ΟΙ ΔΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΠΡΟΕΚΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΕΝΔΙΚΟΦΑΝΟΥΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΠΡΟΣΦΥΓΗΣ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ

Η ενδικοφανής προσφυγή του άρθρου 63 ΚΦΔ ως προϋπόθεση του παραδεκτού της άσκησης ενδίκου βοηθήματος

1. Υποχρεωτικότητα της ενδικοφανούς προσφυγήςκαι ο κανόνας του απαραδέκτου

1.1. Εισαγωγικές παρατηρήσεις

Οι επιλογές του διοικουμένου ως προς την επίλυση των διοικητικών αμφισβητήσεων είναι οι εξής δύο: πρώτον, οι διοικητικές προσφυγές και δεύτερον, τα ένδικα βοηθήματα. Το πρώτο σύστημα, ήτοι η επίλυση των διοικητικών αμφισβητήσεων εντός των κόλπων της Διοικήσεως (διοικητική δικαιοσύνη υπό ουσιαστική έννοια) απαντάται σε κάθε τύπο Πολιτείας, έλκοντας την καταγωγή του από τη γαλλική θεωρία του «υπουργού–δικαστού». Το δεύτερο, όμως, σύστημα, ήτοι το σύστημα της επίλυσης των διοικητικών διαφορών από τη δικαιοσύνη (διοικητική δικαιοσύνη υπό οργανική ή τυπική άποψη), το οποίο προέρχεται ιστορικά από το πρώτο, είναι χαρακτηριστικό αποκλειστικά και μόνον του κράτους δικαίου και της εξελιγμένης μορφής δικαστικού ελέγχου της νομιμότητας της Διοίκησης, όπως αυτή διαμορφώθηκε στο δίκαιο των κρατών της ηπειρωτικής Ευρώπης.

Καταρχήν, ο διοικούμενος είναι ελεύθερος να επιλέξει εάν θα ακολουθήσει τη διοικητική ή τη δικαστική οδό, ενώ είναι δυνατή η παράλληλη εφαρμογή τους, έτσι ώστε και η Διοίκηση και ο Διοικητικός Δικαστής να μπορούν να επιληφθούν ταυτοχρόνως της ιδίας υποθέσεως, δίχως όμως αυτό να συνεπάγεται οποιουδήποτε είδους σύνδεση ή σύγχυση ως προς τη φύση των εμπλεκόμενων οργάνων και των εκδιδόμενων απ’ αυτά αποφάσεων. Τα δύο αυτά συστήματα, που είναι διακεκριμένα και ανεξάρτητα μεταξύ τους, αλληλοσυμπληρώνονται, έχοντας παραπληρωματικό χαρακτήρα, και κινούνται προς τον κοινό στόχο της πληρέστερης έννομης προστασίας του διοικουμένου.

Πρόκειται για την επονομαζόμενη αρχή της αυτοτέλειας της διοικητικής και δικαστικής διαδικασίας.

Ειδικότερα, ο διοικούμενος έχει το δικαίωμα επιλογής μεταξύ των δύο ανωτέρω οδών, ενώ δύναται να ασκήσει παραλλήλως ή διαδοχικώς και τα δύο είδη προσφυγών. Στην τελευταία περίπτωση, η άσκηση ένδικης προσφυγής δεν εμποδίζει τη Διοίκηση να αποφανθεί επί της διοικητικής προσφυγής και τανάπαλιν. Εάν, όμως, η Διοίκηση ακυρώσει πρώτη την πράξη, ο Δικαστής υποχρεούται να καταργήσει τη δίκη ελλείψει αντικειμένου, ενώ, σε περίπτωση που προηγηθεί το Δικαστήριο, η Διοίκηση δεν μπορεί να διατυπώσει διαφορετική κρίση, υποχρεούμενη να σεβασθεί το δεδικασμένο.

Ορισμένες, όμως, φορές, κατ’ επιλογή του νομοθέτη, που έχει να κάνει με λόγους επιτάχυνσης της δίκης, επέρχεται διαπλοκή των ανωτέρω συστημάτων επίλυσης διοικητικών αμφισβητήσεων, η ένταση της οποίας ποικίλει από τη διακοπή της προθεσμίας ασκήσεως ενδίκου βοηθήματος έως την προσωρινή αναβολή του δικαιώματος άσκησής του. Έτσι, στις άτυπες διοικητικές προσφυγές, καθώς και στην ειδική διοικητική προσφυγή, η υποβολή τους εντός της προθεσμίας ασκήσεως του ενδίκου βοηθήματος διακόπτει άπαξ την εν λόγω προθεσμία, για το χρονικό διάστημα που ορίζεται ως προς την έκδοση της σχετικής απόφασης ή για τριάντα (30) ημέρες, αν τέτοιο χρονικό διάστημα δεν μνημονεύεται.

Δεν ισχύει το ίδιο, όμως, και στην έτερη μορφή διαπλοκής των συστημάτων επίλυσης διοικητικών αμφισβητήσεων, ήτοι την ενδικοφανή προσφυγή, η οποία διαδραματίζει και τον κομβικότερο ρόλο, καθώς η πρόβλεψή της εμποδίζει την απευθείας άσκηση του ενδίκου βοηθήματος. Εν προκειμένω, δεν μπορεί να γίνει λόγος για διακοπή της προθεσμίας, καθώς το εναρκτήριο γεγονός της, ήτοι η κοινοποίηση της εκτελεστής διοικητικής πράξης, δεν έχει συντελεσθεί ακόμα. Αντιθέτως, η ενδικοφανής προσφυγή αποτελεί το απαραίτητο προστάδιο έκδοσης της προσβαλλόμενης με το ένδικο βοήθημα πράξης. Για τον λόγο αυτό, η προσωρινή αναβολή του δικαιώματος άσκησης του ενδίκου βοηθήματος είναι απαραίτητη συνέπεια της άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής. Οι λόγοι που κατηύθυναν τον νομοθέτη σ’ αυτήν του την επιλογή σχετίζονται πρωτίστως με την επιτάχυνση της δίκης μέσω της αποσυμφόρησης των Δικαστηρίων

από ήσσονος σημασίας υποθέσεις, οι οποίες μπορούν να επιλυθούν εντός των κόλπων της Διοικήσεως, αλλά και της προηγούμενης εκκαθάρισής τους ως προς το νομικό και ουσιαστικό τους μέρος, έτσι ώστε να καθίσταται ευκολότερο το έργο του Δικαστή.

Τούτη η διαπλοκή της ενδικοφανούς προσφυγής με την διοικητική δίκη δεν περιορίζεται μόνο στην σύνδεσή της με τις προϋποθέσεις του παραδεκτού του ενδίκου βοηθήματος, αλλά επεκτείνεται αφενός στο παραδεκτό των λόγων που μπορούν να προταθούν με την ένδικη προσφυγή, υπό την έννοια της ταυτότητάς τους με τους προβληθέντες κατά την ενδικοφανή διαδικασία ισχυρισμούς, και αφετέρου στους λόγους κατάργησης της διοικητικής δίκης, καθώς το δευτεροβάθμιο διοικητικό όργανο διαθέτει χρονική αρμοδιότητα να αποφανθεί, ακόμα και μετά την παρέλευση της προβλεπόμενης προθεσμίας, και ως εκ τούτου συναγωγής της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής, με αποτέλεσμα τυχόν ρητή θετική απόφασή του να επιφέρει κατάργηση της εκκρεμούς δίκης, έχουσας ως αντικείμενο την τεκμαιρόμενη απόρριψη.

Εστιάζοντας στην ενδικοφανή διαδικασία, όπως αυτή διαμορφώνεται στο πλαίσιο της φορολογικής νομοθεσίας, στην όλη προβληματική πρέπει να ληφθούν υπόψη και οι εξής παράμετροι, οι οποίες σχετίζονται άμεσα με τις ιδιαιτερότητες των φορολογικών πράξεων. Πρώτον, λόγω της αρχής της οριστικότητας του φόρου, δυνάμει της οποίας απαγορεύονται οι άτυπες διοικητικές προσφυγές, η διοικητική οδός επίλυσης των διοικητικών αμφισβητήσεων περιορίζεται μόνον στις τυπικές διοικητικές προσφυγές και δεύτερον, η προβλεπόμενη στο άρθρο 63 ΚΦΔ ενδικοφανής προσφυγή έχει γενικό χαρακτήρα, καθώς αφορά, με ελάχιστες εξαιρέσεις, το σύνολο των πράξεων που εκδίδονται ή των παραλείψεων που συντελούνται από τη Φορολογική Διοίκηση, παράγοντας που πρέπει να ληφθεί υπόψη όσον αφορά την μελέτη του ενδεχομένου παραβίασης του συνταγματικά κατοχυρωμένου δικαιώματος δικαστικής προστασίας. Με βάση τα ανωτέρω, στο πρώτο κεφάλαιο του έργου θα εξεταστεί η συνταγματικότητα του κανόνα της υποχρεωτικής άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής, ενώ στο δεύτερο η δικονομική λειτουργία της και η διαπλοκή της με δικονομικά ζητήματα της ένδικης προσφυγής.

1.2. Ο υποχρεωτικός χαρακτήρας της άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής και η νομοθετική και νομολογιακή του εξέλιξη

Κατά το ισχύον δίκαιο, ο υποχρεωτικός χαρακτήρας της άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής θεμελιώνεται στο άρθρο 45 παρ. 2 του Π.Δ. 18/1989 για τις ακυρωτικές διαφορές και στο άρθρο 63 παρ. 3 του ΚΔΔ για τις διαφορές ουσίας, ενώ, ειδικά για τις φορολογικές διαφορές, μνεία γίνεται στο άρθρο 63 παρ. 8 εδ. γ΄ του ΚΦΔ. Με τις συγκεκριμένες διατάξεις προβλέπεται ότι, αν ο διοικούμενος δεν ασκήσει παραδεκτώς την προβλεπόμενη ενδικοφανή προσφυγή, εφόσον βέβαια έχει ενημερωθεί για την υποχρέωσή του αυτή από τη Διοίκηση, το Δικαστήριο δεν μπορεί να εξετάσει κατ’ ουσίαν το ασκηθέν ενώπιόν του ένδικο βοήθημα.

Αυτό που πρέπει να παρατηρηθεί ευθύς εξαρχής σχετικά με τις εν λόγω διατάξεις είναι η απορρέουσα αντιφατικότητά τους. Έτσι, ενώ από τη μία προβλέπουν ως προϋπόθεση άσκησης του ενδίκου βοηθήματος την προηγούμενη υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής, με ποινή μάλιστα απαραδέκτου, γεγονός που υποδεικνύει την αυξημένη σημασία που δίνεται στις επιτελούμενες απ’ αυτήν λειτουργίες, από την άλλη, σε περίπτωση παράλειψης ενημέρωσης από τη Διοίκηση για την πρόβλεψη της ενδικοφανούς προσφυγής, δεν αναβιώνει η υποχρέωση υποβολής της, αλλά αντιθέτως επιτρέπεται η απευθείας άσκηση του ενδίκου βοηθήματος, παρακάμπτοντας έτσι τον υποχρεωτικό χαρακτήρα της ενδικοφανούς διαδικασίας και τις λειτουργίες που αυτή επιτελεί.

Πρέπει δε να σημειωθεί ότι τούτος ο υποχρεωτικός χαρακτήρας της ενδικοφανούς προσφυγής δεν ήταν πάντοτε δεδομένος. Αντιθέτως, αποτέλεσε το απόσταγμα μακροχρόνιας νομολογιακής και νομοθετικής διεργασίας. Πιο συγκεκριμένα, οι συνέπειες της ενδικοφανούς προσφυγής επί του δικαιώματος ασκήσεως ενδίκου βοηθήματος μπορούν να κατηγοριοποιηθούν σε τρείς χρονικά επάλληλες φάσεις: α) η άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής είναι ανεξάρτητη από το δικαίωμα ασκήσεως ενδίκου βοηθήματος, β) η ασκηθείσα ενδικοφανής προσφυγή αποτελεί κώλυμα για την άσκηση του ενδίκου βοηθήματος και γ) η άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής είναι υποχρεωτική για την άσκηση του ενδίκου βοηθήματος.

Αρχικώς, με το άρθρο 46 του ιδρυτικού νόμου του Συμβουλίου της Επικρατείας (Ν. 3713/1928), πριν την τροποποίησή του από το Ν.Δ. 3830/1958, προβλέφθηκε ότι: «η αίτησις ακυρώσεως χωρεί μόνον κατά των εκτελεστών πράξεων των Διοικητικών Αρχών και των διοίκησιν ασκούντων νομικών προσώπων των μη υποκείμενων εις έτερον ένδικον

μέσον δια της διοικητικής ή δικαστικής οδού». Σύμφωνα με την ερμηνεία που δόθηκε από τη νομολογία στην ανωτέρω διάταξη, η ενδικοφανής προσφυγή δεν μπορεί να υπαχθεί στην έννοια του «ενδίκου μέσου δια της διοικητικής οδού», διότι στη «διοικητική οδό» πρέπει να θεωρηθεί ότι υπάγονται μόνον τα Διοικητικά Δικαστήρια και όχι οι Διοικητικές Αρχές, ενώπιον των οποίων ασκείται η ενδικοφανής προσφυγή, η οποία, ως τοιαύτη, δεν αποτελεί παράλληλη προσφυγή. Συνεπώς, κατά τα ανωτέρω, η ενδικοφανής προσφυγή είχε δυνητικό χαρακτήρα και ως εκ τούτου δεν καθιστούσε απαράδεκτη την άμεση προσβολή των διοικητικών πράξεων ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας.

Η ίδια γραμμή ακολουθήθηκε και με τη μεταγενέστερη μορφή του άρθρου 46 του ιδρυτικού νόμου του Συμβουλίου της Επικρατείας, όπως αυτό τροποποιήθηκε από το άρθρο 15 του Ν.Δ. 3830/1958, σύμφωνα με το οποίο: «Η άσκησις της αιτήσεως ακυρώσεως κωλύεται εκ της υποβολής υπό του νόμου ειδικώς παρεχόμενης προσφυγής ενώπιον της αυτής ή ιεραρχικώς προϊσταμένης Αρχής ή ειδικώς κατεστημένου οργάνου». Κατά την ερμηνεία που δόθηκε από το Συμβούλιο της Επικρατείας στην ανωτέρω διάταξη, μόνον η πραγματική άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής αποτελούσε δικονομική προϋπόθεση του παραδεκτού της αίτησης ακύρωσης. Αντιθέτως, η νομοθετική της πρόβλεψη από μόνη της ουδεμία επιρροή ασκούσε, διατηρώντας τον χαρακτήρα της καθαρά προαιρετικό.

Την ως άνω νομολογιακή προσέγγιση ανέτρεψε το Συμβούλιο της Επικρατείας με την υπ’ αριθ. 3596/1971 απόφαση της Ολομέλειάς του κρίνοντας contra legem ότι, κατά το άρθρο 15 Ν.Δ. 3830/1958, όχι μόνον η υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής, αλλά και η πρόβλεψή της από το νόμο, εμποδίζει την άσκηση αίτησης ακύρωσης και τούτο διότι, ως «διοικητική οδός» κωλύουσα την αίτηση ακυρώσεως νοείται όχι μόνον η προσφυγή ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων, αλλά και η ειδική υπό του νόμου προσφυγή, η οποία αποτελεί μέρος της διοικητικής διαδικασίας και ως εκ τούτου η εξάντλησή της είναι υποχρεωτική για τον διοικούμενο.

Προς την κατεύθυνση αυτή κινήθηκε και ο νομοθέτης, σαφώς επηρεασμένος από τη θέση της νομολογίας, με το άρθρο 45 παρ. 2 Ν.Δ. 170/1973, σύμφωνα με το οποίο: «Η αίτησις ακυρώσεως είναι απαράδεκτος κατά πράξεως καθ’ ης προβλέπεται ειδικώς υπό του νόμου προσφυγή» και ακολούθως με το ομοίου περιεχομένου ισχύον σήμερα άρθρο 45 παρ. 2 Π.Δ. 18/1989 για τις ακυρωτικές διαφορές και το αντίστοιχο άρθρο 63 παρ. 3 ΚΔΔ για τις διαφορές ουσίας. Έτσι πλέον, υπό το ισχύον δικονομικό καθεστώς, η νομοθετική πρόβλεψη της ενδικοφανούς προσφυγής εμποδίζει την άσκηση του ενδίκου βοηθήματος αποτελώντας απαραίτητη προϋπόθεση του παραδεκτού του.

Τέλος, κλείνοντας την παρούσα Ενότητα και επιχειρώντας μια συγκριτική επισκόπηση ως προς το ζήτημα της υποχρεωτικής άσκησης διοικητικής προσφυγής πριν την προσφυγή στη Δικαιοσύνη, επισημαίνουμε ότι αντίστοιχη διαπλοκή της διοικητικής διαδικασίας με την ένδικη προβλέπεται και σε άλλες έννομες τάξεις, όπως για παράδειγμα τη Γερμανία, την Ισπανία, την Ιταλία , την Ολλανδία, τη Γαλλία και γενικά τις χώρες του ‘‘civil law system’’.

1.3. Συνταγματικότητα της υποχρεωτικής άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής

Η υποχρέωση τήρησης της ενδικοφανούς διαδικασίας ως προϋπόθεσης του παραδεκτού του ενδίκου βοηθήματος εγείρει ζητήματα συμβατότητας αφενός με το κατοχυρωμένο στο άρθρο 20 παρ. 1 Σ. δικαίωμα δικαστικής προστασίας και αφετέρου, ειδικά ως προς τις ακυρωτικές διαφορές, με την επίσης συνταγματικώς κατοχυρωμένη στο άρθρο 95 παρ. 1 αίτηση ακυρώσεως.

Πιο συγκεκριμένα, σύμφωνα με το άρθρο 20 παρ. 1 Σ.: «Καθένας έχει δικαίωμα στην παροχή έννομης προστασίας από τα δικαστήρια και μπορεί να αναπτύξει σ’ αυτά τις απόψεις του για τα δικαιώματα ή τα συμφέροντά του, όπως νόμος ορίζει». Η ανωτέρω συνταγματική διάταξη δεν περιλαμβάνει επιφύλαξη υπέρ του νόμου, η δε φράση «όπως νόμος ορίζει» έχει την έννοια ότι ο συνταγματικός νομοθέτης αναθέτει στον κοινό νομοθέτη την ρύθμιση του τρόπου και της εν γένει διαδικασίας παροχής δικαστικής προστασίας, χωρίς όμως η ανάθεση αυτή να συνεπάγεται και την παροχή εξουσίας προς το νομοθετικό όργανο για τη θέσπιση περιορισμών που προσβάλλουν τον πυρήνα του δικαιώματος. Υπό τα δεδομένα αυτά, η νομοθετική καθιέρωση ενός ελαχίστου ορίου διαδικαστικών προϋποθέσεων δικαστικής προστασίας καθίσταται απαραίτητη για τη διασφάλιση της λειτουργικότητας της Δικαιοσύνης και την απονομή της μέσα σε σχετικά εύλογο χρονικό διάστημα. Πλην, όμως, οι προϋποθέσεις αυτές για να είναι ανεκτές πρέπει, σύμφωνα με την ΣτΕ Ολ 1619/2012, αφενός μεν να συνάπτονται και να είναι ανάλογες με τη λειτουργία των Δικαστηρίων και την ανάγκη αποτελεσματικής απονομής της δικαιοσύνης αφετέρου δε να μην υπερβαίνουν τα όρια εκείνα, πέραν των οποίων θα συνεπέφεραν την κατάλυση του δικαιώματος δικαστικής προστασίας.

Τα επιχειρήματα που διατυπώνονται υπέρ της συνταγματικότητας της υποχρεωτικής άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής συνοψίζονται στα εξής:

Το Σύνταγμα ναι μεν κατοχυρώνει την άσκηση ενδίκων βοηθημάτων κατά των διοικητικών πράξεων, δεν φτάνει όμως στο σημείο να εγγυάται και την ευθεία άσκησή τους, χωρίς καμία διαδικαστική προϋπόθεση. Υπό αυτό το πνεύμα, η ενδικοφανής προσφυγή δεν ματαιώνει το δικαίωμα δικαστικής προστασίας, απλά το αναβάλλει για σύντομο χρονικό διάστημα και το υποβοηθά μέσω της βελτίωσης της αιτιολογίας των αρχικών διοικητικών πράξεων, έτσι ώστε, εν συνεχεία, ο διοικούμενος να διευκολύνεται στην προβολή ουσιαστικών και στοχευμένων ισχυρισμών κατά αυτών ενώπιον των Δικαστηρίων.

Επίσης, η ενδικοφανής προσφυγή συμβάλλει στην πληρέστερη έννομη προστασία του διοικουμένου, καθώς μέσω αυτής διενεργείται έλεγχος ουσίας και νομιμότητας με εξουσία ακύρωσης ή τροποποίησης της διοικητικής πράξης εντός σύντομου χρονικού διαστήματος, καθιστώντας την έννομη προστασία αποτελεσματική, ενώ, επιπλέον, με έμμεσο τρόπο και συγκεκριμένα με τη μείωση του αριθμού των διαφορών που καταλήγουν στα Δικαστήρια συνεπικουρεί στη βελτίωση, ποσοτικά και ποιοτικά, της παρεχόμενης από αυτά δικαστικής προστασίας.

Τα αντεπιχειρήματα κατά των ανωτέρω θέσεων έγκεινται στο ότι ναι μεν η συμβολή της διοικητικής διαδικασίας στην έννομη προστασία είναι δεδομένη, πλην όμως, δεν είναι συνταγματικά ανεκτή η απαίτηση της προηγούμενης εξάντλησής της, πριν την προσφυγή στη Δικαιοσύνη. Τα δύο αυτά συστήματα επίλυσης των διοικητικών αμφισβητήσεων, για να είναι αποτελεσματικά, πρέπει να λειτουργούν παραπληρωματικά και όχι να αλληλοαναιρούνται. Διότι, ενώ ξεκινάμε με το σκεπτικό να διευκολυνθεί η πρόσβαση στη Δικαιοσύνη μέσω της ενασχόλησής της μόνον με σοβαρές υποθέσεις, καταλήγουμε στον περιορισμό του δικαιώματος δικαστικής προστασίας.

Άλλωστε, η σύνδεση της ενδικοφανούς προσφυγής με την άσκηση των ενδίκων βοηθημάτων παραβιάζει την ανεξαρτησία της Δικαιοσύνης, καθιστώντας την τελευταία επικουρική στο έργο της προστασίας του διοικουμένου. Τούτη η υποχρεωτικότητα της ενδικοφανούς διαδικασίας παραπέμπει στη ρύθμιση βαθμών δικαιοδοσίας εκ των οποίων πρώτος και απαραίτητος προθάλαμος του δευτέρου είναι η ενδικοφανής προσφυγή. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, όμως, η Διοίκηση αναμειγνύεται στον χώρο της Δικαιοσύνης παραβιάζοντας την αρχή της διάκρισης των λειτουργιών.

Επιπλέον, οι επιδιωκόμενοι σκοποί της ενδικοφανούς προσφυγής, ήτοι ο αυτοέλεγχος της Διοίκησης, η πληρέστερη έννομη προστασία του διοικουμένου και η αποσυμφόρηση των Δικαστηρίων, θα μπορούσαν να εκπληρωθούν με ηπιότερα μέσα, όπως η μεταφορά αρμοδιοτήτων μεταξύ των Διοικητικών Δικαστηρίων ή η αύξηση του αριθμού των Διοικητικών Δικαστών και όχι με την έσχατη λύση του απαραδέκτου του ενδίκου βοηθήματος σε περίπτωση απευθείας δικαστικής προσβολής της πράξης.

Η νομολογία, στο πλαίσιο του ανωτέρω προβληματισμού, προσπάθησε να προσδώσει συνταγματική θεμελίωση στο απαράδεκτο που συνεπάγεται η μη προηγούμενη τήρηση της ενδικοφανούς διαδικασίας κρίνοντας με την ΣτΕ Ολ 400/1975 ότι τα διαδικαστικά θέματα άσκησης της αιτήσεως ακυρώσεως επαφίενται, μέσω της επιφύλαξης του νόμου, στον κοινό νομοθέτη και έτσι η πρόβλεψη ενδικοφανούς προσφυγής δεν δύναται να θεωρηθεί αντικείμενη στη διάταξη του άρθρου 95 παρ. 1 Σ., υπό τον όρο όμως να μην οδηγεί στον αποκλεισμό ή την υπέρμετρη παρεμπόδιση του ακυρωτικού ελέγχου των υποκείμενων στη διοικητική προσφυγή πράξεων. Εξάλλου, δεν τίθεται ούτε ζήτημα παραβίασης του άρθρου 20 παρ. 1 Σ.: «διότι από τις διατάξεις αυτές [του άρθρου 20 παρ. 1 Σ.] δεν αποκλείεται ο κοινός νομοθέτης να απαιτήσει πριν από την υποβολή των διαφορών που γεννώνται από διοικητική σύμβαση στο αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο την τήρηση ορισμένης διαδικασίας ενώπιον των οργάνων της διοικήσεως, η οποία κατατείνει στη διοικητική επίλυση της διαφοράς αυτής και σε περίπτωση αποτυχίας επιλύσεως της διαφοράς κατά τον τρόπο αυτό να προβλέψει την προσβολή της πράξης που τελειώνει τη διαδικασία αυτή ή της παράλειψης έκδοσης τέτοιας πράξης με προσφυγή…».

Την αυτή στάση υιοθέτησε και το ΕΔΔΑ αποδεχόμενο ότι τα κράτη μέλη, με γνώμονα την αποτελεσματική απονομή δικαιοσύνης, μπορούν να αναθέσουν σε διοικητικά όργανα την επίλυση των διαφορών υπό την προϋπόθεση ότι οι αποφάσεις των οργάνων αυτών υπόκεινται σε δικαστικό έλεγχο.

Περαιτέρω, το ΔΕΕ με την απόφαση της 27.9.2017, C-73/16, Peter Puškár δέχθηκε ότι: «η υποχρέωση εξάντλησης των προβλεπόμενων διαδικασιών διοικητικής προσφυγής αποβλέπει στην αποσυμφόρηση των δικαστηρίων από διαφορές δυνάμενες να επιλυθούν απευθείας ενώπιον της οικείας διοικητικής αρχής, καθώς και να ενισχύσει την αποτελεσματικότητα των δικαστικών διαδικασιών όσον αφορά τις διαφορές στις οποίες ασκείται δικαστική προσφυγή παρά το γεγονός ότι έχει ήδη υποβληθεί διοικητική ένσταση. Κατά συνέπεια, η εν λόγω υποχρέωση επιδιώκει θεμιτούς σκοπούς γενικού ενδιαφέροντος». Όπως δε επεσήμανε ακολούθως: «η υποχρέωση αυτή δεν θίγει το βασικό περιεχόμενο

του δικαιώματος πραγματικής προσφυγής που κατοχυρώνει το άρθρο 47 του Χάρτη [των θεμελιωδών δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης]. Συγκεκριμένα, η εν λόγω υποχρέωση δεν θέτει υπό αμφισβήτηση το δικαίωμα αυτό καθεαυτό. Επιβάλλει απλώς μία πρόσθετη διαδικαστική πράξη προκειμένου να καταστεί δυνατή η άσκησή του». Τέλος, το Δικαστήριο κατέληξε ότι ερευνητέο είναι σε κάθε περίπτωση: «αν η υποχρέωση εξάντλησης των προβλεπόμενων διαδικασιών διοικητικής προσφυγής ανταποκρίνεται σε στόχο γενικού ενδιαφέροντος και, σε περίπτωση καταφατικής απάντησης, αν σέβεται την αρχή της αναλογικότητας κατά την έννοια του άρθρου 52 παράγραφος 1 του Χάρτη».

Στο ίδιο μήκος κύματος κινήθηκε και το Conseil d’État κρίνοντας ότι ο υποχρεωτικός χαρακτήρας της ιεραρχικής προσφυγής δεν παραβιάζει τις προδιαγραφές των άρθρων 6 παρ. 1 και 13 της ΕΣΔΑ, εφόσον η διαδικασία αυτή δεν στερεί τον προσφεύγοντα από το δικαίωμα να προσφύγει ενώπιον του Διοικητικού Δικαστή υπό τις συνθήκες του κοινού δικαίου, κατόπιν απόρριψης της διοικητικής προσφυγής.

Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι η απάντηση στο ερώτημα της συνταγματικότητας του υποχρεωτικού χαρακτήρα της ενδικοφανούς προσφυγής πρέπει να εξετάζεται in concreto, βάσει των ρυθμίσεων της εκάστοτε νομοθετικής διάταξης, καθώς, σύμφωνα με την προαναφερθείσα νομολογία, υπάρχει το ενδεχόμενο διάταξη νόμου που προβλέπει ενδικοφανή προσφυγή να κριθεί αντισυνταγματική, διότι είναι με τέτοιο τρόπο διαμορφωμένη, ώστε να οδηγεί στον αποκλεισμό ή στην υπέρμετρη παρεμπόδιση άσκησης του ενδίκου βοηθήματος και κατ’ επέκταση του δικαιώματος δικαστικής προστασίας.

Η ακολουθητέα μεθοδολογία ως προς τον έλεγχο συνταγματικότητας της εκάστοτε ειδικής νομοθετικής διάταξης προβλέπουσας ενδικοφανή προσφυγή ξεκινάει από την απάντηση στο ερώτημα αν η ρύθμιση αυτή, ως περιορισμός του δικαιώματος δικαστικής προστασίας, συνάδει με τη λειτουργία των Δικαστηρίων και την ανάγκη αποτελεσματικής απονομής της Δικαιοσύνης. Εφόσον δοθεί καταφατική απάντηση, έπεται το δεύτερο στάδιο, κατά το οποίο ερευνώνται οι ειδικότεροι όροι και οι προϋποθέσεις ασκήσεως της συγκεκριμένης ενδικοφανούς προσφυγής, όπως ενδεικτικά η εύλογη προθεσμία υποβολής, η ενημέρωση του διοικουμένου, η ευχέρεια ασκήσεώς της, η

σύντομη προθεσμία απόφασης και η αναστολή εκτέλεσης της προσβαλλόμενης με την ενδικοφανή προσφυγή πράξης.

Κατόπιν όλων των ανωτέρω, εστιάζοντας την προσοχή μας στην ενδικοφανή προσφυγή του άρθρου 63 ΚΦΔ και εξετάζοντας τη συνταγματικότητα του υποχρεωτικού χαρακτήρα της μέσω των ειδικότερων όρων και προϋποθέσεων άσκησής της, ευθύς εξαρχής διαπιστώνουμε με προβληματισμό τη γενίκευση του πεδίου εφαρμογής της, καθώς καταλαμβάνει το σύνολο των εκτελεστών φορολογικών διοικητικών πράξεων που εκδίδονται ή των παραλείψεων που συντελούνται από 1.1.2014 και εντεύθεν. Κατά τον τρόπο αυτό, όμως, η απευθείας προσβολή των φορολογικών πράξεων με ένδικο βοήθημα γίνεται η εξαίρεση, ενώ τον κανόνα αποτελεί η προηγούμενη εξάντληση της ενδικοφανούς διαδικασίας. Η ενδικοφανής, όμως, προσφυγή αποτελεί μια εξαιρετική διοικητική διαδικασία που αφορά συγκεκριμένες, στοχευμένες υποθέσεις. Συνεπώς, η γενίκευση αυτού του εξαιρετικού καθεστώτος σε κάθε φορολογική εκτελεστή διοικητική πράξη ή παράλειψη ισοδυναμεί με την επιβολή ενός γενικού περιορισμού στο δικαίωμα δικαστικής προστασίας.

Δεν πρέπει να παροραθεί, όμως, ότι είναι άλλο ζήτημα το κατά πόσον είναι συνταγματική η γενίκευση της καθιέρωσης ενδικοφανούς προσφυγής και άλλο το κατά πόσον τούτη οδηγεί σε αποκλεισμό ή παρεμπόδιση του δικαιώματος δικαστικής προστασίας, ζήτημα που πρέπει να ερευνηθεί σε συνάρτηση με τις προϋποθέσεις και τους όρους της εκάστοτε περίπτωσης. Τη θέση αυτή ακολούθησε το Συμβούλιο της Επικρατείας και κατά το παρελθόν, όταν επίσης παρατηρήθηκαν φαινόμενα γενίκευσης ενδικοφανών προσφυγών. Έτσι, με την ΣτΕ Ολ 400/1975 κρίθηκε ότι η πρόβλεψη υποχρεωτικής τήρησης της ενδικοφανούς διαδικασίας, επί ποινή απαραδέκτου, δεν δύναται αφ’ εαυτής να θεωρηθεί αντισυνταγματική, παρά μόνον εφόσον οι όροι και οι προϋποθέσεις της άγουν σε αποκλεισμό ή υπέρμετρη παρεμπόδιση της ασκήσεως του ενδίκου βοηθήματος.

Εξάλλου, η γενικευμένη καθιέρωση της ενδικοφανούς διαδικασίας συναντάται και σε άλλες έννομες τάξεις, χωρίς να εγείρονται ζητήματα συνταγματικότητάς της. Έτσι, στο γερμανικό διοικητικό δικονομικό δίκαιο προβλέπεται η γενική καθιέρωση της υποχρεωτικής διοικητικής προσφυγής για το σύνολο των διαφορών που υπάγονται στη δικαιοδοσία των διοικητικών, των φορολογικών και των αρμοδίων για τις κοινωνικοασφαλιστικές

υποθέσεις Δικαστηρίων. Το αυτό ισχύει και στην ολλανδική έννομη τάξη, όπου επίσης προβλέπεται διαδικασία υποχρεωτικής υποβολής διοικητικής προσφυγής, πριν την προσφυγή στη Δικαιοσύνη.

Ακολουθώντας την ανωτέρω μεθοδολογία ως προς τον έλεγχο συνταγματικότητας της ενδικοφανούς προσφυγής του άρθρου 63 ΚΦΔ, διαπιστώνουμε ότι ο σκοπός αυτής είναι ανάλογος με τη λειτουργία των Δικαστηρίων και την ανάγκη αποτελεσματικής απονομής της Δικαιοσύνης. Όπως προκύπτει από την υπ’ αριθ. πρωτ. Δ.ΟΡΓ.Α 1125859 ΕΞ 2020 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (Οργανισμός της Α.Α.Δ.Ε., ΦΕΚ Β΄ 4738/26.10.2020), ο επιχειρησιακός στόχος της Δ.Ε.Δ. είναι: «η επίλυση διαφορών σε σύντομες προθεσμίες, κατόπιν υποβολής ενδικοφανούς προσφυγής, για την συντομότερη είσπραξη δημοσίων εσόδων και την αποσυμφόρηση των Διοικητικών Δικαστηρίων από υποθέσεις που μπορούν να επιλυθούν στο επίπεδο της Φορολογικής Διοίκησης». Επομένως, η ανάγκη αποσυμφόρησης των Διοικητικών Δικαστηρίων από πλήθος φορολογικών υποθέσεων, που οδηγεί στην παρακώλυση της βεβαίωσης και είσπραξης των δημοσίων εσόδων, κατηύθυναν την επιλογή του νομοθέτη στην καθιέρωση της ενδικοφανούς διαδικασίας στις φορολογικές πράξεις.

Αυτή, άλλωστε είναι και η θέση της νομολογίας, η οποία κάνοντας αναφορά στους σκοπούς της ενδικοφανούς διαδικασίας του άρθρου 63 ΚΦΔ έκρινε σχετικώς: «…η οποία [ενδικοφανής προσφυγή του άρθρου 63 ΚΦΔ] σκοπεί στην επανεξέταση από τη φορολογική Διοίκηση των ζητημάτων που εγείρονται από τον φορολογούμενο σε σχέση με ορισμένη πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του, ώστε είτε να επιλυθεί το πρόβλημα ταχέως από την ίδια τη Διοίκηση είτε, τουλάχιστον, να εκκαθαριστούν επαρκώς τα λυσιτελώς τιθέμενα νομικά ή/και πραγματικά ζητήματα, προκειμένου αφενός να μην επιβαρύνεται ασκόπως ο φόρτος των δικαστηρίων και αφετέρου να εξυπηρετείται η οικονομία και η αποτελεσματικότητα της οικείας ένδικης διαδικασίας επίλυσης της διαφοράς και του ασκούμενου στο πλαίσιό της ελέγχου του διοικητικού δικαστηρίου». Κατά συνέπεια, η πρόνοια για την υποχρέωση ασκήσεως ενδικοφανούς προσφυγής από την άποψη αυτή όχι μόνον

δεν υπονομεύει, αλλά ενισχύει την προστατευτική λειτουργία του δικαιώματος δικαστικής προστασίας.

Περαιτέρω, εξετάζοντας τους ειδικότερους όρους και προϋποθέσεις ασκήσεως της συγκεκριμένης ενδικοφανούς προσφυγής διαπιστώνουμε ότι η ορισθείσα τριανταήμερη προθεσμία υποβολής της πληροί την προϋπόθεση του ευλόγου χρόνου εντός του οποίου ο φορολογούμενος οφείλει να προετοιμάσει την άμυνά του. Άλλωστε, η ίδια ακριβώς προθεσμία ισχύει και για την άσκηση ένδικης προσφυγής κατά των φορολογικών πράξεων.

Επίσης, ευχερής είναι και η άσκησή της από τον υπόχρεο, καθώς δεν απαιτούνται παράβολα ή τέλη, η δε κατάθεσή της γίνεται στη Φορολογική Αρχή που εξέδωσε την πράξη ή παρέλειψε της έκδοσή της, χωρίς να απαιτείται η μετάβαση στην έδρα της Δ.Ε.Δ. στην Αθήνα ή στην Υποδιεύθυνσή της στη Θεσσαλονίκη, ενώ πλέον εισήχθη και η δυνατότητα ηλεκτρονικής υποβολής.

Επιπλέον, ο χρόνος έκδοσης απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής, ανερχόμενος σε εκατόν είκοσι (120) ήμερες, εντάσσεται στα όρια του ευλόγου, καθώς δεν μπορεί να θεωρηθεί τόσο μεγάλης διάρκειας, ώστε να παρακωλύει την αποτελεσματική έννομη προστασία. Άλλωστε, ο νομοθέτης διατύπωσε την εκτίμησή του για την

έννοια του ευλόγου χρόνου με το άρθρο 25 παρ. 2 ΚΔΔιαδ, ορίζοντας το τρίμηνο ως ανώτατο όριο απάντησης επί της ενδικοφανούς προσφυγής, σε περίπτωση απουσίας σχετικής ρύθμισης από την εκάστοτε ειδική διάταξη. Η δε προθεσμία των εκατόν είκοσι (120) ημερών δεν απέχει πολύ από το ως άνω όριο, ενώ είναι ανάλογη του αυξημένου αριθμού ενδικοφανών προσφυγών, που κατά μέσο όρο ανέρχονται ετησίως σε εννέα χιλιάδες (9.000).

Επίσης, υφίσταται υποχρέωση ενημέρωσης τόσο για την πρόβλεψη της ενδικοφανούς προσφυγής όσο και για τις προϋποθέσεις άσκησής της. Έτσι, με το άρθρο 37 στ. η΄ ΚΦΔ και την ΠΟΛ 1069/2014 ορίζεται ότι για όλες τις πράξεις που εκδίδονται από 1.1.2014 και εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΚΦΔ, όπως αυτό οριοθετείται στο άρθρο 2 και στο Παράρτημα αυτού, η Φορολογική Αρχή υποχρεούται να αναγράφει επί του σώματος αυτών ότι: «σε περίπτωση αμφισβήτησής της, ο υπόχρεος πρέπει να υποβάλει, δια της αρμόδιας φορολογικής Αρχής που την εξέδωσε, ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών εντός προθεσμίας 30 ημερών από την κοινοποίησή της», καθώς και ότι: «είναι απαράδεκτη η προσφυγή απευθείας στα τακτικά Διοικητικά Δικαστήρια κατά της πράξης». Το ανωτέρω κείμενο καλύπτει την αντίστοιχη υποχρέωση ενημέρωσης, καθώς συμπίπτει με το περιεχόμενο που αυτή πρέπει να διαθέτει κατά το άρθρο 16 παρ. 1 ΚΔΔιαδ.

Τέλος, ως προς την εξέταση της επιρροής της ενδικοφανούς προσφυγής στο δικαίωμα αποτελεσματικής προστασίας του φορολογουμένου, πρέπει να ληφθούν υπόψη οι εξής παράμετροι: πρώτον, η δυνατότητα ή μη χειροτέρευσης της θέσης του ασκούντος την ενδικοφανή προσφυγή, δεύτερον, το ενδεχόμενο τροποποίησης προς το δυσμενέστερο του νομοθετικού καθεστώτος, που, σε συνδυασμό με την εφαρμογή του ως προς την εξέταση της ενδικοφανούς προσφυγής, μπορεί να οδηγήσει στην reformatio in pejus και τρίτον, η εφαρμογή του κανόνα της ταυτότητας του αντικειμένου ενδικοφανούς προσφυγής και ενδίκου βοηθήματος.

Ως προς την πρώτη και δεύτερη παράμετρο, λαμβάνοντας υπόψη ότι στο πλαίσιο της ενδικοφανούς προσφυγής του άρθρου 63 ΚΦΔ δεν είναι δυνατή η χειροτέρευση της

θέσης του προσφεύγοντος, καθώς και ότι, σύμφωνα με την πάγια θέση της θεωρίας και νομολογίας, η καταλογιστική φορολογική πράξη, αντιθέτως με τις λοιπές διοικητικές πράξεις, πρέπει να εκδίδεται, καταρχήν τουλάχιστον, με βάση τις σχετικές διατάξεις που ίσχυαν κατά τον χρόνο γένεσης της φορολογικής ενοχής και όχι κατά τον χρόνο έκδοσης της πράξης, συνεπώς δεν υφίσταται δυνατότητα εφαρμογής του τυχόν μεταγενέστερου, δυσμενέστερου νομοθετικού καθεστώτος, καταλήγουμε στο συμπέρασμα ότι οι όροι της εν λόγω ενδικοφανούς προσφυγής δεν λειτουργούν αποτρεπτικά στην υποβολή της και εμμέσως στην άσκηση της ένδικης προσφυγής. Το αυτό ισχύει και ως προς την τρίτη παράμετρο περί της απαίτησης για ταυτότητα των προβληθέντων λόγων ενδικοφανούς και ένδικης προσφυγής, λαμβάνοντας υπόψη ότι η κρατούσα θέση στη νομολογία υποστηρίζει ότι τέτοιος περιορισμός δεν υφίσταται επί προβολής αμιγώς νομικών αιτιάσεων.

Το σημείο, όμως, που η ενδικοφανής προσφυγή του άρθρου 63 ΚΦΔ χωλαίνει είναι το πεδίο της προσωρινής έννομης προστασίας. Η δικαστική προστασία για να είναι πλήρης πρέπει να καλύπτει και τις τρεις μορφές παροχής έννομης προστασίας, ήτοι τη δυνατότητα προσωρινής δικαστικής προστασίας, την έκδοση απόφασης κατά τη διαγνωστική διαδικασία και την αναγκαστική εκτέλεση της δικαστικής απόφασης ή άλλων εκτελεστών τίτλων. Δεδομένου του υποχρεωτικού χαρακτήρα της ενδικοφανούς προσφυγής, σε συνδυασμό με τον παρακολουθηματικό χαρακτήρα της αίτησης αναστολής εκτέλεσης, ο οποίος απαγορεύει την αυτοτελή άσκησή της δίχως την κατάθεση του κυρίου ενδίκου βοηθήματος, ο φορολογούμενος αποκλείεται για χρονικό διάστημα τουλάχιστον εκατόν είκοσι (120) ημερών από το δικαίωμά του να ζητήσει προσωρινή δικαστική προστασία. Στην όλη εξίσωση πρέπει να προστεθούν και οι εξής παράμετροι: α) η πρόβλεψη της άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής κατ’ άρθρο 63 ΚΦΔ δεν συνδέθηκε από το νομοθέτη με τη δυνατότητα επίτευξης άμεσου ανασταλτικού

αποτελέσματος της προσβαλλόμενης πράξης και β) η προβλεπόμενη προσωρινή διοικητική προστασία δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι καλύπτει το κενό της προσωρινής δικαστικής προστασίας.

Η τελευταία επισήμανση θεμελιώνεται στους ακόλουθους λόγους:

Πρώτον, οι λόγοι χορήγησης της διοικητικής αναστολής δεν ταυτίζονται με τους αντίστοιχους λόγους της δικαστικής αναστολής, καθώς απ’ αυτούς έχει αφαιρεθεί το προδήλως βάσιμο του κυρίου ενδίκου βοηθήματος.

Δεύτερον, η διοικητική αναστολή έχει σαφώς πιο περιορισμένο εύρος, καθώς καταλαμβάνει μόνον τα αναγκαστικά μέτρα είσπραξης, αφήνοντας εκτός τα λοιπά διοικητικά ή διασφαλιστικά της είσπραξης της οφειλής μέτρα.