ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ

ΠΡΟΛΟΓΟΣ V

Α. ΕΙΣΑΓΩΓΗ

1. Περιουσία και οικονοµική οντότητα 1

2. Ισολογισµός 3

3. Έννοια λογισμού του κόστους 4

4. Βιομηχανική οικονομική οντότητα και κόστος 5

5. Διοικητική Λογιστική 7

α. Διακρίσεις Λογιστικής 7

β. Οργάνωση του κόστους 8

6. Βασικές λειτουργίες της βιομηχανικής οικονομικής οντότητας 9

α. Διοικητική διάρθρωση και λειτουργίες 9

β. Κέντρα ή θέσεις κόστους 9

γ. Κύρια και βοηθητικά κέντρα κόστους 11

δ. Ενδιάμεσοι και τελικοί φορείς κόστους 12

ε. Μονάδες μέτρησης έργου 12

στ. Το κόστος των ενδιάμεσων και τελικών φορέων (προϊόντων) 15

ζ. Πραγματικό κόστος 16

i. Αρχικό κόστος 16

ii. Κόστος μετατροπής 17

iii. Κόστος παραγωγής 18

iv. Κόστος λειτουργίας διάθεσης 18

v. Εμπορικό κόστος 18

vi. Κόστος λειτουργίας διοίκησης 19

vii. Κόστος χρηματοοικονομικής λειτουργίας 19

viii. Κόστος λειτουργίας ερευνών και ανάπτυξης 19

ix. Ολικό κόστος ή κόστος εσόδων 20

η. Προκαθορισμένο κόστος 20

i. Προϋπολογιστικό κόστος 20

ii. Πρότυπο κόστος 21

θ. Κόστος ειδικό για επιχειρηματικές αποφάσεις 22

7. Διαχείριση αποθεμάτων 23

α. Ορισμός και κόστος κτήσης αποθεμάτων 23

β. Μέθοδοι αποτίμησης του τελικού αποθέματος 24

γ. Ενδεικτικό παράδειγμα 25

δ. Η απομείωση των αποθεμάτων και η αναστροφή της 27

Β. ΤΑ ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ

1. Μορφές κόστους 37

2. Έννοιες λογισμού κόστους 38

3. Ο ισολογισμός της βιομηχανικής οικονομικής οντότητας 40

4. Ροή των στοιχείων του κόστους 41

5. Ομοιότητες και διαφορές κόστους, εξόδου, δαπάνης 43

6. Κατηγορίες κόστους – εξόδων 44

7. Κατάσταση κόστους παραχθέντων και πωληθέντων 46

8. Μετατροπή προσόδων και δαπανών σε εισροή και εκροή χρήματος 50

9. Κατηγορίες εσόδων 56

10. Δαπάνες που δεν κοστολογούνται 57

Γ. ΑΝΑΛΥΣΗ ΤΟΥ ΣΗΜΕΙΟΥ ΑΔΡΑΝΕΙΑΣ

1. Συμπεριφορά των στοιχείων του κόστους σε σχέση με
την επιχειρηματική δραστηριότητα 61

2. Διάσπαση των ημιμεταβλητών ή μικτών εξόδων σε σταθερά
και αναλογικά 62

3. Συμπεριφορά του συνολικού και του κατά μονάδα κόστους –
Κλιμακωτά και σταθερά έξοδα 68

α. Σταθερά, μεταβλητά έξοδα 70

β. Χρησιμοποιούμενοι συμβολισμοί 71

γ. Μαθηματικός τύπος του σημείου αδράνειας 71

δ. Εφαρμογές 73

4. Σχηματική παρουσίαση του σημείου αδράνειας 74

Δ. ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΚΟΣΤΟΛΟΓΗΣΗΣ

1. Πρώτο στοιχείου του κόστους: Πρώτες ύλες 79

2. Δεύτερο στοιχείου του κόστους: Άμεση εργασία 81

3. Τρίτο στοιχείου του κόστους: Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα 83

4. Κοστολόγηση κατά το σύστημα της μαζικής παραγωγής 88

5. Μέθοδος υπολογισμού του κόστους κατά ισοδύναμη μονάδα 90

6. Μέθοδος κοστολόγησης με την ύπαρξη αξίας αρχικού αποθέματος
στην παραγωγή 95

7. Κοστολόγηση με τον Μέσο Σταθμικό όρο 105

8. Κοστολόγηση με τμήματα επεξεργασίας 106

9. Έλεγχος της παραγωγής – Κοστολόγηση ελαττωματικών προϊόντων 11 1

10. Κοστολόγηση επί εξατομικευμένης παραγωγής 11 6

11. Πρότυπο Κόστος 12 1

12. Αποτελεσματικότητα και αποδοτικότητα 1 30

α. Απόδοση των κεφαλαίων της οικονομικής οντότητας 13 3

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑΤΑ

Α. Σχέδιο Λογαριασμών ΕΛΠ 1 41

Β. Υποδείγματα Χρηματοοικονομικών Καταστάσεων 152

Γ . Σύνδεση σχεδίου λογαριασμών με Χρηματοοικονομικές Καταστάσεις 15 7

Δ . Νομοθεσία 16 9

Ε . Εφαρμογές – Ασκήσεις 17 5

ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ 18 9

ΑΛΦΑΒΗΤΙΚΟ ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ 1 91

Α. ΕΙΣΑΓΩΓΗ

1. Περιουσία και οικονοµική οντότητα

Κάθε οικονοµική οντότητα προκειµένου να επιτύχει τον σκοπό της πρέπει να έχει τα κατάλληλα µέσα δράσης. Τα µέσα δράσης µπορεί να είναι υλικά ή άυλα. Τα υλικά περιουσιακά στοιχεία προορίζονται είτε να χρησιµοποιηθούν επί σειρά ετών (πάγια), είτε πρόκειται για περιουσιακά στοιχεία που διακινούνται, ή µετασχηµατίζονται σε άλλα (εµπορεύµατα, πρώτες ύλες κ.λπ. αποθέµατα).

Περαιτέρω, κατά την λειτουργία της οικονοµικής οντότητας, σχηματίζονται απαιτήσεις (άυλα περιουσιακά στοιχεία) κατά των πελατών της και υποχρεώσεις προς τους προµηθευτές της, δηλαδή προς τρίτους, «ξένους» προς αυτήν.

Σηµαντικό είναι να παρατηρήσουµε ότι η οικονοµική οντότητα, ως επιχειρηματική δραστηριότητα, έχει υποχρέωση και προς τον επιχειρηµατία (ή τους φορείς, τους ιδιοκτήτες) που την δηµιούργησε. Αυτό σηµαίνει ότι ως ανεξάρτητη οντότητα, σε σχέση µε την περιουσιακή της διάρθρωση, «οφείλει» να επιστρέψει, κατά περίπτωση, τα τοποθετηµένα κεφάλαια σε αυτούς που τα επένδυσαν, οι οποίοι είχαν ως στόχο την βέλτιστη απόδοσή τους (Αρχή της περιουσιακής αυτοτέλειας).

Άρα, έχουµε:

Ακολούθως, ενεργητικά στοιχεία είναι τα υλικά και τα άυλα αγαθά που έχει στην διάθεσή της η οικονοµική οντότητα, προκειµένου να ενεργοποιηθεί, δηλαδή, να ενεργήσει πράξεις. Συνεπώς, το άθροισµα των αξιών αυτών των περιουσιακών στοιχείων, ονοµάζεται Ενεργητικό (Ε). Η συνολική αξία του ενεργητικού, αποκτήθηκε από την οικονοµική οντότητα, είτε µετά από ρευστοποίηση των κεφαλαίων, καθαρή θέση ή Ίδια Κεφάλαια (ΙΚ), του επιχειρηµατία είτε δια µέσου πιστώσεων από κάθε τρίτο, δηλαδή Πραγµατικό Παθητικό (ΠΠ) = (πιστωτές, προµηθευτές, χορηγήσεις από τράπεζες κ.λπ.).

Εποµένως, έχουµε:

ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ = µέσα δράσης, δηλαδή περιουσιακά στοιχεία της επιχείρησης

ΠΑΘΗΤΙΚΟ = πηγές προέλευσης του ενεργητικού

Σύµφωνα µε τα ανωτέρω, διατυπώνεται η Λογιστική Ισότητα:

Από την Λογιστική Ισότητα προκύπτει:

δηλαδή, τα ίδια κεφάλαια ισούνται µε την διαφορά της αξίας του ενεργητικού, µείον την συνολική αξία των υποχρεώσεων προς τρίτους και ακολούθως:

δηλαδή, η συνολική αξία των υποχρεώσεων προς τρίτους, ισούται µε την διαφορά της αξίας του ενεργητικού, µείον το ύψος των ιδίων κεφαλαίων.

Παραδείγματα:

α. Επιχειρηµατίας τοποθετεί 100.000,00 ευρώ από την προσωπική του περιουσία και δηµιουργεί επιχείρηση.

Έχουµε:

β. Ο ίδιος επιχειρηµατίας, εκτός από τις 100.000,00 ευρώ εισφέρει στην ατοµική του επιχείρηση έπιπλα και εξοπλισµό αξίας 30.000,00 ευρώ (αληθής εκτίµηση).

Έχουµε:

γ. Εν συνεχεία, η ως άνω ατοµική επιχείρηση, αγόρασε εµπορεύµατα από προµηθευτή, µε πίστωση (δηλαδή µε αναστολή της καταβολής του τιµήµατος), αξίας 50.000,00 ευρώ.

Έχουµε:

2. Ισολογισµός

Ισολογισµός είναι µια λογιστική κατάσταση, στην οποία παρουσιάζεται περιληπτικά η περιουσιακή εικόνα µιας επιχείρησης – οικονοµικής οντότητας, σε µια δεδοµένη χρονική στιγµή. Η εµφάνιση της περιουσίας υλοποιείται σε έναν πίνακα χωρισµένο σε δύο µέρη, ήτοι στο Ενεργητικό και στο Παθητικό.

Η παρουσίαση των περιουσιακών στοιχείων µπορεί να γίνεται σε κάθετη ή σε οριζόντια µορφή (βλέπε: ΕΛΠ, Ν 4308/2014).

Οποιαδήποτε µεταβολή στην περιουσία, η οποία προέρχεται από συναλλαγές της επιχείρησης τόσο µε το εξωτερικό οικονοµικό περιβάλλον, όσο και µε εσωτερικές διακινήσεις, µεταφορές ή καταβολές χρηµατικών ποσών (π.χ. εξόφληση µισθοδοσίας προσωπικού), προκαλούν αυξοµειώσεις στην αξία των περιουσιακών στοιχείων και καταλήγουν σε νέες λογιστικές ισότητες.

Προκειµένου η Λογιστική να παρακολουθήσει όλες αυτές τις µεταβολές των περιουσιακών στοιχείων και στην συνέχεια, να απεικονίσει αυτές, στα λογιστικά βιβλία – αρχεία, µε στόχο την παροχή αναλυτικών πληροφοριών προς την διοίκηση της οικονοµικής οντότητας, χρησιµοποιούνται οι λεγόµενοι λογαριασµοί (account), δηλαδή εξατοµικευµένες καταστάσεις κινήσεων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων.

Ο λογαριασµός είναι ένας λογιστικός πίνακας, µε οποιαδήποτε µορφή, στον οποίο καταγράφονται όλες οι µεταβολές (λογιστικές και εμπορικές κινήσεις) ενός περιουσιακού στοιχείου ή µιας υποχρέωσης.

Όπως είναι γνωστό, το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο - ΕΓΛΣ (τα προηγούµενα χρόνια, µέχρι 31/12/2014) και τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα - ΕΛΠ (από 1/1/2015 και εφεξής), έχουν δηµιουργήσει οµάδες λογαριασµών και σχέδια λογαριασµών, στα οποία έχουν ενταχθεί περιουσιακά στοιχεία του ενεργητικού, υποχρεώσεις του πραγµατικού παθητικού, καθώς και υποχρεώσεις προς τους φορείς της επιχείρησης (ίδια κεφάλαια ή καθαρή θέση).

Οι λογαριασµοί της Γενικής Λογιστικής χρησιµοποιούνται για να απεικονίσουν συναλλαγές της επιχείρησης, που αφορούν τόσο το εσωτερικό, όσο και το εξωτερικό επιχειρηµατικό περιβάλλον. Για παράδειγµα, η λογιστικοποίηση µιας µισθοδοτικής κατάστασης και η, εν συνεχεία, εξόφληση των οφειλόµενων ποσών, αφορά αριθµό συναλλαγών που πραγµατοποιούνται στο εσωτερικό περιβάλλον της οικονομικής οντότητας. Υπό την έννοια αυτή, σχηµατίζεται ένας λογαριασµός εξόδου, που αφορά στο εργατικό κόστος.

Το ίδιο ισχύει και για την εσωτερική διακίνηση πρώτων και βοηθητικών υλών, προς τα τµήµατα παραγωγής, για την περαιτέρω επεξεργασία τους, προκειµένου να παραχθούν έτοιµα προϊόντα. Απεναντίας, η αγορά αγαθών, υπό την ευρεία έννοια (παγίων, εµπο-

ρευσίµων, αναλωσίµων κ.λπ.), συνιστά επαφή της επιχείρησης µε τρίτους συναλλασσόµενους (προµηθευτές ή πιστωτές), ήτοι µε το εξωτερικό περιβάλλον.

Οµοίως, οι πωλήσεις εµπορευµάτων ή ετοίµων προϊόντων, δηλαδή οι εκροές, προς τους πελάτες, αφορούν συναλλαγές της οικονοµικής οντότητας µε το εξωτερικό περιβάλλον αυτής. Έτσι, δηµιουργούνται και οι λογαριασµοί εσόδων.

Για να έχουµε ορθή απεικόνιση των συναλλαγών, οι λογαριασµοί της Γενικής Λογιστικής κατηγοριοποιούνται αναλόγως προς την οµάδα των περιουσιακών στοιχείων που αντιπροσωπεύουν. Οι κινήσεις των λογαριασµών µέσω της χρέωσης και της πίστωσής τους απεικονίζουν τις µεταβολές τόσο των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων, όσο και των αποτελεσµάτων.

3. Έννοια λογισμού του κόστους

Ο όρος «λογισμός», σημαίνει την χρήση λογικών αρχών, στο πλαίσιο επίλυσης ενός προβλήματος. Στην επιστήμη των Μαθηματικών, ο όρος χρησιμοποιείται στα προβλήματα του ορισμού και του υπολογισμού της κλίσης μιας καμπύλης, καθώς και του εμβαδού του χωρίου που ορίζεται από μία καμπύλη, γνωστός ως διαφορικός, διανυσματικός και ολοκληρωτικός λογισμός. Στην Οικονομική και Λογιστική επιστήμη, αναφέρεται στην επίλυση προβλημάτων που ανάγονται στην ευρύτερη έννοια οικονομικών παραμέτρων και αναγνωρίζεται ως οριακός λογισμός κόστους και οικονομικός λογισμός.

Ο λογισμός του κόστους, είναι μία περιληπτική ονομασία του συνόλου των εγγραφών και υπολογισμών που διενεργούνται σε μία οικονομική οντότητα, με στόχο την απόκτηση αριθμητικής εικόνας των πραγματικών γεγονότων και διαπίστωσης, μέσω μαθηματικών πράξεων, του βαθμού απόδοσης των επιχειρηματικών αποφάσεων. Ως γνωστό, προκειμένου να ικανοποιηθούν οι πολυάριθμες ανάγκες του ανθρώπου, απαιτούνται αγαθά και υπηρεσίες. Η ύπαρξη αγαθών και υπηρεσιών σε μια οικονομία, τέτοιων που να μπορούν να θεραπεύσουν τις καταναλωτικές ανάγκες των μελών της, προϋποθέτει τον συνδυασμό και τον κατάλληλο μετασχηματισμό ορισμένων στοιχείων. Τούτο συμβαίνει, ανεξαρτήτως αν εφαρμόζεται το σύστημα του κρατικού παρεμβατισμού και προγραμματισμού, ή το σύστημα της ελεύθερης οικονομίας και της ελεύθερης προσφοράς, ή ακόμη, το διαρκώς εξελισσόμενο σχήμα της μικτής οικονομίας, δηλαδή της συνύπαρξης της δημόσιας και της ιδιωτικής δράσης. Σε κάθε περίπτωση, κράτος ή ιδιωτικές μονάδες, αναλαμβάνουν να συνδυάσουν και να μετασχηματίσουν αυτά τα συγκεκριμένα στοιχεία, για την παραγωγή των αγαθών και την παροχή των υπηρεσιών, προκειμένου να καλυφθούν ανάγκες:

α) το κράτος (οι Κρατικές ή Δημόσιες επιχειρήσεις) με την μορφή που έχει λάβει τις τελευταίες δεκαετίες και τον ρόλο που διαδραματίζει στον κοινωνικό προγραμματισμό,

β) οι ιδιώτες (οι οικονομικές οντότητες που δραστηριοποιούνται με ίδια κεφάλαια) που συνιστούν την ιδιωτική πρωτοβουλία, η οποία κινείται και κατευθύνεται προς τους τομείς, που θα ανταμείψουν την δραστηριότητά της με το κέρδος, και

γ) τέλος, το Κράτος και οι Ιδιώτες μαζί (συμπράξεις δημόσιου και ιδιωτικού τομέα).

Με βάση τα παραπάνω δημιουργούνται οι επιχειρήσεις που αναλαμβάνουν να συνδυάσουν τους πρωτογενείς και τους δευτερογενείς συντελεστές της παραγωγής, που με την σειρά τους στοχεύουν να παράγουν και να διακινήσουν τα αγαθά για κατανάλωση, ή να προσφέρουν υπηρεσίες, για κάλυψη πολυποίκιλων αναγκών. Οι επιχειρήσεις αυτές, που η μορφή τους οριστικοποιήθηκε τα τελευταία διακόσια χρόνια, όταν έγινε και εδραιώθηκε η πρώτη Βιομηχανική Επανάσταση, ονομάζονται βιομηχανικές επιχειρήσεις και οφείλουν το όνομα τους, ακριβώς σε αυτήν, την υπ’ αριθμόν ένα, επανάσταση της οικονομικής ζωής, η οποία άλλαξε ριζικά την κατεύθυνση της ανθρωπότητας. Είναι λοιπόν, βιομηχανική επιχείρηση (εφεξής: βιομηχανική οικονομική οντότητα), ένα οργανικό σύνολο συντελεστών της παραγωγής, που αναλαμβάνει να μετασχηματίσει πρωτογενή και ακατέργαστα στοιχεία σε χρήσιμα αγαθά, τα οποία προορίζονται να καλύψουν ανθρώπινες ανάγκες. Η έννοια των συντελεστών της παραγωγής, εδώ, δεν περιορίζεται στους γνωστούς συντελεστές, δηλαδή την φύση, την εργασία και το κεφάλαιο, αλλά, επεκτείνεται και στον τομέα της επιχειρηματικής δραστηριότητας, τομέας ο οποίος περικλείει τα στοιχεία του προγραμματισμού και της ορθολογιστικής αντιμετώπισης των παρουσιαζομένων καταστάσεων, μέσα στην οικονομική οντότητα, στο πλαίσιο πάντα της θετικής απόδοσης των επενδεδυμένων χρηματικών κεφαλαίων.

Στο παρόν πόνημα, αντικείμενο είναι η βιομηχανική οικονομική οντότητα (σύμφωνα με την νέα ορολογία), η οποία λειτουργεί μέσα στο οικονομικό σύστημα των ελεύθερων συναλλαγών και μπορεί να πάρει την μορφή της κρατικής ή της ιδιωτικής μονάδας. Η δεύτερη μορφή προϋποθέτει την δημιουργία θετικού αποτελέσματος (κέρδους), ως ουσιαστικού κινήτρου για την συνέχιση και επιβίωση της. Ωστόσο και η κρατική βιομηχανική οντότητα, αναφορικώς με τους τιθέμενους στόχους, ασφαλώς επιδιώκει την επίτευξη θετικού αποτελέσματος, στο πλαίσιο της κοινωνικής της προσφοράς.

4. Βιομηχανική οικονομική οντότητα και κόστος

Όπως είναι γνωστό από την Οικονομική των Επιχειρήσεων, η εμπορική οικονομική οντότητα, η οποία ασχολείται με την διακίνηση των αγαθών, γενικά, έχει τις εξής λειτουργίες:

α) Εφοδιασμός (αγορά των εμπορευμάτων που θα διακινηθούν)

β) Διάθεση (πώληση των παραπάνω εμπορευμάτων στο καταναλωτικό κοινό ή σε άλλες οικονομικές οντότητες)

γ) Χρηματοοικονομική λειτουργία (εξεύρεση κεφαλαίων και χρησιμοποίηση αυτών, αποδοτικά) και

δ) Διοίκηση (η λειτουργία που εποπτεύει και κατευθύνει τις υπόλοιπες και γενικά την συμπεριφορά της οικονομικής οντότητας, μέσα στο οικονομικό περιβάλλον).

Η βιομηχανική οικονομική οντότητα, διαφέρει από την αντίστοιχη εμπορική, κατά μία επιπλέον λειτουργία, που είναι αυτή που προσδίδει τον ιδιαίτερο χαρακτήρα της. Η λειτουργία αυτή, είναι η λειτουργία της παραγωγής και αναφέρεται στις μεθόδους και στα συστήματα που εφαρμόζει η διοίκηση της βιομηχανικής οικονομικής οντότητας, προκειμένου να μετασχηματίσει, αφ’ ενός, τα πρωτογενή στοιχεία σε έτοιμα για κατανάλωση αγαθά, και προκειμένου, αφ’ ετέρου, να υπολογίσει, λογιστικά, το μέγεθος και το ύψος της θυσίας, στην οποία υποβάλλεται η συγκεκριμένη οντότητα, γι’ αυτόν ακριβώς τον μετασχηματισμό. Η θυσία αυτή, ονομάζεται «κόστος». Είναι, επομένως, κόστος, η θυσία, η οποία αποτιμάται σε χρηματικές αξίες, και η οποία δημιουργείται χάριν της παραγωγής αγαθών, της προσφοράς υπηρεσιών ή γενικότερα της λειτουργίας μιας οικονομικής μονάδας. Η χρηματική αξία, λοιπόν, που βρίσκεται ενσωματωμένη στο συγκεκριμένο αγαθό, που κατασκευάζει ή παράγει μία βιομηχανική οικονομική οντότητα, είναι το κόστος παραγωγής αυτού και αντιπροσωπεύει όλα τα έξοδα (θυσίες) στα οποία αυτή υποβλήθηκε.

Η διάσπαση του κόστους, στην συνέχεια, σε κατηγορίες, διευκολύνει τον υπολογισμό του, αφ’ ενός, και αφ’ ετέρου δημιουργεί τις προϋποθέσεις για την κατάρτιση προγραμμάτων εξόδων, από την διοίκηση της οικονομικής οντότητας. Ο προγραμματισμός των εξόδων και του κόστους, έχει ως τελικό σκοπό την συμπίεση, αυτής της κατηγορίας του εξόδου ή του κόστους, η οποία αποβλέπει στον σχεδιασμό της ανταγωνιστικής τιμής του τελικού αγαθού ή υπηρεσίας. Πρώτο στοιχείο του κόστους οι πρώτες ύλες ή τα άμεσα υλικά. Είναι το στοιχείο που έχει άμεση σχέση με το παραγόμενο προϊόν και γενικά, δεν μπορεί να νοηθεί το αγαθό χωρίς την ύπαρξη αυτού. Δεύτερο στοιχείο του κόστους είναι τα άμεσα εργατικά. Είναι δε άμεσα εργατικά, οι αμοιβές του ανθρώπινου δυναμικού, που ασχολείται αποκλειστικά στην λειτουργία της παραγωγής. Τρίτο στοιχείο του κόστους είναι τα Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα, κατηγορία η οποία περιλαμβάνει κάθε έξοδο, εν γένει, που σχετίζεται με την παραγωγή του αγαθού, δεν βρίσκεται όμως σε άμεση σχέση με αυτό, ούτε επηρεάζει την μορφή του ή το περιεχόμενο του ή την εμφάνισή του. Κατά την παράθεση της ύλης και της λύσης των ασκήσεων στα επιμέρους κεφάλαια, θα αναλυθούν περισσότερο τα ως άνω στοιχεία του κόστους:

Η σύγχρονη εξέλιξη των επιχειρήσεων και η ανάγκη προσαρμογής τους στις απαιτήσεις του οικονομικού περιβάλλοντος, στο οποίο δρουν, δημιούργησε την έννοια του προγραμματισμού. Ο λογισμός του κόστους και η κοστολόγηση των παραγόμενων αγαθών, ως δραστηριοτήτων της λειτουργίας της παραγωγής της βιομηχανικής οικονομικής οντότητας, δεν ήταν δυνατόν να μείνουν έξω από τον κύκλο του προγραμμα-

τισμού. Υπό την έννοια αυτήν, προέκυψαν, κατ’ αρχάς, οι προϋπολογισμοί εξόδων, το προγραμματισμένο κόστος και στην συνέχεια, το πρότυπο κόστος. Η ύπαρξη πρότυπου κόστους στην βιομηχανική οικονομική οντότητα, επιτρέπει την σύγκριση του πραγματοποιηθέντος κόστους και αυτού που θα έπρεπε να πραγματοποιηθεί. Έτσι, εξετάζουμε τον λόγο:

και κατά συνέπεια τον έλεγχο του πραγματικού κόστους. Ο έλεγχος των αποκλίσεων μεταξύ προτύπου και πραγματικού κόστους, έχει ως κύριο στόχο την αποφυγή ασύμφορων και αντιοικονομικών καταστάσεων, την αλλαγή των αποφάσεων και την στροφή σε νέες κατευθύνσεις με τελικό επίτευγμα την ελαχιστοποίηση του κόστους και την προσιτή τιμή πώλησης του αγαθού ή της παροχής υπηρεσίας.

Στα επόμενα κεφάλαια θα εξεταστούν μέθοδοι κοστολόγησης, καθώς και η λογιστική απεικόνιση του πραγματικού κόστους. Για την κατανόηση των παραπάνω θεμάτων, γίνεται αντιληπτό ότι απαιτείται καλή γνώση των Γενικών Αρχών της Λογιστικής καθώς και γνώση στοιχείων Οικονομικής Επιχειρήσεων.

5. Διοικητική Λογιστική

α. Διακρίσεις Λογιστικής

Λογιστική είναι η επιστήμη που ασχολείται με την εξεύρεση, μέτρηση και μετάδοση στοιχείων, τα οποία επιτρέπουν έλλογες κρίσεις και αποφάσεις, από εκείνους που τα χρησιμοποιούν. Η Λογιστική, κατ’ αρχήν, διαιρείται σε δύο μεγάλους κλάδους:

α) την Χρηματοοικονομική Λογιστική και

β) την Διοικητική ή Εσωτερική Λογιστική

Η Χρηματοοικονομική Λογιστική ασχολείται με την απεικόνιση των μεταβολών των περιουσιακών στοιχείων, των οικονομικών οντοτήτων, καθώς και με την παρουσίαση του αποτελέσματος της δραστηριότητάς τους, ενώ η Διοικητική Λογιστική ασχολείται με θέματα:

α) προγραμματισμού,

β) ελέγχου,

γ) συντονισμού και οργάνωσης και

δ) αποφάσεων, είτε μακροπρόθεσμων, είτε βραχυπρόθεσμων

Η Βιομηχανική Λογιστική είναι ένας κλάδος της Λογιστικής, που ασχολείται με μία ιδιαίτερη μορφή της επιχείρησης, την Βιομηχανική Επιχείρηση, και ο οποίος δανείζεται, μεθόδους και συστήματα, τόσο από την Χρηματοοικονομική όσο και από την Διοικητική Λογιστική. Επομένως η Βιομηχανική Λογιστική, βρίσκεται μεταξύ των δύο μεγάλων κλάδων της Λογιστικής και εφάπτεται αυτών. Το αντικείμενό της είναι η Βιομηχανική επιχείρηση. Όπως είναι γνωστό, οι επιχειρήσεις διακρίνονται σε εμπορικές και βιομηχανικές, υπό ευρεία έννοια. Εμπορική, ονομάζεται η επιχείρηση που αγοράζει εμπορεύματα με σκοπό την μεταπώλησή τους. Η διαφορά μεταξύ τιμής πώλησης και τιμής αγοράς, είναι το αποτέλεσμα που επιτυγχάνει η επιχείρηση. Η Βιομηχανική οικονομική οντότητα προμηθεύεται διάφορα αγαθά σε φυσική κατάσταση, τα οποία μεταποιεί σε τέλεια προϊόντα, χρήσιμα για την ικανοποίηση των αναγκών του ανθρώπου. Στην συνέχεια, διαθέτει τα προϊόντα αυτά στην αγορά. Επομένως, η Βιομηχανική οικονομική οντότητα αναπτύσσει συναλλακτική και παραγωγική δραστηριότητα. Η συναλλακτική δραστηριότητα αντιστοιχεί στην προμήθεια των απαραίτητων υλικών για την παραγωγή των προϊόντων, καθώς και στην διάθεση αυτών στην καταναλωτική αγορά που θα ακολουθήσει, ενώ η παραγωγική δραστηριότητα αντιστοιχεί στην συντελούμενη παραγωγική διαδικασία, στα τμήματα παραγωγής (εργοστάσιο). Για την παραγωγή των έτοιμων για χρήση αγαθών απαιτείται ο συνδυασμός ανθρώπινης δύναμης και υλικών μέσων, δηλαδή συνεργασία των συντελεστών της παραγωγής. Η χρηματική αξία των συντελεστών της παραγωγής που έχει η επιχείρηση στην διάθεσή της αντιστοιχεί στο Ενεργητικό του Ισολογισμού της, το οποίο όπως είναι γνωστό, αντικατοπτρίζεται στα Κεφάλαιά της.

β. Οργάνωση του κόστους

Οργάνωση του κόστους ονομάζεται το σύστημα των ενεργειών, με το οποίο καθορίζεται το πλαίσιο της διαδικασίας κοστολόγησης προϊόντων και υπηρεσιών, σύμφωνα με τα παρακάτω:

- Επιχειρείται συντονισμός της λογιστικής παρακολούθησης των κοστολογικών στοιχείων, ώστε να εξασφαλίζεται ακρίβεια, εγκυρότητα και ταχύτητα στον προσδιορισμό του κόστους.

- Πραγματοποιούνται υποδιαιρέσεις της βιομηχανικής οικονομικής οντότητας και οργανωτική διάρθρωση των διαφόρων τμημάτων, ώστε να προκύπτουν οι κοστολογικές πληροφορίες που κρίνονται επαρκείς για την εξυπηρέτηση των αναγκών προσδιορισμού του κόστους.

- Αναζητούνται κατάλληλα λογιστικά προγράμματα και μηχανισμοί, ώστε να επιτυγχάνεται με ταχύτητα, ακρίβεια και οικονομία η σύλληψη της ροής των πρωτογενών ποσοτικών κοστολογικών μεγεθών.

- Ορίζονται κριτήρια κατανομής των έμμεσων εξόδων στις λειτουργίες ή στους ενδιάμεσους και τελικούς φορείς κόστους.

- Διατυπώνονται αρχές και κανόνες αποτίμησης και διαχείρισης των στοιχείων του κόστους.

Κατά τον σχεδιασμό της οργάνωσης του κόστους λαμβάνεται πάντοτε υπόψη τόσο το λειτουργικό, όσο και το τεχνολογικό σχήμα της βιομηχανικής οικονομικής οντότητας.

Η τεχνολογική διάρθρωση, κατά κανόνα, σχηματίζει το πλαίσιο, αλλά και τους περιοριστικούς παράγοντες της οργάνωσης του κόστους, τόσο στον τομέα της λειτουργίας της παραγωγής, όσο και στους λοιπούς τομείς της βιομηχανικής οικονομικής οντότητας. Υπό την έννοια αυτή, αν, για παράδειγμα, το προϊόν διέρχεται από τέσσερα στάδια ή φάσεις παραγωγής που πραγματοποιούνται αντίστοιχα σε τέσσερα τμήματα (π.χ. παραλαβή ξυλείας, επεξεργασία ξύλου, τεμαχισμός, βαφή ή προσθήκη επικαλύψεων, συσκευασία/δεματοποίηση) με πλήρη για το καθένα τεχνολογική αυτοτέλεια, η οργάνωση του κόστους θα σχηματίσει ανάλογο αριθμό κοστολογικών κέντρων, με σκοπό τον προσδιορισμό του κόστους παραγωγής του παραγόμενου προϊόντος, διακεκριμένα για κάθε μία φάση.

6. Βασικές λειτουργίες της βιομηχανικής οικονομικής οντότητας

α. Διοικητική διάρθρωση και λειτουργίες

Είναι σαφές ότι ο αριθμός των βασικών λειτουργιών κάθε βιομηχανικής (μεταποιητικής) οικονομικής οντότητας εξαρτάται από το αντικείμενο απασχόλησης, δηλαδή από το είδος των προϊόντων που παράγει, αλλά και από το μέγεθός της.

Η διοικητική διάρθρωση των μεταποιητικών οντοτήτων διαφοροποιείται αναλόγως προς το μέγεθος (μικρό, μεσαίο, μεγάλο), κατά κανόνα, οπότε ενδέχεται να καθίσταται απλούστερη λόγω της σύμπτυξης πολλών από τις λειτουργίες τους. Εξ άλλου, η διοικητική διάρθρωση των εμπορικών οικονομικών οντοτήτων και αυτών που παρέχουν υπηρεσίες, δηλαδή των οντοτήτων του τριτογενούς τομέα, διαφέρει από εκείνη των βιομηχανικών οικονομικών οντοτήτων, δηλαδή των οντοτήτων του μεταποιητικού τομέα. Ωστόσο, η οικονομική λειτουργία, η διοικητική λειτουργία, καθώς και η λειτουργία διάθεσης (πωλήσεων), υπάρχουν τόσο στις οικονομικές οντότητες του μεταποιητικού τομέα, όσο και σε αυτές του εμπορικού τομέα.

Οι βασικές λειτουργικές υποδιαιρέσεις αποτελούν τα πρωταρχικά κέντρα κόστους, στα οποία κατανέμεται το σύνολο των οργανικών εξόδων κατ’ είδος, για τον σχηματισμό του λειτουργικού κόστους της οικονομικής οντότητας. Οι υπολειτουργίες, στις οποίες αναλύονται οι λειτουργίες και οι λειτουργικές μονάδες, αποτελούν τον οδηγό της οργάνωσης του κόστους των αντίστοιχων κέντρων κόστους (βλέπε, παρακάτω).

β. Κέντρα ή θέσεις κόστους

Κέντρα ή θέσεις κόστους είναι μικρές μονάδες παραγωγικής δραστηριότητας, όπου πραγματοποιείται η λογιστική συγκέντρωση του κόστους, με τελικό σκοπό την μέτρη-

ση της αποτελεσματικότητας. Αποτελεσματικότητα δε, είναι το μέγεθος της επιτυχίας των επιχειρηματικών στόχων.

Τα κριτήρια σχηματισμού των λειτουργικών υποδιαιρέσεων ή των λειτουργικών μονάδων, στις οποίες αντιστοιχούν τα κέντρα ή οι θέσεις κόστους, σε σχέση με την οργάνωσή τους, είναι τα παρακάτω:

- Αυτοτέλεια χώρου:

Δύο εργοστάσια, που διακρίνονται μεταξύ τους χωροταξικά, αποτελούν διακεκριμένες οργανωτικές μονάδες και συνεπώς ιδιαίτερα κέντρα κόστους, έστω και αν σε αυτά παράγεται το ίδιο προϊόν ή αναπτύσσεται σχεδόν όμοια δραστηριότητα. Το ίδιο ισχύει, επί παραδείγματι και για δύο καταστήματα πωλήσεων ή για δύο νοσηλευτικές μονάδες ή για δύο κέντρα ερευνών. Η αυτοτέλεια του χώρου σχηματίζει τις προϋποθέσεις για την επίτευξη άριστου βαθμού οργάνωσης.

- Τεχνολογική διάρθρωση:

Στην περίπτωση που η διαδικασία παραγωγής διαχωρίζεται σε στάδια ή φάσεις, οι οποίες παρουσιάζουν μεταξύ τους σαφή τεχνολογική αυτοτέλεια και το έργο που παράγεται σε κάθε μία από αυτές είναι μετρήσιμο, κάθε στάδιο ή φάση κατεργασίας είναι δυνατόν να αποτελέσει ιδιαίτερη λειτουργική υποδιαίρεση ή ιδιαίτερο κέντρο κόστους. Τέτοια παραδείγματα αποτελούν (α) η κατασκευή του έτοιμου ενδύματος σε εργοστάσιο που έχει νηματουργείο, υφαντήριο, βαφείο, ραφείο και σιδερωτήριο, (β) η παραγωγή εξευγενισμένων ελαίων σε εργοστάσιο που έχει τμήματα εξουδετέρωσης, αποχρωματισμού κ.λπ., καθώς και η τελική συναρμολόγηση λεωφορείων σε εργοστάσιο που έχει τμήματα σιδηρουργείου, επενδύσεων, βαφείου, καθισμάτων και διακόσμησης. Η τεχνολογική αυτοτέλεια κάθε κέντρου κόστους κατευθύνει και στην ιδιαίτερη οργάνωσή του.

- Έλεγχος κόστους:

Ο έλεγχος του κόστους συνδέεται με τον έλεγχο των υπεύθυνων φορέων διοικητικής εξουσίας, που διοικούν τις λειτουργικές υποδιαιρέσεις της οικονομικής οντότητας. Ο αριθμός αυτών των φορέων ευθύνης, μικρός, μεσαίος ή μεγάλος, προσδιορίζεται από τους παρακάτω συντελεστές:

(1) Από την κρίση της διοίκησης της βιομηχανικής οικονομικής οντότητας, αναφορικώς με την σπουδαιότητα και ανάγκη ελέγχου του κόστους, στο πλαίσιο του εξορθολογισμού του.

(2) Από την ανάγκη συμπίεσης του κόστους, σε ανεκτά επίπεδα.

(3) Από τον αριθμό ή την ποιότητα των ειδών που παράγονται, αλλά και από την έκταση ή την σύνθεση της διαδικασίας παραγωγής τους.

Είναι αυτονόητο ότι όσο μεγαλύτερα είναι τα σχετικά μεγέθη, τόσο ο αριθμός των κοστολογικών κέντρων, που είναι δυνατόν να οργανώνονται, είναι μεγαλύτερος, με ότι αυτό συνεπάγεται ως προς την εξέλιξη του κόστους.

- Κέντρα κόστους, κέντρα κέρδους και κέντρα επενδύσεων:

Στην περίπτωση κατά την οποία, η διοίκηση της οικονομικής οντότητας επιδιώκει την μέτρηση ή τον έλεγχο της αποτελεσματικότητας ενός κέντρου επενδύσεων, όπως για παράδειγμα ενός εργοταξίου που οργανώνεται για την κατασκευή μιας γέφυρας, ή ενός κέντρου κέρδους, όπως για παράδειγμα μιας συνεργασίας κοινοπρακτικού χαρακτήρα, ή ενός κλάδου εκμετάλλευσης, όπως για παράδειγμα ενός κλάδου ανταλλακτικών κεντρικών μονάδων θέρμανσης μιας τέτοιας αντιπροσωπείας, σχηματίζονται αντίστοιχες οργανωτικές μονάδες καθώς και ανάλογα κέντρα ή θέσεις κόστους. Είναι δυνατόν τα κέντρα κέρδους να περιλαμβάνουν περισσότερα του ενός κέντρου κόστους, όπως, επί παραδείγματι, συμβαίνει όταν το έργο που παράγεται στα επιμέρους κέντρα κόστους είναι δύσκολο να αποτιμηθεί ή η αποτίμησή του κρίνεται σε έναν βαθμό αντιοικονομική.

Επισημαίνεται ότι για την διάκριση των κέντρων κόστους, των κέντρων κέρδους και των κέντρων επενδύσεων, θεωρείται σκόπιμο να λαμβάνονται υπόψη οι εξής διαφορές, αναφορικώς με την ευθύνη:

(1) Στα κέντρα κόστους, η ευθύνη και ο έλεγχος των φορέων περιορίζονται ως επί το πλείστον, στο κόστος που διαμορφώνεται σε αυτά τα κέντρα.

(2) Στα κέντρα κέρδους, η ευθύνη των φορέων διοικητικής εξουσίας καλύπτει το κόστος, όσο και το έσοδο που πραγματοποιείται από την διάθεση των προϊόντων ή υπηρεσιών που παράγονται σ’ αυτά.

(3) Στα κέντρα επενδύσεων, η ευθύνη των φορέων διοικητικής εξουσίας αναφέρεται σε ένα ποσοστό απόδοσης που υπολογίζεται στο ύψος του επενδεδυμένου κεφαλαίου. Είναι σαφές, ότι στην περίπτωση αυτή μεσολαβεί ουσιαστικός έλεγχος του κόστους, το οποίο, εν προκειμένω, αποτελεί διαμορφωτικό στοιχείο του ποσοστού απόδοσης του εν λόγω επενδεδυμένου κεφαλαίου.

γ. Κύρια και βοηθητικά κέντρα κόστους

Βασικό διακριτικό στοιχείο κατάταξης των κέντρων κόστους σε κύρια και βοηθητικά κέντρα, είναι ο προορισμός του κόστους που συγκεντρώνεται σε αυτά και ο λειτουργικός τους προσανατολισμός εντός της παραγωγικής μονάδας.

Με την υπόθεση ότι τα βοηθητικά κέντρα κόστους λειτουργούν με κύριο σκοπό - προορισμό την εξυπηρέτηση των αναγκών των κύριων κέντρων κόστους, είναι αυτονόητο ότι το κόστος τους απορροφάται ή επιβαρύνει τα κύρια αυτά κέντρα. Η παραγωγή ενέργειας για παράδειγμα είναι βοηθητικό κέντρο, επειδή η παραγωγή του προϊόντος της ενέργειας, προορίζεται να καλύπτει τις ανάγκες άλλων κύριων και βοηθητικών κέ-

ντρων. Άλλα παραδείγματα είναι η αξιοποίηση των αποβλήτων, το συνεργείο επισκευών και συντηρήσεων, το χημείο, ή το σχεδιαστήριο, στο πλαίσιο της παροχής υπηρεσιών. Τα κύρια κέντρα κόστους έχουν ως βασικό σκοπό λειτουργίας την παραγωγή των ενδιάμεσων ή τελικών προϊόντων. Έτσι, κατά κανόνα, το κόστος τους επιβαρύνει τους ενδιάμεσους και τελικούς φορείς κόστους, δηλαδή τα προϊόντα που παράγονται, ενώ περιπτώσεις παροχής έργου μεταξύ των κύριων τμημάτων ή από τα κύρια προς τα βοηθητικά, αποτελούν, κατά κανόνα, την εξαίρεση.

Μεταξύ των βοηθητικών, των κύριων ή των κύριων και βοηθητικών κέντρων, γίνεται συνεχής ροή παροχών και αντιπαροχών έργου και ανάλογη μεταφορά κόστους, μέχρι να διαμορφωθεί το συνολικό ύψος του κόστους των βοηθητικών κέντρων.

Το κόστος αυτό επιρρίπτεται, με βάση διάφορα κριτήρια, στα κύρια κέντρα κόστους. Έτσι, διαμορφώνεται το συνολικό κόστος των κύριων κέντρων, το οποίο καταλογίζεται στους τελικούς φορείς που είναι είτε τα ενδιάμεσα, είτε τα τελικά προϊόντα.

δ. Ενδιάμεσοι και τελικοί φορείς κόστους

Τελικός φορέας κόστους είναι το προϊόν που παράγεται ή η υπηρεσία που προσφέρεται και που προορίζεται να διατεθεί, εν δυνάμει, στην μορφή που παράγεται, όπως για παράδειγμα το νήμα, το ύφασμα, το έτοιμο ένδυμα, το ανταλλακτικό του αυτοκινήτου ή του μηχανήματος, το αυτοκίνητο, το έπιπλο, το μηχάνημα κ.λπ.

Ενδιάμεσοι φορείς κόστους είναι τα προϊόντα που παράγονται σε διάφορες φάσεις ή στάδια κατεργασίας, τα οποία δεν είναι δυνατό να διατεθούν στην κατανάλωση με την μορφή που λαμβάνουν στα στάδια αυτά της παραγωγής, είναι δηλαδή ημιτελή, όπως για παράδειγμα τα μέρη ενός υπό κατασκευή έτοιμου ενδύματος ή υποδήματος ή επίπλου ή μιας μηχανής, πριν να προκύψει η μορφή του τελικού προϊόντος. Τα ημιτελή προϊόντα προορίζονται να χρησιμοποιηθούν, έτσι ώστε να ολοκληρωθεί η παραγωγή των τελικών αγαθών.

ε. Μονάδες μέτρησης έργου

Μονάδες μέτρησης έργου είναι εκείνες που χρησιμοποιούνται για την επιμέτρηση της παραγωγής, της δραστηριότητας ή της απασχόλησης ενός κέντρου κόστους μιας βιομηχανικής οικονομικής οντότητας. Η μονάδα μέτρησης έργου χρησιμεύει ως βάση καταλογισμού των εξόδων του κέντρου κόστους σε άλλα τμήματα ή στους ενδιάμεσους και τελικούς φορείς κόστους. Οι μονάδες μέτρησης έργου εκφράζονται σε φυσικές ή νομισματικές μονάδες, όπως π.χ.  ώρες, χιλιόγραμμα, ευρώ, δολάρια κ.λπ. Η χρησιμοποίηση της μονάδας έργου γίνεται αφού προηγουμένως επιλεγεί με προσοχή ο κατάλληλος τύπος, ώστε να υπάρχει ευχέρεια στην καταγραφή των αποτελεσμάτων που αναμένονται. Οι τύποι μονάδων μέτρησης έργου που χρησιμοποιούνται, κατά κανόνα συνδέονται με τους ακόλουθους συντελεστές κόστους:

(1) Άμεση εργασία της παραγωγικής λειτουργίας.

Λαμβάνεται υπόψη ο αριθμός των άμεσων ωρών που πραγματοποιεί το εργατοτεχνικό προσωπικό, το οποίο αμείβεται με βάση το ημερομίσθιο στην μονάδα παραγωγής και κατά συνέπεια το άμεσο κόστος εργασίας.

(2) Λειτουργία του μηχανολογικού εξοπλισμού της παραγωγικής λειτουργίας.

Λαμβάνονται υπόψη οι ώρες λειτουργίας των μηχανημάτων παραγωγής ή των εγκαταστάσεων παραγωγής, εν γένει.

(3) Πρώτες ύλες που βιομηχανοποιούνται στο κέντρο κόστους.

Λαμβάνονται υπόψη οι ποσότητες των πρώτων υλών που βιομηχανοποιούνται σε ορισμένη χρονική περίοδο, σε μονάδες μέτρησης.

(4) Προϊόν ή υπηρεσία που παράγεται στο τμήμα.

Λαμβάνονται υπόψη οι μονάδες του προϊόντος που έχει παραχθεί στο τμήμα. Λαμβάνεται υπόψη η ολοκληρωμένη κανονική παραγωγή, ενώ η υπό κατεργασία παραγωγή υπολογίζεται με αναγωγή, αναλόγως προς τον βαθμό ολοκλήρωσης (ισοδύναμες μονάδες).

(5) Ποσότητες αποθεμάτων, π.χ. προϊόντων, εμπορευμάτων ή υλικών, που διακινούνται.

Λαμβάνονται υπόψη οι ποσότητες των υλικών, προϊόντων ή άλλων αποθεμάτων που παραλαμβάνονται, αποστέλλονται ή διακινούνται, σε συγκεκριμένη μονάδα μέτρησης.

Περαιτέρω, για την επιλογή και χρησιμοποίηση των μονάδων μέτρησης έργου, όπως ορίστηκαν πιο πάνω, τίθενται οι παρακάτω στόχοι:

Στόχος 1ος: Ο έλεγχος του κόστους του τμήματος και εν γένει της λειτουργικής υποδιαίρεσης της μονάδας.

Ο έλεγχος αυτός επιτυγχάνεται με την σύγκριση του ήδη παραχθέντος από το τμήμα έργου, αναφορικώς με το κόστος του. Σε περίπτωση αδυναμίας μέτρησης του έργου προκύπτει δυσκολία στην σύγκριση και συνεπώς στον έλεγχο. Σε περίπτωση που έχουν τεθεί πρότυπα κόστους κατά μονάδα έργου, οπότε το πραγματικό κόστος της μονάδας συγκρίνεται με το πρότυπο, ώστε να προσδιορίζονται και να αιτιολογούνται οι αποκλίσεις, ο έλεγχος, κατά κανόνα, είναι αποτελεσματικότερος.

Στόχος 2ος: Η επίρριψη του κόστους των βοηθητικών κέντρων σε άλλα βοηθητικά κέντρα, ή σε κύρια κέντρα, με βάση τις μονάδες έργου που εκχωρούνται ή απορροφώνται.

Εδώ, εξετάζεται η περίπτωση του βοηθητικού κέντρου παραγωγικού εξοπλισμού. Το έργο που παράγεται μετράται με την συγκεκριμένη μονάδα μέτρησης και το κόστος του προσδιορίζεται από την σχέση:

Προσοχή! Η κατανομή του κόστους γίνεται με βάση την ποσότητα, με την οποία επιβαρύνεται κάθε τμήμα, είτε κύριο είτε βοηθητικό.

Χαρακτηριστικό παράδειγμα αποτελεί η περίπτωση του συνεργείου επισκευών και συντηρήσεων, στο οποίο ως μονάδα έργου χρησιμοποιείται ο αριθμός ωρών απασχόλησης του προσωπικού του σε άλλα βοηθητικά ή κύρια τμήματα για την διενέργεια συντηρήσεων ή επισκευών του εξοπλισμού τους. Το κόστος εργατοώρας του συγκεκριμένου συνεργείου προσδιορίζεται από την σχέση:

Το κόστος που αναλογεί σε κάθε άλλο τμήμα (κύριο ή βοηθητικό) προσαυξάνεται με την αξία των υλικών που αναλώνονται αμέσως, κατά την πραγματοποίηση της συγκεκριμένης επισκευής ή συντήρησης.

Στόχος 3ος: Ο καταλογισμός των έμμεσων εξόδων των τμημάτων στους φορείς κόστους.

Απαριθμούνται ενδεικτικά οι ακόλουθες πέντε περιπτώσεις κατηγοριών παραδειγμάτων εφαρμογής.

Περίπτωση πρώτη: Παραγωγή διαφόρων ειδών ή τύπων του αυτού προϊόντος.

Στην περίπτωση αυτή, επειδή κάθε είδος διαφέρει από την άποψη της δυσκολίας παραγωγής, γίνεται αναγωγή της πραγματικής κατά είδος παραγωγής σε ισοδύναμες μονάδες με την χρησιμοποίηση συντελεστών ισοτιμίας. Το άθροισμα των ισοδύναμων μονάδων παραγωγής αντιπροσωπεύει τις ήδη παραχθείσες μονάδες μέτρησης έργου που χρησιμοποιούνται για τον καταλογισμό στους φορείς του έμμεσου κόστους του τμήματος στο οποίο οι μονάδες αυτές έχουν παραχθεί. Σε επόμενο κεφάλαιο θα εξετασθεί η έννοια των ισοδύναμων μονάδων, σε σχέση με την κοστολογική διαδικασία.

Περίπτωση δεύτερη: Τα προϊόντα που παράγονται είναι ανομοιόμορφα ως προς τα στάδια κατεργασίας από τα οποία διέρχονται.

Στην περίπτωση αυτή ο χρόνος λειτουργίας της μηχανής ή ομάδας μηχανών του τμήματος, που αντιπροσωπεύει τις μονάδες μέτρησης έργου, χρησιμοποιείται για την κατανομή του έμμεσου κόστους. Έτσι, αν μία κατεργασία προϊόντος χρειάζεται δύο ώρες λειτουργίας της μηχανής ή των μηχανών, επιβαρύνεται με το κόστος δύο μηχανοωρών. Η μηχανοώρα χρησιμοποιείται ως μονάδα μέτρησης έργου όταν ο χειρισμός των μηχανημάτων είναι απλός και η λειτουργία τους είναι αυτόματη. Αν η κατεργασία του προϊόντος από τις μηχανές απαιτεί εξειδικευμένη εργασία και η συμμετοχή του χειριστή στην απόδοση της μηχανής είναι αποφασιστική, ως κατάλληλη μονάδα μέτρησης έργου χρησιμοποιείται η εργατοώρα ή το ωρομίσθιο της άμεσης εργασίας.

Περίπτωση τρίτη: Το προϊόν παράγεται με ομοιόμορφη κατεργασία, διαφέρει όμως ως προς το κατά μονάδα μέγεθος.

Στην περίπτωση αυτή οι μονάδες μέτρησης έργου αντιπροσωπεύονται από ένα κοινό χαρακτηριστικό των προϊόντων που παράγονται, όπως π.χ. από το βάρος ή άλλο μέγεθος της συνολικής παραγωγής. Για τον προσδιορισμό των συνολικών μονάδων μέτρησης έργου πολλαπλασιάζεται η πραγματική παραγωγή των ειδών επί το κατά μονάδα μέγεθος κάθε είδους και αθροίζονται τα γινόμενα.

Περίπτωση τέταρτη: Τα προϊόντα που παράγονται ολοκληρώνονται κατά την διάρκεια επεξεργασίας της αυτής πρώτης ύλης, διαφέρουν όμως ως προς την μορφή και την κατά μονάδα αξία (συμπαράγωγα).

Στην περίπτωση αυτή οι μονάδες μέτρησης έργου αντιπροσωπεύονται από χρηματικές μονάδες και όχι από φυσικές, όπως γίνεται κατά κανόνα. Για τον προσδιορισμό των συνολικών μονάδων μέτρησης έργου πολλαπλασιάζεται η πραγματική παραγωγή κάθε συμπαράγωγου προϊόντος επί την τιμή πώλησης κάθε μονάδας και αθροίζονται τα γινόμενα. Το έμμεσο κόστος καταλογίζεται σε κάθε προϊόν με βάση αυτές τις μονάδες μέτρησης έργου.

Περίπτωση πέμπτη: Τα προϊόντα που παράγονται είναι ομοιόμορφα και η διαδικασία κατεργασίας τους η αυτή.

Στην περίπτωση αυτή οι ήδη παραχθείσες ποσότητες αποτελούν τις μονάδες μέτρησης έργου με βάση τις οποίες γίνεται ο καταλογισμός του έμμεσου κόστους (συντελεστής επιβάρυνσης ανά μονάδα προϊόντος).

Σε περίπτωση που τα προϊόντα έχουν κατά μονάδα το αυτό περίπου άμεσο κόστος επεξεργασίας, διαφέρουν όμως σε σημαντικό βαθμό ως προς την αξία τους, λόγω του ότι διαφέρει η αξία των πρώτων υλών που χρησιμοποιούνται, για τον καταλογισμό του έμμεσου κόστους λαμβάνεται υπόψη ως μονάδα μέτρησης έργου, αντί της ποσότητας, το άμεσο κόστος παραγωγής.

στ. Το κόστος των ενδιάμεσων και τελικών φορέων (προϊόντων)

Ο καταλογισμός του λειτουργικού κόστους στους ενδιάμεσους και τελικούς φορείς πραγματοποιείται ύστερα από την οριστική διαμόρφωσή του, η οποία ολοκληρώνεται, αφού προηγουμένως ολοκληρωθεί η κατανομή του κόστους των βοηθητικών υπηρεσιών και η εξίσωση των αντίστοιχων λογαριασμών.

Οι φορείς του λειτουργικού κόστους είναι οι εξής:

1. Παραγωγική λειτουργία:

2. Λειτουργία διάθεσης:

3. Διοικητική λειτουργία:

4. Χρηματοοικονομική λειτουργία:

5. Λειτουργία ερευνών και ανάπτυξης:

Φορείς του λειτουργικού κόστους είναι επίσης τα ιδιοπαραγόμενα ενσώματα πάγια στοιχεία. Η συγκέντρωση του κόστους των ιδιοπαραγόμενων ενσώματων παγίων γίνεται σε λογαριασμούς που εντάσσονται και αναπτύσσονται στο σύστημα διάρθρωσης των οικείων λογαριασμών κόστους των διαφόρων λειτουργιών της βιομηχανικής οικονομικής οντότητας.

ζ. Πραγματικό κόστος

Πρόκειται για το ιστορικό κόστος, δηλαδή εκείνο που σχηματίζεται από στοιχεία ομαλά και πραγματικά. Το πραγματικό κόστος, κατά κανόνα, αναφέρεται σε προϊόντα ή υπηρεσίες που παράγονται ή προσφέρονται, σε ενσώματα ή άυλα αγαθά που αγοράζονται ή σε δραστηριότητες και λειτουργίες της βιομηχανικής οικονομικής οντότητας.

Το πραγματικό κόστος παρουσιάζει τα εξής χαρακτηριστικά:

1. Είναι απαλλαγμένο από έξοδα κεφαλαίου, όπως π.χ. από τόκους ιδίων κεφαλαίων, ασφάλιστρα και αμοιβές των φορέων (ιδιοκτητών).

2. Στην διαμόρφωσή του δεν συμμετέχουν έξοδα με μη ομαλό χαρακτήρα, όπως π.χ. έξοδα που αντιστοιχούν σε υποαπασχόληση τμήματος ή λειτουργίας, υπερβολικές φύρες βιομηχανοποίησης πρώτης ύλης, έξοδα υπερημερίας σημείων φόρτωσης ή εκφόρτωσης, λόγω καθυστέρησης παραλαβής πρώτης ύλης ή τυχόν πρόστιμα καθυστέρησης καταβολής φόρων και εισφορών.

Περαιτέρω, οι υποκατηγορίες του πραγματικού κόστους είναι οι ακόλουθες:

i. Αρχικό κόστος

Αρχικό κόστος είναι το κόστος το οποίο σχηματίζεται από τα άμεσα υλικά και την άμεση εργασία που ενσωματώνονται στο προϊόν ή στην υπηρεσία που παράγεται ή προσφέρεται. Τα συστατικά στοιχεία του αρχικού κόστους καταχωρίζονται και υπολογίζονται ποσοτικώς και κατ’ αξία, με σχετική ευκολία.

Το αρχικό κόστος δεν περιλαμβάνει στοιχεία που προκύπτουν ύστερα από κατανομή. Αν όμως η κατανομή των εξόδων στηρίζεται σε άμεσες ποσοτικές μετρήσεις, το αντίστοιχο κόστος θεωρείται άμεσο και συμμετέχει στην διαμόρφωση του αρχικού κόστους, όπως π.χ. το μηνιαίο κόστος του προσωπικού, το οποίο, όταν μερίζεται με βάση στοιχεία πραγματικής απασχόλησης κατά κέντρο κόστους ή κατά προϊόν που παράγεται, μετατρέπεται σε άμεσο κόστος, για το ποσό που βαρύνει το συγκεκριμένο προϊόν ή κέντρο.

Το αρχικό κόστος χρησιμοποιείται κατά βάση ως κριτήριο κατανομής του έμμεσου κόστους, αποτελεί κυρίαρχο στοιχείο διαμόρφωσης του πλήρους κόστους παραγω-

γής και είναι αντικείμενο ελέγχου των φορέων που ευθύνονται για την πραγματοποίησή του.

Αναφορικώς με τα συστατικά στοιχεία του αρχικού κόστους διευκρινίζονται τα εξής:

- Άμεσα υλικά, κατά κανόνα, είναι οι πρώτες και βοηθητικές ύλες που ενσωματώνονται στο προϊόν που παράγεται από αυτές, όπως π.χ. το βαμβάκι που αναλώνεται για την παραγωγή του νήματος, το νήμα που αναλώνεται για την παραγωγή του υφάσματος, το ύφασμα και όλα τα υλικά που χρησιμοποιούνται και ενσωματώνονται στο έτοιμο ένδυμα (όπως π.χ. κουμπιά, κλωστές και φόδρες). Δεν περιλαμβάνονται στα άμεσα υλικά εκείνα που, αν και αναλώνονται για την παραγωγή συγκεκριμένου προϊόντος, δεν ενσωματώνονται σ’ αυτό, όπως π.χ. τα υλικά αποχρωματισμού ή καθαρισμού στην βιομηχανία εξευγενισμού ελαίων, τα υλικά διαμόρφωσης της εσωτερικής διαμέτρου πλαστικών σωλήνων ή τα ηλεκτρόδια συγκόλλησης στην συναρμολόγηση κατασκευών. Η αξία των υλικών αυτών ενσωματώνεται στο άμεσο κόστος μετατροπής (βλέπε παρακάτω). Τα άμεσα υλικά προσδίδουν και χαρακτηρίζουν το παραγόμενο προϊόν.

- Άμεση εργασία είναι το πραγματικό κόστος του χρόνου εργασίας που διατίθεται στην παραγωγή του συγκεκριμένου προϊόντος. Ο χρόνος αυτός προσδιορίζεται μετά από μετρήσεις και όχι μετά από υπολογισμούς ή κατανομές, εκτός αν οι κατανομές γίνονται με βάση στοιχεία πραγματικής απασχόλησης κατά συγκεκριμένο προϊόν που παράγεται.

ii. Κόστος μετατροπής

Κόστος μετατροπής είναι το κόστος που συγκεντρώνει το σύνολο των ομαλών εξόδων που πραγματοποιούνται στο στάδιο μετατροπής της πρώτης ύλης σε έτοιμο προϊόν ή μετατροπής ενός υλικού από μία μορφή σε άλλη κατά την διάρκεια ενός σταδίου ή μιας φάσης της κατεργασίας. Το κόστος μετατροπής περιλαμβάνει όλα τα έξοδα παραγωγής, άμεσα και έμμεσα, εκτός από την αξία των άμεσων υλικών, αναλύεται δηλαδή στις εξής δύο κατηγορίες συστατικών του στοιχείων:

- Κόστος άμεσης εργασίας παραγωγής.

- Κόστος άμεσων και έμμεσων λοιπών στοιχείων παραγωγής (γενικά βιομηχανικά έξοδα).

Τα γενικά βιομηχανικά έξοδα, κατά κανόνα, διαμορφώνονται με την συμμετοχή όλων των κατ’ είδος ομαλών και οργανικών εξόδων των λογαριασμών της ομάδας 6 του Σχεδίου Λογαριασμών (ΕΛΠ).

Στη διαμόρφωση των εξόδων αυτών συμμετέχει επίσης η αξία όλων των έμμεσων υλικών παραγωγής άλλων τμημάτων ή βοηθητικών υπηρεσιών, όπως π.χ. υλικών συντήρησης και επισκευών, ατμού, ιδιοπαραγόμενου ηλεκτρικού ρεύματος, σχεδιαστηρίου, τμήματος αποθηκών πρώτων και βοηθητικών υλών, τμήματος προγραμματισμού της παραγωγής, τμήματος ποιοτικού ελέγχου των προϊόντων που παράγονται και υπηρεσίας γενικών καθηκόντων του τμήματος παραγωγής.

iii. Κόστος παραγωγής

Κόστος παραγωγής είναι το κόστος εκείνο που πραγματοποιείται για την παραγωγή ενός ενδιάμεσου ή τελικού προϊόντος ή για την παραγωγή του σε μία ή περισσότερες φάσεις ή στάδια παραγωγής.

Τα συστατικά στοιχεία του κόστους παραγωγής είναι τα εξής:

- Το κόστος των άμεσων υλικών παραγωγής.

- Το κόστος μετατροπής (κόστος άμεσης εργασίας παραγωγής + γενικά βιομηχανικά έξοδα).

Το κόστος παραγωγής δεν επιβαρύνεται με έξοδα διοικητικής λειτουργίας, έξοδα λειτουργίας διάθεσης, λειτουργίας ερευνών και ανάπτυξης και με χρηματοοικονομικά έξοδα. Δεν επιβαρύνεται επίσης με έξοδα λειτουργίας των αποθηκών έτοιμων προϊόντων, τα οποία επιβαρύνουν το κόστος της λειτουργίας διάθεσης. Περισσότερα αναπτύσσονται στο κεφάλαιο των εξόδων που δεν κοστολογούνται.

iv. Κόστος λειτουργίας διάθεσης

Κόστος λειτουργίας διάθεσης είναι το σύνολο των εξόδων που γίνονται για την προώθηση, προετοιμασία και πραγματοποίηση των πωλήσεων προϊόντων ή παροχής υπηρεσιών της βιομηχανικής οικονομικής οντότητας. Τα έξοδα αυτά, που διαμορφώνουν το λειτουργικό κόστος διάθεσης, διακρίνονται σε άμεσα ή ειδικά και έμμεσα ή γενικά.

Τα άμεσα έξοδα διάθεσης προσαυξάνουν το κόστος παραγωγής ή αγοράς των πωληθέντων, για τον προσδιορισμό του μικτού αποτελέσματος κατά προϊόν. Τα έμμεσα έξοδα διάθεσης επιβαρύνουν το ολικό αποτέλεσμα που προκύπτει από πωλήσεις προϊόντων - εμπορευμάτων ή υπηρεσιών.

Το κόστος λειτουργίας διάθεσης δεν επιβαρύνεται με κόστος διοικητικής λειτουργίας, Ωστόσο, επιβαρύνεται με χρηματοοικονομικά έξοδα που καταγράφονται και αφορούν τις πωλήσεις, όπως είναι οι τόκοι δανειακών κεφαλαίων που λαμβάνονται για την προετοιμασία εκτέλεσης των πωλήσεων ή που προστίθενται στην αξία αποθεμάτων έτοιμων προϊόντων και, ενδεχομένως, σε ανοικτούς λογαριασμούς πελατών.

Το κόστος λειτουργίας, διάθεσης, μετά τον οριστικό σχηματισμό του, λαμβάνει μέρος στην διαδικασία διαμόρφωσης των αποτελεσμάτων της Γενικής Λογιστικής, στην κατάσταση αποτελεσμάτων.

v. Εμπορικό κόστος

Εμπορικό κόστος είναι εκείνο που προκύπτει, αν στο κόστος παραγωγής προϊόντων ή αγοράς των πωληθέντων προστεθούν όλα τα έξοδα, άμεσα και έμμεσα, της λειτουργίας διάθεσης.

Όταν το εμπορικό κόστος προσδιορίζεται για κάθε προϊόν ιδιαιτέρως, η κατανομή των έμμεσων εξόδων διάθεσης επί των προϊόντων γίνεται με βάση την αξία πώλησης ή την ποσότητα πωληθέντων ή με βάση συνδυασμό των δύο αυτών κριτηρίων, καθώς επίσης με βάση συνδυασμό αξίας, ποσότητας και ειδικών, για κάθε προϊόν, συντελεστών, αναφορικώς με τις δυσκολίες διάθεσης στην αγορά, κατά περίπτωση.

vi. Κόστος λειτουργίας διοίκησης

Στο κόστος λειτουργίας διοίκησης περιλαμβάνονται εκείνα τα έξοδα που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο λειτουργίας των διοικητικών υπηρεσιών της βιομηχανικής οικονομικής οντότητας. Το κόστος αυτό σχηματίζεται από τα κατ’ είδος στοιχεία των οργανικών εξόδων έπειτα από την κατάταξή τους σύμφωνα με τον προορισμό τους.

Το κόστος της διοικητικής λειτουργίας, ύστερα από τον οριστικό σχηματισμό του, χρησιμοποιείται κατά την διαδικασία διαμόρφωσης των αποτελεσμάτων της Γενικής Λογιστικής. Το κόστος αυτό μεταφέρεται στην κατάσταση αποτελεσμάτων.

vii. Κόστος χρηματοοικονομικής λειτουργίας

Το κόστος της χρηματοοικονομικής λειτουργίας συνιστά το κόστος του δανειακού κεφαλαίου της βιομηχανικής οικονομικής οντότητας και το σύνολο των εξόδων που γίνονται στο πλαίσιο της λειτουργίας των χρηματοληπτικών και χρηματοδοτικών υπηρεσιών της.

Το χρηματοοικονομικό κόστος, μετά την οριστική διαμόρφωσή του, κατανέμεται ως εξής:

- Στο μέρος που βαρύνει τα έξοδα διάθεσης.

- Στο μέρος που βαρύνει τα χρηματοοικονομικά έσοδα.

Το χρηματοοικονομικό κόστος δεν επιβαρύνει την παραγωγή προϊόντων ή υπηρεσιών.

Ωστόσο, σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, όταν απαιτείται σημαντική περίοδος χρόνου για να καταστούν τα αποθέματα έτοιμα για την προοριζόμενη χρήση ή πώλησή τους, το κόστος των αποθεμάτων μπορεί να επιβαρύνεται με τόκους εντόκων υποχρεώσεων, κατά το μέρος που οι τόκοι αυτοί αναλογούν στα εν λόγω αποθέματα και για την προαναφερθείσα περίοδο.

viii. Κόστος λειτουργίας ερευνών και ανάπτυξης

Το κόστος λειτουργίας ερευνών και ανάπτυξης συνιστά το σύνολο των εξόδων που γίνονται στο πλαίσιο της λειτουργίας των τμημάτων έρευνας και ανάπτυξης. Το κόστος αυτό σχηματίζεται από τα κατ’ είδος έξοδα και λοιπά στοιχεία κόστους, τα οποία κατατάσσονται κατά προορισμό.

Το κόστος λειτουργίας ερευνών και ανάπτυξης κατανέμεται ως εξής:

- Επιβαρύνει το κόστος άυλων περιουσιακών στοιχείων (λογ. 18.01, ΕΛΠ) όταν η ερευνητική δραστηριότητα οδηγεί στην ανακάλυψη μιας νέας μεθόδου ή ενός νέου προϊόντος, από την εκμετάλλευση των οποίων αναμένεται η πραγματοποίηση για πολλά χρόνια πρόσθετων αξιόλογων εσόδων (νέες τεχνολογίες).

- Το κόστος λειτουργίας ερευνών και ανάπτυξης, μετά τον οριστικό σχηματισμό του, κατά το μέρος που δεν επιβαρύνει το κόστος των άυλων περιουσιακών στοιχείων, κατευθύνεται προς την διαδικασία διαμόρφωσης των αποτελεσμάτων της Γενικής Λογιστικής, στην κατάσταση αποτελεσμάτων.

ix. Ολικό κόστος ή κόστος εσόδων

Το ολικό κόστος είναι και το κόστος εσόδων.

Είναι δηλαδή το συνολικό ποσό εξόδων που πραγματοποιείται χάριν των εσόδων μιας περιόδου και διαμορφώνει το αποτέλεσμα, κέρδος ή ζημία, της περιόδου αυτής.

Τα συστατικά στοιχεία του ολικού κόστους εσόδων είναι τα εξής:

- Το κόστος κτήσης, παραγωγής προϊόντων ή αγοράς εμπορευμάτων, δηλαδή των πωληθέντων προϊόντων, εμπορευμάτων και παρασχεθεισών υπηρεσιών.

- Το κόστος των λειτουργιών διοίκησης, διάθεσης, χρηματοοικονομικής λειτουργίας και ερευνών - ανάπτυξης, καθώς και το κόστος που δεν ενσωματώνεται ή δεν επιβαρύνει τα πωληθέντα εμπορεύματα, προϊόντα ή και τις παρασχεθείσες υπηρεσίες.

η. Προκαθορισμένο κόστος

Προκαθορισμένο κόστος είναι εκείνο που υπολογίζεται, πριν σχηματισθεί το πραγματικό κόστος, με διάφορες μεθόδους και κοστολογικές διαδικασίες.

Το προκαθορισμένο κόστος, αναλόγως των διαδικασιών που ακολουθούνται για τον προσδιορισμό του, την ακρίβεια και τους σκοπούς που επιδιώκονται, διακρίνεται σε δύο κατηγορίες. Το προϋπολογιστικό κόστος και το πρότυπο κόστος.

i. Προϋπολογιστικό κόστος

Προϋπολογιστικό κόστος είναι εκείνο που προσδιορίζεται πριν πραγματοποιηθεί η παραγωγή ενός προϊόντος, ή η παροχή μιας υπηρεσίας ή η εκτέλεση ενός έργου, πριν δηλαδή να λειτουργήσει μία υπηρεσία, ή πριν να πραγματοποιηθεί μια δραστηριότητα.

Υπό την έννοια αυτή, το προϋπολογιστικό κόστος σχηματίζεται με βάση τα δεδομένα του παρελθόντος και τις συνθήκες που προβλέπεται να διαμορφωθούν κατά την χρονική περίοδο πραγματοποίησής του.