ΜΟΝΙΜΗ ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΑΛΛΟΔΑΠΗΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗΣ ΚΑΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ

ΠΡΟΛΟΓΟΣ VII

ΣΥΝΤΟΜΟΓΡΑΦΙΕΣ XXI

ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1

I. O ρόλος του διεθνούς φορολογικού δικαίου και των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.) στη διαμόρφωση της έννοιας και
στη φορολογική αντιμετώπιση της μόνιμης εγκατάστασης 8

1. Βασικές αρχές του διεθνούς φορολογικού δικαίου 11

2. Η συσχέτιση των αρχών του διεθνούς φορολογικού δικαίου
με τη μόνιμη εγκατάσταση 12

α) Ο ρόλος της μόνιμης εγκατάστασης 12

β) Το δυσχερές της φορολογικής μεταχείρισης της μόνιμης εγκατάστασης 15

II. Η σημασία των Μ.Σ.Α.Δ.Φ., των σχολίων και των οδηγιών του Ο.Ο.Σ.Α. 16

1. Ερμηνευτικά Σχόλια (commentaries) των Μ.Σ.Α.Δ.Φ. 21

2. Οδηγίες (guidelines) του Ο.Ο.Σ.Α. για την ενδοομιλική τιμολόγηση 26

III. Ιστορική εξέλιξη της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης μέχρι τον
Β΄ παγκόσμιο πόλεμο 29

1. To 1o Μ.Σ.Α.Δ.Φ. της Κοινωνίας των Εθνών του 1927 35

α) Ανεξάρτητος πράκτορας 37

β) Συνδεδεμένες επιχειρήσεις 37

γ) Κριτική 38

δ) Έκθεση της Κοινωνίας των Εθνών του 1928 38

ε) Έκθεση της Κοινωνίας των Εθνών του 1929 39

στ) Έκθεση της Κοινωνίας των Εθνών του 1930 42

ζ) Έκθεση της Κοινωνίας των Εθνών του 1931 43

η) Εκθέσεις της Κοινωνίας των Εθνών 1933 – 1937 44

θ) Παρατήρηση: απουσία ρύθμισης για τις κατασκευαστικές εργασίες
στα Μ.Σ.Α.Δ.Φ. της Κοινωνίας των Εθνών 45

2. Τα Μ.Σ.Α.Δ.Φ Μεξικού και Λονδίνου στις αρχές του β΄ παγκοσμίου πολέμου
(δεκαετία 1940) και η αρχή της μόνιμης εγκατάστασης 45

α) Το Μ.Σ.Α.Δ.Φ. του Μεξικού 45

β) Το Μ.Σ.Α.Δ.Φ. του Λονδίνου 46

γ) Η έννοια της μόνιμης εγκατάστασης όπως διαμορφώθηκε
στα Μ.Σ.Α.Δ.Φ. του Μεξικού και του Λονδίνου 47

αα) Η περίπτωση του πράκτορα ως μόνιμη εγκατάσταση 50

ββ) Η εμφάνιση των κατασκευαστικών εργασιών ως μόνιμη εγκατάσταση 52

γγ) Η καινοτομία του όρου της θυγατρικής 52

IV. Μεθοδολογία 52

ΠΡΩΤΟ ΜΕΡΟΣ

Συγκριτική μελέτη και εξέλιξη της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α΄

Ο κομβικός ρόλος του Ο.Ο.Σ.Α. στη διαμόρφωση της έννοιας
της μόνιμης εγκατάστασης της επιχείρησης 57

I. Η σύγχρονη έννοια της μόνιμης εγκατάστασης κατά το άρθρο 5
του Μ.Σ.Α.Δ.Φ. του 2017 58

1. Ο ορισμός της μόνιμης εγκατάστασης κατά το άρθρο 5, παρ. 1
του Μ.Σ.Α.Δ.Φ. 58

α) Ο καθορισμένος τόπος επιχειρηματικών δραστηριοτήτων
(fixed place of business) 59

β) Η εξουσία διάθεσης 63

γ) Το είδος της επιχειρηματικής δραστηριότητας 66

2. Ενδεικτικές περιπτώσεις μόνιμης εγκατάστασης κατά το άρθρο 5, παρ. 2
του Μ.Σ.Α.Δ.Φ. 68

α) Έδρα της διοίκησης (place of management) 68

β) Υποκατάστημα (branch) 69

γ) Γραφείο (office) 70

δ) Εργοστάσιο και εργαστήριο (factory, workshop) 71

ε) Ορυχείο, πηγή πετρελαίου ή αερίου, λατομείο ή οποιοσδήποτε
τόπος εξόρυξης φυσικών πόρων (a mine, an oil or gas well,
a quarry or any other place of extraction of natural resources.) 72

3. Η ιδιαιτερότητα των τεχνικών εργασιών κατά το άρθρο 5, παρ. 3
του Μ.Σ.Α.Δ.Φ. (εργοτάξιο ή έργο κατασκευής ή εγκατάστασης– building
site or construction or installation project) 73

α) Η έννοια των επί μέρους εργασιών του άρθρου 5, παρ. 3 του Μ.Σ.Α.Δ.Φ.
του Ο.Ο.Σ.Α. 74

β) Περισσότερες δραστηριότητες 76

αα) Περισσότερες δραστηριότητες συνδεόμενες μεταξύ τους 76

ββ) Η κατάτμηση των δραστηριοτήτων 79

γ) Η διάρκεια των δώδεκα μηνών 80

δ) Η σχέση των παρ. 1 και 3 του άρθρου 5 του Μ.Σ.Α.Δ.Φ. 83

4. Αποκλεισμός των βοηθητικών και προπαρασκευαστικών εργασιών
κατά το άρθρο 5, παρ. 4 του Μ.Σ.Α.Δ.Φ. 84

α) Εγκαταστάσεις προς αποθήκευση, επίδειξη ή παράδοση προϊόντων
και εμπορευμάτων και απόθεμα των προϊόντων και εμπορευμάτων 85

β) Απόθεμα προϊόντων ή εμπορευμάτων της επιχείρησης προς επεξεργασία
από μία άλλη επιχείρηση 86

γ) Σταθερός τόπος για αγορά προϊόντων ή εμπορευμάτων ή για συλλογή πληροφοριών για την επιχείρηση 86

δ) Σταθερός τόπος για οποιαδήποτε δραστηριότητα προπαρασκευαστικού
ή βοηθητικού χαρακτήρα 88

ε) Σταθερός τόπος για οποιονδήποτε συνδυασμό δραστηριοτήτων
των περ. α΄ ως ε΄ 90

στ) Ο κανόνας κατά του κατακερματισμού των δραστηριοτήτων της παρ. 4.1
του άρθρου 5 (anti-fragmentation rule) 90

5. Ο μόνιμος αντιπρόσωπος ως μόνιμη εγκατάσταση κατά το άρθρο 5,
παρ. 5 του Μ.Σ.Α.Δ.Φ. 91

6. Ανεξάρτητος και εξαρτημένος πράκτορας (independent – dependent
agent) κατά το άρθρο 5, παρ. 6 του Μ.Σ.Α.Δ.Φ. 97

α) Ο ανεξάρτητος πράκτορας κατά το α΄ εδάφιο της παρ. 6 του άρθρου 5
του Μ.Σ.Α.Δ.Φ. του Ο.Ο.Σ.Α. 98

β) Ο εξαρτημένος πράκτορας κατά το β΄ εδάφιο της παρ. 6 του άρθρου 5
του Μ.Σ.Α.Δ.Φ. του Ο.Ο.Σ.Α. 100

7. Η θυγατρική αποτελεί μόνιμη εγκατάσταση της επιχείρησης;
(άρθρο 5, παρ. 7 του Μ.Σ.Α.Δ.Φ.) 101

8. Ο ορισμός και η σημασία της στενής σύνδεσης προσώπου
ή επιχείρησης με μία επιχείρηση κατά το άρθρο 5, παρ. 8 του Μ.Σ.Α.Δ.Φ. 103

9. Το διαδίκτυο και η μόνιμη εγκατάσταση 104

α) Η προσέγγιση του Ο.Ο.Σ.Α. 105

β) H πρόταση οδηγίας της Ευρωπαϊκής Ένωσης που δεν ετέθη σε εφαρμογή 108

II. Συστάσεις του Ο.Ο.Σ.Α. στο πλαίσιο της δράσης 15 BEPS για
την προσαρμογή των υφιστάμενων Σ.Α.Δ.Φ. στο νέο Μ.Σ.Α.Δ.Φ. –
Η πολυμερής σύμβαση (multilateral instrument-MLI) 113

1. Η «σύσταση» του άρθρου 12 «Τεχνητή αποφυγή καθεστώτος μόνιμης
εγκατάστασης μέσω ρυθμίσεων αντιπροσώπου και παρόμοιων στρατηγικών» 117

2. Η «σύσταση» του άρθρου 13 «Τεχνητή αποφυγή καθεστώτος μόνιμης
εγκατάστασης μέσω εξαιρέσεων συγκεκριμένων δραστηριοτήτων» 117

3. Η «σύσταση» του άρθρου 14 «Κατάτμηση των συμβάσεων» 119

4. Η «σύσταση» του άρθρου 15 «Ορισμός του στενά συνδεδεμένου
με μία επιχείρηση προσώπου» 120

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β΄

Η εξέλιξη της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης στο Ελληνικό
και Γερμανικό Δίκαιο 122

I. Η εξέλιξη της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης στο ελληνικό
μονομερές δίκαιο 122

1. Από το ν.δ. 3843/1958 στο ν. 2238/1994 (πρώην Κ.Φ.Ε.) 123

2. Η μόνιμη εγκατάσταση κατά το ισχύον ελληνικό φορολογικό δίκαιο
(άρθρο 6 Κ.Φ.Ε.) 127

α) Ο ορισμός της μόνιμης εγκατάστασης κατά το άρθρο 6, παρ. 1
του ν. 4172/2013 128

β) Ενδεικτικές περιπτώσεις μόνιμης εγκατάστασης κατά το άρθρο 6,
παρ. 2 του ν. 4172/2013 130

γ) Τεχνικές εργασίες κατά το άρθρο 6, παρ. 3 του ν. 4172/2013
(εργοτάξιο ή ένα έργο κατασκευής ή συναρμολόγησης ή δραστηριότητες
επίβλεψης που συνδέονται με αυτά) 136

δ) Αποκλεισμός των βοηθητικών και προπαρασκευαστικών εργασιών
κατά το άρθρο 6, παρ. 4 του ν.4172/2013 136

ε) Ο πράκτορας ως μόνιμη εγκατάσταση κατά το άρθρο 6, παρ. 5 και 6
του ν. 4172/2013 137

αα) Ο εξαρτημένος πράκτορας κατά την παρ. 5 του άρθρου 6
του ν. 4172/2013 137

i) Η έννοια του προσώπου 138

ii) Η δράση του εξαρτημένου πράκτορα 141

iii) Χρονική προϋπόθεση 141

ββ) Ο ανεξάρτητος πράκτορας κατά την παρ. 6 του άρθρου 6
του ν. 4172/2013 142

στ) Η μόνιμη εγκατάσταση και ο έλεγχος μεταξύ επιχειρήσεων κατά
το άρθρο 6, παρ. 7 του ν. 4172/2013 145

II. Η εξέλιξη της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης στο γερμανικό
μονομερές δίκαιο 147

1. Εξέλιξη της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης στη Γερμανία
κατά την περίοδο 1845-1909 147

2. Η μόνιμη εγκατάσταση κατά το ισχύον γερμανικό φορολογικό δίκαιο 149

α) Ο ορισμός της μόνιμη εγκατάστασης κατά το α΄ εδάφιο του άρθρου 12
του γερμανικού Κώδικα Δημοσίων Εσόδων (Abgabenordnung-ΑΟ) 149

αα) Η σταθερή εγκατάσταση της επιχείρησης (feste Geschäftseinrichtung
oder Anlage) 149

ββ) Η εξουσία διάθεσης 151

γγ) Το είδος της επιχειρηματικής δραστηριότητας 153

β) Ενδεικτικές περιπτώσεις μόνιμης εγκατάστασης κατά το β΄ εδάφιο
του άρθρου 12 του γερμανικού Κώδικα Δημοσίων Εσόδων
(Abgabenordnung-ΑΟ) 155

αα) Ο τόπος της διεύθυνσης της επιχείρησης (Stätte der Geschäftsleitung) 155

ββ) Υποκατάστημα (Zweigniederlassung) 157

γγ) Γραφείο (Geschäftsstelle) 157

δδ) Εργοστάσια ή εργαστήρια (Fabrikations- oder Werkstätten) 158

εε) Αποθήκες (Warenlager) 158

στστ) Σημεία αγοράς ή πώλησης (Ein- oder Verkaufsstellen) 159

ζζ) Ορυχεία, λατομεία ή οποιοιδήποτε άλλοι σταθεροί, τοπικά κυλιόμενοι
ή επιπλέοντες τόποι εξόρυξης ορυκτού πλούτου (Bergwerke,
Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreitende oder
schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen) 159

ηη) Έργα κατασκευής ή συναρμολόγησης (Bauausführungen oder Montagen) 160

γ) Ο μόνιμος αντιπρόσωπος (ständiger Vertreter) κατά το άρθρο 13
του γερμανικού Κώδικα Δημοσίων Εσόδων (Abgabenordnung-ΑΟ) 164

δ) Η μόνιμη εγκατάσταση και ο έλεγχος μεταξύ εταιρειών 170

III. Η μόνιμη εγκατάσταση στη Σ.Α.Δ.Φ. Ελλάδος –
Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας 170

1. Ο ορισμός της μόνιμης εγκατάστασης 173

2. Ενδεικτικές περιπτώσεις μόνιμης εγκατάστασης 175

3. Τεχνικές εργασίες 175

4. Αποκλεισμός των βοηθητικών και προπαρασκευαστικών εργασιών 177

5. Ο πράκτορας ως μόνιμη εγκατάσταση 180

α) Ο εξαρτημένος πράκτορας 180

β) Ο ανεξάρτητος πράκτορας 182

6. Η μόνιμη εγκατάσταση και ο έλεγχος μεταξύ εταιρειών 183

IV. Συμπεράσματα σύγκρισης 185

1. Ελληνικό δίκαιο – Ο.Ο.Σ.Α. 186

α) Ο πανομοιότυπος ορισμός της μόνιμης εγκατάστασης με αυτόν του Ο.Ο.Σ.Α. 186

β) Ενδεικτικές περιπτώσεις μόνιμης εγκατάστασης 187

γ) Τεχνικές εργασίες 188

δ) Βοηθητικές και προπαρασκευαστικές εργασίες 191

ε) Ο πράκτορας ως μόνιμη εγκατάσταση 191

στ) Η μόνιμη εγκατάσταση και ο έλεγχος μεταξύ εταιρειών 194

ζ) Ο ορισμός του στενά συνδεδεμένου με μία επιχείρηση προσώπου 195

2. Γερμανικό δίκαιο – Ο.Ο.Σ.Α. 196

α) Ο ορισμός της μόνιμης εγκατάστασης 196

β) Ενδεικτικές περιπτώσεις μόνιμης εγκατάστασης 199

γ) Τεχνικές εργασίες 200

δ) Απόκλιση ως προς τις βοηθητικές και προπαρασκευαστικές εργασίες 202

ε) Ο πράκτορας ως μόνιμη εγκατάσταση 203

ΔΕΥΤΕΡΟ ΜΕΡΟΣ

Η αρχή της φορολογίας της μόνιμης εγκατάστασης
ως ανεξάρτητης οικονομικής μονάδας και οι συνέπειές της:
Διαχωρισμός κερδών μεταξύ μόνιμης εγκατάστασης
και κεντρικού της επιχείρησης 207

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α΄

Η Αρχή της φορολογίας της μόνιμης εγκατάστασης κατά το άρθρο 7
του Μ.Σ.Α.Δ.Φ. του Ο.Ο.Σ.Α. και η εφαρμογή της στο Ελληνικό
Φορολογικό Δίκαιο 211

I. Η Αρχή της φορολογίας της μόνιμης εγκατάστασης κατά το άρθρο 7
του Μ.Σ.Α.Δ.Φ. του Ο.Ο.Σ.Α. 212

1. Η εφαρμογή του άρθρου 7, παρ. 2 του Μ.Σ.Α.Δ.Φ. κατά την εγκεκριμένη
από τον Ο.Ο.Σ.Α. προσέγγιση ως προς τη διόρθωση των κερδών - Πρώτο
στάδιο: Η αρχή της ανεξαρτησίας της μόνιμης εγκατάστασης (Grundsatz
der Selbständigkeit der Betriebsstätte) 216

α) Η εξέλιξη της έννοιας της ανεξαρτησίας 216

β) Η σημασία της ανεξαρτησίας της μόνιμης εγκατάστασης 220

αα) Καταλογισμός των οικονομικών αγαθών 222

ββ) Καταλογισμός των κινδύνων και των ευκαιριών 226

γγ) Καταλογισμός δικαιωμάτων και υποχρεώσεων 227

δδ) Καταλογισμός των ιδίων κεφαλαίων 228

i) Ο τρόπος προσδιορισμού των ιδίων κεφαλαίων προς καταλογισμό 230

(1) Η προσέγγιση της κατανομής του κεφαλαίου
(capital allocation approach) 231

(2) Η προσέγγιση της κατανομής του οικονομικού κεφαλαίου
(economic capital allocation approach) 232

(3) Η προσέγγιση της υποκεφαλαιοδότησης (thin capitalization approach) 232

(4) Η προσέγγιση της οιονεί υποκεφαλαιοδότησης / ρυθμιστικής
του ελάχιστου κεφαλαίου (quasi thin capitalisation / regulatory
minimum capital approach) 233

εε) Καταλογισμός των εξόδων χρηματοδότησης 234

i) Η μέθοδος της ιχνηλάτησης (tracing approach) 234

ii) Η μέθοδος της ανταλλαξιμότητας (fungibility approach) 235

iii) Συμπέρασμα 235

γ) H αναγνώριση σχέσεων κατά το αστικό δίκαιο 236

2. Η εφαρμογή του άρθρου 7, παρ. 2 του Μ.Σ.Α.Δ.Φ. κατά την εγκεκριμένη
από τον Ο.Ο.Σ.Α. προσέγγιση ως προς τη διόρθωση των κερδών - Δεύτερο
στάδιο: ο προσδιορισμός των κερδών της ανεξαρτητοποιημένης μόνιμης εγκατάστασης κατά την αρχή των ίσων αποστάσεων 237

α) Η αρχή των ίσων αποστάσεων 237

αα) Οι παραδοσιακές μέθοδοι (traditional transaction methods) 239

i) Μέθοδος της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης τιμής
(Comparable Uncontrolled Price – CUP) 239

ii) Μέθοδος της τιμής μεταπώλησης (resale price method) 240

iii) Μέθοδος του κόστους συν κέρδους (cost plus method) 242

ββ) Οι συναλλακτικές / μη παραδοσιακές μέθοδοι (transactional
profit methods) 244

i) Μέθοδος του καθαρού περιθωρίου κέρδους συναλλαγής
(transactional net margin method) 244

ii) Μέθοδος του επιμερισμού του κέρδους (profit split method) 245

β) H ανάλυση των συγκρίσιμων συναλλαγών 247

αα) Οι όροι της σύμβασης – ανάλογη εφαρμογή στη σχέση κεντρικού
και μόνιμης εγκατάστασης 248

ββ) H ανάλυση των λειτουργιών που επιτελεί το κάθε μέρος
της επιχείρησης 249

γγ) Τα χαρακτηριστικά των περιουσιακών στοιχείων ή των υπηρεσιών
που αποτελούν το αντικείμενο της υπό κρίση συναλλαγής. 249

δδ) Οι οικονομικές περιστάσεις 250

εε) Η στρατηγική της επιχείρησης 251

στστ) Συμπέρασμα 251

γ) Ειδικότερες περιπτώσεις τιμολόγησης 252

αα) Η μεταβολή στη χρήση ενός ενσώματου/υλικού οικονομικού αγαθού 252

ββ) Η αλλαγή χρήσης ενός ασώματου/άυλου οικονομικού αγαθού 254

γγ) Η παροχή υπηρεσιών μεταξύ των μερών της επιχείρησης 256

II. Η Αρχή της φορολογίας της μόνιμης εγκατάστασης στο ελληνικό
φορολογικό δίκαιο 257

1. Η εξεύρεση των κερδών της επιχείρησης 257

α) Νομική βάση της εξεύρεσης των κερδών της επιχείρησης 258

β) Τρόπος εξεύρεσης κερδών 260

γ) Διόρθωση κερδών 273

2. Η διόρθωση των κερδών κατά την αρχή των ίσων αποστάσεων 274

α) Η αρχή της ανεξαρτησίας της μόνιμης εγκατάστασης 278

β) Η τιμολόγηση της συναλλακτικής σχέσης μόνιμης εγκατάστασης
και κεντρικού της επιχείρησης 281

3. Ειδικότερες περιπτώσεις τιμολόγησης 286

α) Η μεταφορά λειτουργιών εντός της επιχείρησης 287

β) Η φορολόγηση κατά την έξοδο 292

ΚΕΦΑΛΑΙΟ B΄

Η εφαρμογή της αρχής της φορολογίας της μόνιμης εγκατάστασης
στο Γερμανικό Φορολογικό Δίκαιο και στην Ελληνογερμανική Σ.Α.Δ.Φ. 298

I. Η εξεύρεση των κερδών της επιχείρησης 298

1. Νομική βάση της εξεύρεσης των κερδών της επιχείρησης 298

2. Τρόπος εξεύρεσης κερδών 302

3. Διόρθωση κερδών 303

α) Μη εκπιπτόμενα έξοδα 303

β) Εισφορές 304

γ) Κρυφή διανομή κερδών 305

δ) Αφορολόγητα έσοδα 306

II. Η υιοθέτηση του άρθρου 7 παρ. 2 του Μ.Σ.Α.Δ.Φ. κατά τη διόρθωση
των κερδών στο γερμανικό δίκαιο [άρθρο 1 του γερμανικού νόμου
περί φορολογικών σχέσεων με την αλλοδαπή (AStG)] 307

1. Η αρχή της ανεξαρτησίας της μόνιμης εγκατάστασης κατά
την προσέγγιση του Ο.Ο.Σ.Α. 308

2. Προϋποθέσεις του άρθρου 1 παρ. 5 του γερμανικού νόμου
περί φορολογικών σχέσεων με την αλλοδαπή (AStG) 309

α) Η συναλλακτική σχέση (Geschäftsbeziehung) ως παράγων ανεξαρτησίας
της μόνιμης εγκατάστασης 311

αα) Κριτική στη ρύθμιση του άρθρου 16 του διατάγματος για το διαμοιρασμό
των κερδών της μόνιμης εγκατάστασης (BSGAV) 313

β) Η τιμολόγηση της συναλλακτικής σχέσης μόνιμης εγκατάστασης
και κεντρικού της επιχείρησης 314

3. Ειδικοί κανόνες καταλογισμού για το διαχωρισμό των κερδών
της μόνιμης εγκατάστασης (διάταγμα για το διαμοιρασμό των κερδών
της μόνιμης εγκατάστασης BsGaV) 317

α) Καταλογισμός των λειτουργιών του προσωπικού 318

β) Καταλογισμός των υλικών οικονομικών αγαθών 320

αα) Τρόπος καταλογισμού του υλικού οικονομικού αγαθού – ο κανόνας
της χρήσης 321

ββ) Απόκλιση από τον κανόνα της χρήσης ως βασικής λειτουργίας 323

γ) Καταλογισμός των άυλων αξιών 324

αα) Προϋποθέσεις καταλογισμού των άυλων οικονομικών αγαθών 324

δ) Καταλογισμός των συμμετοχών, χρηματοοικονομικών στοιχείων
του ενεργητικού και παρόμοιων περιουσιακών αξιών 327

ε) Καταλογισμός των υπολοίπων περιουσιακών αξιών 329

στ) Καταλογισμός των επιχειρηματικών συναλλαγών 330

ζ) Καταλογισμός των ευκαιριών και των κινδύνων 332

η) Καταλογισμός των ασφαλιστικών συμβάσεων 333

θ) Καταλογισμός της κεφαλαιοδότησης της μόνιμης εγκατάστασης 334

ι) Καταλογισμός λοιπών στοιχείων του παθητικού 337

ια) Καταλογισμός των εξόδων χρηματοδότησης 338

ιβ) Η χρηματοδότηση στο πλαίσιο της τιμολόγησης της συναλλακτικής σχέσης μόνιμης εγκατάστασης και κεντρικού της επιχείρησης 340

4. Κριτική της ρύθμισης του άρθρου 1 παρ. 5 του γερμανικού νόμου
περί φορολογικών σχέσεων με την αλλοδαπή (AStG) 343

α) Ζητήματα συμβατότητας με το γερμανικό Σύνταγμα και το Ευρωπαϊκό
Δίκαιο 343

β) Εσφαλμένη ενσωμάτωση της εγκεκριμένης από τον Ο.Ο.Σ.Α. προσέγγισης
ως προς τη διόρθωση των κερδών (Authorised OECD Approach-AOA)
στο γερμανικό νόμο περί φορολογικών σχέσεων με την αλλοδαπή (AStG); 343

γ) Σύγκρουση της ρύθμισης του άρθρου 1 παρ. 5 του γερμανικού νόμου
περί φορολογικών σχέσεων με την αλλοδαπή (AStG) με τις ρυθμίσεις
διόρθωσης των κερδών των γερμανικών κωδίκων φορολογίας εισοδήματος (EStG και KStG); 344

5. Ειδικότερες περιπτώσεις τιμολόγησης 345

α) Η οιονεί πώληση ενός οικονομικού αγαθού 347

β) Η οιονεί εισφορά ενός οικονομικού αγαθού 349

γ) Η οιονεί παραχώρηση της χρήσης ενός οικονομικού αγαθού 351

δ) Η διασυνοριακή μεταφορά λειτουργιών της επιχείρησης 353

αα) Προϋποθέσεις διασυνοριακής μεταφοράς λειτουργιών 354

i. H ύπαρξη μίας λειτουργίας 354

ii. H πραγματοποίηση της μεταφοράς 355

iii. H μεταφορά οικονομικών αγαθών και λοιπών ωφελημάτων 356

ββ) Προσδιορισμός της τιμής της μεταφοράς λειτουργιών 357

ε) Η διασυνοριακή μεταφορά επιχείρησης ή κλάδου δραστηριότητας
(Teilbetrieb) 359

III. Η Φορολογία της μόνιμης εγκατάστασης στη Σ.Α.Δ.Φ. Ελλάδος – Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας 362

1. Η αρχή της φορολογίας της μόνιμης εγκατάστασης κατά το άρθρο 3, παρ. 1
της ελληνογερμανικής Σ.Α.Δ.Φ. 362

2. Οι αρχές του άρθρου 3, παρ. 2 της ελληνογερμανικής Σ.Α.Δ.Φ. 365

α) Η αρχή της ανεξαρτησίας της μόνιμης εγκατάστασης 366

β) Η αρχή των ίσων αποστάσεων 367

3. Απαλλαγή των κερδών από την αγορά αγαθών ή εμπορευμάτων
από τη μόνιμη εγκατάσταση 369

IV. Συμπεράσματα της σύγκρισης των Γερμανικών και Ελληνικών ρυθμίσεων 369

1. Ανεξαρτησία της μόνιμης εγκατάστασης 370

2. Αρχή των ίσων αποστάσεων 371

3. Η μεταφορά λειτουργιών εντός της επιχείρησης 372

4. Η φορολόγηση κατά την έξοδο 373

Επίμετρο

Απολογισμός και προτάσεις 377

ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ 383

Α) Ελληνόγλωσση βιβλιογραφία 383

Β) Ξενόγλωσση βιβλιογραφία 385

ΘΕΜΑΤΙΚΟ ΑΛΦΑΒΗΤΙΚΟ ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ 395

ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ

Ο διαχρονικός στόχος της οικονομικής ανάπτυξης των κοινωνιών είναι συνυφασμένος με την διαρκή αναζήτηση του επιχειρηματικού τομέα για νέο πεδίο δράσης και επέκταση της οικονομικής δραστηριότητάς του. Στο πλαίσιο αυτό οι επιχειρήσεις συχνά αναπτύσσουν τη δραστηριότητά τους διασυνοριακά, οπότε και εμφανίζεται μία επιχείρηση να διατηρεί την έδρα της σε ένα κράτος και ταυτόχρονα να αποκτά οικονομική παρουσία και σε άλλα κράτη. H νομική μορφή του τρόπου, με τον οποίο επιτυγχάνεται αυτή η διασυνοριακή επέκταση, μπορεί να είναι η ίδρυση ενός νέου νομικού προσώπου, το οποίο ελέγχει η αρχική επιχείρηση (π.χ. θυγατρική), ή η επιλογή μίας ηπιότερης οργανωτικά παρουσίας όπως π.χ. ενός γραφείου ή ενός υποκαταστήματος.

Η τελική επιλογή της επιχείρησης προκύπτει κατόπιν στάθμισης τόσο των συνθηκών και των κινδύνων της εγχώριας αγοράς όσο και της φορολογικής μεταχείρισης της σκοπούμενης επιχειρηματικής δραστηριότητας και των απαιτούμενων διατυπώσεων για την ίδρυση κάθε οργανωτικής μορφής.

Η άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας μέσω μίας ηπιότερης οργανωτικά μονάδας γεννά προβληματισμό κατά ποσό η εν λόγω δραστηριότητα δημιουργεί ικανό δεσμό με το κράτος, όπου ασκείται, ώστε να νομιμοποιείται ένα κράτος να ασκήσει τη φορολογική κυριαρχία του. Η ένταση του δεσμού με το κράτος άσκησης της επιχειρηματικής δραστηριότητας κρίνεται με βάση τη σταθερότητά της σε αυτό τόσο από άποψη χρονική όσο και από τοπική. Η χρήση λοιπόν της κατάλληλης έννοιας για την απόδοση της ηπιότερης οργανωτικά μονάδας είναι σημαντική, αφού θα πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η ως άνω παράμετρος, ενώ η έννοια αυτή διαφοροποιείται ανάλογα με το σκοπό που επιδιώκει να εξυπηρετήσει κάθε έννομη τάξη μέσω των επιμέρους νομοθεσιών.

Ενδεικτική του εν λόγω προβληματισμού είναι η αντιμετώπιση της ηπιότερης οργανωτικά επιχειρηματικής μονάδας από διάφορους δικαιικούς κλάδους. Έτσι, στο ιδιωτικό δίκαιο συναντάται ο όρος «υποκατάστημα» και ο όρος «δευτερεύουσα εγκατάσταση». Το πρωτογενές ευρωπαϊκό δίκαιο διακρίνει στο πλαίσιο των ελευθεριών που προβλέπονται για τη λειτουργία της εσω-

τερικής ευρωπαϊκής αγοράς και ειδικότερα για τις ανάγκες της ελευθερίας εγκαταστάσεως των προσώπων, την κύρια εγκατάσταση της εταιρείας από τα πρακτορεία, τα υποκαταστήματα και τις θυγατρικές εταιρείες, ενώ το δευτερογενές ευρωπαϊκό δίκαιο χρησιμοποιεί τον όρο «μόνιμη εγκατάσταση» στις Οδηγίες: α) για τη φορολόγηση των τόκων και των δικαιωμάτων που καταβάλλονται μεταξύ συνδεδεμένων εταιρειών διαφορετικών κρατών μελών, β) για το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγα-

τρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών και γ) για το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών . Τον ίδιο όρο «μόνιμη εγκατάσταση» χρησιμοποιεί και το διεθνές και εθνικό φορολογικό δίκαιο, ελληνικό και γερμανικό, σχετικά με την άμεση φορολογία, όπως αναλύεται στο πρώτο μέρος της παρούσας μονογραφίας. Ωστόσο, αν και αποτυπώνονται οι ως άνω όροι στη νομοθεσία, δεν περιέχεται πάντα και ο ορισμός τους, ώστε να καθίσταται σαφές το περιεχόμενό τους και άρα το πεδίο εφαρμογής της εκάστοτε νομοθεσίας.

Πράγματι, οι έννοιες αυτές συχνά θεωρούνται ταυτόσημες με αποτέλεσμα να υπάρχει ο κίνδυνος να υπαχθεί μία πραγματική κατάσταση εσφαλμένα σε συγκεκριμένους κανόνες δικαίου. Η αβεβαιότητα ως προς την ερμηνεία και το πεδίο εφαρμογής των ως άνω όρων συνιστά σοβαρό πρόσκομμα για την ασφάλεια δικαίου και την άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας στο διεθνές περιβάλλον. Ιδιαίτερα στο πεδίο του φορολογικού δικαίου η σύγχυση των εννοιών μπορεί να οδηγήσει στο φαινόμενο της διπλής φορολογίας των εισοδημάτων ή ακόμα και στη μη φορολόγηση με δημοσιονομικές επιπτώσεις για τα κράτη.

Η λογική της ηπιότερης οργανωτικά μονάδας φαίνεται να εξυπηρετείται τόσο από την έννοια «υποκατάστημα» όσο και από την έννοια «μόνιμη εγκατάσταση», ωστόσο θα πρέπει οι εν λόγω έννοιες να εξετάζονται υπό το πρίσμα της συγκεκριμένης νομοθεσίας που τις προβλέπει και των σκοπών που αυτή εξυπηρετεί, ώστε να οριοθετηθεί το πεδίο εφαρμογής τους.

Ειδικότερα, η Συνθήκη για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης χρησιμοποιεί στο άρθρο 49 (πρώην άρθρο 43 της ΣΕΚ) τον όρο «υποκατάστημα» προκειμένου να διακρίνει την ελευθερία της εγκατάστασης (ελεύθερη κυκλοφορία προσώπων) από την ελευθερία της παροχής υπηρεσιών (ελεύθερη κυκλοφορία υπηρεσιών), αφού ο όρος «υποκατάστημα» προϋποθέτει μία ισχυρή σύνδεση της ασκούμενης σε αυτό (υποκατάστημα) επιχειρηματικής δραστηριότητας με την οικονομία του κράτους της πηγής (κράτους όπου ασκείται η εν λόγω δραστηριότητα). Αντίθετα, όταν δεν υπάρχει δεσμός τέτοιας ισχυρής έντασης, πρόκει-

ται για παροχή υπηρεσιών εκ μέρους της επιχείρησης. Ο όρος «υποκατάστημα» αποτελεί μία αυτόνομη ενωσιακή έννοια του πρωτογενούς ευρωπαϊκού δικαίου που πρέπει να ερμηνεύεται με ευρύτητα, για να μην περιορίζει το πεδίο εφαρμογής της ελευθερίας της εγκατάστασης, και ως εκ τούτου διαθέτει λιγότερο τεχνικό χαρακτήρα. Επομένως, ο όρος «υποκατάστημα» συμπεριλαμβάνει κάθε περίπτωση δευτερεύουσας εγκατάστασης ανεξάρτητα από τη φύση της ασκούμενης σε αυτήν επιχειρηματικής δραστηριότητας, δηλαδή εάν είναι η κύρια δραστηριότητα της επιχείρησης ή μόνο βοηθητικής φύσης.

Αντίθετα, οι ανωτέρω τρεις φορολογικές ενωσιακές Οδηγίες [ α) για τη φορολόγηση των τόκων και των δικαιωμάτων που καταβάλλονται μεταξύ συνδεδεμένων εταιρειών διαφορετικών κρατών μελών, β) για το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών και γ) για το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών που αφορούν εταιρείες διαφορετικών κρατών μελών] και η εθνική και διεθνής νομοθεσία για την άμεση φορολογία αποσκοπούν στην άμεση φορολογία των επιχειρήσεων, δηλαδή εξυπηρετούν έναν ειδικότερο σκοπό. Οπότε και ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» έχει τεχνικό χαρακτήρα και καταλαμβάνει λιγότερες περιπτώσεις, αφού λαμβάνεται υπόψη η φύση της επιχειρηματικής δραστηριότητας που ασκείται στον καθορισμένο τόπο και η οποία δεν πρέπει να είναι βοηθητικού χαρακτήρα. Δηλαδή, η έννοια της μόνιμης εγκατάστασης χαρακτηρίζεται από αυτοτέλεια για τις ανάγκες του φορολογικού δικαίου, σε σχέση με τη σημασία του όρου «εγκατάσταση» της επιχείρησης στους άλλους δικαιικούς κλάδους. Ωστόσο, εντός του δευτερογενούς ευρωπαϊκού δικαίου δεν υπάρχει ενότητα ως προς την ακριβή σημασία της έννοιας «μόνιμης εγκατάστασης», δεδομένου ότι η Οδηγία για τη φορολογία των τόκων και των δικαιωμάτων και η Οδηγία για τη φορολογία των μητρικών και των θυγατρικών εταιρειών περιέχουν τον ακριβή ορισμό της «μόνιμης εγκατάστασης», ενώ η Οδηγία για τη φορολογική αντιμετώπιση των συγχωνεύσεων, διασπάσεων, εισφορών ενεργητικού και ανταλλαγών μετοχών δεν προβλέπει αντίστοιχο ορισμό. Οι ορισμοί

της μόνιμης εγκατάστασης στις δύο πρώτες Οδηγίες είναι όμοιοι με τους ορισμούς των εθνικών φορολογικών νομοθεσιών Ελλάδος και Γερμανίας [άρθρο 6, παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος – Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013) και άρθρο 12, παρ. 1 του γερμανικού Κώδικα Δημοσίων Εσόδων – Abgabenordnung-AO], καθώς και με τον ορισμό που συστήνει ο Οργανισμός για την Οικονομική Συνεργασία και Ανάπτυξη (στο εξής Ο.Ο.Σ.Α.) στο άρθρο 5, παρ. 1 του Μοντέλου Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (στο εξής Μ.Σ.Α.Δ.Φ.), αφού όλοι τους επικεντρώνονται στα κρίσιμα στοιχεία της σταθερής επαγγελματικής εγκατάστασης μέσω της οποίας ασκείται η επιχειρηματική δραστηριότητα, δηλαδή τη σταθερή, χρονικά και τοπικά, εγκατάσταση σε έναν τόπο και την εξουσία διάθεσης της επιχείρησης επί αυτής της εγκατάστασης. Αυτά τα χαρακτηριστικά του όρου «μόνιμη εγκατάσταση», του προσδίδουν περισσότερο τεχνικό χαρακτήρα από τον όρο «υποκατάστημα» του πρωτογενούς ευρωπαϊκού δικαίου (Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης). Επίσης, και στην περίπτωση της μόνιμης εγκατάστασης απαιτείται να υπάρχει ένας στενός δεσμός ανάμεσα στην επιχειρηματική δραστηριότητα και τον τόπο όπου αυτή ασκείται/κράτος της πηγής του εισοδήματος, ωστόσο πιο ήπιας έντασης συγκριτικά με τον δεσμό που απαιτεί η έννοια του «υποκαταστήματος» στο πρωτογενές ευρωπαϊκό δίκαιο, αφού πρέπει η ασκούμενη στο υποκατάστημα δραστηριότητα να είναι πλήρως ενσωματωμένη στην οικονομία του τόπου άσκησης/κράτος της πηγής του εισοδήματος.

Εκτός, όμως από τις προκλήσεις που ανακύπτουν λόγω του κρίσιμου αρχικού εννοιολογικού ερωτήματος ως προς το πότε υφίσταται μία μόνιμη εγκατάσταση, υπάρχουν και οι προβληματισμοί ως προς το πώς θα φορολογηθεί και ειδικότερα πως θα κατανεμηθεί και θα καταλογιστεί η φορολογητέα ύλη ανάμεσα στα μέρη μίας επιχείρησης, δηλαδή μεταξύ μόνιμης εγκατάστασης και του κεντρικού της επιχείρησης. Πρόκειται για ερώτημα, που διαδέχεται το πρώτο, και είναι αρκετά σύνθετο, αφού θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη όλοι οι παράγοντες που επηρεάζουν το τελικό αποτέλεσμα της επιχειρηματικής δραστηριότητας. Στη σημερινή πραγματικότητα, που η επιχειρηματικότητα αποκτά παρουσία σε περισσότερα κράτη ταυτόχρονα ή ακόμα και υβριδική (μη φυσική) παρουσία μέσω του διαδικτύου, φαίνεται δυσχερής ο εντοπισμός της κάθε λειτουργίας που προκαλεί το αποτέλεσμα της επιχείρησης και η συσχέτισή της με το κατάλληλο μέρος της επιχείρησης, ώστε σε αυτό το μέρος να πρέπει να αποδίδεται το δίκαιο και κατάλληλο, ποιοτικά και ποσοτικά κέρδος της επιχείρησης. Έτσι, κρίσιμα είναι τα ερωτήματα όπως π.χ. ποιό είναι το μέρος της

επιχείρησης που λαμβάνει τις κρίσιμες αποφάσεις, σε ποιο μέρος υπάρχει η σχετική με το κέρδος παραγωγική διαδικασία, σε ποιό μέρος επιτελούνται εργασίες ανάπτυξης, έρευνας, σχεδιασμού ή εμπορικής προώθησης ενός προϊόντος. Κάθε μία από αυτές τις λειτουργίες αποτελεί μία ξεχωριστή πτυχή που ανταποκρίνεται σε ένα μέρος του συνολικού παραγόμενου οικονομικού αποτελέσματος της επιχείρησης και θα πρέπει να αξιολογείται και τιμολογείται εύλογα, ώστε να αποφεύγεται η υπέρμετρη φορολογική επιβάρυνση της επιχειρηματικότητας και να διασφαλίζονται ταυτόχρονα τα δημοσιονομικά συμφέροντα των κρατών, όπου λαμβάνουν χώρα οι ανωτέρω κρίσιμες λειτουργίες.

Η φύση της μόνιμης εγκατάστασης ως εναλλακτική μορφή άσκησης της διεθνούς επιχειρηματικής δραστηριότητας εγείρει αρκετά ερωτήματα στο πλαίσιο του φορολογικού δικαίου, αφού στο σύγχρονο περιβάλλον της παγκοσμιοποίησης αφενός οι επιχειρήσεις σχεδιάζουν τις επενδυτικές κινήσεις τους με γνώμονα την ευνοϊκότερη φορολογική μεταχείριση των εισοδημάτων τους, αφετέρου τα κράτη ανταγωνίζονται μεταξύ τους ως προς την άσκηση της φορολογικής εξουσίας τους διεκδικώντας να φορολογήσουν τα εισοδήματα που παράγονται στην επικράτειά τους. Η στάθμιση των ως άνω δικαιολογημένων συμφερόντων αποτελεί εδώ και πολλές δεκαετίες το ζητούμενο της προσπάθειας διεθνών οργανισμών, που επιδιώκουν να συντονίσουν τις πολιτικές των κρατών μελών τους αφουγκραζόμενοι και τις προσπάθειες της επιχειρηματικότητας αλλά και των προκλήσεων που αυτή δημιουργεί. Κομβικός είναι ο ρόλος του Ο.Ο.Σ.Α. που διατηρεί ειδικό όργανο προς το σκοπό αυτόν, αποκαλούμενο ως «Επιτροπή Φορολογικών Υποθέσεων (Committee on Fiscal Affairs - CFA)» και απαρτιζόμενο από εκπροσώπους των κρατών μελών του. Στο πλαίσιο της λειτουργίας του ο ως άνω οργανισμός λαμβάνει υπόψη του και τις απόψεις του επιχειρηματικού τομέα μέσω της διαδικασίας της διαβούλευσης, όπου μπορούν οι εμπλεκόμενοι επιχειρηματικοί φορείς να εκφράσουν τους προβληματισμούς τους σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των εισοδημάτων τους.

Το αποτέλεσμα των εργασιών του Ο.Ο.Σ.Α. αποτυπώνεται στο Μοντέλο Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Μ.Σ.Α.Δ.Φ.) και στα συνοδευτικά ερμηνευτικά σχόλια επί των άρθρων του, στα οποία περιλαμβάνεται ειδική και εκτεταμένη αναφορά στην περίπτωση της μόνιμης εγκατάστασης. Συγκεκριμένα, το άρθρο 5 του Μ.Σ.Α.Δ.Φ. αποτυπώνει την κοινά αποδεκτή προσέγγιση των φορολογικών διοικήσεων των κρατών μελών του Ο.Ο.Σ.Α. ως προς την έννοια της μόνιμης εγκατάστασης και το πεδίο εφαρμογής της, ενώ το άρθρο 7 του Μ.Σ.Α.Δ.Φ. συστήνει στα κράτη τον τρόπο με τον οποίο πρέπει να κατανέμονται τα κέρδη της επιχείρησης, που ασκεί διασυνοριακή επιχειρηματική δραστηριότητα, ανάμεσα στα μέρη της, εφόσον η επιχείρηση επιλέγει να επεκτείνει τη δραστηριότητά της με τη μορφή της μόνιμης εγκατάστασης. Ουσιαστικά πρόκειται δηλαδή για την κατανομή της φορολογικής εξουσίας ανάμεσα στα εμπλεκόμενα κράτη, δηλαδή στο κράτος κατοικίας/έδρας της επιχείρησης και στο

κράτος της πηγής του εισοδήματος, δηλαδή της μόνιμης εγκατάστασης. Τα δύο ως άνω άρθρα εντάσσονται στη συνολική προσπάθεια του Ο.Ο.Σ.Α. για την επίλυση του προβλήματος της διπλής φορολογίας, που ελλοχεύει από τη διασυνοριακή άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας.

Παρά τις συστάσεις του Ο.Ο.Σ.Α., όπως αυτές αποτυπώνονται κάθε φορά στο επικαιροποιημένο Μ.Σ.Α.Δ.Φ. και στα σχετικά σχόλια, οι εθνικές νομοθεσίες διαφέρουν ως προς το ζήτημα της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης και της φορολογικής μεταχείρισής της. Οι αποκλίσεις των εθνικών νομοθεσιών οφείλονται εν μέρει στους στόχους της εκάστοτε εθνικής οικονομικής πολιτικής, που λαμβάνει υπόψη της ιδιαιτερότητες κάθε εθνικής οικονομίας, ωστόσο συχνά είναι το αποτέλεσμα αναχρονιστικών επιλογών οπότε και οι εθνικές νομοθεσίες χρήζουν επικαιροποίησης, ώστε να συμβαδίζουν με τις τάσεις της σύγχρονης παγκοσμιοποιημένης οικονομίας. Δεδομένων και των αλλαγών που επέρχονται στο παραδοσιακό εμπόριο με τη διάδοση των ηλεκτρονικών μέσων διεξαγωγής του και την όλο και αυξανόμενη έλλειψη της υλικής διάστασής του και εδαφικών περιορισμών, φαίνεται ακόμα περισσότερο η ανάγκη επανεξέτασης των εθνικών νομοθεσιών. Οι νομοθεσίες θα πρέπει να διευκολύνουν τη διασυνοριακή άσκηση ηλεκτρονικής επιχειρηματικής δραστηριότητας σταθμίζοντας όμως και τους προβληματισμούς που ανακύπτουν σε σχέση με την αρχή της εδαφικότητας του φόρου.

Η διαμόρφωση της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης καθώς και της φορολογικής αντιμετώπισής της γίνεται περισσότερο κατανοητή, όταν συσχετιστεί με το πλαίσιο του διεθνούς φορολογικού δικαίου, αφού οι θεμελιώδεις αρχές του θέτουν τις βάσεις για τη στοιχειοθέτηση της μόνιμης εγκατάστασης και καθορίζουν τον τρόπο με τον οποίο θα κατανεμηθούν τα έσοδα της επιχείρησης μεταξύ των μερών της. Επομένως, κρίνεται επιτακτική η παρουσίαση, στην παρούσα μονογραφία, του ρόλου του διεθνούς φορολογικού δικαίου στη διαμόρφωση της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης και στη φορολογική αντιμετώπισή της (Ι). Κατά δεύτερον αναδεικνύεται η σημασία των Μοντέλων Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας, των σχολίων και των οδηγιών του Ο.Ο.Σ.Α. (ΙΙ). Ακολούθως, παρουσιάζεται η ιστορική εξέλιξη της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης (ΙΙΙ). Τέλος, παρατίθεται η μεθοδολογία που ακολουθείται στην παρούσα μονογραφία (ΙV), προκειμένου να γίνουν κατανοητά τα εννοιολογικά γνωρίσματα της μόνιμης εγκατάστασης και οι πτυχές του διαχωρισμού των κερδών της επιχείρησης ανάμεσα στα μέρη της κατά το ελληνικό και το γερμανικό φορολογικό δίκαιο και να εξαχθούν χρήσιμα συμπεράσματα για τον εκάστοτε μελετητή των ως άνω ζητημάτων.

I. O ρόλος του διεθνούς φορολογικού δικαίου και των Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.) στη διαμόρφωση της έννοιας και στη φορολογική αντιμετώπιση της μόνιμης εγκατάστασης

Η κατανόηση της σημασίας που έχει το ζήτημα της έννοιας και της φορολογικής αντιμετώπισης της μόνιμης εγκατάστασης, καθώς και των προκλήσεων που ανακύπτουν από αυτό, προϋποθέτει την αποσαφήνιση του όρου «διεθνές φορολογικό δίκαιο». Το διεθνές φορολογικό δίκαιο λειτουργεί ως το γενικότερο πλαίσιο εντός του οποίου διαμορφώθηκε, εξελίσσεται και επενεργεί η μόνιμη εγκατάσταση. Ως διεθνές φορολογικό δίκαιο, λοιπόν, ορίζεται το σύνολο εκείνων των κανόνων εθνικού, διεθνούς και ευρωπαϊκού δικαίου, που αναπτύσσουν αποτελέσματα στη διασυνοριακές οικονομικές συναλλαγές.

Οι εθνικοί κανόνες που αποσκοπούν στη φορολόγηση των εισοδημάτων από διασυνοριακές δραστηριότητες, αποτελούν τις εσωτερικές φορολογικές διατάξεις με εξωτερική διάσταση και συχνά περιέχουν ρυθμίσεις συγκρουόμενες με τις εσωτερικές φορολογικές ρυθμίσεις του έτερου κράτους, εντός του οποίου εντοπίζονται γεγονότα γενεσιουργά φορολογικής υποχρέωσης. Ο μηχανισμός επίλυσης τέτοιων συγκρούσεων είναι οι Σ.Α.Δ.Φ. που συνάπτουν τα κράτη μεταξύ τους ακολουθώντας το Μ.Σ.Α.Δ.Φ. του Ο.Ο.Σ.Α.. Με τον τρόπο αυτόν τα συμβαλλόμενα κράτη αναγνωρίζουν την ανάγκη αποφυγής της διπλής φορολογίας. Ο κίνδυνος της διπλής φορολογίας ελλοχεύει και στην περίπτωση που η διασυνοριακή επιχειρηματική δραστηριότητα ασκείται μέσω μόνιμης εγκατάστασης, αφού οι εθνικοί κανόνες των κρατών απέχουν αρκετά από μία εναρμονισμένη ερμηνεία της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης και την εναρμονισμένη φορολογική αντιμετώπισή της. Ο εν λόγω κίνδυνος αμβλύνεται αρκετά, όταν τα εκάστοτε εμπλεκόμενα κράτη έχουν συνάψει Σ.Α.Δ.Φ. με ειδικά άρθρα για την έννοια και την κοινή φορολογική αντιμετώπιση της μόνιμης εγκατάστασης, οπότε και έχουν συμφωνήσει την κοινή αντιμετώπιση της επιχειρηματικής δραστηριότητας μέσω μόνιμης εγκατάστασης.

Οι Σ.Α.Δ.Φ. αποτελούν τμήμα του διεθνούς φορολογικού δικαίου και είναι συμφωνίες του διεθνούς δικαίου, που όντας κυρωμένες από τα εθνικά κοινοβούλια (συμπεριλαμβανομένων της Ελλάδας και της Γερμανίας) αποτελούν μέρος

του εσωτερικού εθνικού δικαίου, εφαρμοζόμενες από τα εθνικά δικαστήρια και υπερισχύουν έναντι των εθνικών κανόνων φορολογικού δικαίου. Συνεπώς, όταν ανακύπτει ζήτημα φορολόγησης από μία διασυνοριακή δραστηριότητα και δεν υφίσταται Σ.Α.Δ.Φ. μεταξύ των ενδιαφερομένων κρατών, τότε εφαρμόζονται οι εθνικοί κανόνες με υπαρκτό όμως τον κίνδυνο να ανακύψει ζήτημα διπλής φορολόγησης, όπως αναλύεται ακολούθως.

Αναφορικά με το περιεχόμενο των Σ.Α.Δ.Φ. θα πρέπει να σημειωθεί, ότι δεν προβλέπουν φορολογικές απαιτήσεις έναντι των φορολογουμένων των συμβαλλομένων κρατών. Οι φορολογικές απαιτήσεις προβλέπονται από το εκάστοτε εθνικό φορολογικό δίκαιο. Οι Σ.Α.Δ.Φ. επιτελούν ρυθμιστικό ρόλο επί

των εθνικών φορολογικών κανόνων, αφού περιέχουν κανόνες που δεν επεκτείνουν, αλλά περιορίζουν τους εθνικούς φορολογικούς κανόνες προκειμένου να αποφευχθεί η σύγκρουση των τελευταίων μεταξύ τους. Τέτοια σύγκρουση υφίσταται, όταν δύο κράτη επιβάλλουν παρόμοιο φόρο στα εισοδήματα του ίδιου υποκειμένου, προκαλώντας έτσι τη διπλή φορολόγησή τους. Δηλαδή, η διπλή φορολογία χαρακτηρίζεται από τη σύμπτωση του υποκειμένου και του αντικειμένου του φόρου και την ομοιότητα του φόρου ανάμεσα σε δύο κράτη. Η σύγκρουση αυτή αποτελεί τη νομική διπλή φορολογία και θα πρέπει να διακρίνεται από την οικονομική διπλή φορολογία, που χαρακτηρίζεται μεν από την ταυτότητα του αντικειμένου (δηλαδή το ίδιο εισόδημα ή κεφάλαιο) των εθνικών φόρων, αλλά απουσιάζει η ταύτιση του υποκειμένου. Συνεπώς, ο σκοπός των Σ.Α.Δ.Φ. είναι η αποφυγή της διπλής νομικής φορολογίας και η φορολογική επιβάρυνση του εισοδήματος μόνο μία φορά. Προς το σκοπό αυτόν οι Σ.Α.Δ.Φ. περιλαμβάνουν μεταξύ των άρθρων τους και κανόνες για τον ορισμό της μόνιμης εγκατάστασης και τη φορολογική μεταχείριση εκείνων των κερδών της επιχείρησης που μπορούν να αποδοθούν στη μόνιμη εγκατάσταση. Οι εν λόγω κανόνες βασίζονται στις σχετικές συστάσεις του Ο.Ο.Σ.Α., όπως αποτυπώνονται στα άρθρα 5 και 7 του Μ.Σ.Α.Δ.Φ. και αναλύονται λεπτομερώς σε ειδικότερα μέρη της παρούσας μονογραφίας.

Στο ως άνω πλαίσιο, λοιπόν, λειτουργούν οι βασικές αρχές του διεθνούς φορολογικού δικαίου, που είχαν καθοριστική επίδραση τόσο στην εμφάνιση και στην

εξέλιξη της μόνιμης εγκατάστασης ως τρόπου άσκησης της διασυνοριακής επιχειρηματικής δραστηριότητας όσο και στο ζήτημα του διαχωρισμού των κερδών της επιχείρησης μεταξύ των μερών της. Στο σημείο αυτό κρίνεται σκόπιμο να προηγηθεί η γενικότερη παρουσίαση των αρχών που διέπουν το διεθνές φορολογικό δίκαιο και αμέσως μετά να συσχετιστούν με το υπό κρίση ζήτημα της μόνιμης εγκατάστασης. Με τον τρόπο αυτόν καθίσταται ευχερέστερη η κατανόηση των εννοιών «μόνιμη εγκατάσταση» και «διαχωρισμός των κερδών» καθώς και των προβληματισμών που ανακύπτουν λόγω της διάστασης τόσο μεταξύ των υπό κρίση εθνικών δικαίων όσο και ανάμεσα σε αυτά και τις συστάσεις του Ο.Ο.Σ.Α..

1. Βασικές αρχές του διεθνούς φορολογικού δικαίου

Οι βασικές αρχές που ρυθμίζουν τη διεθνή φορολογία εισοδήματος και κεφαλαίου είναι η αρχή της παγκόσμιας φορολόγησης (worldwide taxation) στο κράτος κατοικίας και η αρχή της φορολόγησης στο κράτος της πηγής (source taxation). Πρόκειται για δύο αρχές που συχνά αλληλοσυγκρούονται, αφού η αρχή της παγκόσμιας φορολόγησης (worldwide taxation) υπαγορεύει τη φορολόγηση στο κράτος κατοικίας όλων των εισοδημάτων, όχι μόνο ημεδαπής προέλευσης, αλλά και όσων προκύπτουν στην αλλοδαπή, τα οποία όμως θα πρέπει να φορολογούνται στην αλλοδαπή, σύμφωνα με την αρχή της φορολόγησης στο κράτος της πηγής (source taxation).

Αναφορικά με τη φορολογία του εισοδήματος η αρχή της παγκόσμιας φορολόγησης (worldwide taxation) στο κράτος κατοικίας εξειδικεύεται με την αρχή του παγκόσμιου εισοδήματος. Σύμφωνα με αυτήν ένα πρόσωπο θα φορολογείται σε ένα κράτος για όλα τα εισοδήματά του, ακόμα και όσα προέρχονται από αλλοδαπό κράτος, εφόσον διατηρεί σε αυτό (το πρώτο) την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του (εάν πρόκειται για φυσικό πρόσωπο) ή την έδρα ή τον τόπο άσκησης πραγματικής διοίκησης (εάν πρόκειται για νομικό πρόσωπο/νομική οντότητα). Ακολούθως το πρόσωπο αυτό θεωρείται, ότι έχει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση και θα φορολογείται με βάση την φοροδοτική ικανότητά του, αφού το κράτος κατοικίας του/έδρας του έχει πρόσβαση στα δεδομένα που την (φοροδοτική ικανότητα) προσδιορίζουν. Ωστόσο, η πρόσβαση αυτή οριοθετείται, όταν ο φορολογούμενος έχει φορολογική κατοικία σε αλλοδαπό κράτος, οπότε και υπέχει περιορισμένη φορολογική υποχρέωση στο πρώτο κράτος. Τότε εφαρμόζεται η αρχή της φορολόγησης στην πηγή, γνωστή και ως αρχή της εδαφικότητας του φόρου, αφού το πρόσωπο απέκτησε εισόδημα

εντός της επικράτειας του κράτους μέσω της ανάπτυξης μίας επαγγελματικής/επιχειρηματικής δραστηριότητας. Η αρχή της φορολόγησης στην πηγή/αρχή της εδαφικότητας του φόρου θεωρείται ως προτιμότερη, γιατί αναγνωρίζει την κυριαρχία του κράτους, εντός του οποίου παράγεται το υπό κρίση εισόδημα και δεν αποσκοπεί στην πλήρη επιβάρυνση του φορολογουμένου, όπως επιδιώκει το κράτος της κατοικίας του στην προσπάθειά του να μεγιστοποιήσει τα δημοσιονομικά οφέλη του μέσω της φορολόγησης του παγκόσμιου εισοδήματος. Μάλιστα, λαμβάνοντας υπόψη ότι η άσκηση της κρατικής κυριαρχίας εκδηλώνεται καταφανώς με την άσκηση της φορολογικής κυριαρχίας, τότε η αρχή της εδαφικότητας του φόρου αποτελεί τρόπο άσκησης της φορολογικής κυριαρχίας του κράτους, αφού το δικαίωμα επιβολής και είσπραξης του φόρου δικαιολογείται με τον εντοπισμό ενός εδαφικού στοιχείου ευρισκόμενου εντός των ορίων του.

2. Η συσχέτιση των αρχών του διεθνούς φορολογικού δικαίου με τη μόνιμη εγκατάσταση

Οι προαναφερθείσες βασικές αρχές του διεθνούς φορολογικού δικαίου καθορίζουν ή πάντως επηρεάζουν την απάντηση τόσο στο ερώτημα του ορισμού της μόνιμης εγκατάστασης της επιχείρησης (α) όσο και στο ζήτημα του δυσχερούς της φορολογικής μεταχείρισης της μόνιμης εγκατάστασης (β).

α) Ο ρόλος της μόνιμης εγκατάστασης

H αρχή της φορολόγησης στην πηγή/αρχή της εδαφικότητας του φόρου σχετίζεται άμεσα με την επιλογή μίας επιχείρησης να αναπτύξει τη δραστηριότητά της σε ένα άλλο κράτος μέσω μόνιμης εγκατάστασης. Η κατανόηση αυτής της σχέσης προϋποθέτει την απάντηση στο ερώτημα, εάν θα πρέπει να φορολογηθεί το κέρδος που προκύπτει από την εν λόγω δραστηριότητα και πως δικαιο-

λογείται η άσκηση αυτής της φορολογικής κυριαρχίας του κράτους, όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση.

Το κράτος όπου ασκείται η επιχειρηματική δραστηριότητα της αλλοδαπής επιχείρησης, εξασφαλίζει το κατάλληλο περιβάλλον (π.χ. υποδομές, δίκτυα και υπηρεσίες) εντός του οποίου αναπτύσσεται η εν λόγω δραστηριότητα και αποδίδει κέρδη. Η συνεισφορά αυτή του κράτους φαίνεται ότι νομιμοποιεί τη φορολόγηση των παραγόμενων εντός της επικράτειάς του κερδών. Περαιτέρω, ο ειδικότερος τρόπος, με τον οποίο εφαρμόζεται η άσκηση της φορολογικής κυριαρχίας, αφορά στον προσδιορισμό του συνδετικού στοιχείου ανάμεσα στην επιχειρηματική δραστηριότητα της αλλοδαπής επιχείρησης και στο κράτος εντός του οποίου λαμβάνει χώρα αυτή. Η άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας για βέβαιο χρονικό διάστημα και σε σταθερό τόπο θεμελιώνει τη σταθερή παρουσία της αλλοδαπής επιχείρησης στο κράτος της πηγής, οπότε και δημιουργείται ένας δεσμός ανάμεσα στην επιχειρηματική δραστηριότητα και το κράτος της πηγής, ικανός να θεωρηθεί μόνιμος και να δικαιολογήσει την επιβολή φόρου στα σχετικά κέρδη. Το εν λόγω συνδετικό στοιχείο αποτελεί η μόνιμη εγκατάσταση, οπότε και ανακύπτει το ζήτημα του προσδιορισμού της ελάχιστης απαιτούμενης έντασης, που πρέπει να έχει ο δεσμός αυτός. Πρόκειται για ερώτημα καθοριστικό ως προς την έννοια της μόνιμης εγκατάστασης, όπως αναλύεται στο πρώτο μέρος της παρούσας μονογραφίας. Έτσι, ανάλογα με το εύρος του σχετικού ορισμού, δικαιολογείται η άσκηση φορολογικής εξουσίας μέσω της αναγνώρισης μίας επιχειρηματικής δραστηριότητας αλλοδαπής επιχείρησης ως μόνιμης εγκατάστασής της. Σε περίπτωση που η υπό κρίση επιχειρηματική δραστηριότητα δεν κρίνεται ως μόνιμη εγκατάσταση, τότε τα έσοδα από την εν λόγω δραστηριότητα θα φορολογούνται στο κράτος της κατοικίας βάσει της αρχής της παγκόσμιας φορολόγησης (worldwide taxation). Επομένως, θα μπορούσε να υποστηριχθεί, ότι η μόνιμη εγκατάσταση οριοθετεί το δικαίωμα επιβολής του φόρου ανάμεσα στο κράτος της κατοικίας του φορολογουμένου (αλλοδαπής επιχείρησης) και στο κράτος της πηγής του φορολογητέου εισοδήματος (της μόνιμης εγκατάστασης).

Συνεπώς, η μόνιμη εγκατάσταση έχει έναν ιδιαίτερο συνδετικό ρόλο ως προς την αρχή της εδαφικότητας του φόρου, καθόσον η τελευταία εξηγείται ως η σύνδεση του υποκειμένου ή του αντικειμένου του φόρου με έναν τόπο, η οποία δικαιολογεί την επιβολή φόρου σε αυτόν τον τόπο, μιας και εντός αυτού υφίστανται οι συνθήκες για την παραγωγή, σταθεροποίηση ή κατανάλωση του ιδιωτικού πλούτου.

Μάλιστα, ενόψει της ως άνω σημασίας του όρου της μόνιμης εγκατάστασης ανακύπτει η εύλογη απορία, εάν υπάρχει ομοιογένεια ανάμεσα στους ορισμούς της μόνιμης εγκατάστασης που περιέχουν οι συναφθείσες Σ.Α.Δ.Φ.. Δεδομένου ότι η συμφωνημένη έννοια της μόνιμης εγκατάστασης κρίνει τη φορολόγηση ή μη μίας αλλοδαπής επιχείρησης, κάθε κράτος προσαρμόζει τον αντίστοιχο ορισμό στα οικονομικά συμφέροντά του όπως αυτά υφίστανται σε σχέση με το αντισυμβαλλόμενο κράτος λαμβάνοντας υπόψη τους επιμέρους τομείς, εξαγωγικούς και μη, της οικονομίας του.

Συνεπώς, η στάθμιση ανάμεσα στις δύο βασικές αρχές φορολόγησης (κράτους κατοικίας ή κράτους πηγής) ανάγεται σε ζήτημα εν τέλει οικονομικής πολιτικής κάθε κράτους. Ακολούθως, δεν υφίσταται ένας απόλυτα συγκεκριμένος ορισμός της μόνιμης εγκατάστασης σε όλες τις Σ.Α.Δ.Φ., αλλά το περιεχόμενό του διαφέρει σε κάθε μία. Σε κάθε περίπτωση ο Ο.Ο.Σ.Α.. εκτιμώντας τη διαφορετική εννοιολογική προσέγγιση κάθε κράτους έχει συμπεριλάβει τον ορισμό της μόνιμης εγκατάστασης στο άρθρο 5 του Μ.Σ.Α.Δ.Φ., ως σύσταση προς τα κράτη να τον υιοθετούν στις μεταξύ τους Σ.Α.Δ.Φ. που θα συνάπτουν. Πρόκειται για έναν ορισμό που δεν είναι στατικός, αλλά εξελίσσεται στο χρόνο μέσα από την πορεία της οικονομικής ζωής των κρατών ανταποκρινόμενος κάθε φορά στα πραγματικά δεδομένα της εποχής. Η εξέλιξη αυτή αντικατοπτρίζεται στα σχόλια που συνοδεύουν το άρθρο 5 του Μ.Σ.Α.Δ.Φ., τα οποία διαχρονικά μεταβάλλονται και εξυπηρετούν την ερμηνεία του σχετικού ορισμού. Παρόλα αυτά η έλλειψη ομοφωνίας ανάμεσα στα κράτη ως προς την ερμηνεία του προτεινόμενου ορισμού φαίνεται από το πλήθος των επιφυλάξεων που έχουν διατυπώσει στα σχόλια σχετικά με το άρθρο 5 του Μ.Σ.Α.Δ.Φ., προσαρμόζοντας τον

ορισμό του άρθρου 5 στις ιδιαίτερες οικονομικές σχέσεις τους σε κάθε Σ.Α.Δ.Φ. που συνάπτουν

β) Το δυσχερές της φορολογικής μεταχείρισης της μόνιμης εγκατάστασης

Εκτός όμως από το ζήτημα της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης, οι αρχές του διεθνούς φορολογικού επηρεάζουν εμφανώς και το ζήτημα της φορολογίας των εσόδων από τη δραστηριότητα της μόνιμης εγκατάστασης. Ειδικότερα, η αρχή της φορολόγησης στην πηγή/αρχή της εδαφικότητας του φόρου καθορίζει και το ζήτημα του διαχωρισμού των κερδών μεταξύ των μερών της επιχείρησης με διεθνή δραστηριότητα. Την θετική απάντηση στο πρώτο βασικό ερώτημα, εάν τελικά υφίσταται μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής επιχείρησης, διαδέχεται το ερώτημα του πως θα πρέπει να φορολογηθεί η αξία που παράγεται από τη δραστηριότητα της μόνιμης εγκατάστασης, αφού ελλοχεύει ο κίνδυνος σύγκρουσης των εθνικών κανόνων φορολογικών δικαίου. Πρόκειται για εξίσου σημαντικό ζήτημα καθόσον θα πρέπει να ικανοποιείται με δίκαιο τρόπο το δημοσιονομικό συμφέρον των κρατών αλλά και να μην δυσχεραίνεται η άσκηση της διεθνούς επιχειρηματικής δραστηριότητας. Η αρχή της φορολόγησης στην πηγή/αρχή της εδαφικότητας του φόρου επιβάλλει τη φορολογική μεταχείριση εκείνων και μόνο των εσόδων, που προκύπτουν από τη δράση της μόνιμης εγκατάστασης, και όχι όλων των εσόδων της αλλοδαπής επιχείρησης, αφού σε μία τέτοια περίπτωση θα επικρατούσε η αρχής της παγκόσμιας φορολόγησης (worldwide taxation). Αυτή η ειδικότερη σχέση ανάμεσα στη μόνιμη εγκατάσταση και την αρχή της φορολόγησης στην πηγή/αρχή της εδαφικότητας του φόρου, αποκαλείται στο διεθνές φορολογικό δίκαιο ως η «αρχή της φορολογίας της μόνιμης εγκατάστασης» .

Περαιτέρω, ανακύπτει ο προβληματισμός ως προς τα ποια επιχειρηματικά κέρδη μπορούν να αποδοθούν στη μόνιμη εγκατάσταση και μάλιστα τόσο από ποιοτική όσο και από ποσοτική άποψη. Πρόκειται για σύνθετο ζήτημα, αφού τα παραγόμενα κέρδη της επιχείρησης είναι το τελικό αποτέλεσμα μίας σειράς επιχειρηματικών λειτουργιών που πολύ συχνά ασκούνται από περισσότερα ή και όλα τα μέρη της επιχείρησης και ο δίκαιος καταλογισμός σε κάθε μέρος

φαίνεται συχνά δαιδαλώδης και δυσχερής. Η κρισιμότητα της ποιοτικής και ποσοτικής στάθμισης των εσόδων, που θα πρέπει να ληφθούν υπόψη, φαίνεται από το γεγονός ότι το εν λόγω ζήτημα απασχολεί διαχρονικά τον Ο.Ο.Σ.Α.. Ο εν λόγω οργανισμός συστήνει προς τα κράτη κανόνες για τον καταλογισμό των εισοδημάτων στα μέρη της επιχείρησης, που ασκεί την δραστηριότητά της τόσο στο κράτος της κατοικίας/έδρας της όσο και σε άλλο ή άλλα κράτη μέσω μίας συνδεδεμένης επιχείρησης ή μέσω μίας μόνιμης εγκατάστασης. Πρόκειται αφενός για το άρθρο 7 του Μ.Σ.Α.Δ.Φ., που καθιερώνει την αρχή της φορολογίας της μόνιμης εγκατάστασης, αφετέρου για τους κανόνες τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών που εφαρμόζονται και για τη μόνιμη εγκατάσταση, όπως αναλύονται σε ειδικότερο μέρος της παρούσας μονογραφίας. Πάντως, σε κάθε περίπτωση η φορολογική αντιμετώπιση της μόνιμης εγκατάστασης δεν θα πρέπει να διαφέρει από αυτήν των εταιρειών που έχουν νομική προσωπικότητα, διότι έτσι περιορίζεται η ελευθερία της επιχείρησης να επιλέξει τη νομική μορφή υπό την οποία θα δραστηριοποιηθεί σε ένα κράτος.

Αμφότερες οι ως άνω συστάσεις γίνονται αποδεκτές από τα κράτη, αφού στις Σ.Α.Δ.Φ. που συνάπτουν, υιοθετούν το άρθρο 7 του Μ.Σ.Α.Δ.Φ. και οι φορολογικές διοικήσεις λαμβάνουν υπόψη τους τους κανόνες τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών.

II. Η σημασία των Μ.Σ.Α.Δ.Φ., των σχολίων και των οδηγιών του Ο.Ο.Σ.Α.

Η αναγνώριση του διαχρονικά ιδιαίτερου ρόλου του Ο.Ο.Σ.Α. στο ζήτημα της αποφυγής της διπλής φορολογίας των κερδών από τη διασυνοριακή επιχειρηματική δραστηριότητα συνοδεύτηκε από έντονο προβληματισμό, σε θεωρητικό και νομολογιακό επίπεδο, σχετικά με την νομική αξία των κειμένων του Ο.Ο.Σ.Α., δηλαδή του Μ.Σ.Α.Δ.Φ., των κατ’ άρθρο του Μ.Σ.Α.Δ.Φ. ερμηνευτικών σχολίων (commentaries) και των οδηγιών του (guidelines). Τα ως άνω κείμενα του Ο.Ο.Σ.Α. αποτελούν συστάσεις (recommendations) προς τα κράτη μέλη

του, που δεν είναι δεσμευτικές, αλλά η σημασία τους είναι ηθική, καθώς αντικατοπτρίζουν την πολιτική βούληση των κρατών μελών, οπότε και υπάρχει η προσδοκία ότι τα κράτη μέλη θα καταβάλλουν κάθε δυνατή προσπάθεια, για να τις εφαρμόζουν . Ο σκοπός του Ο.Ο.Σ.Α. είναι ο διαμοιρασμός αρχών και πολιτικών και όχι η δημιουργία δεσμευτικών κανόνων που περιορίζουν την κυριαρχία των κρατών. Άλλωστε η διαδικασία παραγωγής των συστάσεων του Ο.Ο.Σ.Α. δεν προβλέπει κάποια δημόσια διαδικασία διαλόγου, διαβούλευσης

και δημοκρατικού ελέγχου, όπως συμβαίνει με τις εθνικές νομοθετικές διαδικασίες.

Στην πράξη οι φορολογικές διοικήσεις των κρατών μελών του Ο.Ο.Σ.Α. και ορισμένων μη μελών του ακολουθούν τις συστάσεις του τόσο κατά τη σύναψη των Σ.Α.Δ.Φ. όσο και κατά την ερμηνεία και εφαρμογή τους. Ειδικότερα, ορισμένα κράτη, μεταξύ των οποίων και η Ελλάδα, εισήγαγαν στη φορολογική τους νομοθεσία διάταξη που παραπέμπει ρητά σε κείμενα του Ο.Ο.Σ.Α.. Σχετικά παρατηρείται η ρητή αναφορά του άρθρου 50, παρ. 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) για τη ρύθμιση του ζητήματος των ενδοομιλικών συναλλαγών ως εξής: «Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται και ερμηνεύονται σύμφωνα με τις γενικές αρχές και τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ για τις ενδοομιλικές συναλλαγές.». Επίσης, η Ελλά-

δα εισήγαγε στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) τη ρύθμιση του άρθρου 6 για τον ορισμό της μόνιμης εγκατάστασης αλλοδαπής επιχείρησης ακολουθώντας, όπως ρητά ορίζεται στην από 9.7.2013 σχετική αιτιολογική έκθεση, το πρότυπο του μοντέλου του Ο.Ο.Σ.Α. για τις Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας, καθώς και τις σχετικές κατευθυντήριες οδηγίες. Με τον τρόπο αυτόν φαίνεται η πρόθεση του έλληνα νομοθέτη να λάβει υπόψη του τα ερμηνευτικά σχόλια του ΜΣΑΔΦ ως ερμηνευτικά εργαλεία, επειδή δεν τηρείται η διαδικασία του άρθρου 28 του Συντάγματος περί κύρωσης των γενικά παραδεγμένων κανόνων του διεθνούς δικαίου και των διεθνών συμβάσεων. Εκτός, όμως, από τη ρητή νομοθετική πρόβλεψη, περισσότερο συνηθισμένη είναι η αναφορά σε συστάσεις του Ο.Ο.Σ.Α., και ειδικότερα σε οδηγίες του, στις εγκυκλίους που εκδίδουν οι φορολογικές διοικήσεις των κρατών. Η πρακτική αυτή αποτελεί και το λόγο για τον οποίο αναγνωρίζεται μία ήπια δεσμευτική ισχύς των κειμένων του Ο.Ο.Σ.Α., που όμως εγείρει έντονο προβληματισμό ως προς τη νομιμοποίησή τους, αφού πρόκειται για αναγνώριση νομικής ισχύος σε κείμενα που αποτελούν ουσιαστικά συστάσεις με ερμηνευτικό σκοπό και προκύπτουν, χωρίς να τηρείται η νομοθετική διαδικασία των κρατών. Οι συστάσεις του Ο.Ο.Σ.Α. διατυπώνονται από την Επιτροπή Φορολογικών Υποθέσεων του εν λόγω οργανισμού (Committee on Fiscal Affairs - CFA) και τελικά τυγχάνουν εφαρμογής από τις φορολογικές διοικήσεις ρυθμίσεις, οι οποίες δεν έχουν ψηφιστεί από τα εθνικά κοινοβούλια.

Τα κείμενα του Ο.Ο.Σ.Α. αποτελούν περίπτωση «ήπιου» δικαίου (soft law), αφού ναι μεν δεν έχουν νομικά δεσμευτική κανονιστική ισχύ, ωστόσο αποσκοπούν να επηρεάσουν τα κράτη στον τρόπο με τον οποίο αντιμετωπίζουν τη διεθνή φορολογία. Η ήπια δεσμευτικότητα των κειμένων του Ο.Ο.Σ.Α. προκύπτει και από το περιεχόμενό τους, όπως π.χ. συμβαίνει ειδικότερα με τις οδηγίες του σχετικά με την ενδοομιλική τιμολόγηση, όπου στο παράρτημά τους με τίτλο «Σύσταση του Συμβουλίου για τον προσδιορισμό της ενδοομιλικής τιμολόγησης ανάμεσα σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις C(95)126/τελικό, όπως ισχύει» [Recommendation of the Council on the Determination of Transfer Pricing between Associated Enterprises C(95)126/Final, as amended], το Συμβούλιο του Ο.Ο.Σ.Α. συνιστά στα κράτη μέλη και μη μέλη να ακολουθούν τις οδηγίες του και να τις δημοσιεύσουν σε μετάφραση και δίνει την εντολή στην Επιτροπή Φο-

ρολογικών Υποθέσεων του Ο.Ο.Σ.Α. να παρακολουθεί την εφαρμογή των οδηγιών με τη συνεργασία των φορολογικών διοικήσεων των κρατών μελών και μη μελών καθώς και της επιχειρηματικής κοινότητας. Αναφορικά με τη δεσμευτικότητα των κατ’ άρθρο του Μ.Σ.Α.Δ.Φ. ερμηνευτικών Σχολίων έχει υποστηριχθεί στη θεωρία, ότι τα κράτη μέλη, που τα έχουν ψηφίσει, δεσμεύονται από αυτά στο πλαίσιο της αρχής του estoppel.