ΜΟΝΙΜΗ ΕΓΚΑΤΑΣΤΑΣΗ ΚΑΙ ΦΟΡΟΛΟΓΗΣΗ ΤΗΣ ΨΗΦΙΑΚΗ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ

ΒΑΣΙΚΕΣ ΣΥΝΤΟΜΟΓΡΑΦΙΕΣ XI

ΠΡΟΛΟΓΙΚΟ ΣΗΜΕΙΩΜΑ ΣΥΓΓΡΑΦΕΑ 1

ΕΙΣΑΓΩΓΗ 5

ΜΕΡΟΣ Ι

Η κλασική έννοια της Μόνιμης Εγκατάστασης (ΜΕ)
στην εποχή της ψηφιακής οικονομίας

1. Τα γενικά χαρακτηριστικά της ΜΕ ως δείκτες καταλληλόλητας για τη φορολόγηση της ψηφιακής οικονομίας 43

1.1. Η ΜΕ ως οιονεί κανόνας δικαίου 43

1.2. Η ΜΕ ως αόριστη νομική έννοια 61

1.3. Ο συμβιβαστικός χαρακτήρας της ΜΕ μεταξύ κράτους πηγής και κράτους φορολογικής κατοικίας 67

1.4. Η ΜΕ ως κανόνας φορολόγησης των επιχειρηματικών κερδών 80

2. Οι προϋποθέσεις περί της ύπαρξης ΜΕ στην ψηφιακή εποχή 102

2.1. Η «χωρική» διάσταση της μονιμότητας ως προϋπόθεση της ΜΕ 102

2.1.1. Οριοθέτηση της προϋπόθεσης 102

2.1.2. Μπορεί να αποτελεί ΜΕ ένα ολόκληρο κράτος; 104

2.1.3. Απαιτείται η ύπαρξη φυσικής παρουσίας; 108

2.1.4. Είναι η έννοια της ΜΕ επίκαιρη στην ψηφιακή εποχή; 134

2.2. Η χρονική διάσταση της μονιμότητας ως προϋπόθεση της ΜΕ 139

3. Η ΜΕ Φ.Π.Α. ως έμμεσος δείκτης καταλληλότητας
της ομώνυμης έννοιας του διεθνούς φορολογικού δικαίου
για τη φορολόγηση της ψηφιακής οικονομίας 146

3.1. Σύγκριση των ομώνυμων εννοιών ως προς τα γενικά
χαρακτηριστικά τους 146

3.2. Σύγκριση των ομώνυμων εννοιών ως προς τις προϋποθέσεις τους 154

3.3. Η νομολογία του ΔΕΕ ως δείκτης καταλληλότητας 156

ΜΕΡΟΣ ΙΙ

Η απόδοση κερδών σε ΜΕ στην εποχή της ψηφιακής οικονομίας

1. Οι γενικές αρχές 161

1.1. Η αρχή της χωριστής οντότητας 161

1.1.1. Το περιεχόμενο και η εξέλιξη της αρχής 161

1.1.2. Αξιολόγηση της αρχής – Σύγκριση με την αρχή της ενιαίας φορολόγησης 174

1.2. Η αρχή των ίσων αποστάσεων 191

1.2.1. Το περιεχόμενο και η λειτουργία της αρχής 191

1.2.2. Η αξιολόγηση της αρχής 198

2. Η Εγκεκριμένη Προσέγγιση του ΟΟΣΑ 227

2.1. Το περιεχόμενο της Εγκεκριμένης Προσέγγισης του ΟΟΣΑ 227

2.2. Η αξιολόγησή της 244

ΜΕΡΟΣ ΙΙΙ

Η ΜΕ συγκρινόμενη με εναλλακτικές προτάσεις
για τη φορολόγηση της ψηφιακής οικονομίας

1. Οι εναλλακτικές προτάσεις σε διεθνές επίπεδο και η αξιολόγησή τους 261

1.1. Οι προτάσεις του ΟΟΣΑ 261

1.1.1. Οι προτάσεις της TAG 261

1.1.2. Τα πρώτα πορίσματα των εργασιών για την Δράση 1 των BEPS 287

1.1.3. Η λύση των δύο Πυλώνων 301

(α) Η πορεία διαμόρφωσής της 301

(β) Ο Πυλώνας Ένα 303

(γ) Ο Πυλώνας Δύο 332

(δ) Η αξιολόγηση της λύσης των δύο Πυλώνων 336

1.2. Οι λύσεις σε επίπεδο ΗΕ και η αξιολόγησή τους 349

1.2.1. Το άρθρο 12 Β της ΠΣ των ΗΕ 349

1.2.2. Το άρθρο 12 Α της ΠΣ των ΗΕ 359

1.2.3. Τα ΗΕ και ο συντονισμός του διεθνούς φορολογικού συστήματος 361

2. Οι εναλλακτικές προτάσεις σε ενωσιακό επίπεδο και η αξιολόγησή τους 370

2.1. Οι πρώιμες δράσεις 370

2.2. Η πρόταση Οδηγίας για την υιοθέτηση ΦΨΥ 378

2.3. Η πρόταση Οδηγίας για τη «σημαντική ψηφιακή παρουσία» 390

2.4. Η μετέπειτα πορεία των εργασιών 400

ΓΕΝΙΚΑ ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ - ΕΠΙΛΟΓΟΣ 403

ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ 409

1.Ελληνική βιβλιογραφία 409

1.1 Άρθρα 409

1.2. Βιβλία 409

1.3. Εκθέσεις – Μελέτες -Διαλέξεις 411

2. Ξενόγλωσση Βιβλιογραφία 411

2.1. Άρθρα 411

2.2. Βιβλία 415

2.3. Εκθέσεις – Μελέτες 416

ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ 423

ΠΡΟΛΟΓΙΚΟ ΣΗΜΕΙΩΜΑ ΣΥΓΓΡΑΦΕΑ

Το παρόν έργο εξετάζει τον ρόλο της έννοιας της Μόνιμης Εγκατάστασης (ΜΕ) για τη φορολόγηση της ψηφιακής οικονομίας. Ως ΜΕ γενικώς νοείται η επιχειρηματική παρουσία αλλοδαπού προσώπου σε ένα κράτος, τέτοιου χαρακτήρα και έντασης που να δικαιολογεί την φορολόγηση από το εν λόγω κράτος των αποδιδόμενων σε αυτήν κερδών . Σύμφωνα με την κατηγοριοποίηση του ΟΟΣΑ, η εν λόγω έννοια έχει ως βασικές προϋποθέσεις: α) την ύπαρξη ενός τόπου, β) ο οποίος πρέπει να είναι σταθερός και γ) μέσω του οποίου να διεξάγονται εν όλω ή εν μέρει οι επιχειρηματικές δραστηριότητες. Εφόσον πληρούνται οι ως άνω προϋποθέσεις, θεωρείται ότι υφίσταται ΜΕ στο κράτος υποδοχής της αλλοδαπής επιχείρησης, το οποίο και μπορεί να φορολογήσει τα κέρδη που αποδίδονται στη ΜΕ. Μέχρι πρότινος, η εν λόγω έννοια αποτελούσε το μοναδικό μέσο οριοθέτησης των δικαιωμάτων φορολόγησης επί των επιχειρηματικών κερδών μεταξύ του κράτους της φορολογικής κατοικίας και του κράτους πηγής του εισοδήματος. Ο ρόλος της αυτός όμως τέθηκε εν αμφιβόλω, στο πλαίσιο της προβληματικής της αντιμετώπισης των φορολογικών προκλήσεων που θέτει η ψηφιακή εποχή και αυτό λόγω της εδραιωμένης πεποίθησης ότι η έννοια της ΜΕ είναι αλληλένδετη με τη φυσική παρουσία σε ένα κράτος και ως εκ τούτου δεν μπορεί να συμβαδίσει με τον άυλο χαρακτήρα της ψηφιακής οικονομίας. Στο πλαίσιο του παρόντος έργου διερευνάται το κατά πόσο ο σκεπτικισμός γύρω από την καταλληλότητα της έννοιας της ΜΕ για τη φορολόγηση της ψηφιακής οικονομίας, είναι πράγματι βάσιμος.

Η σχετική διερεύνηση εκκινεί από την ίδια την κλασική έννοια της Μόνιμης Εγκατάστασης, στην οποία είναι αφιερωμένο το πρώτο μέρος του έργου. Αρχικά εντοπίζονται εκείνα τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα της έννοιας που επέτρεψαν τη μέχρι σήμερα εκτενέστατη διάδοσή της που επιβεβαιώνεται από το υφιστάμενο δίκτυο Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας, τα οποία και αξιολογούνται παράλληλα υπό το πρίσμα των αρχών που γίνεται δεκτό από τον Ο.Ο.Σ.Α. και τα Η.Ε., καθώς και από τη θεωρία του διεθνούς φορολογικού δικαίου, ότι θα πρέπει να διέπουν τις ρυθμίσεις για τη φορολόγηση της ψηφιακής οικονομίας. Για την πληρότητα της σχετικής διερεύνησης, στην παρούσα μονογραφία, αναλύεται το ακριβές

περιεχόμενο των εν λόγω αρχών, οι οποίες σύμφωνα με το παρόν έργο ιεραρχούνται σε πυραμιδοειδή οργάνωση. Περαιτέρω, η ανάλυση εστιάζει στον εντοπισμό του ακριβούς περιεχομένου των προϋποθέσεων για τη στοιχειοθέτηση του καθεστώτος της Μόνιμης Εγκατάστασης, χρησιμοποιώντας ως εργαλείο τον Σχολιασμό της Πρότυπης Σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α., καθώς και σχετικά νομολογιακά δεδομένα. Η διερεύνηση με αναφορά στα ιδιαίτερα γνωρίσματα και τις προϋποθέσεις της έννοιας της Μόνιμης Εγκατάστασης ολοκληρώνεται μέσω της σύγκρισής της με την ομώνυμη έννοια του ενωσιακού δικαίου, η οποία έχει διαμορφωθεί για σκοπούς Φ.Π.Α. και της ανάλυσης των νομολογιακών δεδομένων του ΔΕΕ.

Η προβληματική που πραγματεύεται η παρούσα μελέτη, εξετάζεται και σε σχέση με το ζήτημα της απόδοσης κερδών σε μία Μόνιμη Εγκατάσταση, στο οποίο είναι αφιερωμένο το δεύτερο μέρος του έργου. Η απόδοση κερδών σε μία Μόνιμη Εγκατάσταση, συνιστά μία ιδιαίτερα σύνθετη άσκηση, η οποία συχνά γίνεται αντιληπτή ως εγγενές μειονέκτημα της ίδιας της έννοιας. Στο δεύτερο μέρος, συγκρίνονται αφενός οι αρχές της χωριστής οντότητας και των ίσων αποστάσεων, καθώς και η Εγκεκριμένη Προσέγγιση του Ο.Ο.Σ.Α., στις οποίες στηρίζεται σήμερα η διαδικασία απόδοσης κερδών σε μία Μόνιμη Εγκατάσταση, και αφετέρου, η εκ διαμέτρου αντίθετη αυτών αρχή της ενιαίας φορολόγησης, με τις έμμεσες μεθόδους κατανομής κερδών. Η σχετική σύγκριση διενεργείται με σημείο αναφοράς τη συμβατότητα των εν λόγω αρχών με την ίδια την έννοια της Μόνιμης Εγκατάστασης, καθώς και με τις αρχές του διεθνούς φορολογικού δικαίου που θα πρέπει να διέπουν τις ρυθμίσεις περί φορολόγησης στη σύγχρονη ψηφιακή εποχή.

Η μελέτη ολοκληρώνεται μέσω α) της επισκόπησης εναλλακτικών λύσεων που έχουν προταθεί σε επίπεδο Ο.Ο.Σ.Α., Η.Ε. και Ε.Ε. για την αντιμετώπιση των προκλήσεων που θέτει για το διεθνές φορολογικό δίκαιο η ψηφιακή οικονομία, β) του προσδιορισμού του ρόλου της έννοιας της Μόνιμης Εγκατάστασης σε περίπτωση υιοθέτησής τους και γ) της σύγκρισής της με αυτές, έχοντας και πάλι ως σημείο αναφοράς τις αρχές του διεθνούς φορολογικού δικαίου για τη φορολόγηση στο ψηφιακό οικονομικό περιβάλλον.

Αν και τα κράτη δείχνουν μεγαλύτερη προθυμία στο να υιοθετήσουν νέες ρυθμίσεις για την καταπολέμηση καταχρηστικών πρακτικών που συνδέονται με τη διεθνή επιχειρηματική δραστηριότητα, εντούτοις, από τις μέχρι σήμερα εξελίξεις, δεν φαίνεται ότι μπορούν να συμφωνήσουν γύρω από το ακανθώδες θέμα της αναδιαμόρφωσης των ρυθμίσεων για την κατανομή των δικαιωμάτων φορολόγησης των επιχειρηματικών κερδών, προς το σκοπό της αντιμετώπισης των φορολογικών προκλήσεων της ψηφιακής εποχής. Συνεπώς, η παρούσα μονογραφία που υπεισέρχεται στον πυρήνα της σχετικής προβληματικής, πραγματεύεται ένα ιδιαίτερα συνθετο και επίκαιρο ζήτημα, το οποίο πέραν του νομικού του χαρακτήρα, παρουσιάζει σημαντικές οικονομικές και πολιτικές προεκτάσεις.

Με δεδομένο το γεγονός ότι το παρόν έργο συνιστά επί της ουσίας μία επικαιροποίηση της διδακτορικής μου διατριβής, θα ήθελα στο σημείο αυτό να ευχαριστήσω τους καθηγητές της Νομικής Σχολής του Εθνικού και Καποδιστριακού Πανεπιστημίου Αθηνών κ. Λίνο – Αλέξανδρο Σισιλιάνο και κ. Κωνσταντίνο Γιαννακόπουλο, καθώς και την αναπληρώτρια καθηγήτρια της ίδιας Σχολής κ. Αικατερίνη Ηλιάδου, για την πολύτιμη βοήθεια και υποστήριξή τους. Ευχαριστώ επίσης θερμά όλη την ομάδα της Νομικής Βιβλιοθήκης που ανέλαβε την παρούσα έκδοση. Τέλος, ευχαριστώ τους γονείς μου, χωρίς την αγάπη και στήριξη των οποίων δεν θα μπορούσα να είχα εκπονήσει το παρόν έργο.

ΕΙΣΑΓΩΓΗ

Η Μόνιμη Εγκατάσταση (ΜΕ) συνιστά θεμελιώδη έννοια του διεθνούς φορολογικού δικαίου, το οποίο ως υποσύνολο του νομικού συστήματος του διεθνούς δικαίου, έχει βασικό σκοπό την οριοθέτηση της φορολογικής εξουσίας των κρατών, προκειμένου καταρχήν να αντιμετωπιστεί το φαινόμενο της διπλής φορολογίας, διαμορφώνοντας έτσι ένα σύνθετο δίκτυο δικαιοδοσιών, δομημένο επί τη βάσει του μοντέλου του εθνικού κράτους. Μάλιστα η έννοια, διαμορφώθηκε σχεδόν ταυτόχρονα με την προβληματική της αντιμετώπισης του φαινομένου της διεθνούς διπλής φορολογίας και ως εκ τούτου, οι απαρχές της ανάγονται σε χρόνο προγενέστερο ακόμη και εκείνου της εμφάνισης των πρώτων Συμβάσεων για την Αποφυγή της Διπλής Φορολογίας (στο εξής ΣΑΔΦ), οι οποίες αποτελούν το βασικό εργαλείο για την αντιμετώπιση του προβλήματος.

Ειδικότερα, ο όρος ΜΕ εμφανίστηκε για πρώτη φορά στον Bιομηχανικό Kώδικα της Πρωσίας το 1845 (ως Betriebsstätte) και στη συνέχεια μέσω της Βόρειας Γερμανικής Συνομοσπονδίας, υιοθετήθηκε τελικά από την εμπορική νομοθεσία της Γερμανικής Αυτοκρατορίας, έχοντας την έννοια του συνολικού χώρου μέσω του οποίου ασκείται η επιχειρηματική δραστηριότητα. Αν και ο όρος δεν εξυπηρετούσε φορολογικούς σκοπούς, ωστόσο σε αυτόν μπορούν να εντοπιστούν δύο από τα δομικά στοιχεία της ΜΕ ως έννοιας του φορολογικού δικαίου, ήτοι αυτό της ύπαρξης κάποιου χώρου αφενός, μέσω του οποίου ασκείται η επιχειρηματική δραστηριότητα αφετέρου. Ενδεχομένως λοιπόν να αποτέλεσε μία βάση, για την μετέπειτα ανάπτυξη της σχετικής φορολογικής έννοιας, η οποία, όπως συμβαίνει με πολλούς όρους που το φορολογικό δίκαιο δανείζεται από άλλους δικαιικούς κλάδους, ανέπτυξε αυτοτελή σημασία και αυτόνομη λειτουργία σε σχέση με την αντίστοιχη του τομέα δικαίου από τον οποίο προήλθε. Στη διαμόρφωση της φορολογικής έννοι-

ας της ΜΕ, συνέβαλε όμως αποφασιστικά και η ίδια η φορολογική νομοθεσία της Πρωσίας, όπου στα μέσα του 19 αιώνα και σε μία προσπάθεια αντιμετώπισης του προβλήματος της διπλής φορολογίας που προέκυπτε από τη δραστηριοποίηση σε διάφορες Κοινότητές της, διαμορφώθηκε η έννοια της μόνιμης επιχείρησης (στα γερμανικά stehendes Gewerbe), η οποία φορολογείτο στον τόπο άσκησής της, ακόμη και στην περίπτωση που ο ιδιοκτήτης της επιχείρησης διέμενε σε άλλη Κοινότητα. Έτσι στη φορολογική νομοθεσία της Πρωσίας άρχισε να διαμορφώνεται η έννοια της μονιμότητας ως κριτήριο για τον προσδιορισμό του τόπου φορολόγησης μίας επιχείρησης, δηλαδή ένα ακόμη βασικό στοιχείο που συγκροτεί τη σύγχρονη έννοια της ΜΕ.

Η πρωσική προέλευση της έννοιας δεν οφείλεται μόνο στο ανωτέρω περιγραφόμενο νομοθετικό υπόβαθρο, αλλά είναι απόρροια και των ιδιαίτερων ιστορικών συνθηκών εκείνης της περιόδου. Πιο συγκεκριμένα, η λήξη του πολέμου μεταξύ Αυστρίας – Πρωσίας, με τη νίκη της τελευταίας το 1866, οδήγησε στην ίδρυση της Βόρειας Γερμανικής Συνομοσπονδίας το 1867, στο πλαίσιο της οποίας τέθηκε ως βασικός στόχος, η επιτάχυνση των διαδικασιών ενοποίησης μεταξύ των ομόσπονδων κρατών επί τη βάσει των γενικών αρχών της ισότητας και της ελευθερίας εγκατάστασης, με συνέπεια την απελευθέρωση του μεταξύ τους εμπορίου. Εντούτοις, τα ομόσπονδα κράτη διατήρησαν την φορολογική τους κυριαρχία, γεγονός που σε συνδυασμό με την ανωτέρω περιγραφόμενη προσπάθεια ενοποίησης, ενέτεινε το πρόβλημα της διπλής φορολογίας. Έτσι κατέστη αδήριτη η ανάγκη της εξεύρεσης εκείνων των κανόνων που με σεβασμό στην αρχή της ισότητας μεταξύ των ομόσπονδων κρατών, θα συμβίβαζαν τα αντικρουόμενα συμφέροντά τους αναφορικά με το δικαίωμα φορολόγησης, ιδίως των εισοδημάτων από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας. Οι όλο και εντεινόμενες προσπάθειες προς αυτήν την κατεύθυνση, οδήγησαν το 1869 στην κατάρτιση της ΣΑΔΦ μεταξύ Πρωσίας και Σαξονίας, η οποία από μέρος της θεωρίας, εκλαμβάνεται ως η πρώ-

τη ΣΑΔΦ του σύγχρονου κόσμου μολονότι η εν λόγω συμφωνία δεν συνιστά επί της ουσίας διεθνή σύμβαση, αλλά μάλλον μία «ομοσπονδιακή» διευθέτηση, στο μέτρο που τα συμβαλλόμενα μέρη ανήκαν στην ίδια Συνομοσπονδία κατά τη στιγμή της κατάρτισής της, ενώ μόλις δύο χρόνια αργότερα το 1871 εντάχθηκαν στη Γερμανική Αυτοκρατορία. Στο άρθρο 2 της σύμβασης αυτής επισημαίνονταν ότι φόροι επί της άσκησης σταθερής εμπορικής δραστηριότητας, είτε αυτή διενεργείται μέσω βιομηχανικής, είτε μέσω εμπορικής εγκατάστασης (gewerblichen oder Handels – Anlagen) θα καταβάλλονταν μόνο στο κράτος άσκησης της εν λόγω δραστηριότητας. Η ρύθμιση του άρθρου 2 της εν λόγω σύμβασης αναμφίβολα είχε αρκετά κοινά σημεία με τη σύγχρονη έννοια της ΜΕ, ενώ ανέπτυσσε παρόμοια λειτουργία, καθόσον οριοθετούσε το δικαίωμα φορολόγησης του κράτους πηγής, εξαρτώντας το από την άσκηση σταθερής επιχειρηματικής δραστηριότητας σε αυτό.Τον αμέσως επόμενο χρόνο, δηλαδή το 1870, τέθηκε σε ισχύ ο Αυτοκρατορικός νόμος περί διπλής φορολογίας της Βόρειας Γερμανικής Συνομοσπονδίας, στον οποίο ορίζονταν ότι το εμπόριο και το προκύπτον από την άσκησή του εισόδημα, φορολογούνταν μόνο στο κράτος άσκησης της εμπορικής δραστηριότητας (Betrieb eines Gewerbes). Φαίνεται λοιπόν ότι ο νόμος αυτός ήταν ευνοϊκότερος για το κράτος πηγής σε σχέση με την ΣΑΔΦ Πρωσίας – Σαξονίας, καθόσον σε αυτόν δεν γινόταν αναφορά στην προϋπόθεση της σταθερότητας των εμπορικών δραστηριοτήτων για τη θεμελίωση του δικαιώματος φορολόγησης, εντούτοις, η προϋπόθεση της σταθερότητας διαπλάστηκε και προστέθηκε τελικά νομολογιακά κατά την ερμηνεία του νόμου από τα αρμόδια δικαστήρια. Πιο συγκεκριμένα, έγινε δεκτό ότι για τη θεμελίωση του δικαιώματος φορολόγησης των επιχειρηματικών κερδών από το κράτος πηγής, θα πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά δύο προϋποθέσεις. Πρώτον, να υπάρχει κάποια σταθερή φυσική τοποθεσία, μέσω της οποίας ασκείται η εμπορική δραστηριότητα, προϋπόθεση που αποδόθηκε με τον όρο ΜΕ (Betriebsstätte) και δεύτερον, να προκύπτει η πρόθεση άσκησης επιχειρηματικής δραστηριότητας στον ορισμένο αυτό τόπο. Η ανωτέρω νομολογιακή εξέλιξη, οδήγησε τελικά στην για πρώτη φορά υιοθέτηση της έννοιας της ΜΕ για φορολογικούς σκοπούς από νομοθετικό κείμενο και συγκεκριμένα από τον κοινοτικό φορολογικό νόμο της Πρωσίας, το 1885, καθώς και στην γενικότερη καθι-

έρωσή της ως έννοιας του φορολογικού δικαίου. Έτσι, όταν στις 21 Ιουνίου 1899 καταρτίστηκε η ΣΑΔΦ μεταξύ Πρωσίας και Αυστροουγγαρίας, η οποία υποστηρίζεται από μέρος της θεωρίας ότι αποτελεί την πρώτη -διεθνή πλέον- ΣΑΔΦ της σύγχρονης εποχής, έγινε ρητή αναφορά στον όρο ΜΕ (Betriebsstätte), με παράθεση των προϋποθέσεών της όπως είχαν διαπλασθεί από την νομολογία, καθώς και μίας λίστας παραδειγμάτων με το τι νοείται ως ΜΕ για τις ανάγκες εφαρμογής της εν λόγω σύμβασης. Ειδικότερα, σύμφωνα με το άρθρο 2 της ΣΑΔΦ, η διενέργεια εμπορικής δραστηριότητας, καθώς και το προκύπτον από αυτήν εισόδημα, μπορούσε να φορολογηθεί μόνο από το κράτος στο οποίο υπήρχε ΜΕ για την άσκηση εμπορικών δραστηριοτήτων, ενώ ως παραδείγματα ΜΕ, πέραν των υποκαταστημάτων, εργοστασίων, χώρων εναπόθεσης κλπ., επισημαίνονταν και η περίπτωση της δραστηριοποίησης στο κράτος πηγής μέσω κάποιου εταίρου, δικηγόρου, ή άλλων αντιπροσώπων. Παρά τις όποιες διαφοροποιήσεις, η έννοια της ΜΕ, όπως αποτυπώθηκε στην ανωτέρω ΣΑΔΦ εμφανίζει πολλές ομοιότητες με τη σύγχρονη εκδοχή της, ενώ αποτέλεσε τη βάση για την αποκρυστάλλωση της έννοιας στη γερμανική νομοθεσία, που συντελέστηκε είκοσι χρόνια αργότερα με τον Νόμο περί Διπλής Φορολογίας του 1909.

Μετά το τέλος του Πρώτου Παγκοσμίου Πολέμου (1914-1918), πολλά κράτη της κεντρικής Ευρώπης προκειμένου να αντιμετωπίσουν την οικονομική κρίση, αύξησαν τους φόρους τους με συνέπεια να καταστεί ακόμα πιο επιτακτική η ανάγκη της αντιμετώπισης του φαινομένου της διεθνούς διπλής φορολογίας, γεγονός που με τη σειρά του οδήγησε στην όλο και αυξανόμενη πρακτική της κατάρτισης ΣΑΔΦ μεταξύ των κρατών του κεντροευρωπαϊκού χώρου, στις οποίες αναφορικά με το ζήτημα της ΜΕ, ακολουθήθηκε σε μεγάλο βαθμό, η μέχρι τότε διαμορφωθείσα γερμανική πρακτική. Ανάμεσα στις ΣΑΔΦ εκείνης της περιόδου, ξεχωρίζει αυτή που

συνήφθη το 1925 μεταξύ Γερμανίας και Ιταλίας, διότι στο άρθρο 3 παρ. 2 αυτής, τέθηκε η προϋπόθεση της παραγωγικότητας για την κατάφαση περί της ύπαρξης ΜΕ, ενώ παράλληλα στις παραγράφους 3 και 4 του ίδιου άρθρου, μπορούν να ανιχνευτούν κάποιες πρώτες ενδείξεις της εφαρμογής της άμεσης μεθόδου για την απόδοση των κερδών σε μία ΜΕ.

Την ίδια περίοδο και κατόπιν πρότασης του Πρόεδρου των ΗΠΑ Woodrow Wilson, η οποία ενσωματώθηκε στη Συνθήκη των Βερσαλλιών που καταρτίστηκε στο πλαίσιο της Συνόδου Ειρήνης των Παρισίων το 1919, συστάθηκε το 1920 η Κοινωνία των Εθνών (στο εξής ΚτΕ) με βασικό σκοπό τη διατήρηση της Παγκόσμιας Ειρήνης. Σχεδόν αμέσως μετά τη σύστασή της και σε μια προσπάθεια βελτίωσης της δημοσιονομικής κατάστασης σε παγκόσμιο επίπεδο, της ανατέθηκε από το Διεθνές Εμπορικό Επιμελητήριο (International Chamber of Commerce- ICC) το έργο της θεμελίωσης των βασικών κανόνων για τον καθορισμό της διεθνούς φορολογικής δικαιοδοσίας, μία προσπάθεια που τελικά οδήγησε στη διαμόρφωση των πρώτων Προτύπων Συμβάσεων (στο εξής ΠΣ) για την αντιμετώπιση της διεθνούς διπλής φορολογίας. Αρχικά, η Οικονομική Επιτροπή της ΚτΕ, συγκρότησε μία ομάδα ειδικών σε δημοσιονομικά ζητήματα που απαρτίζονταν από τους ακαδημαϊκούς Bruins, Einaudi, Seligman και Stamp, με σκοπό τη διερεύνηση των οικονομικών συνεπειών του φαινομένου της διπλής φορολογίας, μελέτη η οποία οδήγησε τελικά στη σύνταξη σχετικής έκθεσης που παραδόθηκε το 1923. Η έκθεση της Ομάδας των Ακαδημαϊκών κατέληξε στο συμπέρασμα ότι ενόψει των τεχνικών

δυσκολιών που συνεπάγεται η φορολόγηση των αλλοδαπών από το κράτος πηγής, προκειμένου να αντιμετωπιστεί αποτελεσματικά το πρόβλημα της διεθνούς διπλής φορολογίας, θα έπρεπε να προκριθεί η λύση της φορολόγησης αποκλειστικά και μόνο από το κράτος της κατοικίας. Σε ένα τέτοιο καθεστώς είναι προφανές ότι δεν υπήρχε χώρος για την έννοια της ΜΕ, η οποία λειτουργεί συμβιβαστικά μεταξύ του δικαιώματος φορολόγησης του κράτους της φορολογικής κατοικίας αφενός και του κράτους πηγής αφετέρου, δίνοντας στο τελευταίο τη δυνατότητα να φορολογήσει τα εισοδήματα από επιχειρηματική δραστηριότητα που ασκείται στο έδαφός του, εφόσον όμως πληρούνται ορισμένες προϋποθέσεις. Η ΚτΕ βέβαια, συνέχισε τις σχετικές προσπάθειές της και μετά από σχετική παρότρυνση που έλαβε σε Συνέδριο στη Γενεύη το 1922, συγκρότησε Ομάδα αποτελούμενη από Ειδικούς Τεχνικούς Συμβούλους (Group of Technical Experts) προκειμένου να επεξεργαστούν πρακτικότερες λύσεις, για την αντιμετώπιση των προκλήσεων που έθετε τόσο το φαινόμενο της διεθνούς διπλής φορολογίας, όσο και αυτό της διεθνούς φοροδιαφυγής. Η Ομάδα των Ειδικών Τεχνικών Συμβούλων υπέβαλε τη σχετική της έκθεση το 1925, η οποία διαφοροποιούνταν σε σχέση με την προγενέστερη της Ομάδας των Ακαδημαϊκών του 1923 σε ένα βασικό σημείο. Πιο συγκεκριμένα, στην έκθεση των Ειδικών του 1925 επισημάνθηκε ότι η εξ ολοκλήρου απονομή του δικαιώματος φορολόγησης στο κράτος κατοικίας, δεν ήταν προκριτέα λύση λόγω της ανισότητας στις κινήσεις των κεφαλαίων μεταξύ των κρατών, ενώ παράλληλα δεν έβρισκε έρεισμα στη μέχρι τότε πρακτική που είχε υιοθετηθεί από τις καταρτισθείσες ΣΑΔΦ, η οποία συνίστατο στην υπό προϋποθέσεις φορολόγηση ορισμένων κατηγοριών εισοδήματος από το κράτος πηγής. Έτσι, υποστηρίχθηκε η κατανομή του δικαιώματος φορολόγησης μεταξύ του κράτους της φορολογικής κατοικίας και του κράτους πηγής, αναλόγως της κατηγορίας των εισοδημάτων. Η Ομάδα των Ειδικών Τεχνικών Συμβούλων αποφασίστηκε να διευρυνθεί με τη συμμετοχή τεχνικά καταρτισμένων συμβούλων και από άλλα κράτη, προκειμένου να εστιάσει τις προσπάθειές της στη κατάρτιση Σχεδίου ΠΣ. Πράγματι, το 1927 καταρτίστηκαν τέσσερα Σχέδια ΠΣ, 1) για την αποφυγή της διπλής φορολογίας γενικά, 2) για την αποφυγή της διπλής φορολογίας σε σχέση με τους φόρους κληρονομιών, 3) για τη διοικητική συνδρομή για

θέματα φορολογίας και 4) για τη δικαστική συνδρομή κατά την είσπραξη των φόρων. Στο σχέδιο της ΠΣ για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, και συγκεκριμένα στο άρθρο 5 αυτής, προβλέπονταν ότι τα κέρδη από βιομηχανική, εμπορική, γεωργική δραστηριότητα, καθώς και από κάθε άλλη συναλλαγή ή επάγγελμα φορολογούνταν στο κράτος πηγής υπό την προϋπόθεση της ύπαρξης ΜΕ, η οποία προσδιορίζονταν ως ακολούθως:

«Τα πραγματικά κέντρα διοίκησης, συνδεδεμένες εταιρείες, υποκαταστήματα, εργοστάσια, πρακτορεία, αποθήκες, γραφεία, χώροι εναπόθεσης, θα θεωρούνται μόνιμες εγκαταστάσεις. Το γεγονός ότι μία επιχείρηση έχει επιχειρηματικές συναλλαγές με ένα κράτος της αλλοδαπής μέσω ενός καλόπιστου ανεξάρτητου πράκτορα (μεσίτη, γενικού παραγγελιοδόχου κλπ) δεν συνεπάγεται την ύπαρξη μόνιμης εγκατάστασης της εν λόγω επιχείρησης στο κράτος αυτό.»

Πέραν των ανωτέρω, υπήρχε ρύθμιση σύμφωνα με την οποία, σε περίπτωση που μία επιχείρηση διέθετε και στα δύο συμβαλλόμενα κράτη ΜΕ, κάθε συμβαλλόμενο κράτος μπορούσε να φορολογήσει εκείνο μόνο το μέρος των κερδών που προέκυπτε στο έδαφός του. Για την εξεύρεσή του δε, χρησιμοποιούνταν η μέθοδος της χωριστής λογιστικής (separate accounting method), δηλαδή ο προσδιορισμός των κερδών γινόταν βάσει των λογιστικών αρχείων που τηρούνταν από καθεμία ΜΕ. Στην περίπτωση που από τα λογιστικά αρχεία των ΜΕ δεν μπορούσε να προκύψει με σαφήνεια το ποσό των κερδών που αντιστοιχούσαν σε καθεμία, ο επιμερισμός των κερδών της επιχείρησης στις ΜΕ της, γινόταν κατόπιν συμφωνίας των φορολογικών αρχών των συμβαλλόμενων κρατών.

Αναφορικά με τις ανωτέρω ρυθμίσεις, μπορούν να γίνουν οι ακόλουθες επισημάνσεις. H εμφανής επίδραση του γερμανικού δικαίου που αποτυπώνεται μέσω του χαρακτηρισμού ως ΜΕ μίας συνδεδεμένης εταιρείας, (κατ’ αναλογία της γνωστής την εποχή εκείνη filialtheorie, σύμφωνα με την οποία μία θυγατρική εγκατεστημένη στη Γερμανία μπορούσε για φορολογικούς σκοπούς να θεωρηθεί ως ΜΕ της αλλοδαπής μητρικής της), δεν επεκτάθηκε και στον τρόπο με τον οποίο προσδιορίστηκε η ίδια η έννοια της ΜΕ. Ειδικότερα, σε αντίθεση με τη ΣΑΔΦ που καταρτίστηκε μεταξύ Πρωσίας – Αυστροουγγαρίας το 1899, καθώς και με το γερμα-

νικό νόμο του 1909, στο Σχέδιο ΠΣ του 1927 δεν δινόταν κάποιος γενικός ορισμός της ΜΕ, αλλά αντίθετα η έννοια προσεγγίζονταν περιγραφικά, μέσω της παράθεσης περιπτώσεων που συνιστούν ΜΕ και περιπτώσεων που βρίσκονται εκτός του πεδίου εφαρμογής της έννοιας. Το μοτίβο αυτό προσδιορισμού της έννοιας ακολουθήθηκε και στα επόμενα Σχέδια ΠΣ που διαμορφώθηκαν στα πλαίσια των σχετικών προσπαθειών της ΚτΕ.

Τα ανωτέρω αναφερόμενα Σχέδια ΠΣ που παραδόθηκαν το 1927, κατόπιν απόφασης του Συμβουλίου της ΚτΕ, διανεμήθηκαν στις κυβερνήσεις διάφορων κρατών, προκειμένου τα τελευταία να υποβάλουν τις παρατηρήσεις τους στο πλαίσιο της Γενικής Συνέλευσης των Κυβερνητικών Ειδικών (General Meeting of Government Experts) που έλαβε χώρα τον Οκτώβριο του 1928. Στο πλαίσιο αυτής της Γενικής Συνέλευσης, υιοθετήθηκαν τέσσερα Σχέδια ΠΣ βασισμένα σε μεγάλο βαθμό στα Σχέδια ΠΣ του 1927 που είχε επεξεργαστεί η διευρυμένη Ομάδα Τεχνικών Συμβούλων. Ειδικότερα, η Γενική Συνέλευση του 1928 διαμόρφωσε τρεις εκδοχές του Σχεδίου της ΠΣ για την άμεση φορολογία, γεγονός που οφείλονταν στην ανομοιογένεια της φορολογικής νομοθεσίας των επιμέρους κρατών που συμμετείχαν στις σχετικές εργασίες. Όσον αφορά όμως στο ζήτημα του προσδιορισμού της έννοιας της ΜΕ, η διατύπωση και των τριών Σχεδίων ήταν πανομοιότυπη, ενώ διέφεραν σε σχέση με το Σχέδιο της ΠΣ του 1927, μόνο ως προς το ότι είχε απαλειφθεί η αναφορά στις συνδεδεμένες εταιρείες, ως περίπτωσης που συνιστά ΜΕ, γεγονός που σήμαινε ότι η Filialtheorie του γερμανικού δικαίου, τελικά δεν επικράτησε στη διεθνή πρακτική. Επίσης, μία ακόμη διαφορά σε σχέση με το Σχέδιο ΠΣ του 1927, αποτελεί το γεγονός ότι στα Σχέδια ΠΣ του 1928 δεν γινόταν αναφορά στη μέθοδο της χωριστής λογιστικής για τον προσδιορισμό των κερδών, αλλά η βάση επιμερισμού αυτών θα καθορίζονταν κατόπιν συμφωνίας των συμβαλλόμενων μερών.

Στο πλαίσιο της Γενικής Συνέλευσης των Κυβερνητικών Ειδικών του 1928, τονίστηκε μεταξύ άλλων, η αναγκαιότητα της εξέτασης από την Φορολογική Επιτροπή της ΚτΕ μίας σειράς ειδικότερων ζητημάτων, όπως για παράδειγμα αυτό του επιμερισμού των επιχειρηματικών κερδών μεταξύ των κρατών, καθώς και η αποφυγή της διπλής φορολογίας των εισοδημάτων από διπλώματα ευρεσιτεχνίας και δικαιώ-

ματα πνευματικής ιδιοκτησίας. Η Φορολογική Επιτροπή πέραν των ειδικών θεμάτων επί των οποίων της ζητήθηκε να τοποθετηθεί, ανέλαβε την πρωτοβουλία διερεύνησης ενός επιπρόσθετου ζητήματος που συνίστατο στην ειδική περίπτωση της σύστασης ΜΕ στην αλλοδαπή μέσω ενός εξαρτημένου πράκτορα. Τα πορίσματα των σχετικών εργασιών της Φορολογικής Επιτροπής συμπεριλήφθηκαν σε έκθεσή της που συντάχθηκε το 1929 και στην οποία αποτυπώθηκε η βασική αρχή σύμφωνα με την οποία, όταν μία αλλοδαπή επιχείρηση αναπτύσσει τακτικά επιχειρηματικές σχέσεις σε ένα άλλο κράτος μέσω ενός εγκατεστημένου σε αυτό πράκτορα, ο οποίος έχει εξουσιοδοτηθεί να ενεργεί για λογαριασμό της, θα θεωρείται ότι διατηρεί σε αυτό το τελευταίο κράτος ΜΕ. Σύμφωνα με την ίδια Έκθεση, ΜΕ στην αλλοδαπή μπορεί να συνιστούν οι ακόλουθες περιπτώσεις: 1) Όταν ένας πράκτορας διεξάγει εν όλω ή εν μέρει τις εργασίες του σε γραφείο ή εγκαταστάσεις που έχουν τεθεί στη διάθεσή του από την επιχείρηση, 2) Όταν οι εγκαταστάσεις στις οποίες εργάζεται ο πράκτορας φέρουν στο εξωτερικό τους τα διακριτικά της επιχείρησης, 3) Όταν ο πράκτορας έχει στην κατοχή του κατά το σύνηθες και με σκοπό την πώληση, απόθεμα των προϊόντων της επιχείρησης, 4) Όταν ο πράκτορας έχει λάβει εξουσιοδότηση και κατά το σύνηθες συνάπτει συμβάσεις για λογαριασμό της επιχείρησης, 5) Όταν ο πράκτορας είναι υπάλληλος της επιχείρησης. Ωστόσο, σύμφωνα με την ίδια έκθεση, ένας μεσίτης, ο οποίος θέτει τις υπηρεσίες του στη διάθεση μιας επιχείρησης, ώστε να τη φέρει σε επαφή με πελάτες, δεν συνιστά ΜΕ, ακόμη και αν παρέχει τις εν λόγω υπηρεσίες σε τακτική βάση. Στην ίδια λογική, η δραστηριοποίηση στην αλλοδαπή μέσω ενός γενικού παραγγελιοδόχου, ο οποίος ενεργεί στο δικό του όνομα, έχει δική του πελατεία και λαμβάνει μία συνήθη προμήθεια για τις υπηρεσίες του, επίσης δεν δημιουργεί ΜΕ. Ομοίως, ένας εμπορικός επισκέπτης κατά κανόνα δεν αποτελεί ΜΕ, με την επιφύλαξη ότι δεν εμπίπτει σε κάποια από τις ανωτέρω αναφερόμενες περιπτώσεις της ειδικής αυτής μορφής δραστηριοποίησης στην αλλοδαπή που συνιστούν ΜΕ. Η έκθεση αυτή της Φορολογικής Επιτροπής της ΚτΕ ήταν ιδιαίτερα σημαντική καθόσον συστηματοποίησε τη διάκριση μεταξύ εξαρτημένου πράκτορα που συνιστά ΜΕ και ανεξάρτητου πράκτορα που δεν αποτελεί ΜΕ, επί τη βάσει συγκεκριμένων κριτηρίων, θέτοντας τα θεμέλια για τη διαμόρφωση της λεγόμενης «αντιπροσωπευτικής ρήτρας», όπως τη γνωρίζου-

με σήμερα. Υπό αυτήν την έννοια, αποτέλεσε ένα σημαντικό βήμα στη διαμόρφωση των ρυθμίσεων της ΜΕ.

Την ίδια περίοδο, η ΚτΕ επεξεργάζονταν παράλληλα το ενδεχόμενο διαμόρφωσης σχεδίων πολυμερούς συνθήκης, θεωρώντας ότι ένα τέτοιο εργαλείο θα αποτελούσε μία ολοκληρωμένη απάντηση στο πρόβλημα της διεθνούς διπλής φορολογίας, συμβάλλοντας αποφασιστικά στην εναρμόνιση του διεθνούς δικαίου, επιδίωξη που έκρινε ότι δεν θα μπορούσε να επιτευχθεί αποτελεσματικά, μέσω της κατάρτισης διμερών συμβάσεων. Προκειμένου όμως να επιτευχθεί η ευρύτερη δυνατή συναίνεση των κρατών θα έπρεπε πρώτα να αποκρυσταλλωθούν βασικές έννοιες του διεθνούς φορολογικού δικαίου, όπως αυτή της ΜΕ. Παρά τη σχετική διαπίστωση, στo Σχέδιο Πολυμερούς ΠΣ που επεξεργάστηκε η ΚτΕ το 1931, δεν αποτυπώθηκε κάποια σημαντική διαφοροποίηση στον τρόπο προσδιορισμού της έννοιας της ΜΕ, με τη μόνη διαφορά σε σχέση με τα Σχέδια του 1928, να εντοπίζεται στο γεγονός ότι είχαν απαλειφθεί τα πραγματικά κέντρα άσκησης διοίκησης, ως περίπτωσης που συνιστούν ΜΕ

Η ΚτΕ, αντιλαμβανόμενη ότι η αιχμή του δόρατος στο πρόβλημα της διπλής φορολογίας ήταν τα κέρδη από την άσκηση διεθνούς επιχειρηματικής δραστηριότητας, έθεσε ως επόμενο βήμα των προσπαθειών της, ειδικά τη μελέτη και διαμόρφωση κανόνων για τον επιμερισμό των κερδών αυτών μεταξύ των δικαιοδοσιών των κρατών, αναθέτοντας την διεξαγωγή της σχετικής έρευνας στον Αμερικανό δικηγόρο Mitchel B. Carroll, ο οποίος αφού μελέτησε τη νομοθεσία περί φορολόγησης των επιχειρηματικών κερδών, πολλών κρατών (27 εκ των οποίων τα επισκέφτηκε ο ίδιος), παρέδωσε το 1933 έκθεση με τίτλο «Taxation of Foreign and National Enterprises», η οποία αποτέλεσε τη βάση για τη σύνταξη του σχεδίου Σύμβασης περί επιμερισμού των επιχειρηματικών κερδών που δημοσιεύθηκε τον ίδιο χρόνο. Αναφορικά με τον επιμερισμό των κερδών σε ΜΕ, κρίσιμο ήταν το άρθρο 3 του Σχεδίου Σύμβασης, το οποίο ακολουθώντας τα πορίσματα της έκθεσης Carroll όριζε ότι για την εξεύρεση του φορολογητέου εισοδήματος μιας ΜΕ, η τελευταία θα έπρεπε -κατά πλάσμα δικαίου- να αντιμετωπίζεται ως χωριστό νομικό πρόσωπο σε σχέ-

ση με αυτό της επιχείρησης στην οποία ανήκε, ρύθμιση που σε μεγάλο βαθμό είναι αντίστοιχη με αυτή που απαντάται σήμερα στο άρθρο 7 της ΠΣ του ΟΟΣΑ. Περαιτέρω, υπήρχε πρόβλεψη για τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών επί τη βάσει χωριστών λογαριασμών που θα έπρεπε να τηρούνται για τις ΜΕ, χωρίς εντούτοις να δίνονται λεπτομέρειες για τις λογιστικές μεθόδους που θα έπρεπε να εφαρμοστούν προς τον σκοπό αυτό, καθώς κρίθηκε ότι ευλόγως αυτές μπορεί να διαφέρουν από επιχείρηση σε επιχείρηση. Το εν λόγω Σχέδιο Σύμβασης εστίαζε μόνο στο ζήτημα του επιμερισμού των επιχειρηματικών κερδών και δεν αποτελούσε ολοκληρωμένο σχέδιο ΠΣ, καθόσον κρίθηκε ότι οι εργασίες που είχαν προηγηθεί το 1928 κατά τα λοιπά ήταν επαρκείς και δεν υπήρχε ανάγκη ολοσχερούς αναθεώρησής τους. Ωστόσο, στο Σχέδιο υπήρχε προσαρτημένο Πρωτόκολλο, στο οποίο και προσδιορίζονταν εκ νέου η έννοια της ΜΕ, επιλογή που κρίθηκε αναγκαία, προφανώς λόγω της στενής διασύνδεσης της έννοιας με το αντικείμενο του εν λόγω Σχεδίου. Και πάλι ελλείπει κάποιος γενικός ορισμός της ΜΕ, ενώ μία μικρή διαφοροποίηση αποτελεί το γεγονός ότι στο Σχέδιο του 1933 ρητά πλέον εξαιρείται από το καθεστώς της ΜΕ η περίπτωση των θυγατρικών εταιρειών, ενώ επανεντάσσεται σε αυτό, η περίπτωση των πραγματικών κέντρων άσκησης διοίκησης. Η πιο σημαντική εξέλιξη, σε σχέση με τον προσδιορισμό της έννοιας, ήταν το γεγονός ότι ενσωματώθηκαν τα πορίσματα της Έκθεσης της Φορολογική Επιτροπής του 1929, αναφορικά με την «αντιπροσωπευτική ρήτρα» και τη διάκριση μεταξύ εξαρτημένου και ανεξάρτητου πράκτορα. Έτσι, σύμφωνα με το προσαρτημένο στο Σχέδιο Πρωτόκολλο, ο εξαρτημένος πράκτορας προκειμένου να συνιστά ΜΕ, έπρεπε να είναι εγκατεστημένος στο αλλοδαπό κράτος και είτε να είναι εξουσιοδοτημένος να συνάπτει κατά το σύνηθες συμβάσεις για την επιχείρηση στην οποία εργάζεται, είτε να συνδέεται με την επιχείρηση με σύμβαση εργασίας και κατά το σύνηθες να ασκεί εμπορική δραστηριότητα για λογαριασμό της επιχείρησης έναντι αμοιβής, είτε να έχει συνήθως στην κατοχή του μία αποθήκη ή απόθεμα προϊόντων της επιχείρησης προς πώληση. Γενικά, οι ρυθμίσεις για την «αντιπροσωπευτική ρήτρα» που περι-

λαμβάνονταν στο Σχέδιο του 1933, ήταν σε μεγάλο βαθμό πανομοιότυπες με αυτές της έκθεσης της Φορολογικής Επιτροπής του 1929.

Στην μετέπειτα πορεία της δεκαετίας του 1930, η έννοια της ΜΕ δεν έτυχε ιδιαίτερης επεξεργασίας από την ΚτΕ. Εντούτοις στο πλαίσιο της διεθνούς συμβατικής πρακτικής, υπό την επίδραση και του γερμανικού δικαίου, σημειώθηκε μία σημαντική εξέλιξη, η οποία αποτυπώνεται και στο σύγχρονο ορισμό της και αφορούσε στο ζήτημα του κατά πόσο ένα κατασκευαστικό έργο συνιστά ΜΕ. Ενώ η αρχική προσέγγιση του ζητήματος ήθελε τα κατασκευαστικά έργα να μην αποτελούν ΜΕ των αλλοδαπών επιχειρήσεων στο κράτος διεξαγωγής των σχετικών εργασιών και αυτό διότι εκ της φύσεώς τους δεν μπορούσε να θεωρηθεί ότι έχουν μόνιμο χαρακτήρα, σταδιακά η πρακτική αυτή εγκαταλείφθηκε με την υιοθέτηση από αρκετές ΣΑΔΦ της εποχής εκείνης της λεγόμενης «κατασκευαστικής ρήτρας» , σύμφωνα με την οποία, εφόσον ένα έργο κατασκευής που έχει αναληφθεί από αλλοδαπή εταιρεία διαρκούσε πάνω από δώδεκα μήνες, τότε η εν λόγω επιχείρηση διέθετε στο κράτος κατασκευής του έργου ΜΕ.

Το ξέσπασμα του Β’ Παγκοσμίου Πολέμου, επηρέασε τις σχετικές εργασίες της Φορολογικής Επιτροπής της ΚτΕ, δεν οδήγησε ωστόσο, στην ολοσχερή ανάσχεσή τους, καθώς συγκροτήθηκε υποεπιτροπή, η οποία συνέχισε τις σχετικές προσπάθειες, αποτέλεσμα των οποίων ήταν η σύνταξη το 1943 των ΠΣ του Μεξικού που αποτέλεσαν τις πρώτες ΠΣ που καταρτίστηκαν από τη σκοπιά των αναπτυσσόμενων κρατών. Επρόκειτο για τρεις ΠΣ, μία για την αποφυγή της διπλής φορολογίας του εισοδήματος και της περιουσίας, μία για την αποφυγή της διπλής φορολογίας στο πεδίο των κληρονομιών και μία τρίτη που αφορούσε στην αμοιβαία διοικητική συνδρομή για την επιβολή και είσπραξη των φόρων. Όπως ήταν αναμενόμενο, η ΠΣ που αφορούσε στην αποφυγή της διπλής φορολογίας των εισοδημάτων και της περιουσίας, ευνοούσε τη φορολόγηση των επιχειρηματικών κερδών από το κράτος πηγής, καθόσον τα αναπτυσσόμενα κράτη συνήθως αποτελούν κράτη υποδοχής αλλοδαπών επενδύσεων. Στο πλαίσιο αυτό μεταβλήθηκε ο ρόλος της έννοιας της ΜΕ. Έτσι, ενώ στα προγενέστερα Σχέδια – Πρότυπα, η έννοια της ΜΕ αναδείχθηκε ως αποκλειστικό κριτήριο αλλά και όριο του δικαιώματος φορολό-

γησης των επιχειρηματικών κερδών από το κράτος πηγής, στο Σχέδιο Σύμβασης του Μεξικού, δεν αποτελούσε αποφασιστικό κριτήριο, αλλά απλά μία περίπτωση – ανάμεσα σε άλλες – η οποία έδινε στο κράτος πηγής το δικαίωμα φορολόγησης των επιχειρηματικών κερδών αλλοδαπής επιχείρησης που δραστηριοποιούνταν στο έδαφός του. Η ΠΣ του Μεξικού αποτέλεσε τον προάγγελο της ΠΣ των Ηνωμένων Εθνών (στο εξής ΗΕ), η οποία επίσης ευνοεί τη φορολόγηση των επιχειρηματικών κερδών από το κράτος πηγής, επιλέγοντας όμως για την επίτευξη του σκοπού αυτού τη διεύρυνση της έννοιας της ΜΕ και όχι την λύση της κατά κανόνα φορολόγησης των επιχειρηματικών κερδών από το κράτος πηγής. Όπως όλα τα ΠΣ του Μεξικού, έτσι και αυτό που αφορούσε στην αποφυγή της διπλής φορολογίας επί των εισοδημάτων και της περιουσίας, επανεξετάστηκε από τη Φορολογική Επιτροπή της ΚτΕ το 1946 στο Λονδίνο, η οποία και κατήρτισε νέο Σχέδιο ΠΣ, στο πλαίσιο του οποίου η ΜΕ αναδεικνύονταν και πάλι ως το μοναδικό κριτήριο/όριο του δικαιώματος φορολόγησης των επιχειρηματικών κερδών από το κράτος πηγής. Ο διαφορετικός ρόλος που επεφύλασσαν τα ΠΣ του Λονδίνου και του Μεξικού για την ΜΕ, ήταν μάλλον και η μοναδική ουσιώδης μεταξύ τους διαφορά σε σχέση με την εν λόγω έννοια, η οποία κατά τα λοιπά και στις δύο ΠΣ προσδιορίζονταν κατά τρόπο σχεδόν ταυτόσημο. Παράλληλα, αμφότερα εμφανίζουν μία ουσιώδη διαφοροποίηση σε σχέση με τα προηγούμενα ΠΣ και Σχέδια, ως προς τον τρόπο προσέγγισης της έννοιας της ΜΕ. Πιο συγκεκριμένα, η απαρίθμηση των περιπτώσεων που μπορούν να αποτελούν ΜΕ καθίσταται ξεκάθαρα ενδεικτική, καθόσον στο τέλος αυτής επισημαίνεται ότι συνιστά ΜΕ και κάθε άλλος σταθερός τόπος επιχειρηματικών δραστηριοτήτων παραγωγικού χαρακτήρα. Αυτή η διατύπωση αποτελεί τον γενικό ορισμό της έννοιας της ΜΕ που διαμορφώθηκε τελικά από την ΚτΕ, γεγονός που επιβεβαιώνεται από τον σχετικό σχολιασμό που παρατίθεται σε σχέση με τα εν λόγω ΠΣ, όπου και επισημαίνεται ότι για την ύπαρξη ΜΕ θα πρέπει να υφίσταται κάποιος «σταθερός τόπος» επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, ο οποίος να έχει παραγωγικό χαρακτήρα, δηλαδή να συμβάλλει στην κερδοφορία της επιχείρησης. Αξίζει δε να επισημανθεί ότι οι ΠΣ του Μεξικού και του Λονδίνου είναι οι πρώτες της ΚτΕ, όπου εισάγεται η έννοια της παραγωγικότητας, ως προϋπόθεση ύπαρξης ΜΕ. Μία ακόμη διαφορά τους από τις προγενέστερες ΠΣ, ήταν η ενσωμάτωση της «κατασκευαστικής ρήτρας», όπως αυτή είχε διαμορφωθεί από τη συμ-

βατική πρακτική της δεκαετίας του 1930. Οι ΠΣ του Μεξικού και του Λονδίνου, ήταν και οι τελευταίες που παραδόθηκαν από την ΚτΕ.

Το έργο της μελέτης και εξεύρεσης λύσεων στο πρόβλημα της διεθνούς διπλής φορολογίας, ανέλαβε να συνεχίσει ο συσταθείς το 1948 Οργανισμός Ευρωπαϊκής Οικονομικής Συνεργασίας -ΟΕΟΣ (Organisation for European Economic Co-operation - OEEC), ο οποίος το 1961 μετεξελίχθηκε, με την προσθήκη μη ευρωπαϊκών κρατών, στον Οργανισμό Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης – ΟΟΣΑ (Organization for Economic Co-Operation and Development -OECD), συγκροτούμενος βασικά από τα αναπτυγμένα κράτη εκείνης της εποχής. Οι εργασίες προς το σκοπό της διαμόρφωσης ενός Σχεδίου ΠΣ ξεκίνησαν το 1958 και πράγματι το 1963, συντάχθηκε η πρώτη ΠΣ για την αποφυγή της διπλής φορολογίας του ΟΟΣΑ, η οποία έτυχε ευρείας αποδοχής, αποτελώντας όντως πρότυπο για την κατάρτιση των ΣΑΔΦ που ακολούθησαν και συμβάλλοντας αποφασιστικά, στην ομοιόμορφη αντιμετώπιση των προκλήσεων που έθετε το φαινόμενο της διεθνούς διπλής φορολογίας. Στο άρθρο 5 της εν λόγω ΠΣ, αποτυπώνονταν ο ορισμός της έννοιας της ΜΕ, ο οποίος είχε ως ακολούθως:

«1. Για τους σκοπούς της παρούσας σύμβασης ο όρος «Μόνιμη εγκατάσταση» σημαίνει τον σταθερό τόπο επιχειρηματικών δραστηριοτήτων στο οποίο διεξάγονται εν όλω ή εν μέρει οι δραστηριότητες της επιχείρησης.

2. Ο όρος «μόνιμη εγκατάσταση» περιλαμβάνει ειδικά:

α) έναν τόπο διοίκησης,

β) ένα υποκατάστημα,

γ) ένα γραφείο,

δ) ένα εργοστάσιο,

ε) ένα εργαστήριο,

στ) ένα ορυχείο, λατομείο ή οποιονδήποτε άλλο τόπο εξόρυξης φυσικών πόρων,

ζ) ένα εργοτάξιο ή έργο κατασκευής ή συναρμολόγησης εφόσον διαρκεί για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των δώδεκα μηνών.

3. όρος «μόνιμη εγκατάσταση» θεωρείται ότι δεν περιλαμβάνει:

α) τη χρήση εγκαταστάσεων αποκλειστικά για το σκοπό της αποθήκευσης, έκθεσης ή παράδοσης των αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση,

β) τη διατήρηση αποθέματος αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση αποκλειστικά με σκοπό την αποθήκευση, έκθεση ή παράδοση,

γ) τη διατήρηση αποθέματος αγαθών ή εμπορευμάτων που ανήκουν στην επιχείρηση αποκλειστικά με σκοπό την επεξεργασία από άλλη επιχείρηση,

δ) τη διατήρηση καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά με σκοπό την αγορά αγαθών ή εμπορευμάτων ή τη συλλογή πληροφοριών για την επιχείρηση,

ε) τη διατήρηση ενός καθορισμένου τόπου επιχειρηματικών δραστηριοτήτων αποκλειστικά για σκοπούς διαφημιστικούς, για την παροχή πληροφοριών, για σκοπούς επιστημονικής έρευνας ή για παρόμοιες δραστηριότητες που για την επιχείρηση έχουν προπαρασκευαστικό ή βοηθητικό χαρακτήρα.

4. Όταν ένα πρόσωπο, δραστηριοποιείται σε ένα Συμβαλλόμενο Κράτος για λογαριασμό μίας επιχείρησης του άλλου Συμβαλλόμενου Κράτους - εκτός από τον ανεξάρτητο πράκτορα για τον οποίο εφαρμόζεται η παράγραφος 5- θα θεωρείται ότι αποτελεί μόνιμη εγκατάσταση στο πρώτο Κράτος, εάν έχει και συνήθως ασκεί την εξουσία, στο Κράτος αυτό να συνάπτει συμβάσεις στο όνομα της επιχείρησης, εκτός και αν η δραστηριότητά του περιορίζεται στην αγορά αγαθών ή εμπορευμάτων για την επιχείρηση.

5. Μία επιχείρηση ενός Συμβαλλόμενου Κράτος δεν θεωρείται ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος, αν η δραστηριότητά της στο τελευταίο αυτό Κράτος, περιορίζεται στη διεξαγωγή εργασιών μέσω μεσίτη, γενικού αντιπροσώπου με προμήθεια ή οποιουδήποτε άλλου ανεξάρτητου πράκτορα, εφόσον τα πρόσωπα αυτά ενεργούν στο πλαίσιο της συνήθους επιχειρηματικής τους δραστηριότητας.

6. Το γεγονός ότι μία επιχείρηση που είναι φορολογικός κάτοικος ενός Συμβαλλόμενου Κράτους ελέγχει ή ελέγχεται από μία άλλη επιχείρηση που είναι κάτοικος του άλλου Συμβαλλόμενου Κράτους ή που διεξάγει εργασίες σε αυτό το άλλο κράτος (είτε μέσω μόνιμης εγκατάστασης, είτε με άλλον τρόπο) δεν καθιστά από μόνο του την πρώτη επιχείρηση μόνιμη εγκατάσταση της δεύτερης.»

Η συμβολή του ΠΣ του ΟΟΣΑ του 1963 στην εξέλιξη της έννοιας της ΜΕ, συνίσταται στο ότι με αυτήν αποκρυσταλλώθηκαν οι προϋποθέσεις της, περίπου όπως τις γνωρίζουμε σήμερα. Έτσι η ME βάσει του ΠΣ του 1963, αποτελούσε τον «σταθερό τόπο επιχειρηματικών δραστηριοτήτων στον οποίο διεξάγονται εν όλω ή εν μέρει οι δραστηριότητες της επιχείρησης». Υπό το φως της παραδοχής ότι σε μία καλά οργανωμένη επιχείρηση, κάθε τμήμα της συμβάλλει στην συνολική παραγωγικότητά

της, η αναφορά στην προϋπόθεση του παραγωγικού χαρακτήρα των δραστηριοτήτων που είχε αποτυπωθεί στις ΠΣ του Μεξικού και του Λονδίνου απαλείφθηκε και προτιμήθηκε η πρακτική της παράθεσης μίας θετικής λίστας με το τι συνιστά ΜΕ και μίας αρνητικής λίστας στην οποία περιλαμβάνονται οι περιπτώσεις που δεν γεννούν ΜΕ στην αλλοδαπή. Η θετική λίστα αντιστοιχεί σε εγκαταστάσεις οι οποίες κατά το συνήθως συμβαίνον συνδέονται με δραστηριότητες που συγκροτούν τον πυρήνα της επιχειρηματικής δράσης, ενώ η αρνητική λίστα περιλαμβάνει δραστηριότητες που κατά κανόνα έχουν βοηθητικό ή προπαρασκευαστικό χαρακτήρα. Περαιτέρω, με την ΠΣ του ΟΟΣΑ του 1963, απλουστεύθηκε η διατύπωση των ρυθμίσεων περί «αντιπροσωπευτικής ρήτρας». Ειδικότερα, διαμορφώθηκε ένας συνοπτικότερος, γενικός ορισμός σύμφωνα με τον οποίο για την ύπαρξη εξαρτημένου πράκτορα που λειτουργεί στην αλλοδαπή ως ΜΕ, θα πρέπει να πληρούνται σωρευτικά δύο θετικές προϋποθέσεις και μία αρνητική. Θα πρέπει λοιπόν, αφενός να έχει δοθεί στον εξαρτημένο πράκτορα εξουσία σύναψης συμβάσεων στο όνομα της επιχείρησης και δυνάμει αυτής να προβαίνει κατά το σύνηθες στη σύναψη τέτοιων συμβάσεων και αφετέρου οι συμβάσεις αυτές να μην αφορούν απλά στην αγορά αγαθών ή εμπορευμάτων για την επιχείρηση.

Όπως είχε διαφανεί ήδη από τις απαρχές των σχετικών προσπαθειών, ο προσδιορισμός της έννοιας της ΜΕ απαντάει στο ερώτημα του εάν και υπό ποιες προϋποθέσεις ένα κράτος πηγής δύναται ασκώντας τη φορολογική του δικαιοδοσία, να υπαγάγει σε φόρο τα κέρδη από την επιχειρηματική δραστηριότητα μιας αλλοδαπής επιχείρησης. Ωστόσο, ο ορισμός της έννοιας δεν απαντά στο ερώτημα του προσδιορισμού του μέρους των επιχειρηματικών κερδών που αποδίδεται σε μία ΜΕ και που μπορεί να υπαχθεί σε φορολογία από το κράτος πηγής. Για τον λόγο αυτό, όπως επισημαίνεται ανωτέρω, ήδη από τις πρώτες ΣΑΔΦ του κεντροευρωπαϊκου χώρου, αλλά και από τις σχετικές εργασίες της ΚτΕ, παράλληλα με την επεξεργασία της έννοιας της ΜΕ, τέθηκαν και οι βάσεις για τη διαμόρφωση των κανόνων προσδιορισμού των κερδών που αποδίδονται στις ΜΕ. Αυτοί οι κανόνες, αποτυπώθηκαν στο άρθρο 7 της ΠΣ του ΟΟΣΑ του 1963, το οποίο αφορούσε -και συνεχίζει μέχρι σήμερα να αφορά- στα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα. Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 7 τα κέρδη μιας επιχείρησης ενός Συμβαλλόμενου Κράτους μπορούν να φορολογηθούν μόνο σε αυτό, έκτος και αν η επιχείρηση δραστηριοποιείται στο άλλο Συμβαλλόμενο Κράτος μέσω μιας ΜΕ.