθμίσεις 156

ζ. Διακοπή της επαγγελματικής δραστηριότητας 157

η. Συμπλήρωση φορολογικής δήλωσης, νέοι κωδικοί 157

θ. Η σύσταση μονοπρόσωπης εταιρείας 159

ι. Μεταβατική διάταξη για προκαταβολή φόρου σε περίπτωση τεκμαρτού
προσδιορισμού εισοδήματος 161

ια. Ελάχιστο ποσό καθαρού εισοδήματος και φορολογικές ζημιές 161

ιβ. Παραδείγματα 165

ιγ. Τροποποιήσεις διατάξεων επί του ελάχιστου ποσού καθαρού εισοδήματος
από την άσκηση ατομικής επιχειρηματικής δραστηριότητας
(Άρθρο 6 Ν 5162/5-12-2024) 166

i. Τροποποίηση παραγράφου 2 άρθρου 28Α Κώδικα Φορολογίας
Εισοδήματος 166

ii. Περιορισμός 169

iii. Μείωση του ελάχιστου ποσού καθαρού εισοδήματος από την άσκηση
ατομικής επιχειρηματικής δραστηριότητας σε μικρές δημοτικές κοινότητες 169

iv. Κατώτατος νομοθετημένος μισθός 169

v. Προκαταβολή φόρου στις περιπτώσεις προσδιορισμού ελάχιστου
τεκμαρτού εισοδήματος 170

III. ΚΩΔΙΚΟΠΟΙΗΣΗ Ν 4172/2013 -
ΣΧΟΛΙΑ - ΕΦΑΡΜΟΓΕΣ - ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ

Ν 4172/2013

«Φορολογία εισοδήματος, επείγοντα μέτρα εφαρμογής του N 4046/2012,
του N 4093/2012 και του N 4127/2013 και άλλες διατάξεις»

ΤΜΗΜΑ ΠΡΩΤΟ – ΚΩΔΙΚΑΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ

ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ – ΓΕΝΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ

Άρθρο 1 – Πεδίο εφαρμογής 173

Άρθρο 2 – Ορισμοί 173

Άρθρο 3 – Υποκείμενα του φόρου 174

Άρθρο 4 – Φορολογική κατοικία 175

Άρθρο 5 – Εισόδημα που προκύπτει στην ημεδαπή 176

Άρθρο 5Α – Εναλλακτική φορολόγηση εισοδήματος που προκύπτει
στην αλλοδαπή φυσικών προσώπων που μεταφέρουν
τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα 177

Άρθρο 5Β – Εναλλακτική φορολόγηση εισοδήματος φυσικών προσώπων,
δικαιούχων εισοδήματος από συντάξεις που προκύπτουν
στην αλλοδαπή, τα οποία μεταφέρουν τη φορολογική τους κατοικία
στην Ελλάδα 180

Άρθρο 5Γ – Ειδικός τρόπος φορολόγησης εισοδήματος από μισθωτή εργασία
και επιχειρηματική δραστηριότητα που προκύπτει στην ημεδαπή,
φυσικών προσώπων που μεταφέρουν τη φορολογική τους κατοικία
στην Ελλάδα 182

Άρθρο 6 – Μόνιμη εγκατάσταση 184

Άρθρο 7 – Φορολογητέο εισόδημα 186

Άρθρο 8 – Φορολογικό έτος 186

Άρθρο 9 – Πίστωση φόρου αλλοδαπής 187

Σχόλια - Εφαρμογές - Παραδείγματα (άρθρα 1-9)

1. Πότε ένας φορολογούμενος θεωρείται κάτοικος Ελλάδας 188

2. Πώς φορολογείται το εισόδημα από την αλλοδαπή των κατοίκων Ελλάδας 197

3. Πώς φορολογείται στην Ελλάδα το εισόδημα κατοίκων της αλλοδαπής 198

4. Πότε ένα νομικό πρόσωπο ή οντότητα θεωρείται κάτοικος Ελλάδας 199

5. Πότε θεωρείται ότι υπάρχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα 200

6. Ο χρόνος κτήσης του εισοδήματος από μισθωτή εργασία 202

7. Ο χρόνος κτήσης του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα 202

8. Χρόνος κτήσης λοιπών περιπτώσεων εισοδήματος 204

ΜΕΡΟΣ ΔΕΥΤΕΡΟ – ΦΟΡΟΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α΄ – ΓΕΝΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ

Άρθρο 10 – Αντικείμενο του φόρου εισοδήματος των φυσικών προσώπων 207

Άρθρο 11 – Εξαρτώμενα μέλη 207

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β΄ – ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΑΠΟ ΜΙΣΘΩΤΗ ΕΡΓΑΣΙΑ ΚΑΙ ΣΥΝΤΑΞΕΙΣ

Άρθρο 12 – Εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις 208

Άρθρο 13 – Παροχές σε είδος 210

Άρθρο 14 – Απαλλαγές εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις 211

Άρθρο 15 – Φορολογικός συντελεστής 216

Άρθρο 16 – Μείωση φόρου εισοδήματος 223

Άρθρο 17 – Πρόσθετες μειώσεις φόρου 223

Άρθρο 18 – Μειώσεις φόρου για ιατρικές δαπάνες (καταργηθέν) 224

Άρθρο 19 – Μειώσεις φόρου για δωρεές 224

Άρθρο 20 – Πίστωση φόρου και ρυθμίσεις για τους φορολογούμενους
που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα 225

Σχόλια - Εφαρμογές - Παραδείγματα (άρθρα 10-20)

1. Γενικά 226

2. Παροχή σε είδος λόγω παραχώρησης ΕΙΧ αυτοκινήτου 226

3. Πηγές προέλευσης των αμοιβών, ως εισοδημάτων από μισθωτή εργασία 229

4. Η φορολόγηση των αμοιβών μελών ΔΣ, ή διαχειριστών ΕΠΕ 230

5. Πότε το εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα φορολογείται
με την κλίμακα των μισθωτών 230

6. Tρόπος Φορολόγησης και υπολογισμός φόρου μισθωτών υπηρεσιών 232

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ΄ – ΚΕΡΔΗ ΑΠΟ ΕΠΙΧΕΙΡΗΜΑΤΙΚΗ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ

Άρθρο 21 – Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα 234

Άρθρο 22 – Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες 236

Άρθρο 22Α – [Δαπάνες Επιστημονικής και Τεχνολογικής Έρευνας] 237

Άρθρο 22Β – Χορήγηση προσαυξημένης έκπτωσης για συγκεκριμένες δαπάνες που
αφορούν τους εργαζόμενους και την προστασία του περιβάλλοντος 239

Άρθρο 22Γ – Προσαυξημένη έκπτωση διαφημιστικής δαπάνης
κατά τα φορολογικά έτη 2020, 2021, 2022 και 2023 240

Άρθρο 22Δ – Διαφημιστικές δαπάνες 241

Άρθρο 22Ε – Χορήγηση προσαυξημένης έκπτωσης για δαπάνες που αφορούν
σε πράσινη οικονομία, ενέργεια και ψηφιοποίηση 242

Άρθρο 23 – Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες 243

Άρθρο 24 – Φορολογικές αποσβέσεις 245

Άρθρο 25 – Αποτίμηση αποθεμάτων και ημικατεργασμένων προϊόντων 249

Άρθρο 26 – Επισφαλείς απαιτήσεις 249

Άρθρο 27 – Μεταφορά ζημιών 252

Άρθρο 27Α – Αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση 254

Άρθρο 28 – Μέθοδος προσδιορισμού εσόδων 261

Άρθρο 28Α – Ελάχιστο ποσό καθαρού εισοδήματος από την άσκηση ατομικής
επιχειρηματικής δραστηριότητας 261

Άρθρο 28Β – Εισοδήματα που μειώνουν το ελάχιστο ποσό καθαρού εισοδήματος
από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας 264

Άρθρο 28Γ – Λοιπές μειώσεις του ελάχιστου ποσού καθαρού εισοδήματος από
την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας και ειδικές ρυθμίσεις 264

Άρθρο 28Δ – Διακοπή της επαγγελματικής δραστηριότητας 265

Άρθρο 28Ε – Φορολόγηση επί του ελάχιστου ποσού καθαρού εισοδήματος
για φυσικά πρόσωπα που διέκοψαν την ατομική επιχειρηματική
δραστηριότητά τους και έχουν συστήσει μονοπρόσωπη εταιρεία 265

Άρθρο 29 – Φορολογικός συντελεστής 267

Σχόλια - Εφαρμογές - Παραδείγματα (άρθρα 21-29)

1. Αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα 269

2. Επιχειρηματική δραστηριότητα γενικά 270

3. Ειδικές περιπτώσεις εισοδημάτων από επιχειρηματικές συναλλαγές 279

4. Υποχρεώσεις ως προς την φορολογική αναμόρφωση 280

5. Φορολογική αναμόρφωση 282

6. Η μείωση φόρου στους αγρότες 286

7. Διαφορές λογιστικής - φορολογικής βάσης 287

8. Κέρδος από συμπτωματική πράξη 290

9. Συστηματική διενέργεια πράξεων 290

10. Τρόπος προσδιορισμού του εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα 291

11. Εισόδημα από προσαύξηση περιουσίας 294

12. Το δικαίωμα έκπτωσης των επιχειρηματικών δαπανών 295

13. Μεταφορά φορολογικών ζημιών, σύμφωνα με το άρθρο 27 του ΚΦΕ 299

α. Φορολογητέο εισόδημα, κέρδος και φορολογική ζημιά 299

β. Η μεταφορά της φορολογικής ζημιάς 300

γ. 1η Εφαρμογή 301

δ. 2η Εφαρμογή 303

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Δ΄ – ΕΝΑΛΛΑΚΤΙΚΟΣ ΤΡΟΠΟΣ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΗΣ ΕΛΑΧΙΣΤΗΣ
ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ

Άρθρο 30 – Εναλλακτικός τρόπος υπολογισμού της ελάχιστης φορολογίας 305

Άρθρο 31 – Αντικειμενικές δαπάνες και υπηρεσίες 305

Άρθρο 32 – Δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων 310

Άρθρο 33 – Μη εφαρμογή αντικειμενικών δαπανών και υπηρεσιών 312

Άρθρο 34 – Διαφορά εισοδήματος και υπολογισμός του φόρου αυτής 313

Σχόλια - Εφαρμογές - Παραδείγματα (άρθρα 30-34)

1. Παραδείγματα προσδιορισμού εισοδήματος βάσει αντικειμενικών
δαπανών και υπηρεσιών 317

2. Ο εναλλακτικός τρόπος υπολογισμού ελάχιστης φορολογίας
για κατοίκους εξωτερικού 325

3. Τρόπος φορολόγησης της προστιθέμενης διαφοράς τεκμηρίων 326

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Ε΄ – ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΑΠΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ

Άρθρο 35 – Εισόδημα από κεφάλαιο 330

Άρθρο 36 – Μερίσματα 330

Άρθρο 37 – Τόκοι 330

Άρθρο 38 – Δικαιώματα (royalties) 331

Άρθρο 39 – Εισόδημα από ακίνητη περιουσία 332

Άρθρο 39Α – Εισόδημα από βραχυχρόνια μίσθωση ακινήτων 333

Άρθρο 39Β 334

Άρθρο 40 – Φορολογικός συντελεστής για το εισόδημα από κεφάλαιο 334

Σχόλια - Εφαρμογές - Παραδείγματα (άρθρα 35-40)

1. Ορισμοί 336

α. Μέρισμα 336

β. Τόκοι 338

γ. Δικαιώματα 339

2. Εισόδημα από ακίνητη περιουσία 341

α. Ανείσπρακτα εισοδήματα 341

β. Τεκμαρτό μίσθωμα 342

γ. Φορολογική αντιμετώπιση της ανέγερσης κτίσματος ή βελτιώσεων και
επεκτάσεων με δαπάνες του μισθωτή σε ακίνητο κυριότητας του εκμισθωτή 343

δ. Οι βραχυχρόνιες μισθώσεις στο πλαίσιο της οικονομίας του διαμοιρασμού 345

3. Γενικά 345

α. Εισόδημα από μερίσματα 346

β. Εισόδημα από τόκους 350

4. Χρήσιμες διευκρινίσεις 351

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΣΤ΄ – ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΑΠΟ ΥΠΕΡΑΞΙΑ ΜΕΤΑΒΙΒΑΣΗΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ

Άρθρο 41 – Μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας 355

Άρθρο 42 – Μεταβίβαση τίτλων 359

Άρθρο 42Α – Δικαιώματα προαίρεσης - Δωρεάν διάθεση μετοχών 363

Άρθρο 43 – Φορολογικός συντελεστής 364

Άρθρο 43Α – Επιβολή ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα 364

Σχόλια - Εφαρμογές - Παραδείγματα (άρθρα 41-43Α)

1. Υπολογισμός υπεραξίας μεταβίβασης μη εισηγμένων μετοχών 368

ΜΕΡΟΣ ΤΡΙΤΟ – ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ
ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΟΝΤΟΤΗΤΩΝ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α΄ – ΓΕΝΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ

Άρθρο 44 – Αντικείμενο της φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων
και νομικών οντοτήτων 370

Άρθρο 45 – Υποκείμενα του φόρου 370

Άρθρο 46 – Απαλλασσόμενα νομικά πρόσωπα 371

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β΄ – ΦΟΡΟΛΟΓΗΤΕΟ ΕΙΣΟΔΗΜΑ

Άρθρο 47 – Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα 372

Άρθρο 48 – Απαλλαγή ενδοομιλικών μερισμάτων 374

Άρθρο 48Α 376

Άρθρο 49 – Κανόνας περιορισμού των τόκων 377

Άρθρο 50 – Ενδοομιλικές συναλλαγές 380

Άρθρο 51 – Μεταφορά λειτουργιών 380

Άρθρο 52 – Εισφορές ενεργητικού έναντι τίτλων (καταργηθέν) 381

Άρθρο 53 – Ανταλλαγή τίτλων (καταργηθέν) 381

Άρθρο 54 – Συγχωνεύσεις και διασπάσεις (καταργηθέν) 381

Άρθρο 55 – Μεταφορά της καταστατικής έδρας μίας SE ή μίας SCE (καταργηθέν) 381

Άρθρο 56 – Μη εφαρμογή ευεργετημάτων (καταργηθέν) 382

Άρθρο 57 – Εκκαθάριση 382

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ΄ – ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΣ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΗΣ

Άρθρο 58 – Φορολογικός συντελεστής 382

Σχόλια - Εφαρμογές - Παραδείγματα (άρθρα 44-58)

1. Παράδειγμα ΕΠΕ με βιοτεχνικό κλάδο 384

α. Δεδομένα εφαρμογής 384

β. Επίλυση της άσκησης 385

γ. Διαφορά λογιστικής - φορολογικής βάσης - Φορολογική αναμόρφωση 388

2. Εκπτώσεις δαπανών επιχειρήσεων - Υποκεφαλαιοδότηση 389

ΜΕΡΟΣ ΤΕΤΑΡΤΟ – ΠΑΡΑΚΡΑΤΗΣΗ ΦΟΡΟΥ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α΄ – ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ ΣΤΗΝ ΠΗΓΗ

Άρθρο 59 – Φορολόγηση στην πηγή 391

Άρθρο 60 – Φορολογικός συντελεστής 391

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β΄ – ΠΑΡΑΚΡΑΤΗΣΗ ΦΟΡΟΥ

Άρθρο 61 – Υπόχρεοι σε παρακράτηση 394

Άρθρο 62 – Πληρωμές υποκείμενες σε παρακράτηση 394

Άρθρο 63 – Απαλλαγή για ορισμένες ενδοομιλικές πληρωμές 395

Άρθρο 64 – Συντελεστές παρακράτησης φόρου 397

Σχόλια - Εφαρμογές - Παραδείγματα (άρθρα 59-64)

1. Παρακράτηση φόρου - Πληρωμές υποκείμενες σε παρακράτηση φόρου 403

2. Τόκοι δανείων και τόκοι υπερημερίας - Λογιστική αντιμετώπιση
του παρακρατηθέντος φόρου επί των αμοιβών της περίπτωσης δ΄,
παραγράφου 1 του άρθρου 62 του ΚΦΕ 404

3. Λογιστικός χειρισμός του παρακρατούμενου φόρου εισοδήματος
από πωλήσεις προς φορείς της Γενικής Κυβέρνησης 406

ΜΕΡΟΣ ΠΕΜΠΤΟ – ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΚΑΤΑΠΟΛΕΜΗΣΗ ΤΗΣ ΦΟΡΟΑΠΟΦΥΓΗΣ
ΚΑΙ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ

Άρθρο 65 – Κράτη μη συνεργάσιμα στο φορολογικό τομέα και κράτη
με προνομιακό φορολογικό καθεστώς 409

Άρθρο 66 – Κανόνες για τις Ελεγχόμενες Αλλοδαπές Εταιρείες 410

Άρθρο 66Α – Φορολόγηση κατά την έξοδο 412

Άρθρο 66Β – Ασυμφωνίες στη μεταχείριση υβριδικών μέσων 417

Σχόλια - Εφαρμογές - Παραδείγματα (άρθρα 65-66Β)

1. Τα είδη των φορολογικών ελέγχων και των πράξεων προσδιορισμού
του φόρου 423

2. Οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου 424

α. Τεχνική ανάλυσης ρευστότητας του φορολογούμενου 424

β. Τεχνική καθαρής θέσης του φορολογούμενου 427

γ. Τεχνική τραπεζικών καταθέσεων και δαπανών σε μετρητά 429

δ. Η μέθοδος σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο
κύκλου εργασιών 430

ε. Η μέθοδος της αρχής των αναλογιών 430

ΜΕΡΟΣ ΕΚΤΟ – ΥΠΟΒΟΛΗ ΔΗΛΩΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
ΚΑΙ ΠΡΟΚΑΤΑΒΟΛΗ ΦΟΡΟΥ

Άρθρο 67 – Υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος
φυσικών προσώπων και καταβολή του φόρου 432

Άρθρο 67Α – Υποβολή της δήλωσης υπολογισμού του φόρου υπεραξίας
από μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας 436

Άρθρο 68 – Υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων
και νομικών οντοτήτων και καταβολή του φόρου 436

Άρθρο 69 – Προκαταβολή του φόρου εισοδήματος από επιχειρηματική
δραστηριότητα που αποκτούν φυσικά πρόσωπα 439

Άρθρο 70 – Μείωση προκαταβλητέου φόρου από επιχειρηματική δραστηριότητα
που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα 440

Άρθρο 70Α – Έκπτωση από το φορολογητέο εισόδημα ποσοστού επί κεφαλαίου
που εισφέρουν φυσικά πρόσωπα σε εγγεγραμμένες επιχειρήσεις
του Εθνικού Μητρώου Νεοφυών Επιχειρήσεων και σε αμοιβαία
κεφάλαια επιχειρηματικών συμμετοχών 441

Άρθρο 71 – Προκαταβολή του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων
και νομικών οντοτήτων 442

ΜΕΡΟΣ ΕΒΔΟΜΟ – ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΚΙΝΗΤΡΑ

Άρθρο 71Α – Κίνητρα Ευρεσιτεχνίας 444

Άρθρο 71Β – Κεφαλαιοποίηση αφορολόγητων αποθεματικών εισηγμένων
εταιρειών 446

Άρθρο 71Γ – Κεφαλαιοποίηση αφορολόγητων αποθεματικών
μη εισηγμένων εταιρειών και Ε.Π.Ε. 447

Άρθρο 71Δ – Κίνητρα για την ενίσχυση των θέσεων απασχόλησης 449

Άρθρο 71Ε – Κίνητρα για την ενίσχυση της παραγωγής οπτικοακουστικών έργων 450

Άρθρο 71ΣΤ – Κίνητρα για την εφαρμογή της ηλεκτρονικής τιμολόγησης 451

Άρθρο 71Ζ – Κίνητρα σε επιχειρήσεις παραγωγής ηλεκτρικών οχημάτων
και αγαθών ή ειδών σχετικών με τα ηλεκτρικά οχήματα
στην Περιφέρεια Δυτικής Μακεδονίας και στην περιφερειακή
ενότητα Αρκαδίας της Περιφέρειας Πελοποννήσου 453

Άρθρο 71Η – Κίνητρα για εταιρείες ειδικού σκοπού διαχείρισης
οικογενειακής περιουσίας 455

ΜΕΡΟΣ ΟΓΔΟΟ – ΜΕΤΑΒΑΤΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ

Άρθρο 72 – Μεταβατικές διατάξεις και έναρξη ισχύος 456

Σχόλια – Εφαρμογές – Παραδείγματα (άρθρα 67-72)

1. Υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων
και καταβολή του φόρου 481

2. Γενικά περί προκαταβολής φόρου 483

3. Προκαταβολή φόρου από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν
τα φυσικά πρόσωπα 484

α. Προκαταβλητέος φόρος αρχιτεκτόνων και μηχανικών 485

β. Προκαταβολή φόρου επί των αμοιβών των δικηγόρων 486

γ. Μείωση προκαταβλητέου φόρου από επιχειρηματική δραστηριότητα
που αποκτούν τα φυσικά και τα νομικά πρόσωπα 487

4. Προκαταβολή του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων
και νομικών οντοτήτων 488

α. Μη υπολογισμός προκαταβολής φόρου 490

β. Εκπρόθεσμη υποβολή φορολογικής δήλωσης 490

γ. Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες υπό εκκαθάριση 490

Γενική εφαρμογή

1. Εργασίες κλεισίματος και προσδιορισμός αποτελέσματος 491

2. Απογραφή και επιμέτρηση αποθεμάτων 493

3. Οριοθέτηση δαπανών 493

4. Εξαγωγή επόμενου Ισοζυγίου (2ο) 496

5. Προσδιορισμός καθαρών αποτελεσμάτων περιόδου 498

ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ - ΠΗΓΕΣ 505

ΑΛΦΑΒΗΤΙΚΟ ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ 507

I. ΦΟΡΟΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ

Α. Γενικές διατάξεις Φορολογίας Εισοδήματος

1. Ορισμοί

Ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ) ρυθμίζει την φορολογία των εισοδημάτων που αποκτούν, εντός ενός φορολογικού έτους, οι παρακάτω υπόχρεοι:

(α) τα φυσικά πρόσωπα (τα άτομα)

(β) τα νομικά πρόσωπα και οι κάθε είδους νομικές οντότητες (εταιρείες, εταιρικές συμπράξεις και εταιρικά σχήματα)

Επισημαίνεται ότι από 1/1/2014, οπότε τέθηκαν σε ισχύ οι διατάξεις του Ν 4172/2013, Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ), εγκαταλείπεται ο όρος «οικονομικό έτος», ο οποίος χρησιμοποιούταν μέχρι και το έτος 2013, υποδηλώνοντας την αναφορά στο αμέσως προηγούμενο έτος και εισάγεται στην Φορολογία ο όρος «φορολογικό έτος». Το φορολογικό έτος, όπως θα εξεταστεί στις επόμενες παραγράφους, συνιστά το δωδεκάμηνο ημερολογιακό έτος, εντός του οποίου αποκτώνται τα εισοδήματα, από τους υπόχρεους σε φόρο πολίτες και νομικές οντότητες. Ο ΚΦΕ ρυθμίζει τον τρόπο φορολόγησης κάθε κατηγορίας εισοδήματος, όπως οι κατηγορίες αυτές ορίζονται στις επί μέρους διατάξεις του, καθώς και τον τρόπο απόδοσης των φόρων με την υποβολή των, κατά περίπτωση, φορολογικών δηλώσεων. Ομοίως, καθορίζει την διαδικασία προσδιορισμού της προκαταβολής του φόρου, έναντι της φορολόγησης των εισοδημάτων που θα αποκτηθούν κατά το επόμενο φορολογικό έτος, αλλά και τον τρόπο παρακράτησης του φόρου εισοδήματος, στην πηγή, όπου απαιτείται κατά περίπτωση. Συνεπώς, ο ρόλος του ΚΦΕ συνοψίζεται σε τέσσερις ενέργειες/διαδικασίες:

– Τρόπος φορολόγησης των εισοδημάτων (βάσει κλίμακας, με αναλογικό συντελεστή ή αυτοτελώς)

– Τρόπος και διαδικασία υποβολής των φορολογικών δηλώσεων

– Υπολογισμός της προκαταβολής του φόρου, όπου απαιτείται

– Διαδικασία παρακράτησης του φόρου στην πηγή, όπου απαιτείται

Οι όροι και οι ονομασίες που χρησιμοποιούνται για σκοπούς ΚΦΕ, έχουν την έννοια και το περιεχόμενο που προβλέπει η κείμενη νομοθεσία, στο πλαίσιο πάντα της δημοσιονομικής και κοινωνικής πολιτικής που εφαρμόζει η εκάστοτε εκτελεστική εξουσία της χώρας, μέσω

των αρμοδίων οργάνων της. Οι όροι αυτοί, με τους αντίστοιχους ορισμούς τους, όπως θα διατυπώνονται στις διατάξεις του νομοθετικού πλαισίου, έχουν ως ακολούθως:

α) «φορολογούμενος, εν γένει»:

Κάθε πρόσωπο που υπόκειται σε υπολογισμό και καταβολή φόρου εισοδήματος, αυτός δηλαδή που χαρακτηρίζεται ως υπόχρεος υποβολής δήλωσης και εν δυνάμει πρόσωπο επί του οποίου βεβαιώνονται φόροι.

β) «πρόσωπο, φυσικό ή νομικό»:

Κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κάθε είδους νομική οντότητα. Ο όρος αυτός εξειδικεύεται αμέσως μετά, στους επόμενους ορισμούς, ως νομικό πρόσωπο ή ως νομική οντότητα.

γ) «νομικό πρόσωπο»:

Κάθε επιχείρηση ή εταιρεία με νομική προσωπικότητα, ή ένωση επιχειρήσεων ή εταιρειών με νομική προσωπικότητα. Ωστόσο, σε κάθε περίπτωση, το νομικό πρόσωπο θεωρείται ότι πάντα διαθέτει νομική προσωπικότητα.

δ) «νομική οντότητα»:

Κάθε σχήμα εταιρικής ή μη, οργάνωσης κερδοσκοπικού ή μη, χαρακτήρα που δεν είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο. Τέτοιες περιπτώσεις είναι:

ο συνεταιρισμός, ο οργανισμός, η υπεράκτια ή η εξωχώρια εταιρεία, η κάθε μορφής εταιρεία ιδιωτικών επενδύσεων, το κάθε μορφής ίδρυμα ή σωματείο ή το οποιοδήποτε σχήμα παρόμοιας φύσης, η κάθε μορφής προσωπική επιχείρηση, ή η οποιαδήποτε οντότητα προσωπικού χαρακτήρα, η κάθε μορφής κοινή επιχείρηση, η κάθε μορφής εταιρεία διαχείρισης κεφαλαίου ή περιουσίας ή διαθήκης ή κληρονομίας ή κληροδοσίας ή δωρεάς, η κάθε μορφής κοινοπραξία, η κάθε μορφής εταιρεία αστικού δικαίου, οι συμμετοχικές, ή οι αφανείς εταιρείες, καθώς και οι κοινωνίες αστικού δικαίου.

Είναι προφανής ο σκοπός του νομοθέτη να συμπεριλάβει κάθε έννοια και μορφή εταιρικής δράσης, στο πλαίσιο του υπόχρεου σε φόρο νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας.

Συνεπώς, κάθε μορφή νομικής οντότητας, ανεξαρτήτως σκοπού, ή σχήματος είναι πρόσωπο υπόχρεο σε φόρο, λαμβανομένων υπόψη και των λοιπών προϋποθέσεων του νόμου. Αξίζει να σημειωθεί ότι ο όρος «οικονομική οντότητα» συναντάται στο πλαίσιο των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων» (Ν 4308/2014).

ε) «υπόχρεος σε παρακράτηση»:

Πρόκειται για κάθε πρόσωπο που υποχρεούται να προβαίνει σε παρακράτηση φόρου στην πηγή. Συγκεκριμένα, υπόχρεοι σε παρακράτηση φόρου είναι, κάθε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και έχει την φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, οι φορείς γενικής κυβέρνησης (Υπουργεία, ΝΠΔΔ, Οργανισμοί, ΟΤΑ, ΝΠΙΔ με δημόσιο χαρακτήρα), ή κάθε φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, αλλά δραστηριοποιείται μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα, και προβαίνει σε πληρωμές, οι οποίες εντάσσονται στην υποχρέωση παρακράτησης φόρου. Αναφορικά με την μόνιμη εγκατάσταση, βλέπε και σε επόμενες παραγράφους.

στ) «συγγενικό πρόσωπο»:

Ο σύζυγος ή η σύζυγος και οι ανιόντες ή κατιόντες συγγενείς σε ευθεία γραμμή.

ζ) «συνδεδεμένο πρόσωπο»:

Κάθε πρόσωπο (φυσικό ή νομικό, όπως οι όροι αυτοί αναφέρθηκαν πιο πάνω), το οποίο συμμετέχει αμέσως ή εμμέσως στην διοίκηση, στον έλεγχο ή στο εταιρικό / μετοχικό κεφάλαιο άλλου προσώπου, που είναι συγγενικό, ή συνδέεται με κάποιον τρόπο με αυτό. Δηλαδή, μητρική – θυγατρική, ή οποιαδήποτε άλλη εξάρτηση υφίσταται μεταξύ νομικών προσώπων ή εταιρικών σχημάτων.

Ειδικότερα, σύμφωνα με την σχετική διάταξη του άρθρου 2 του ΚΦΕ, τα ακόλουθα πρόσωπα θεωρούνται συνδεδεμένα πρόσωπα:

(α) Κάθε πρόσωπο που κατέχει αμέσως ή εμμέσως μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή στο εταιρικό κεφάλαιο άλλου προσώπου, τουλάχιστον 33%, βάσει χρηματικής αξίας ή βάσει αριθμού τίτλων, ή έχει δικαιώματα σε κέρδη ή σε ψήφους, σε αυτό το πρόσωπο.

(β) Δύο ή περισσότερα πρόσωπα, εάν κάποιο πρόσωπο κατέχει αμέσως ή εμμέσως μετοχές, μερίδια, δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στο κεφάλαιο τουλάχιστον 33%, βάσει χρηματικής αξίας ή βάσει αριθμού τίτλων, ή έχει δικαιώματα σε κέρδη ή σε ψήφους.

(γ) Κάθε πρόσωπο με το οποίο υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή ασκεί καθοριστική επιρροή ή έχει την δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής άλλου προσώπου.

(δ) Σε περίπτωση που και τα δύο πρόσωπα έχουν σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής από τρίτο πρόσωπο.

2. Υποκείμενο του φόρου

Το πρόσωπο που είναι υποκείμενο του φόρου, εξετάζεται πάντα σε σχέση με την φορολογική του κατοικία. Συγκεκριμένα, ο φορολογούμενος που έχει την φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει, κατ’ αρχάς, στην χώρα μας, αλλά και στην αλλοδαπή, συνεπώς για το παγκόσμιο εισόδημά του, το οποίο αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος (βλέπε αμέσως, σε επόμενη παράγραφο).

Σημειώνεται πάντως ότι κατ’ εξαίρεση των σχετικών διατάξεων, τα πρόσωπα που είναι αλλοδαποί και συγκροτούν το προσωπικό των εγκατεστημένων στην Ελλάδα Γραφείων, που προβλέπουν οι διατάξεις του AN 89/1967, όπως κάθε φορά αυτός ισχύει, υπόκεινται σε φόρο στην Ελλάδα μόνο για το εισόδημα που προκύπτει στη χώρα μας.

Αντιθέτως, ο φορολογούμενος που δεν έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται σε φόρο μόνο για το φορολογητέο εισόδημά του που, ενδεχομένως, προκύπτει στην Ελλάδα και το οποίο αποκτάται μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος.

Παράδειγμα:

Φυσικό πρόσωπο που η φορολογική του κατοικία είναι στην Γερμανία, αποκτά εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτου στην Ελλάδα. Το πρόσωπο αυτό είναι υποκείμενο φόρου στην χώρα μας, για το συγκεκριμένο αυτό εισόδημα.

3. Φορολογική κατοικία

H έννοια της φορολογικής κατοικίας, ορίζεται με στόχο να προσδιοριστούν τα υποκείμενα στο φόρο πρόσωπα, ακολουθώντας τα πρότυπα του ΟΟΣΑ και της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Με τον ορισμό της φορολογικής κατοικίας, καθιερώνονται συγκεκριμένα και αντικειμενικά κριτήρια, αναφορικά με τον χαρακτηρισμό ενός κατοίκου ότι διαμένει στην χώρα μας ή σε άλλη χώρα. Οίκοθεν νοείται ότι τα κριτήρια είναι κρίσιμα για την υπαγωγή στην φορολογία όλων των υποκειμένων στον φόρο, ώστε να παρέχονται τα φορολογικά πλεονεκτήματα που προβλέπονται για τους φορολογικούς κατοίκους της Ελλάδας. Με τις διατάξεις αυτές αποσαφηνίσθηκε ο ορισμός της φορολογικής κατοικίας, ως προϋπόθεση υπαγωγής στις διατάξεις φορολογίας εισοδήματος της ελληνικής νομοθεσίας με απώτερο στόχο την δικαιότερη φορολογική αντιμετώπιση όλων των υπόχρεων στον φόρο, καθώς και την αποτελεσματικότερη διασφάλιση των συμφερόντων του Ελληνικού Δημοσίου. Σημειώνεται ότι η έννοια της φορολογικής κατοικίας αποτελεί βασική έννοια του φορολογικού δικαίου, προκειμένου να προσδιορίζεται το κράτος, το οποίο έχει δικαίωμα φορολόγησης του φυσικού ή νομικού προσώπου ή οικονομικής οντότητας, για το παγκόσμιο εισόδημα που αποκτάται, κατά περίπτωση. Περαιτέρω, η έννοια της φορολογικής κατοικίας αποτυπώνεται στο Υπόδειγμα (Πρότυπο) Σύμβασης του ΟΟΣΑ, για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, αναφορικά, τόσο με τον φόρο εισοδήματος, όσο και με την φορολόγηση του κεφαλαίου, στις Συμβάσεις για την Αποφυγή της Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ), αλλά και σε ειδικότερες διατάξεις που περιλαμβάνονται σε πρωτόκολλα της Συνθήκης για την Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

Με βάση τα ανωτέρω, ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον (παράγραφος 1, άρθρο 4 ΚΦΕ):

(α) Έχει στην Ελλάδα την μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή την συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του

(β) Είναι προξενικός, διπλωματικός ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος υπάλληλος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή.

Συνεπώς, σε ό,τι αφορά φυσικό πρόσωπο, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 4 του ΚΦΕ, ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα συνεχώς για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις 183 ημέρες, αθροιστικά, στην διάρκεια οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιόδου, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην χώρα μας.

Ωστόσο, η παραπάνω διαπίστωση δεν ισχύει στην περίπτωση φυσικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς και η παραμονή τους δεν υπερβαίνει τις 365 ημέρες (ένα έτος), συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής τους στο εξωτερικό.

Παράδειγμα:

Ολλανδός, βρίσκεται στην χώρα μας από 1/5/2023 μέχρι 31/12/2023, ήτοι συνολικά 245 ημέρες (με ενδιάμεσο σύντομο ταξίδι στην χώρα του, κατά το διάστημα: 1/10-10/10/2023, για προσωπικούς λόγους), προκειμένου να κάνει χρήση ιαματικών – θεραπευτικών λουτρών στην περιοχή της Υπάτης.

Ο πολίτης αυτός της ΕΕ, δεν θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εκ του ανωτέρω περιγραφόμενου λόγου.

Επισημαίνεται ότι, στις περιπτώσεις στις οποίες ένας κάτοικος εξωτερικού αποκτά εισόδημα στην χώρα μας, αλλά είναι φορολογικός κάτοικος χώρας με την οποία η Ελλάδα έχει συνάψει Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας, το εισόδημα που αποκτά στην Ελλάδα θα φορολογείται βάσει των διατάξεων της εσωτερικής νομοθεσίας, επιφυλασσομένων όμως των διατάξεων της σχετικής Σύμβασης, λόγω αυξημένης τυπικής ισχύος. Ομοίως, η εκάστοτε Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας θα πρέπει να εξετάζεται (εφόσον υπάρχει) και στις περιπτώσεις φορολογικών κατοίκων Ελλάδας που αποκτούν εισοδήματα αλλοδαπής προέλευσης.

Παραδείγματα προσδιορισμού φορολογικής κατοικίας,

(α) Φυσικό πρόσωπο, άγαμος, που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα στην Ελλάδα και συμμετέχει σε ένα πολιτιστικό σύλλογο, επεκτείνει την επιχειρηματική του δραστηριότητα στην αλλοδαπή (άσκηση δραστηριότητας δευτερευόντως), και διαμένει εξίσου στην Ελλάδα και στην αλλοδαπή.

Το εν λόγω φυσικό πρόσωπο παραμένει φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης α, της παραγράφου 1, του άρθρου 4, του ΚΦΕ, επειδή διατηρεί οικονομικούς και προσωπικούς δεσμούς στην Ελλάδα, ήτοι το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων βρίσκεται στην χώρα μας (κύρια οικονομική δραστηριότητα και κοινωνικοί δεσμοί). Είναι προφανές ότι, οι «κοινωνικοί δεσμοί» σχετίζονται με την συμμετοχή του σε πολιτιστικό σύλλογο. Ωστόσο, αν δεν υπήρχε αυτή η συμμετοχή ή γιατί διακόπηκε, είναι δυνατόν να αναζητηθούν άλλοι κοινωνικοί δεσμοί, όπως για παράδειγμα, γέννηση στην Ελλάδα, σύναψη γάμου στην Ελλάδα, λοιποί κοινωνικοί δεσμοί που παραπέμπουν σε σχέσεις ανθρωπιστικού χαρακτήρα κ.λπ.

(β) Φυσικό πρόσωπο, δημόσιος υπάλληλος με ελληνική ιθαγένεια, υπηρετεί στην αλλοδαπή όπου και διαμένει μαζί με την οικογένειά του, διατηρώντας ωστόσο δευτερεύοντες οικογενειακούς και κοινωνικούς δεσμούς στην αλλοδαπή. Ο φορολογούμενος παραμένει

φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, βάσει των διατάξεων της περίπτωσης β της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του ΚΦΕ, εξ αιτίας της ιδιότητάς του, ως δημοσίου υπαλλήλου.

(γ) Φυσικό πρόσωπο, άγαμος, φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής, προσλαμβάνεται σε ελληνική εταιρεία ως μισθωτός, με συμβόλαιο διετές, και βρίσκεται στην Ελλάδα για πάνω από 183 ημέρες, από 01/11/2023. Ο φορολογούμενος, ο οποίος έχει φυσική παρουσία στην Ελλάδα πάνω από 183 ημέρες, θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας βάσει των διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 4, του ΚΦΕ, αλλά και βάσει των διατάξεων της περίπτωσης α της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του ΚΦΕ, (μόνιμη και κύρια κατοικία στην Ελλάδα, συνήθης διαμονή στην Ελλάδα αλλά και κέντρο ζωτικών συμφερόντων - οικονομικοί δεσμοί στην Ελλάδα). Το εν λόγω φυσικό πρόσωπο έχει υποχρέωση δήλωσης στην Ελλάδα του παγκόσμιου εισοδήματος του που αποκτά από 01/01/2024 και μετά.

4. Μεταφορά φορολογικής κατοικίας

α. Φυσικά πρόσωπα

Το φυσικό πρόσωπο το οποίο πρόκειται να μεταφέρει την φορολογική κατοικία του στο εξωτερικό οφείλει να υποβάλει, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Μαρτίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στην αρμόδια υπηρεσία για την παραλαβή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματός του ως φορολογικού κατοίκου Ελλάδας, τα έντυπα Α110 (Αίτηση Μητρώου) και Δ210 (Δήλωση απόδοσης ΑΦΜ και μεταβολής ατομικών στοιχείων), από το Τμήμα ή Γραφείο Συμμόρφωσης και Σχέσεων με τους Φορολογουμένους, συμπληρωμένα, όπως ορίζουν οι κείμενες διατάξεις. Επιπλέον για τον ορισμό φορολογικού εκπροσώπου του στην Ελλάδα, βάσει των διατάξεων της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του Ν 5104/2024 (ΚΦΔ), υποβάλλει έγγραφη δήλωση με πιστοποιημένο το γνήσιο της υπογραφής τους (μέσω του Gov.gr). Παραλλήλως, συνυποβάλλει τα παρακάτω δικαιολογητικά, κατά περίπτωση, το αργότερο έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Σεπτεμβρίου του φορολογικού έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, στην ως άνω αρμόδια υπηρεσία.

Η αρμόδια υπηρεσία της ΑΑΔΕ υποχρεούται να αποφανθεί, αναφορικά με την πληρότητα και επάρκεια του φακέλου εντός 2 μηνών από την ημερομηνία υποβολής των δικαιολογητικών. Αιτήσεις που υποβάλλονται και δικαιολογητικά που προσκομίζονται έως την 31η Δεκεμβρίου του έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης παραλαμβάνονται κανονικά χωρίς κυρώσεις και εξετάζονται, με ισχύ ωστόσο της δυνατότητας της ως άνω αρμόδιας υπηρεσίας να αποφανθεί εντός 2 μηνών. Αντιθέτως, εάν οι αιτήσεις υποβληθούν ή τα δικαιολογητικά προσκομιστούν μετά την 31η Δεκεμβρίου του έτους που ακολουθεί το έτος αναχώρησης, αυτές θα εξετάζονται με την προηγούμενη διαδικασία, όπως αναλυτικά όριζε η Εγκύκλιος Πολ.1177/2014, αλλά με τα παρακάτω δικαιολογητικά (Πολ.1201/2017, ΑΑΔΕ):

(α) Βεβαίωση φορολογικής κατοικίας από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους όπου δηλώνει φορολογικός κάτοικος, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του κράτους ή,

(β) σε περίπτωση που δεν προβλέπεται η έκδοση των ανωτέρω από την αρμόδια φορολογική αρχή, αντίγραφο της εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ή, ελλείψει

εκκαθάρισης, αντίγραφο της σχετικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματός του, που υπέβαλε στο άλλο κράτος ως φορολογικός κάτοικος του κράτους αυτού.

(γ) Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατή η προσκόμιση κάποιων από τα ανωτέρω δικαιολογητικά, επειδή αποδεδειγμένα η αλλοδαπή φορολογική αρχή δεν τα εκδίδει, τότε απαιτείται βεβαίωση από οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή, με την οποία θα αποδεικνύεται η μόνιμη και σταθερή εγκατάσταση του προσώπου αυτού στο άλλο κράτος.

(δ) Δικαιολογητικά που να αποδεικνύουν την ημερομηνία αναχώρησης και εγκατάστασής του στην χώρα όπου δηλώνει κάτοικος, προκειμένου να διαπιστώνεται ότι έχει συμπληρώσει τουλάχιστον 183 ημέρες στη χώρα αυτή μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος, ήτοι στο προηγούμενο έτος από εκείνο εντός του οποίου γίνεται η αίτηση μεταβολής. Τα δικαιολογητικά αυτά μπορεί να είναι, εναλλακτικά και ενδεικτικά, έγγραφα περί ανάληψης μισθωτής εργασίας, έναρξης επαγγελματικής δραστηριότητας στην εν λόγω χώρα και υπαγωγής του στην ασφαλιστική νομοθεσία της χώρας αυτής, εγγραφής σε δημοτολόγιο της εν λόγω χώρας, μίσθωσης κατοικίας, εγγραφής ή παρακολούθησης σχολείων των τέκνων στην χώρα αυτή. Αντί των πιο πάνω επιπλέον δικαιολογητικών, ο φορολογούμενος δύναται να προσκομίζει πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας από τη χώρα στην οποία δηλώνει κάτοικος των 2 προηγούμενων ετών από το έτος στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση μεταβολής.

(ε) Ειδικότερα, για την περίπτωση που ένας εκ των συζύγων ή μερών συμφώνου συμβίωσης αιτείται την μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας ενώ ο άλλος παραμένει φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, πέραν των δικαιολογητικών της παραγράφου 2 και της περίπτωσης α της παρούσας παραγράφου, θα πρέπει να προσκομίζονται επιπλέον και αθροιστικά και τα κάτωθι δικαιολογητικά, από τα οποία να προκύπτει ότι ο αιτούμενος την μεταβολή πράγματι βρίσκεται εκτός Ελλάδος και έχει οργανώσει την ζωή του στην αλλοδαπή κατά τρόπο μόνιμο ή διαρκή:

- στοιχεία για την απασχόλησή του στην αλλοδαπή, από τα οποία αποδεικνύεται ο μόνιμος ή μακροπρόθεσμος χαρακτήρας της απασχόλησης,

- στοιχεία για την ύπαρξη τραπεζικού λογαριασμού στην αλλοδαπή,

- στοιχεία για την ύπαρξη ιδιόκτητης ή μισθωμένης κατοικίας του και λογαριασμών υπηρεσιών κοινής ωφέλειας στην αλλοδαπή καθώς και

- στοιχεία για την απόκτηση φορολογικού, ασφαλιστικού ή αντίστοιχου μητρώου στην αλλοδαπή (πχ Αριθμός Μητρώου Κοινωνικής Ασφάλισης).

Επομένως, το φυσικό πρόσωπο, το οποίο αιτείται μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας, οφείλει το φορολογικό έτος που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης, να εφαρμόσει την διαδικασία που ορίζεται στην Πολ.1201/2017, Απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ, ενώ για τα προγενέστερα έτη, εφαρμόζει την διαδικασία της Πολ.1177/2014 εγκυκλίου, αλλά με τα δικαιολογητικά που προβλέπονται στην Πολ.1201/2017 Απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ.

Παράδειγμα:

Φυσικό πρόσωπο το οποίο αναχώρησε για την αλλοδαπή το φορολογικό έτος 2023, οφείλει το φορολογικό έτος 2024 να ακολουθήσει την διαδικασία της Πολ.1201/2017, ΑΑΔΕ, ενώ εάν αναχώρησε σε έτη προγενέστερα του 2023, ακολουθεί την διαδικασία της Εγκυκλίου Πολ.1177/2014, αλλά με τα δικαιολογητικά που προβλέπονται στην ως άνω νεότερη Πολ.1201/2017, ΑΑΔΕ.

β. Εναλλακτική φορολόγηση εισοδήματος που προκύπτει στην αλλοδαπή φυσικών προσώπων που μεταφέρουν την φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα

Ο φορολογούμενος, φυσικό πρόσωπο, που μεταφέρει την φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα δύναται να υπαχθεί σε εναλλακτικό τρόπο φορολόγησης, όπως ορίζεται στην παράγραφο 2, για το εισόδημα που προκύπτει στην αλλοδαπή κατά την έννοια των σχετικών διατάξεων (παράγραφος 2 του άρθρου 5, ήτοι: «ως εισόδημα, που προκύπτει στην αλλοδαπή, νοείται κάθε εισόδημα που δεν προκύπτει στην ημεδαπή»), εφόσον ισχύουν σωρευτικά οι παρακάτω προϋποθέσεις:

(α) δεν ήταν φορολογικός κάτοικος της Ελλάδος τα προηγούμενα 7 από τα οκτώ 8 έτη πριν την μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του στην Ελλάδα, και

(β) αποδεικνύει ότι επενδύει o ίδιος ή συγγενικό του πρόσωπο, κατά την έννοια της περίπτωσης στ του άρθρου 2, ή μέσω νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας στο οποίο ή στην οποία, αντίστοιχα, έχει την πλειοψηφία των μετοχών ή μεριδίων, σε ακίνητα ή επιχειρήσεις ή κινητές αξίες ή μετοχές ή μερίδια σε νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες με έδρα την Ελλάδα. Το ποσό της επένδυσης αυτής δεν μπορεί να είναι μικρότερο των 500.000,00 ευρώ. Η επένδυση πρέπει να έχει ολοκληρωθεί εντός 3 ετών από την ημερομηνία υποβολής της αίτησης, σύμφωνα με όσα ορίζονται στις σχετικές διατάξεις, αναφορικά με την αίτηση μεταφοράς φορολογικής κατοικίας.

Ωστόσο, δεν απαιτείται να συντρέχει η ως άνω προϋπόθεση της περίπτωσης β, εφόσον πρόκειται για φυσικό πρόσωπο που έχει αποκτήσει και διατηρεί άδεια διαμονής για επενδυτική δραστηριότητα στην χώρα μας (βλέπε το άρθρο 16 του Ν 4251/2014, όπως ισχύει). Το εν λόγω φυσικό πρόσωπο υπόκειται σε φόρο για το φορολογητέο εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα, κατά την έννοια της παραγράφου 1 του άρθρου 5, δηλαδή, σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις του ΚΦΕ.

Ειδικότερες διατάξεις ισχύουν για την εναλλακτική φορολόγηση εισοδήματος φυσικών προσώπων, δικαιούχων εισοδήματος από συντάξεις που προκύπτουν στην αλλοδαπή, τα οποία μεταφέρουν την φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα. Επιπλέον, προβλέπεται ει-

δικός τρόπος φορολόγησης εισοδήματος από μισθωτή εργασία και επιχειρηματική δραστηριότητα που προκύπτει στην χώρα μας, φυσικών προσώπων που μεταφέρουν την φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα (άρθρα 5Β και 5Γ).

γ. Νομικά πρόσωπα

Ένα νομικό πρόσωπο ή μία νομική οντότητα είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας για οποιοδήποτε φορολογικό έτος, εφόσον ισχύουν τα παρακάτω:

(α) Συστάθηκε ή ιδρύθηκε, σύμφωνα με το Ελληνικό Δίκαιο (πχ βάσει του Ν 4548/2018 ή του Ν 3190/1955, ή του Ν 4072/2012).

(β) Έχει την καταστατική έδρα του στην Ελλάδα (δηλαδή, στο καταστατικό του αναφέρεται ως έδρα Ελληνικός Δήμος, ή Δημοτικό Διαμέρισμα της χώρας μας).

(γ) Ο τόπος άσκησης πραγματικής διοίκησης είναι στην Ελλάδα σε οποιαδήποτε περίοδο κατά την διάρκεια του φορολογικού έτους (δηλαδή, οι αποφάσεις του οργάνου διοίκησης λαμβάνονται εντός της Ελληνικής Επικράτειας).

Πάντως, ο «τόπος άσκησης πραγματικής διοίκησης» θεωρείται ότι είναι στην Ελλάδα με βάση τα πραγματικά περιστατικά και τις πραγματικές συνθήκες, λαμβάνοντας υπόψη και τα εξής:

(α) Τον τόπο άσκησης καθημερινής διοίκησης.

(β) Τον τόπο λήψης στρατηγικών αποφάσεων (πχ αποφάσεις για διενέργεια μακροχρόνιων επενδύσεων, ή συνεργασιών – συγχωνεύσεων με άλλες εταιρείες ή ομίλους εταιρειών).

(γ) Τον τόπο όπου ορίζεται η σύγκληση της ετήσιας γενικής συνέλευσης των μετόχων ή εταίρων.

(δ) Τον τόπο τήρησης βιβλίων – αρχείων και στοιχείων (πλέον, βάσει των ΕΛΠ).

(ε) Τον τόπο συνεδριάσεων του διοικητικού συμβουλίου ή όποιου άλλου εκτελεστικού οργάνου διοίκησης (βλέπε και την πρώτη προϋπόθεση).

(στ) Την κατοικία των μελών του διοικητικού συμβουλίου ή όποιου άλλου εκτελεστικού οργάνου διοίκησης. Η κατοικία των φυσικών προσώπων έχει ιδιαίτερη σημασία, σε σχέση με τον τόπο άσκησης πραγματικής διοίκησης, δεδομένου ότι σχετίζεται αμέσως με την δυνατότητα ενεργού συμμετοχής και παρουσίας στις συνεδριάσεις του διοικητικού οργάνου, βάσει πραγματικού χρόνου.

Τέλος, επισημαίνεται ότι σε συνδυασμό με την συνδρομή των παραπάνω προϋποθέσεων, περιστατικών και συνθηκών, όπως αναφέρονται στις σχετικές διατάξεις, είναι δυνατόν να συνεκτιμάται και η κατοικία της πλειοψηφίας των μετόχων ή εταίρων. Με λίγα λόγια, έχει ιδιαίτερη σημασία να μπορεί να αποδειχθεί από τις αρμόδιες αρχές ότι η πλειοψηφία των διοικούντων το νομικό πρόσωπο, είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος και έχουν δεσμούς οικογενειακούς και κοινωνικούς με άλλα πρόσωπα στην χώρα μας.

5. Εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα

Το εισόδημα που αποκτούν φορολογικοί και μη κάτοικοι και το οποίο προκύπτει στην χώρα μας, σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις, εντάσσεται σε μια από τις παρακάτω κατηγορίες, με τα αντίστοιχα χαρακτηριστικά:

(α) Εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις που παρέχεται στην Ελλάδα, προς Έλληνες ή αλλοδαπούς δικαιούχους.

(β) Εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις που παρέχεται στην αλλοδαπή και καταβάλλεται από το Ελληνικό Δημόσιο, στο πλαίσιο συμβάσεων που είναι σε ισχύ ή για το προσωπικό των κρατικών υπηρεσιών.

(γ) Εισόδημα από υπηρεσίες διοίκησης, συμβουλευτικές και τεχνικές που παρέχονται στην Ελλάδα, μέσω μόνιμης εγκατάστασης. Για την μόνιμη εγκατάσταση, βλέπε στην επόμενη παράγραφο.

(δ) Εισόδημα από καλλιτεχνικές και αθλητικές δραστηριότητες που παρέχονται στην Ελλάδα.

(ε) Εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα που ασκείται στην Ελλάδα μέσω μόνιμης εγκατάστασης. Για την μόνιμη εγκατάσταση, βλέπε στην επόμενη παράγραφο.

(στ) Εισόδημα από τη μεταβίβαση παγίων περιουσιακών στοιχείων από αλλοδαπό που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα.

(ζ) Εισόδημα από ακίνητη περιουσία και εισόδημα από λοιπά δικαιώματα που προκύπτουν από την ακίνητη περιουσία, εφόσον τα ακίνητα βρίσκονται στην χώρα μας.

(η) Εισόδημα από την πώληση ακίνητης περιουσίας, η οποία βρίσκεται στην Ελλάδα.

(θ) Εισόδημα από την πώληση ολόκληρης επιχείρησης, εταιρικών μεριδίων ή ποσοστών συμμετοχής, μετοχών, εισηγμένων ή μη ομολόγων και παραγώγων χρηματοοικονομικών προϊόντων, εφόσον οι παραπάνω τίτλοι έχουν εκδοθεί από Ελληνική επιχείρηση.

(ι) Εισόδημα από μερίσματα ή λοιπά διανεμόμενα ποσά από νομικό πρόσωπο που έχει τη φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα.

(ια) Εισόδημα από μερίσματα ή λοιπά διανεμόμενα ποσά από τις νομικές οντότητες που έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα.

(ιβ) Εισόδημα από τόκους καταβληθέντες ή πιστωθέντες από φορολογικό κάτοικο Ελλάδας ή αλλοδαπής μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην χώρα μας.

(ιγ) Εισόδημα από δικαιώματα που πιστώνεται ή καταβάλλεται από φορολογικό κάτοικο ημεδαπής (Ελλάδας) ή αλλοδαπής μέσω μόνιμης εγκατάστασης στην χώρα μας.

Όλες οι παραπάνω κατηγορίες είναι ενδεικτικές και συμπτύσσονται σε τέσσερις πηγές, όπως θα αναλυθούν στα επόμενα κεφάλαια, ήτοι:

1 πηγή

Εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις

2 πηγή

Εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα (περιλαμβάνεται και το εισόδημα από την αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα)

3 πηγή

Εισόδημα από κεφάλαιο (τόκοι, δικαιώματα, μερίσματα και από ακίνητη περιουσία)

4 πηγή

Εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου

Σημειώνεται ότι ως εισόδημα, το οποίο προκύπτει στην αλλοδαπή, νοείται, εξ αντιδιαστολής, κάθε εισόδημα που δεν προκύπτει στην ημεδαπή (στην χώρα μας), σύμφωνα με όσα έχουν αναφερθεί μέχρι τώρα.

6. Μόνιμη εγκατάσταση

«Μόνιμη εγκατάσταση», έδρα ή άλλη εγκατάσταση, ορίζεται ο συγκεκριμένος τόπος επιχειρηματικών δραστηριοτήτων μέσω του οποίου διεξάγονται, εν όλω ή εν μέρει, οι δράσεις και οι συναλλαγές της επιχείρησης, στο πλαίσιο της παραγωγικής και λειτουργικής της ανάπτυξης.

Ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» περιλαμβάνει σε γενικές γραμμές, τα παρακάτω σημεία:

(α) τον τόπο της διοίκησης,

(β) το υποκατάστημα,

(γ) το γραφείο,

(δ) το εργοστάσιο,

(ε) το εργαστήριο και

(στ) το ορυχείο, το μεταλλείο, την πηγή πετρελαίου ή αερίου, το λατομείο ή οποιονδήποτε άλλο τόπο εξόρυξης φυσικών πόρων.

Το εργοτάξιο ή ένα έργο κατασκευής ή συναρμολόγησης, καθώς και το σύνολο των δραστηριοτήτων επίβλεψης που συνδέονται με αυτά, θεωρείται ότι συνιστά μόνιμη εγκατάσταση, μόνον εφόσον διαρκεί για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των 3 μηνών.

Ωστόσο, στην έννοια του όρου «μόνιμη εγκατάσταση» θεωρείται ότι δεν περιλαμβάνονται οι παρακάτω δραστηριότητες, έστω και αν κάποιες από αυτές, έχουν τα χαρακτηριστικά της εγκατάστασης:

(α) Χρήση εγκαταστάσεων αποκλειστικά για τον σκοπό της αποθήκευσης, έκθεσης ή παράδοσης των αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση.

(β) Η διατήρηση αποθέματος αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση αποκλειστικά με σκοπό την αποθήκευση, έκθεση ή παράδοση.

(γ) Η διατήρηση αποθέματος αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση αποκλειστικά με σκοπό την επεξεργασία από άλλη επιχείρηση.

(δ) Η διατήρηση καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό την αγορά αγαθών ή εμπορευμάτων ή την συλλογή πληροφοριών για την επιχείρηση.

(ε) Η διατήρηση ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό την διεξαγωγή για την επιχείρηση κάθε άλλης δραστηριότητας προπαρασκευαστικού ή βοηθητικού χαρακτήρα.

7. Πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό της επιχείρησης

Όταν ένα πρόσωπο, ενεργεί για λογαριασμό της επιχείρησης και έχει εξουσιοδότηση, την οποία ασκεί στην Ελλάδα προκειμένου να συνάπτει συμφωνίες στο όνομα της επιχείρησης, τότε η επιχείρηση αυτή θεωρείται ότι έχει την μόνιμη εγκατάστασή της στην Ελλάδα, σε ό,τι αφορά τις δραστηριότητες που το πρόσωπο αυτό αναλαμβάνει για λογαριασμό της. Εξαιρούνται πάντως, οι παραπάνω 5 περιπτώσεις δραστηριοτήτων (α έως ε), οι οποίες σε καμιά περίπτωση δεν θεωρούνται «μόνιμη εγκατάσταση».

8. Εργασίες μέσω αντιπροσώπου ή μεσίτη (ανεξάρτητου πράκτορα)

Μία επιχείρηση δεν θεωρείται ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα αν η δραστηριότητά της περιορίζεται στην διεξαγωγή εργασιών μέσω μεσίτη, γενικού αντιπροσώπου με προμήθεια ή οποιουδήποτε άλλου ανεξάρτητου πράκτορα, εφόσον τα πρόσωπα αυτά ενεργούν στο πλαίσιο της συνήθους επιχειρηματικής τους δραστηριότητας.

Επισημαίνεται ότι αν μία επιχείρηση που είναι φορολογικός κάτοικος στην Ελλάδα, ελέγχει ή ελέγχεται από άλλη επιχείρηση που είναι κάτοικος άλλου κράτους, ή που διεξάγει εργασίες μέσω μόνιμης εγκατάστασης, ή με άλλον τρόπο σε αυτό το άλλο κράτος, δεν συνιστά λόγο, ο οποίος από μόνος του να καθιστά την πρώτη επιχείρηση μόνιμη εγκατάσταση της δεύτερης.

Παράδειγμα:

Ανώνυμη εταιρεία εγκατεστημένη στην χώρα μας, είναι θυγατρική γερμανικής εταιρείας (δηλαδή η γερμανική εταιρεία είναι η μητρική, που ελέγχει την πρώτη, την θυγατρική της).

Σε καμιά περίπτωση η ανώνυμη εταιρεία (θυγατρική) δεν είναι μόνιμη εγκατάσταση για την γερμανική μητρική εταιρεία. Πρόκειται για ανεξάρτητες οντότητες, με ιδιαίτερους δεσμούς, οι οποίοι προκύπτουν από την σχέση μητρικής – θυγατρικής.

9. Φορολογητέο εισόδημα

Φορολογητέο εισόδημα είναι το εισόδημα που απομένει μετά την αφαίρεση των δαπανών που εκπίπτουν, σύμφωνα με τις φορολογικές διατάξεις, από το ακαθάριστο εισόδημα. Φορολογητέο εισόδημα είναι αυτό που πρέπει να φορολογηθεί. Το ακαθάριστο εισόδημα (μικτό) είναι αυτό που περιέχει και τις δαπάνες (ασφαλιστικές κρατήσεις ή άλλα έξοδα), τα οποία αφορούν την απόκτησή του. Σε ό,τι αφορά την επιχειρηματική δραστηριότητα, ακαθάριστα έσοδα είναι ο κύκλος εργασιών. Μετά την αφαίρεση των δαπανών προκύπτει το καθαρό εισόδημα (κέρδος, αν είναι θετικό ή ζημιά, αν είναι αρνητικό).

Παραδείγματα:

- Οι μικτές αποδοχές ενός μισθωτού είναι το ακαθάριστο εισόδημά του, ενώ μετά την αφαίρεση των ασφαλιστικών εισφορών, κρατήσεις που αφορούν τον ίδιο τον εργαζόμενο, προκύπτει το φορολογητέο του εισόδημα.

- Λογιστής, ασκών επιχειρηματική δραστηριότητα, καταγράφει στο φορολογικό του βιβλίο έσοδα από παροχή υπηρεσιών (αμοιβές) 25.000,00 ευρώ, για το φορολογικό έτος 2022. Το ποσό αυτό είναι το ακαθάριστο εισόδημά του. Μετά την αφαίρεση των εξόδων, όπως καταχωρίστηκαν στα βιβλία του, βάσει ΕΛΠ (Ν 4308/2014), θα προκύψει το φορολογητέο του εισόδημα.

Όπως αναφέρθηκε παραπάνω στις πηγές των εισοδημάτων, ο ΚΦΕ διακρίνει τις ακόλουθες κατηγορίες ακαθάριστων εισοδημάτων, τις οποίες θα εξετάσουμε στο επόμενο κεφάλαιο (Β. ΚΑΤΗΓΟΡΙΕΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΩΝ) :

α) εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις,

β) εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα,

γ) εισόδημα από κεφάλαιο και

δ) εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου.

10. Φορολογικό έτος

Το φορολογικό έτος ταυτίζεται με το ημερολογιακό έτος. Για τα νομικά πρόσωπα ή τις νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικό λογιστικό σύστημα το φορολογικό έτος μπορεί να λήγει εναλλακτικά την 30 Ιουνίου, αντί της 31/12. Τα πρόσωπα αυτά μπορούν να επιλέξουν ως διαχειριστική χρήση είτε την 1/1/-31/12, είτε την 1/7-30/6 του επόμενου ημερολογιακού έτους. Σε καμία περίπτωση το φορολογικό έτος δεν μπορεί να υπερβαίνει τους 12 μήνες. Συνεπώς, καταργείται από 1/1/2014 η υπερδωδεκάμηνη χρήση, η οποία ίσχυε για εκείνες τις επιχειρήσεις που κατά την έναρξη των εργασιών τους, τηρούσαν τα βιβλία τους κατά το διπλογραφικό σύστημα.

Κατά παρέκκλιση της παραπάνω υποχρέωσης, ένα νομικό πρόσωπο ή μια νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος στην Ελλάδα και ανήκει κατά ποσοστό που υπερβαίνει το 50% σε αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα μπορεί να χρησιμοποιήσει ως φορολογικό έτος, το φορολογικό έτος του αλλοδαπού νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας. Ενδέχεται, το κλείσιμο της διαχειριστικής του χρήσης να ταυτίζεται με ό,τι ισχύει στην χώρα που βρίσκονται τα συμφέροντά του και η κεφαλαιακή του εξάρτηση, οπότε και για διαχειριστικούς σκοπούς, ευθυγραμμίζεται με το φορολογικό έτος που ισχύει στην άλλη χώρα. Η ενημέρωση θα γίνει στο Μητρώο της φορολογικής αρχής που είναι αρμόδια για την φορολογία στην χώρα μας.

Σύμφωνα με τα παραπάνω, ο φόρος που επιβάλλεται, βάσει των διατάξεων του ΚΦΕ, αφορά στα εισοδήματα που αποκτήθηκαν το αμέσως προηγούμενο φορολογικό έτος. Συ-

νεπώς, κατά το φορολογικό έτος 2022, θα επιβληθεί φόρος επί των εισοδημάτων που αποκτήθηκαν στο αμέσως προηγούμενο φορολογικό έτος 2021. Πρόκειται για την αντικατάσταση των όρων που χρησιμοποιούνταν στις διατάξεις του προηγούμενου ΚΦΕ (Ν 2238/1994): «διαχειριστικό έτος» και «οικονομικό έτος», με ένα και μοναδικό όρο: «φορολογικό έτος».

11. Χρόνος κτήσης του εισοδήματος

Χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του. Συνεπώς, αποσυσχετίζεται η ταμειακή είσπραξη του εισοδήματος από τον δεδουλευμένο σχηματισμό του. Άρα, η απαίτηση εισοδήματος, λόγω εκπλήρωσης του συμβατικού πλαισίου δημιουργίας του, υποχρεώνει τον δικαιούχο στην υποβολή δήλωσης του εισοδήματος αυτού και στην περαιτέρω φορολόγησή του, ανεξαρτήτως του γεγονότος της μη είσπραξής του. Κατ’ εξαίρεση, για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει με καθυστέρηση χρόνου ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος μεταγενέστερο, χρόνος απόκτησης του εν λόγω εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που εισπράττονται, εφόσον αναγράφονται διακεκριμένα στην ετήσια βεβαίωση αποδοχών που χορηγείται στον δικαιούχο. Διακεκριμένη αναγραφή, δηλαδή με διαφορετικό κωδικό, θα έχουμε και στο αρχείο βεβαιώσεων που θα σταλεί ηλεκτρονικά από τους υπόχρεους προς την πληροφοριακή βάση της ΑΑΔΕ.

Παράδειγμα:

Μισθωτός δεν εισέπραξε τον μισθό του Δεκεμβρίου 2022, λόγω αδυναμίας του εργοδότη του. Ο μισθός καταβάλλεται εντός του επόμενου έτους 2023. Ο εργοδότης δεν θα συμπεριλάβει στις αποδοχές του 2022 αυτό το ποσό (δηλαδή το ποσό δεν θα εμφανιστεί στην βεβαίωση αποδοχών 2022), ενώ στην βεβαίωση που θα χορηγήσει στον μισθωτό για το 2023, θα αναγράψει σε ιδιαίτερη σειρά (διακεκριμένα) τον μισθό του Δεκεμβρίου 2022, ως καταβληθέντος εντός του 2023. Συνεπώς, το ποσό αυτό, θα προστεθεί στις αποδοχές του 2023 και θα φορολογηθεί με αυτές, κατά παρέκκλιση της γενικής αρχής του χρόνου κτήσης του εισοδήματος.

Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα, προβαίνει σε έναρξη ή παύση εργασιών ή δραστηριοτήτων στην διάρκεια του φορολογικού έτους, το πρώτο φορολογικό έτος λήγει στις 31 Δεκεμβρίου και το τελευταίο φορολογικό έτος αρχίζει την 1η Ιανουαρίου. Αν όμως, πρόκειται για νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που έχει επιλέξει ως φορολογικό έτος το δωδεκάμηνο από 1/7 έως 30/6, το πρώτο φορολογικό έτος θα λήγει στις 30/6 και το τελευταίο φορολογικό έτος (για την παύση εργασιών), θα αρχίζει την 1/7.

Περαιτέρω, τα εισοδήματα από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας, τα οποία δεν έχουν εισπραχθεί από τον δικαιούχο, δεν συνυπολογίζονται στο συνολικό εισόδημά του, εφόσον έως την προθεσμία υποβολής της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, έχει εκδοθεί σε βάρος του μισθωτή διαταγή πληρωμής ή διαταγή απόδοσης χρήσης μισθίου ή δικαστική απόφαση αποβολής ή επιδίκασης μισθωμάτων ή έχει ασκηθεί εναντίον του μισθωτή αγωγή αποβολής ή επιδίκασης μισθωμάτων. Τα εν λόγω εισοδήματα φορολογούνται στο έτος και κατά το ποσό που αποδεδειγμένα εισπράχθηκαν, κατά παρέκκλιση των ως άνω διατάξεων, περί του χρόνου απόκτησης του εισοδήματος. Τα μη εισπραχθέντα ει-

σοδήματα δηλώνονται σε ειδικό κωδικό ανείσπρακτων εισοδημάτων από εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

Επίσης, κατ’ εξαίρεση για τις αγροτικές ενισχύσεις και επιδοτήσεις χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος της είσπραξής τους, εκτός από την περίπτωση που εισπράττονται αναδρομικά κατόπιν ένστασης ή δικαστικής απόφασης, όπου χρόνος κτήσης τους δύναται να θεωρείται και o χρόνος στον οποίο ανάγονται.

12. Πίστωση φόρου αλλοδαπής

Εάν κατά την διάρκεια του φορολογικού έτους ένας φορολογούμενος που έχει φορολογική κατοικία στην Ελλάδα, αποκτά εισόδημα στην αλλοδαπή, ο καταβλητέος φόρος εισοδήματος του εν λόγω φορολογουμένου, όσον αφορά το ως άνω εισόδημα, μειώνεται κατά το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για αυτό το συγκεκριμένο εισόδημα. Η καταβολή του ποσού του φόρου στην αλλοδαπή αποδεικνύεται με τα σχετικά δικαιολογητικά έγγραφα, σύμφωνα με τα οριζόμενα στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν 5104/2024).

Παράδειγμα:

Έλληνας συνταξιούχος φορολογικός κάτοικος της χώρα μας, λαμβάνει σύνταξη από το Γερμανικό κράτος. Ο φόρος που καταβάλλεται στη Γερμανία, σύμφωνα με τα οριζόμενα εκεί, θα μειώσει τον φόρο που θα υπολογιστεί στην Ελλάδα.

Ωστόσο, η μείωση του φόρου εισοδήματος που προβλέπεται, κατά την έννοια αυτή, δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό, στην χώρα μας.

13. Αντικείμενο του φόρου εισοδήματος των φυσικών προσώπων

«Φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων» είναι ο φόρος που επιβάλλεται ετησίως στο εισόδημα που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα. Ένα φυσικό πρόσωπο, ως γνωστόν, μπορεί να συνοικεί με άλλα πρόσωπα που δεν έχουν δικό τους εισόδημα και δικαιολογημένα τον επιβαρύνουν. Τα πρόσωπα αυτά, ο ΚΦΕ τα χαρακτηρίζει ως εξαρτώμενα, με τις ανάλογες φορολογικές συνέπειες. Συνεπώς, ως «εξαρτώμενα μέλη» του φορολογούμενου, τα πρόσωπα δηλαδή που χαρακτηρίζονται προστατευόμενα, θεωρούνται ότι είναι:

(α) ο ή η σύζυγος, εφόσον δεν έχει ίδια φορολογητέα εισοδήματα οποιασδήποτε πηγής,

(β) άγαμα τέκνα, εφόσον:

- είναι ανήλικα έως 18 ετών

- είναι ενήλικα έως 25 ετών και φοιτούν σε σχολές ή σχολεία ή ινστιτούτα επαγγελματικής εκπαίδευσης ή κατάρτισης της ημεδαπής ή αλλοδαπής

- είναι ενήλικα έως 25 ετών και είναι εγγεγραμμένα στα μητρώα ανέργων της ΔΥΠΑ (πρώην ΟΑΕΔ),

- υπηρετούν τη στρατιωτική θητεία τους,

(γ) τα παρακάτω φυσικά πρόσωπα με ποσοστό νοητικής ή σωματικής αναπηρίας τουλάχιστον 67%, εφόσον είναι άγαμα, διαζευγμένα ή σε χηρεία:

- τέκνα του φορολογούμενου,

- αδελφοί και αδελφές των δύο συζύγων

(δ) ανιόντες, δηλαδή οι γονείς κ.λπ.

(ε) ανήλικα ορφανά από πατέρα και μητέρα που έχουν έως τρίτου βαθμού συγγένεια με το φορολογούμενο ή τον (την) σύζυγο.

Η περίπτωση που όλα τα παραπάνω πρόσωπα, τυχαίνει να έχουν και δικό τους εισόδημα, αναλύεται στην αμέσως επόμενη παράγραφο.

14. Υποβολή φορολογικής δήλωσης από συζύγους

Σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 67 του ΚΦΕ, οι σύζυγοι, κατά την διάρκεια του γάμου, υποχρεούνται να υποβάλουν κοινή δήλωση για τα εισοδήματά τους στα οποία ο φόρος, τα τέλη και οι εισφορές που αναλογούν υπολογίζονται διακεκριμένα στο εισόδημα καθενός συζύγου. Ωστόσο, η κοινή δήλωση δεν είναι υποχρεωτική για τα πρόσωπα που έχουν συνάψει σύμφωνο συμβίωσης. Στην περίπτωση όμως που επιλέξουν την υποβολή κοινής δήλωσης, έχουν την ίδια φορολογική αντιμετώπιση με τους έγγαμους. Περαιτέρω, οι τυχόν ζημίες του εισοδήματος του ενός συζύγου ή του μέρους του συμφώνου συμβίωσης, δεν συμψηφίζονται με τα εισοδήματα του άλλου συζύγου ή του άλλου μέρους του συμφώνου συμβίωσης.

Η φορολογική δήλωση δύναται να υποβάλλεται χωριστά, από κάθε σύζυγο, εφόσον ένας τουλάχιστον εκ των συζύγων το επιλέξει. Η επιλογή γίνεται με ανέκκλητη δήλωση του ενός εκ των δύο συζύγων, για κάθε φορολογικό έτος, μέχρι την 28η Φεβρουαρίου του έτους υποβολής της φορολογικής δήλωσης. Η επιλογή αυτή είναι δεσμευτική ως προς το φορολογικό έτος που αφορά και για τον άλλο σύζυγο. Η δήλωση αυτή δεν ισχύει για το επόμενο φορολογικό έτος, αλλά θα πρέπει να επαναληφθεί, αν ένας εκ των δύο συζύγων επιλέξει την διακεκριμένη υποβολή της φορολογικής του δήλωσης. Σε κάθε περίπτωση, υπόχρεος υποβολής της κοινής δήλωσης είναι ο σύζυγος ή το μέρος εκείνο του συμφώνου συμβίωσης, το οποίο δηλώνεται ως υπόχρεος, και για τα εισοδήματα της συζύγου του ή του άλλου μέρους του συμφώνου συμβίωσης, αντίστοιχα.

Οι σύζυγοι ή τα μέρη του συμφώνου συμβίωσης, ανεξαρτήτως των παραπάνω, υποβάλλουν χωριστή φορολογική δήλωση, ο καθένας για τα εισοδήματά του, εφόσον:

α. Έχει διακοπεί η έγγαμη συμβίωση ή έχει λυθεί το σύμφωνο συμβίωσης κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης. Σημειώνεται ότι το βάρος της απόδειξης για την διακοπή της έγγαμης συμβίωσης ή τη λύση του συμφώνου συμβίωσης φέρει ο φορολογούμενος,

β. Ο ένας από τους δύο συζύγους ή ένα από τα δύο μέρη συμφώνου συμβίωσης είναι σε κατάσταση πτώχευσης ή έχει υποβληθεί σε δικαστική συμπαράσταση.

Ιδιαίτερο ενδιαφέρον αποκτά η περίπτωση, κατά την οποία με απόφαση του, το Συμβούλιο της Επικρατείας (ΣτΕ 1215/2017) επιλύει το πρόβλημα της υποβολής χωριστών δηλώσεων από τους συζύγους, εφόσον έχουν διαφορετική φορολογική κατοικία, παρόλο που δεν έχει διακοπή η έγγαμη συμβίωσή τους, αλλά άλλοι λόγοι υποχρεώνουν τον ένα, να διαμένει σε διαφορετική χώρα (φορολογική κατοικία στο εξωτερικό).

Σε ό,τι αφορά τα εισοδήματα των ανήλικων τέκνων, υπόχρεος για την υποβολή της δήλωσης είναι ο γονέας ή το μέρος του συμφώνου συμβίωσης που ασκεί τη γονική μέριμνα, με την επιφύλαξη των οριζομένων στην παράγραφο 4 του άρθρου 11 του ΚΦΕ. Η ως άνω επιφύλαξη αναφέρεται στην περίπτωση κατά την οποία το εισόδημα των ανήλικων τέκνων προστίθεται στα εισοδήματα και φορολογείται στο όνομα του γονέα που ασκεί τη γονική μέριμνα, ή εν τέλει, στο όνομα εκείνου του συζύγου, ο οποίος θεωρείται καταρχήν υπόχρεος για την υποβολή της φορολογικής δήλωσης (βλέπε κατωτέρω).

15. Προϋποθέσεις εξάρτησης (εξαρτώμενα μέλη)

Τα φυσικά πρόσωπα που αναφέρονται στις περιπτώσεις β, δ και ε, ως άνω, δεν θεωρούνται εξαρτώμενα μέλη, εάν το ετήσιο φορολογητέο εισόδημά τους υπερβαίνει το ποσό των 3.000,00 ευρώ και εφόσον συνοικούν με τον φορολογούμενο. Επιπλέον, τα φυσικά πρόσωπα της περ. γ, ως άνω (με αναπηρία τουλάχιστον 67%), δεν θεωρούνται εξαρτώμενα μέλη, εάν το ετήσιο εισόδημά τους υπερβαίνει το ποσό των 6.000,00 ευρώ. Πάντως, υπογραμμίζεται ότι ενώ για την πρώτη ομάδα των μη θεωρούμενων ως εξαρτώμενων, ο νομοθέτης αναφέρεται σε ετήσιο φορολογητέο εισόδημα (άνω των 3.000,00 ευρώ), για τη δεύτερη ομάδα των προσώπων με αναπηρία, αναφέρεται απλώς σε ετήσιο εισόδημα (άνω των 6.000,00 ευρώ). Η διαφορά είναι ότι στο ετήσιο εισόδημα της δεύτερης κατηγορίας, ενδεχομένως, περιλαμβάνεται και εισόδημα που είναι απαλλασσόμενο, ή φορολογείται αυτοτελώς με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (πχ τόκοι καταθέσεων).

Υπογραμμίζεται ότι στα παραπάνω όρια εισοδημάτων (3.000,00 ή 6.000,00 ευρώ) δεν λαμβάνονται υπόψη οι εξής κατηγορίες εισοδήματος:

(α) Η διατροφή που καταβάλλεται στο ανήλικο τέκνο με δικαστική απόφαση ή με συμβολαιογραφική πράξη ή με ιδιωτικό έγγραφο, κατόπιν συμφωνίας.

(β) Το εξωϊδρυματικό επίδομα ή προνοιακά επιδόματα αναπηρίας που χορηγούνται από το κράτος.

Στο σημείο αυτό ιδιαίτερα επισημαίνεται ότι το εισόδημα των ανήλικων τέκνων προστίθεται στα εισοδήματα και φορολογείται στο όνομα του γονέα που ασκεί τη γονική μέριμνα και σε κάθε περίπτωση στο όνομα του συζύγου (πατέρα ή μητέρα), ο οποίος θεωρείται κατ’ αρχήν υπόχρεος για την υποβολή της δήλωσης.

Ωστόσο, στις ακόλουθες κατηγορίες εισοδημάτων, το ανήλικο τέκνο υπέχει δική του φορολογική υποχρέωση για υποβολή φορολογικής δήλωσης:

(α) Όταν πρόκειται για το εισόδημα που αποκτά το ανήλικο από εργασιακή σχέση, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 12 (δηλαδή από μισθωτή προσωπική εργασία),

(β) Όταν πρόκειται για συντάξεις που περιήλθαν στο ανήλικο τέκνο, λόγω θανάτου του πατέρα ή της μητέρας του (ομοίως, από μισθωτή εργασία και συντάξεις).

Η δήλωση αποστέλλεται με ευθύνη του γονέα που ασκεί την γονική μέριμνα.

Β. Κατηγορίες εισοδημάτων

Ι. Εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις

1. Γενικά χαρακτηριστικά

Το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις περιλαμβάνει κάθε είδους εισοδήματα σε χρήμα ή σε είδος που αποκτώνται στο πλαίσιο «υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης».

Για τους σκοπούς του ΚΦΕ, εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο, εντάσσεται στις παρακάτω κατηγορίες:

(α) παρέχει υπηρεσίες στο πλαίσιο σύμβασης εργασίας, σύμφωνα με το Εργατικό Δίκαιο,

(β) παρέχει υπηρεσίες βάσει σύμβασης, προφορικής ή έγγραφης, με την οποία το φυσικό πρόσωπο αποκτά σχέση εξαρτημένης εργασίας με άλλο πρόσωπο, το οποίο έχει το δικαίωμα να ορίζει και να ελέγχει τον τρόπο, το χρόνο και τον τόπο εκτέλεσης των υπηρεσιών,

(γ) παρέχει υπηρεσίες που ρυθμίζονται από τη νομοθεσία περί μισθολογίου και ειδικών μισθολογίων των υπαλλήλων και λειτουργών του Δημοσίου,

(δ) παρέχει υπηρεσίες ως διευθυντής ή μέλος του ΔΣ εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας,

(ε) παρέχει υπηρεσίες ως δικηγόρος έναντι πάγιας αντιμισθίας για την παροχή νομικών υπηρεσιών,

(στ) τέλος, παρέχει υπηρεσίες βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία (3) ή, εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό 75% του ακαθάριστου ει-

σοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα προέρχεται από ένα (1) από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες και εφόσον δεν έχει την εμπορική ιδιότητα, ούτε διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση που είναι διαφορετική από την κατοικία του. Σημειώνεται ότι η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αποκτά εισόδημα από μισθωτή εργασία, σύμφωνα με μία από τις παραπάνω περιπτώσεις (α) έως (ε).

Παράδειγμα:

Λογιστής-φοροτεχνικός, με έδρα την κατοικία του, κατά την χρήση 2022 (φορολογικό έτος 2022), απέκτησε ακαθάριστες αμοιβές ως εξής:

Από την εταιρεία «ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΗ ΕΠΕ»

24.000,00

Από τον συνεταιρισμό «ΕΝΩΣΗ ΕΛΑΙΟΠΑΡΑΓΩΓΩΝ»

4.500,00

Από την ατομική επιχείρηση του Α-Β

2.500,00

Από την ατομική επιχείρηση του Γ-Δ

1.000,00

Σύνολο

32.000,00

Με τις παραπάνω επιχειρήσεις ο λογιστής-φοροτεχνικός (καταρχάς, ασκών επιχειρηματική δραστηριότητα), έχει υπογράψει συμβάσεις συνεργασίας, στοιχεία και πληροφορίες των οποίων υποβλήθηκαν με ηλεκτρονικό τρόπο, μέσω εφαρμογής του στην myaade, στην ΔΟΥ φορολογίας του, με την τριμηνιαία κατάσταση του Ν 1882/1990.

Επί των ως άνω αμοιβών έχει παρακρατηθεί φόρος εισοδήματος 20%, ποσού 5.000,00 ευρώ. Στα απλογραφικά του βιβλία έχουν καταχωρισθεί έξοδα, σύμφωνα με τις διατάξεις των ΕΛΠ (Ν 4308/2014), συνολικού ποσού 7.000,00 ευρώ, ενώ επιπλέον οι ασφαλιστικές εισφορές του έτους που κατέβαλε στον ΕΦΚΑ, ανήλθαν στο ποσό των 4.000,00 ευρώ, το οποίο βρίσκεται επίσης καταχωρισμένο στα βιβλία.

Βάσει των παραπάνω στοιχείων, ο υπόχρεος έχει τις προϋποθέσεις ένταξης του εισοδήματός του στην κατηγορία της μισθωτής εργασίας, στην περίπτωση (στ), ως άνω:

Η ένταξη είναι υποχρεωτική, ενώ σε συνδυασμό με το άρθρο 14 («απαλλαγές εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις»), τα έξοδα που μπορούν να αφαιρεθούν από τις ακαθάριστες αμοιβές του είναι μόνον οι ασφαλιστικές εισφορές (περίπτωση ε, παράγραφος 1, ΚΦΕ).

Για παράδειγμα, δικηγόρος, ο οποίος έχει κάνει έναρξη δραστηριότητας, εφόσον εμπίπτει στην παραπάνω περίπτωση (στ) και δηλώνει την ένταξή του σε αυτήν, κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, δεν μπορεί παραλλήλως, να έχει λάβει αμοιβές και με πάγια αντιμισθία. Επισημαίνεται ότι, όλες οι ως άνω προϋποθέσεις λαμβάνονται σωρευτικά. Ιδιαίτερη σημασία έχει, η ημερομηνία έναρξης επιχειρηματικής δραστηριότητας, καθώς και ο ΚΑΔ (Κωδικός Αριθμός Δραστηριότητας) που θα δηλωθεί. Εφιστάται η προσοχή σε αυτά τα δύο σημεία. Ορθώς ο φορολογικός νομοθέτης ενέταξε τους φορολογούμενους αυτούς στην κατηγορία του εισοδήματος από μισθωτή εργασία, αποδεχόμενος εμμέσως το γεγονός ότι παρέχουν εξαρτημένη εργασία, λόγω της ιδιότυπης σχέσης με τον λήπτη των υπηρεσιών τους, ώστε να ωφελούνται και την μείωση του φόρου του άρθρου 16 του ΚΦΕ, χωρίς να παραγνωρίζεται όμως, η διάσταση της άσκησης επιχειρηματικής δραστηρι-

ότητας. Τα σημεία για τα οποία παρέχονται διευκρινίσεις, για την κατηγορία αυτή των απασχολουμένων, είναι τα παρακάτω:

- Ύπαρξη έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου.

- Δεν πρέπει να έχουν την εμπορική ιδιότητα.

- Δεν διατηρούν επαγγελματική εγκατάσταση που είναι διαφορετική από την κατοικία τους. Εδώ εξετάζεται και η περίπτωση της φιλοξενίας.

- Δεν πρέπει να αποκτούν παραλλήλως, εισόδημα από μισθωτή εργασία, εν γένει.

Κατά την άποψη της Φορολογικής Διοίκησης η προϋπόθεση της ύπαρξης έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου μεταξύ φυσικού προσώπου, που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και των αντισυμβαλλομένων του που προβλέπεται από τις σχολιαζόμενες διατάξεις, δεν σχετίζεται με την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 16 («Συμφωνητικά που καταρτίζονται μεταξύ επιτηδευματιών») του άρθρου 8 του Ν 1882/1990. Η εξακρίβωση της ύπαρξης των έγγραφων συμβάσεων ανήκει στην ελεγκτική αρμοδιότητα της ΔΟΥ φορολογίας, στην οποία υπάγεται ο φορολογούμενος. Πάντως, σκόπιμο κρίνεται οι κάθε μορφής και είδους συμβάσεις ή συμφωνητικά, να υποβάλλονται ηλεκτρονικά στην συγκεκριμένη εφαρμογή της ΑΑΔΕ («Υποβολή Κατάστασης Συμφωνητικών»), εντός των προθεσμιών, ώστε να θεμελιώνεται η τυπική δυνατότητα αντιμετώπισης τυχόν αστικών διαφορών που ενδέχεται να προκύψουν μεταξύ των συμβαλλομένων.

Σε ό,τι αφορά την εμπορική ιδιότητα. Όπως είναι γνωστό, στην φορολογική νομοθεσία (ΚΦΕ), μετά την κατάργηση του Ν 2238/1994 (προηγούμενος ΚΦΕ), δεν υπάρχει ο ορισμός της εμπορικής ιδιότητας. Η μόνη ερμηνεία θα μπορούσε να αναζητηθεί στο πλαίσιο του Εμπορικού Δικαίου. Ωστόσο, στο Εμπορικό Δίκαιο η έννοια της εμπορικής ιδιότητας είναι ευρεία και, κατ’ ουσίαν, θα έθετε εκτός του πεδίου εφαρμογής της παραπάνω ευνοϊκής διάταξης, το σύνολο σχεδόν των ως άνω φορολογουμένων. Υπό την έννοια αυτή, η Φορολογική Διοίκηση ερμήνευσε το σχετικό εδάφιο, αυθαιρέτως σε ένα βαθμό, θεωρώντας ότι δεν έχουν την εμπορική ιδιότητα και συνεπώς υπάγονται στην ανωτέρω διάταξη, όσοι λαμβάνουν αμοιβές «που καταβάλλονται εξαιτίας παροχής υπηρεσιών στις οποίες προέχει το στοιχείο της συμβουλής ή της επιστημονικής, καλλιτεχνικής και πνευματικής δημιουργίας» (Πολ. 1047/2015). Με ερμηνευτική υπέρβαση επομένως, η Φορολογική Διοίκηση καταγράφει ως έχοντες το στοιχείο της επιστημονικής, καλλιτεχνικής και πνευματικής δημιουργίας, εκείνους που με τις παλιές διατάξεις του προηγούμενου ΚΦΕ, χαρακτηρίζονταν ως ελεύθεροι επαγγελματίες. Επομένως, δεν μπορούν να υπαχθούν στην σχολιαζόμενη διάταξη, ώστε να τύχουν των μειώσεων του φόρου του άρθρου 16, όσοι ασκούν επάγγελμα που δεν χαρακτηριζόταν ως ελευθέριο, όπως ενδεικτικώς είναι οι: αντιπρόσωποι, πράκτορες, μεσίτες, μεταφορείς, διαμεσολαβητές, εκτελωνιστές, φωτορεπόρτερ, διαφημιστές, ασφαλιστικοί πράκτορες, μεσίτες ασφαλίσεων, ασφαλιστικοί σύμβουλοι κ.λπ., οι οποίοι, ούτως ειπείν, έχουν την εμπορική ιδιότητα. Αντιθέτως, υπάγονται οι αμοιβές που αποκτώνται στο πλαίσιο της άσκησης των πρώην ελευθερίων επαγγελμάτων (δικηγόροι, λογιστές, μηχανικοί κ.λπ.).

Για την προϋπόθεση της επαγγελματικής εγκατάστασης, είναι σαφές ότι ο συγκεκριμένος φορολογούμενος, εν προκειμένω ο δικηγόρος, έχει δηλώσει ως διεύθυνση άσκησης της δραστηριότητάς του την κατοικία του (είτε ιδιόκτητη, είτε μισθωμένη) και όχι άλλη διεύθυνση εκτός αυτής (πχ γραφείο).