ΟΙ ΚΡΑΤΙΚΕΣ ΕΝΙΣΧΥΣΕΙΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟΥ ΧΑΡΑΚΤΗΡΑ ΚΑΙ ΟΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΑΠΟΦΑΣΕΙΣ ΤΥΠΟΥ "TAX RULINGS"

Περιεχόμενα

Πρόλογος......................................................................................................................................................IX

Σημείωμα συγγραφέα...........................................................................................................................XI

Έκφραση ευχαριστιών......................................................................................................................XVII

Συντομογραφίες................................................................................................................................ΧXXIII

Εισαγωγικές παρατηρήσεις

Α. Η ένταξη του ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων στο πλαίσιο της καταπολέμησης του επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού..................1

Β. Η εναρμόνιση των φορολογικών συστημάτων των κρατών

μελών της ΕΕ..........................................................................................................................................6

1.    Η έννοια της φορολογικής εναρμόνισης και η διαφοροποίησή της από τις συγγενείς έννοιες της φορολογικής ενοποίησης και

του φορολογικού συντονισμού...........................................................................................7

2. Οι δικαιολογητικοί λόγοι της φορολογικής εναρμόνισης...................................8

3.    H νομική βάση για την εναρμόνιση των φορολογικών συστημάτων..........8

Γ. Το αντικείμενο της παρούσας μονογραφίας................................................................16

ΜΕΡΟΣ ΠΡΩΤΟ

Οι κρατικές ενισχύσεις φορολογικού χαρακτήρα ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ

Τα κριτήρια για τον χαρακτηρισμό μιας κρατικής ενίσχυσης φορολογικού χαρακτήρα ως μη συμβατής με τους ενωσιακούς

κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων.....................................................................................24

I. Το κριτήριο της παροχής οικονομικού πλεονεκτήματος στους δικαιούχους (ορισμένες επιχειρήσεις ή ορισμένους κλάδων παραγωγής)....................................................................................................................26

Α. Τα είδη των φορολογικών πλεονεκτημάτων

1. Τα φορολογικά πλεονεκτήματα που χορηγούνται με νομοθετικά μέτρα ... 27

XIX

Περιεχόμενα

i.    Η θέσπιση φορολογικών απαλλαγών..............................................................................28

ii. Η μείωση του οφειλόμενου ποσού φόρου μέσω πίστωσης φόρου.....................31

iii.    Οι κανόνες απόσβεσης........................................................................................................32

iv.    Ο σχηματισμός αφορολόγητων αποθεματικών.........................................................35

ν. Η χρήση εναλλακτικών μεθόδων προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος............................................................................................................................36

vi.    Το καθεστώς φορολόγησης κατ' αποκοπή για συγκεκριμένες

δραστηριότητες.....................................................................................................................41

vii.    Οι εξαιρέσεις από τους κανόνες για την αντιμετώπιση

των καταχρήσεων και της φοροαποφυγής.................................................................41

viii.    Οι φορολογικές αμνηστίες...............................................................................................45

ix.    Η περίπτωση των έμμεσων φόρων

α. Η περίπτωση του ΦΠΑ.....................................................................................................46

αα. Η ανάγκη λήψης υπόψη των ιδιαιτεροτήτων του ΦΠΑ στην κρίση περί ύπαρξης φορολογικής κρατικής ενίσχυσης σύμφωνα με

τους ενωσιακούς κανόνες........................................................................................47

αβ. Η διάκριση μεταξύ κρατικών ενισχύσεων ("state aid") και ενισχύσεων

της Ένωσης ("Union aid")..........................................................................................51

β. Η περίπτωση των ειδικών φόρων κατανάλωσης....................................................54

x.    Η επιλογή από τον εθνικό νομοθέτη προοδευτικού ή αναλογικού φορολογικού συντελεστή και το ζήτημα της συμβατότητας με

τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων της προοδευτικής φορολογίας........57

2. Τα φορολογικά πλεονεκτήματα που χορηγούνται με αποφάσεις της φορολογικής διοίκησης...............................................................................................62

i.    Οι διακανονισμοί ή ρυθμίσεις φορολογικών οφειλών...............................................62

ii.    Οι φορολογικές αποφάσεις τύπου "tax rulings".........................................................63

Β. Η διάκριση μεταξύ φορολογικών κρατικών ενισχύσεων και γενικών μέτρων............................................................................................................................68

II. Το κριτήριο του ειδικού ή επιλεκτικού χαρακτήρα του μέτρου....................69

Α. Οι έννοιες της επιχείρησης και της οικονομικής δραστηριότητας.............72

Β. Η νομολογιακή ανάλυση της επιλεκτικότητας των τριών σταδίων............77

1.    Ο καθορισμός του συστήματος αναφοράς...............................................................78

2.    Η παρέκκλιση από το κοινό ή κανονικό φορολογικό σύστημα.....................88

3.    Η αιτιολόγηση της παρέκκλισης με βάση τη φύση ή την οικονομία

του συστήματος ........................................................................................................................ 91

XX

Περιεχόμενα

Γ. Η επίδραση της ύπαρξης μεμονωμένης ή ατομικής ενίσχυσης στην ανάλυση της επιλεκτικότητας των τριών σταδίων....................................98

Δ. Ο μη επιλεκτικός χαρακτήρας ορισμένων φορολογικών μέτρων...........103

III.    Το κριτήριο της κρατικής προέλευσης των πόρων.............................................106

IV.    Το κριτήριο της νόθευσης του ανταγωνισμού στην εσωτερική

αγορά και της επίδρασης του μέτρου στις συναλλαγές

μεταξύ κρατών μελών της ΕΕ..............................................................................................109

Α. Το κριτήριο της νόθευσης του ανταγωνισμού στην εσωτερική

αγορά................................................................................................................................................110

Β. Το κριτήριο της επίδρασης του μέτρου στις συναλλαγές μεταξύ των κρατών μελών της ΕΕ....................................................................................................112

Γ. Νομολογιακά παραδείγματα αναφορικά με το κριτήριο της νόθευσης του ανταγωνισμού στην εσωτερική αγορά και της επίδρασης στις συναλλαγές των κρατών μελών της ΕΕ..........................116

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ

Οι εξαιρέσεις από την αρχή του ασυμβίβαστου των κρατικών

ενισχύσεων.............................................................................................................................................121

I.    Οι αυτοδίκαιες εξαιρέσεις από την αρχή του ασυμβίβαστου

των κρατικών ενισχύσεων κατά το άρθρο 107 παρ. 2 της ΣΛΕΕ................122

Α. Οι ενισχύσεις κοινωνικού χαρακτήρα προς μεμονωμένους

καταναλωτές (άρθρο 107 παρ. 2 στοιχείο α' της ΣΛΕΕ)...................................124

B. Οι ενισχύσεις για την επανόρθωση ζημιών που προκαλούνται από θεομηνίες ή άλλα έκτακτα γεγονότα (άρθρο 107 παρ. 2 στοιχείο β' της ΣΛΕΕ)..............................................................................................................125

Γ. Οι ενισχύσεις προς την οικονομία ορισμένων περιοχών της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας (άρθρο 107 παρ. 2 στοιχείο γ' της ΣΛΕΕ)...................................................................129

II.    Οι δυνητικές εξαιρέσεις από την αρχή του ασυμβίβαστου

των κρατικών ενισχύσεων κατά το άρθρο 107 παρ. 3 ΣΛΕΕ..........................131

Α. Οι περιφερειακές ενισχύσεις (άρθρο 107 παρ.3 στοιχεία α'

και γ' της ΣΛΕΕ)...........................................................................................................................132

Β. Οι ενισχύσεις για την προώθηση σημαντικών σχεδίων κοινού ευρωπαϊκού ενδιαφέροντος (άρθρο 107 παρ. 3 στοιχείο β' της ΣΛΕΕ).........................................................................................................................................141

XXI

Περιεχόμενα

Γ. Οι ενισχύσεις για την άρση σοβαρής διαταραχής της οικονομίας

κράτους μέλους (άρθρο 107 παρ. 3 στοιχείο β' της ΣΛΕΕ)............................147

Δ. Οι ενισχύσεις για την προώθηση και την ανάπτυξη ορισμένων οικονομικών δραστηριοτήτων (άρθρο 107 παρ. 3 στοιχείο γ' της ΣΛΕΕ).........................................................................................................................................160

Ε. Οι ενισχύσεις για την προώθηση του πολιτισμού και τη διατήρηση της πολιτιστικής κληρονομιάς (άρθρο 107 παρ. 3 στοιχείο δ' της ΣΛΕΕ)...............................................................................................162

ΣΤ. Άλλες περιπτώσεις εξαιρέσεων από την αρχή του ασυμβίβαστου των κρατικών ενισχύσεων βάσει απαιτήσεων οικονομικού και κοινωνικού χαρακτήρα (άρθρο 107 παρ.3 στοιχείο ε' της ΣΛΕΕ)..............162

1.    Οι ενισχύσεις που χορηγούνται στις επιχειρήσεις που είναι

επιφορτισμένες με τη διαχείριση υπηρεσιών γενικού οικονομικού συμφέροντος (ΥΓΟΣ) (άρθρο 106 παρ. 2 της ΣΛΕΕ)............................................163

2.    Οι ενισχύσεις που δικαιολογούνται από εξαιρετικές περιστάσεις

ως προς ένα συγκεκριμένο τομέα ή την οικονομία της χώρας γενικότερα (άρθρο 108 παρ. 2 εδάφ. γ' της ΣΛΕΕ)................................................168

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΡΙΤΟ

Η διαδικασία εξέτασης από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή

της συμβατότητας ενός μέτρου με το ενωσιακό δίκαιο

περί κρατικών ενισχύσεων.......................................................................................................169

Ι. Η διαδικασία ελέγχου των κοινοποιούμενων ενισχύσεων..............................170

Α. Η κοινοποίηση από τα κράτη μέλη στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή

των σχεδίων ενισχύσεων......................................................................................................170

Β. Η εξέταση από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή των κοινοποιηθέντων σχεδίων ενισχύσεων και η έγκρισή τους

1.    Η προκαταρκτική εξέταση από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή

του κοινοποιηθέντος μέτρου..........................................................................................171

2.    Η επίσημη διαδικασία έρευνας από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή

του κοινοποιηθέντος μέτρου..........................................................................................173

Μ. Η    διαδικασία ελέγχου των παράνομων ενισχύσεων...........................................177

XXII

Περιεχόμενα

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΕΤΑΡΤΟ

Η ανάκτηση παράνομων κρατικών ενισχύσεων.....................................................179

I. Η υποχρέωση ανάκτησης ασυμβίβαστης και παράνομης κρατικής ενίσχυσης

Α. Η υποχρέωση συμμόρφωσης με την απόφαση ανάκτησης

ασυμβίβαστης και παράνομης κρατικής ενίσχυσης..........................................182

1.    Το περιεχόμενο της υποχρέωσης ανάκτησης παράνομης κρατικής ενίσχυσης

i. Η αναγκαιότητα άμεσης και αποτελεσματικής ανάκτησης...................................183

ii.    Ο προσδιορισμός των επιχειρήσεων από τις οποίες πρέπει να ανακτηθεί

η ενίσχυση..............................................................................................................................187

iii. Ο προσδιορισμός του ποσού που πρέπει να ανακτηθεί......................................188

2.    Η απόλυτη αδυναμία ορθής εκτέλεσης της απόφασης ανάκτησης

της ενίσχυσης ως λόγος άρσης της υποχρέωσης ανάκτησης.......................189

ΙΙ. Οι εξαιρέσεις που δικαιολογούν τη μη ανάκτηση ενίσχυσης κριθείσας μη συμβατής και παράνομης με το ενωσιακό δίκαιο περί κρατικών ενισχύσεων....................................................................................................197

Α. Η μη ανάκτηση της ενίσχυσης σε περίπτωση αντίθεσής της

σε γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης....................................................................198

1.    Η δικαιολογημένη εμπιστοσύνη του φορολογούμενου ως δικαιολογητικός λόγος για τη μη ανάκτηση παράνομης

κρατικής ενίσχυσης..............................................................................................................199

2.    Η ασφάλεια δικαίου ως δικαιολογητικός λόγος για τη μη ανάκτηση

παράνομης κρατικής ενίσχυσης....................................................................................202

Β. Η μη ανάκτηση της ενίσχυσης σε περίπτωση παραγραφής........................209

ΙΙΙ. Οι συνέπειες της μη εφαρμογής της απόφασης ανάκτησης της Ευρωπαϊκής Επιτροπής...................................................................................................210

Α. Η κίνηση διαδικασιών επί παραβάσει..........................................................................210

1.    Η λήψη μέτρων βάσει του άρθρου 108 παρ. 2 της ΣΛΕΕ.................................211

2.    Η λήψη μέτρων βάσει του άρθρου 260 παρ. 2 της ΣΛΕΕ.................................214

Β. Η αναστολή πληρωμής νέας συμβιβάσιμης ενίσχυσης σε επιχείρηση που δεν έχει επιστρέψει παλαιά παράνομη και ασυμβίβαστη ενίσχυση.........................................................................................................220

XXIII

Περιεχόμενα

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΕΜΠΤΟ

Δικαστική προστασία στο πεδίο των κρατικών ενισχύσεων........................222

I.    Η δικαστική προστασία κατά της απόφασης ανάκτησης

σε ενωσιακό επίπεδο κατά της απόφασης περί μη συμβατότητας ενός μέτρου με τους ενωσιακούς κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων και ανάκτησης...................................................................................................223

Α. Η προσφυγή ακύρωσης ενώπιον του Γενικού Δικαστηρίου της ΕΕ

(άρθρο 263 της ΣΛΕΕ).............................................................................................................223

1.    Οι προϋποθέσεις του παραδεκτού για την άσκηση προσφυγής

ακύρωσης..................................................................................................................................224

i.    Η άσκηση προσφυγής ακύρωσης κατά πράξης της Ευρωπαϊκής Επιτροπής από τον αποδέκτη της πράξης ή από το πρόσωπο που

η πράξη τον αφορά άμεσα και ατομικά.......................................................................225

ii.    Η άσκηση προσφυγής ακύρωσης κατά κανονιστικών πράξεων που αφορούν άμεσα ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο χωρίς

να περιλαμβάνουν εκτελεστικά μέτρα..........................................................................231

2.    Η προθεσμία άσκησης προσφυγής ακύρωσης....................................................234

3.    Η έκταση ελέγχου του Γενικού Δικαστηρίου της ΕΕ..........................................234

4.    Η παρέμβαση σε δίκη περί κρατικών ενισχύσεων.............................................236

B. Η αίτηση αναίρεσης................................................................................................................239

II.    Η δικαστική προστασία κατά της απόφασης ανάκτησης

σε εθνικό επίπεδο........................................................................................................................241

ΜΕΡΟΣ ΔΕΥΤΕΡΟ

Κρατικές ενισχύσεις και φορολογικές αποφάσεις τύπου "tax rulings" ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ

Η έννοια των φορολογικών αποφάσεων τύπου "tax rulings"

και ο σκοπός χορήγησής τους.................................................................................................251

Ι. Ο ορισμός της έννοιας των φορολογικών αποφάσεων τύπου

"tax rulings".......................................................................................................................................251

Α. Ο ορισμός από την ΕΕ και τον ΟΟΣΑ της έννοιας των φορολογικών αποφάσεων τύπου "tax rulings"......................................................................................252

1. Ο ορισμός της έννοιας των φορολογικών αποφάσεων τύπου "tax rulings" στην Οδηγία 2015/2376 για την τροποποίηση

XXIV

Περιεχόμενα

της οδηγίας 2011/16/ΕΕ όσον αφορά την υποχρεωτική αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών στον τομέα της φορολογίας ("DAC 3")...............252

2.    Ο ορισμός της έννοιας των φορολογικών αποφάσεων τύπου "tax

rulings" στις αποφάσεις της Ευρωπαϊκής Επιτροπής περί μη συμβατότητας με τους ενωσιακούς κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων ................................................................................................................................256

3.    Ο ορισμός της έννοιας των φορολογικών αποφάσεων τύπου "tax rulings" από τον ΟΟΣΑ στο πλαίσιο του έργου για

την καταπολέμηση της διάβρωσης της φορολογικής βάσης και

την μεταφορά κερδών στην αλλοδαπή ("BEPS project").................................257

Β. Η αποσαφήνιση από τη θεωρία της έννοιας των φορολογικών

αποφάσεων τύπου "tax rulings".......................................................................................258

II.    Ο σκοπός χορήγησης των φορολογικών αποφάσεων τύπου

"tax rulings".......................................................................................................................................259

Α. Ο καθορισμός της επιλογής της μεθόδου τιμολόγησης των ενδοομιλικών συναλλαγών με σκοπό την τεκμηρίωση της αρχής των ίσων αποστάσεων ("arm's length principle")

1.    Η αρχή των ίσων αποστάσεων ("arm's length principle")................................261

i. Το άρθρο 9 του Μοντέλου Σύμβασης του ΟΟΣΑ.......................................................262

ii.    Η κατοχύρωση της αρχής των ίσων αποστάσεων στο ελληνικό φορολογικό δίκαιο: το άρθρο 50 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος 263

iii.    Η προέγκριση μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης στο ελληνικό

δίκαιο (άρθρο 22 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας)....................................265

α. Η απόφαση προέγκρισης μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης.........266

β. Η αναθεώρηση, η ανάκληση και η ακύρωση της απόφασης

προέγκρισης μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης...................................272

2.    Η επιλογή της καταλληλότερης μεθόδου τεκμηρίωσης

ενδοομιλικών συναλλαγών (transfer pricing method) για την εύρεση της σύμφωνης με την αρχή των ίσων αποστάσεων ("arm's length principle") τιμολόγησης.....................................................................................................274

B. Η επιβεβαίωση μέσω της έκδοσης φορολογικών αποφάσεων τύπου "tax rulings" της εφαρμογής ενός κοινού φορολογικού συστήματος με σκοπό τη διασφάλιση της φορολογικής βεβαιότητας .................................................................................................................................280

III.    Η πρόταση ψηφίσματος του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου για

τη συνεργασία και το συντονισμό στο θέμα των εκ των προτέρων φορολογικών αποφάσεων τύπου "tax rulings".......................................................281

XXV

Περιεχόμενα

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ

Η θέση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής αναφορικά με τη συμβατότητα

των φορολογικών αποφάσεων τύπου "tax rulings” με

τους ενωσιακούς κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων......................................285

I. Οι αποφάσεις της Ευρωπαϊκής Επιτροπής σε υποθέσεις φορολογικών αποφάσεων τύπου "tax rulings”

Α. Οι τελικές αποφάσεις της Ευρωπαϊκής Επιτροπής αναφορικά με τη συμβατότητα φορολογικών καθεστώτων ("tax schemes cases") σε κράτη μέλη της ΕΕ με τους ενωσιακούς κανόνες

περί κρατικών ενισχύσεων..................................................................................................285

1.    Η απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής στην υπόθεση

του φορολογικού καθεστώτος του Βελγίου για τα πλεονάζοντα

κέρδη ("excess profit exemption")...............................................................................286

2.    Η απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής στην υπόθεση του φορολογικού καθεστώτος του Ηνωμένου Βασιλείου για

την απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος εταιριών του Γιβραλτάρ του εισοδήματος για παθητικούς τόκους και δικαιώματα

εκμετάλλευσης ("Gibraltar tax rulings regime").....................................................290

3. Η απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής στην υπόθεση του φορολογικού καθεστώτος του Ηνωμένου Βασιλείου για τις ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες ("UK CFC financing exemption")..........292

i.    Οι κανόνες του Ηνωμένου Βασιλείου για τις ελεγχόμενες αλλοδαπές

εταιρείες ("UK CFC rules")..................................................................................................293

ii.    Η απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής αναφορικά με την προβλεπόμενη στους κανόνες του Ηνωμένου Βασιλείου περί ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών εξαίρεση στη χρηματοδότηση του ομίλου ("UK CFC

financing exemption")........................................................................................................294

Β. Οι αποφάσεις της Ευρωπαϊκής Επιτροπής σε μεμονωμένες υποθέσεις ("ad hoc cases") αναφορικά με τη συμβατότητα φορολογικών αποφάσεων τύπου "tax rulings" σε κράτη μέλη της ΕΕ με τους ενωσιακούς κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων...............296

1. Οι τελικές αποφάσεις της Ευρωπαϊκής Επιτροπής αναφορικά με τη συμβατότητα φορολογικών αποφάσεων τύπου "tax rulings" σε κράτη μέλη της ΕΕ με τους ενωσιακούς κανόνες περί κρατικών

ενισχύσεων.................................................................................................................................296

i. Η απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής στην υπόθεση του ομίλου FIAT α. Τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης............................................................297

XXVI

Περιεχόμενα

β. Η εκτίμηση του επίμαχου φορολογικού μέτρου ενίσχυσης από

την Ευρωπαϊκή Επιτροπή..............................................................................................298

βα. Η μη συμβατή με την εσωτερική αγορά κρατική ενίσχυση προς

την εταιρεία FIAT Finance and Trade (FFT)........................................................298

ββ. H παράνομη κρατική ενίσχυση προς την εταιρεία FIAT Finance and Trade (FFT) λόγω μη κοινοποίησης από το Μεγάλο Δουκάτο του Λουξεμβούργου στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή της φορολογικής απόφασης τύπου "tax rulings"..............................................................................306

ii.    Η απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής στην υπόθεση του ομίλου

Starbucks................................................................................................................................307

α. Τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης............................................................308

β. Η εκτίμηση του επίμαχου φορολογικού μέτρου ενίσχυσης από

την Ευρωπαϊκή Επιτροπή .............................................................................................309

βα. Η μη συμβατή με την εσωτερική αγορά κρατική ενίσχυση προς

την εταιρεία Starbucks Manufacturing EMEA BV (SMBV).............................310

ββ. H παράνομη κρατική ενίσχυση προς την εταιρεία Starbucks Manufacturing EMEA BV (SMBV) λόγω μη κοινοποίησης από την Ολλανδία στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή της φορολογικής απόφασης τύπου "tax rulings"..............................................................................315

iii.    Η απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής στην υπόθεση του ομίλου Apple

α. Τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης............................................................316

β. Η εκτίμηση του επίμαχου φορολογικού μέτρου ενίσχυσης από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή .............................................................................................320

βα. Η μη συμβατή με την εσωτερική αγορά κρατική ενίσχυση προς τις εταιρείες Apple Sales International (ASI) και Apple Operations

Europe (AOE)..............................................................................................................321

ββ. H παράνομη κρατική ενίσχυση προς τις εταιρείες Apple Sales International (ASI) και Apple Operations Europe (AOE) λόγω μη κοινοποίησης από την Ιρλανδία στην Ευρωπαϊκή Επιτροπή της φορολογικής απόφασης τύπου "tax rulings".............................................324

iv.    Η απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής στην υπόθεση του ομίλου Amazon

α. Τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης............................................................325

β. Η εκτίμηση του επίμαχου φορολογικού μέτρου ενίσχυσης από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή .............................................................................................327

ν. Η απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής στην υπόθεση του ομίλου GDF Suez (νυν Engie)

α. Τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης............................................................329

β. Η εκτίμηση του επίμαχου φορολογικού μέτρου ενίσχυσης από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή .............................................................................................330

XXVII

Περιεχόμενα

vi. Η απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής στην υπόθεση του ομίλου

McDonald's.............................................................................................................................331

α. Τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης............................................................332

β. Η εκτίμηση του επίμαχου φορολογικού μέτρου ενίσχυσης από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή .............................................................................................333

2. Οι αποφάσεις της Ευρωπαϊκής Επιτροπής για την εκκίνηση διεξοδικής έρευνας αναφορικά με φορολογικές αποφάσεις τύπου "tax rulings" σε κράτη μέλη της ΕΕ............................................................................................................334

i.    Η απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής για την εκκίνηση διεξοδικής

έρευνας στην υπόθεση του ομίλου Inter IKEA...........................................................335

ii.    Η απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής για την εκκίνηση διεξοδικής έρευνας στην υπόθεση του ομίλου Nike

α. Τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης............................................................336

β. Η εκτίμηση του επίμαχου φορολογικού μέτρου ενίσχυσης από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή .............................................................................................337

iii.    Η απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής για την εκκίνηση διεξοδικής

έρευνας στην υπόθεση του ομίλου Huhtalux............................................................338

α. Τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης............................................................339

β. Η εκτίμηση του επίμαχου φορολογικού μέτρου ενίσχυσης από

την Ευρωπαϊκή Επιτροπή .............................................................................................339

iv.    Η απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής για την εκκίνηση διεξοδικής

έρευνας σε τριάντα εννέα μεμονωμένες υποθέσεις ("ad hoc cases") πολυεθνικών εταιρειών που συνδέονται με το φορολογικό καθεστώς του Βελγίου για τα πλεονάζοντα κέρδη ("excess profit exemption") και ειδικότερα στον όμιλο Knauf...........................................................................................340

II. Η διατυπωθείσα από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή κρίση περί της συμβατότητας των φορολογικών αποφάσεων τύπου "tax rulings" με τους ενωσιακούς κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων και την αρχή των ίσων αποστάσεων ("arm's length principle").................341

XXVIII

Περιεχόμενα

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΡΙΤΟ

Η κριτική εκ μέρους της θεωρίας και του Υπουργείου Οικονομικών των ΗΠΑ της νέας προσέγγισης που έχει υιοθετήσει η Ευρωπαϊκή Επιτροπή στις πρόσφατες αποφάσεις της περί μη συμβατότητας με τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων αναφορικά με την αρχή

των ίσων αποστάσεων ("arm's length principle”) και την ανάλυση της επιλεκτικότητας του εξεταζόμενου μέτρου ("selectivity criterion”).................................................................................................................................................345

I.    Η κριτική της θεωρίας κατά της νέας προσέγγισης της Ευρωπαϊκής Επιτροπής αναφορικά με την αρχή των ίσων αποστάσεων

("arm's length principle”).........................................................................................................345

II.    Η κριτική της θεωρίας κατά της νέας προσέγγισης της Ευρωπαϊκής

Επιτροπής αναφορικά με την ανάλυση περί επιλεκτικότητας ("selectivity analysis”)................................................................................................................347

III.    Η κριτική των αποφάσεων της Ευρωπαϊκής Επιτροπής περί

συμβατότητας των φορολογικών αποφάσεων τύπου "tax rulings” με τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων από το Υπουργείο Οικονομικών των ΗΠΑ...............................................................................................................353

IV.    Το ζήτημα της ανάκλησης των παράνομων κρατικών ενισχύσεων και η ενδεχόμενη παραβίαση των ενωσιακών αρχών της νομικής βεβαιότητας και της αρχής της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης λόγω της αναδρομικής ισχύος της νέας προσέγγισης της Ευρωπαϊκής Επιτροπής αναφορικά με την επιλεκτικότητα των φορολογικών

αποφάσεων τύπου "tax rulings”........................................................................................355

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΕΤΑΡΤΟ

Οι αποφάσεις των Δικαστηρίων της ΕΕ στις υποθέσεις

των κρατικών ενισχύσεων αναφορικά με αποφάσεις τύπου

"tax rulings”...........................................................................................................................................360

Ι. Οι αποφάσεις του Γενικού Δικαστηρίου της ΕΕ στις υποθέσεις των κρατικών ενισχύσεων αναφορικά με αποφάσεις τύπου "tax rulings”......................................................................................................................................360

Α. Οι αποφάσεις του Γενικού Δικαστηρίου της ΕΕ της 24^ης Σεπτεμβρίου 2019 στις υποθέσεις T-755/15 και T-759/15 Λουξεμβούργο και εταιρεία Fiat Chrysler Finance Europe αντίστοιχα και στις υποθέσεις T-760/15 και T-636/16 Ολλανδία και εταιρεία Starbucks and

XXIX

Περιεχόμενα

Starbucks Manufacturing Emea αντίστοιχα κατά της Ευρωπαϊκής Επιτροπής.......................................................................................................................................361

1.    Η κρίση του Γενικού Δικαστηρίου της ΕΕ αναφορικά με την ύπαρξη συγκεκαλυμένης φορολογικής εναρμόνισης μέσω των αποφάσεων

της Ευρωπαϊκής Επιτροπής..............................................................................................363

2.    Η κρίση του Γενικού Δικαστηρίου της ΕΕ αναφορικά με το δικαίωμα της Ευρωπαϊκής Επιτροπής να αναλύει τις φορολογικές αποφάσεις τύπου "tax rulings" με βάση την αρχή των ίσων αποστάσεων ("arm's length principle") και η σύνδεσή της με την έννοια

της επιλεκτικότητας των επίμαχων φορολογικών μέτρων..............................365

Β. Η απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου της ΕΕ της 12^πς Μαΐου 2021 στις υποθέσεις T-816/17 Luxembourg v Commission και T-318/18 Amazon EU Sari and Amazon.com, Inc v Commission.....................................369

1.    Η προσβαλλόμενη απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής..............................370

2.    Η κρίση του Γενικού Δικαστηρίου επί της προσφυγής ακύρωσης

κατά της απόφασης της Ευρωπαϊκής Επιτροπής.................................................371

Γ. Η απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου της 14ης Φεβρουαρίου 2019 στις υποθέσεις T 131/16 και T 263/16 Βασίλειο του Βελγίου και εταιρεία Magnetrol International αντίστοιχα κατά της Ευρωπαϊκής Επιτροπής αναφορικά με τη φορολογική απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών του Βελγίου...........................................377

1.    Η προσβαλλόμενη απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής..............................377

2.    Η κρίση του Γενικού Δικαστηρίου επί της προσφυγής ακύρωσης

κατά της απόφασης της Ευρωπαϊκής Επιτροπής.................................................378

Δ. Η απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου της ΕΕ της 15^πς Ιουλίου 2020 στις υποθέσεις T-778/16 και T-892/16 Ιρλανδία και εταιρείες Apple Sales International και Apple Operations Europe αντίστοιχα κατά Ευρωπαϊκής Επιτροπής...................................................................383

1.    Η προσβαλλόμενη απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής..............................384

2.    Η κρίση του Γενικού Δικαστηρίου επί της προσφυγής ακύρωσης

κατά της απόφασης της Ευρωπαϊκής Επιτροπής.................................................385

Ε. Η απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου της 12^πς Μαΐου 2021 στις υποθέσεις T-516/18 και T-525/18 Λουξεμβούργο και Engie,

Engie Global LNG Holding Sarl and Engie Invest International SA αντίστοιχα κατά Ευρωπαϊκής Επιτροπής...................................................................389

1.    Η προσβαλλόμενη απόφαση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής..............................390

2.    Η κρίση του Γενικού Δικαστηρίου επί της προσφυγής ακύρωσης

κατά της απόφασης της Ευρωπαϊκής Επιτροπής.................................................390

XXX

Περιεχόμενα

ΙΙ. Οι αποφάσεις του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης στις υποθέσεις των κρατικών ενισχύσεων αναφορικά με αποφάσεις τύπου "tax rulings".....................................................................................397

Α. Η άσκηση αναίρεσης ενώπιον του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης από την εταιρεία Fiat Chrysler Finance Europe και την Ιρλανδία (υποθέσεις C-885/19 P και 898/19 P αντίστοιχα) κατά Ευρωπαϊκής Επιτροπής κατά της απόφασης του Γενικού Δικαστηρίου Τ-755/15 Λουξεμβούργο κατά Ευρωπαϊκής Επιτροπής ....397

1. Το ιστορικό της υπόθεσης και η απόφαση του Γενικού Δικαστηρίου

της ΕΕ επί της προσφυγής ακύρωσης κατά της απόφασης

της Ευρωπαϊκής Επιτροπής περί χορήγησης κρατικής ενίσχυσης

στην εταιρεία Fiat Chrysler Finance Europe.............................................................398

2. Η άσκηση αναίρεσης κατά της απόφασης του Γενικού Δικαστηρίου της ΕΕ από την εταιρεία Fiat Chrysler Finance Europe και την Ιρλανδία και οι προβαλλόμενοι λόγοι αναίρεσης.......................................401

3. Οι προτάσεις του Γενικού Εισαγγελέα της 16^ης Δεκεμβρίου 2021 στις υποθέσεις C-885/19 P και 898/19 P αναφορικά με τις αιτήσεις αναίρεσης της εταιρείας Fiat Chrysler Finance Europe και της Ιρλανδίας αντίστοιχα κατά της απόφασης του Γενικού Δικαστηρίου Τ-755/15 Λουξεμβούργο κατά Ευρωπαϊκής Επιτροπής.......403

i.    Οι προτάσεις του Γενικού Εισαγγελέα της 16^ης Δεκεμβρίου 2021 στην υπόθεση C-885/19 P για την απόρριψη της αίτησης αναίρεσης της εταιρείας Fiat Chrysler Finance Europe κατά

της απόφασης του Γενικού Δικαστηρίου Τ-755/15 Λουξεμβούργο

κατά Ευρωπαϊκής Επιτροπής............................................................................................403

ii.    Οι προτάσεις του Γενικού Εισαγγελέα της 16^ης Δεκεμβρίου 2021

στην υπόθεση 898/19 P για την αποδοχή της αίτησης αναίρεσης της Ιρλανδίας κατά της απόφασης του Γενικού Δικαστηρίου Τ-755/15 Λουξεμβούργο κατά Ευρωπαϊκής Επιτροπής............................................................413

Β. Η απόφαση του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης της 16^ης Σεπτεμβρίου 2021 στην υπόθεση C-337/19 Επιτροπή κατά Βελγίου και Magnetrol International αναφορικά με

την απαλλαγή των πλεοναζόντων κερδών..............................................................417

1.    Η αίτηση αναίρεσης της Ευρωπαϊκής Επιτροπής και οι επικαλούμενοι

από αυτήν λόγοι αναίρεσης κατά της απόφασης του Γενικού Δικαστηρίου.............................................................................................................................417

2.    Η απόφαση του Δικαστηρίου της ΕΕ επί της αναίρεσης

της Ευρωπαϊκής Επιτροπής κατά της απόφασης του Γενικού Δικαστηρίου.............................................................................................................................418

XXXI

Περιεχόμενα

Επίλογος......................................................................................................................................................425

Παραρτήματα..........................................................................................................................................445

Βιβλιογραφία...........................................................................................................................................453

Αλφαβητικό ευρετήριο.....................................................................................................................477

Εισαγωγικές παρατηρήσεις

Όπως ήδη αναφέρθηκε στον πρόλογο της παρούσας μονογραφίας, η στενή παρακολούθηση από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή της αυστηρής εφαρμογή των ενωσιακών κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις και ειδικότερα τις ενισχύσεις φορολογικού χαρακτήρα, με σκοπό τον περιορισμό των στρεβλώσεων του ανταγωνισμού στην ενιαία αγορά, αποτέλεσε μέρος της προσπάθειά της για την αντιμετώπιση του επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού.

Ωστόσο, μολονότι η εις βάθος διερεύνηση από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή των υποθέσεων των σχετικών με τις φορολογικές αποφάσεις τύπου “tax rulings” ήταν σύμφωνη και με την ιεράρχηση των προτεραιοτήτων της Ευρωπαϊκής Επιτροπής στον τομέα των κρατικών ενισχύσεων και ειδικότερα τον αυστηρότερο έλεγχο των κρατικών ενισχύσεων που έχουν σημαντικό αντίκτυπο στην ενιαία αγορά, η κρίση της περί μη συμβατότητάς τους με τους ενωσιακούς κανόνες αποτέλεσε αντικείμενο κριτικής, η οποία εστίασε, μεταξύ άλλων, στην άποψη περί προσπάθειας συγκεκαλυμένης εναρμόνισης στον τομέα της άμεσης φορολογίας.

Στην παρούσα μονογραφία εξετάζονται εισαγωγικά δύο ζητήματα και συγκεκριμένα η ένταξη του ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων στο πλαίσιο της καταπολέμησης του επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού (Α) και η εναρμόνιση των φορολογικών συστημάτων των κρατών μελών της ΕΕ (Β). Τέλος, παρέχονται ορισμένες διευκρινίσεις αναφορικά με το αντικείμενο της παρούσας μονογραφίας (Γ).

Α. Η ένταξη του ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων στο πλαίσιο της καταπολέμησης του επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού

Με Ανακοίνωση της τον Μάρτιο του 1996 η Ευρωπαϊκή Επιτροπή επισήμανε τη σημασία της φορολογικής πολιτικής για την επιτυχία των κοινοτικών πολιτικών και ειδικότερα την προώθηση της ανάπτυξης και της απασχόλησης, της σταθεροποίησης των φορολογικών εσόδων και της καλής λειτουργίας της κοινής αγοράς. Η Ανακοίνωση αυτή έγινε δεκτή από τους Υπουργούς Οικονομικών των κρατών μελών (Συμβούλιο ECOFIN) στη σύνοδό τους στη Βερόνα τον Απρίλιο του 1996, κατά την οποία αποφάσισαν τη σύσταση μιας ομάδας υψηλού επιπέδου για την ανάληψη δράσης για το συντονισμό των φορολογικών τους πολιτικών υπό την προεδρία του Μάριο Μόντι.

Ακολούθως, οι συζητήσεις της ομάδας αυτής οδήγησαν στη δημοσίευση το Νοέμβριο του 1997 μιας Ανακοίνωσης της Ευρωπαϊκής Επιτροπής αναφορικά με ένα πακέτο μέτρων για την αντιμετώπιση του επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού στην Ευρωπαϊκή Ένωση. Το φορολογικό πακέτο που εγκρίθηκε από το Συμβούλιο Υπουργών Οικονομικών (ECOFIN) το Δεκέμβριο του 1997 προέβλεπε την υιοθέτηση ενός Κώδικα Δεοντολογίας για τη φορολογία των επιχειρήσεων, την εξάλειψη των στρεβλώσεων στη φορολόγηση των εισοδημάτων του κεφαλαίου με την εξασφάλιση ενός ελάχιστου επιπέδου αποτελεσματικής φορολόγησης της αποταμίευσης, και την εγκαθίδρυση ενός κοινού συστήματος φορολόγησης των τόκων και των δικαιωμάτων που καταβάλλονται μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων.

Ο Κώδικας Δεοντολογίας για τη φορολογία των επιχειρήσεων υιοθετήθηκε με Ψήφισμα του Συμβουλίου και των αντιπροσώπων των κυβερνήσεων των κρατών μελών στο πλαίσιο της συνόδου της 1ης Δεκεμβρίου 1997. Θα πρέπει να επισημανθεί ότι, μολονότι ο Κώδικας Δεοντολογίας στερείται νομικής δεσμευτικότητας, ωστόσο αποτελεί κείμενο με μεγάλη πολιτική σημασία, καθώς εκφράζει την πολιτική δέσμευση των κρατών μελών να συντονίσουν τις προσπάθειές τους, προβαίνοντας στις αναγκαίες τροποποιήσεις της νομοθεσίας τους, με σκοπό την καταπολέμηση του επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού που παράγεται από την πρόβλεψη προνομιακών καθεστώτων για την προσέλκυση αλλοδαπών επιχειρήσεων.

Ο Κώδικας Δεοντολογίας καθορίζει τα γενικά χαρακτηριστικά και τα κριτήρια αναγνώρισης των εθνικών φορολογικών μέτρων που ενδέχεται να έχουν ζημιογόνες επιπτώσεις στο φορολογικό ανταγωνισμό εντός της Κοινότητας. Ειδικότερα, στον Κώδικα Δεοντολογίας υπάγονται όλα τα φορολογικά μέτρα που έχουν ή μπορούν να έχουν αισθητές επιπτώσεις στην επιλογή του τόπου εγκατάστασης εντός της Κοινότητας και τα οποία περιλαμβάνουν τόσο τις νομοθετικές ή κανονιστικές διατάξεις όσο και τις διοικητικές πρακτικές. Παράδειγμα εν δυνάμει επιζήμιων φορολογικών μέτρων αποτελούν τα μέτρα που καθιερώνουν σημαντικά χαμηλότερο πραγματικό επίπεδο φορολόγησης, συμπεριλαμβανομένης της μηδενικής φορολόγησης σε σχέση με τα επίπεδα που ισχύουν κανονικά στο συγκεκριμένο κράτος μέλος. Τέτοιο επίπεδο φορολόγησης μπορεί να προκύψει από ονομαστικό φορολογικό συντελεστή, από τη φορολογική βάση ή από οποιονδήποτε άλλο σχετικό παράγοντα.

Για την εκτίμηση του επιζήμιου χαρακτήρα των μέτρων αυτών πρέπει να λαμβάνεται υπόψη κατά πόσον τα πλεονεκτήματα παρέχονται αποκλειστικά σε μη κατοίκους της χώρας ή για συναλλαγές που διενεργούνται με μη κατοίκους, είναι πλήρως αποκομμένα από την εγχώρια οικονομία κατά τρόπο που να μην έχουν καμία επίπτωση στην εθνική φορολογική βάση και προσφέρονται ακόμα και χωρίς να υπάρχει πραγματική οικονομική δραστηριότητα και ουσιαστική οικονομική παρουσία στο κράτος μέλος που τα παρέχει. Επίσης, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη κατά πόσον οι κανόνες υπολογισμού των

κερδών από τις εσωτερικές δραστηριότητες πολυεθνικού ομίλου αποκλίνουν από τις διεθνώς παραδεκτές αρχές, κυρίως εκείνες που έχουν συμφωνηθεί στο πλαίσιο του ΟΟΣΑ και κατά πόσον τα φορολογικά μέτρα στερούνται διαφάνειας, συμπεριλαμβανομένων των περιπτώσεων κατά τις οποίες οι εκ του νόμου προβλεπόμενες ρυθμίσεις εφαρμόζονται με τρόπο ελαστικότερο και αδιαφανή σε διοικητικό επίπεδο.

Με την υιοθέτηση του Κώδικα Δεοντολογίας τα κράτη μέλη δεσμεύτηκαν αφενός να μην εισάγουν στο μέλλον νέα επιζήμια φορολογικά μέτρα και αφετέρου να επανεξετάσουν τη νομοθεσία και πρακτική τους και, εφόσον απαιτείται, να τροποποιήσουν τις διατάξεις και πρακτικές τους, προκειμένου να εξαλειφθούν το συντομότερο τα οποιαδήποτε υφιστάμενα επιζήμια μέτρα. Περαιτέρω για την αποτελεσματικότητα της πολιτικής κατά του επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού τα κράτη μέλη ανέλαβαν να προωθήσουν την υιοθέτηση των αρχών του Κώδικα Δεοντολογίας και από τρίτες χώρες, αλλά και να προωθήσουν την εφαρμογή τους σε εξαρτώμενα ή συνδεδεμένα εδάφη τους που δεν εμπίπτουν στο γεωγραφικό πεδίο εφαρμογής των Ευρωπαϊκών Συνθηκών.

Κατ’ εφαρμογή του Κώδικα Δεοντολογίας το Συμβούλιο Υπουργών Οικονομικών της ΕΕ (ECOFIN) αποφάσισε την 9-3-1998 τη σύσταση μιας ομάδας υψηλού επιπέδου υπό την προεδρία της Πριμαρόλο για τον εντοπισμό και την αξιολόγηση των εθνικών μέτρων που συμβάλλουν στον επιζήμιο φορολογικό ανταγωνισμό εντός της Κοινότητας. Στις 29-11-1999 η ομάδα αυτή παρέδωσε την πρώτη έκθεσή της στο Συμβούλιο Υπουργών Οικονομικών (ECOFIN), το οποίο αποφάσισε τη δημοσίευσή της κατά τη διάρκεια της συνεδρίασης της 28ης Φεβρουαρίου 2000, χωρίς ωστόσο να λάβει θέση σχετικά με το περιεχόμενό της. Στην έκθεση αυτή η Ομάδα του Κώδικα Δεοντολογίας, αφού εξέτασε περισσότερα από διακόσια πενήντα φορολογικά μέτρα, παρουσίασε κατάλογο εξήντα έξι μέτρων, τα οποία εκτίμησε ότι έχουν επιζήμιο χαρακτήρα κατά τον Κώδικα Δεοντολογίας. Κοινό χαρακτηριστικό των μέτρων αυτών είναι ότι ευνοούσαν κατ’ αρχήν μόνον αλλοδαπές εταιρείες ή εταιρείες που ανήκαν σε μη μόνιμους κατοίκους των κρατών μελών.

Ο Κώδικας Δεοντολογίας προέβλεψε ότι τα εν λόγω μέτρα πρέπει να έχουν τροποποιηθεί ή καταργηθεί έως τον Ιανουάριο του 2003. Για τους δικαιούχους που επωφελούντο ήδη από τα μέτρα αυτά, η κατάργηση παρατάθηκε έως την 31-12-2005, ενώ για ορισμένες ρυθμίσεις προβλέφθηκαν εξαιρέσεις παράτασης μετά την ημερομηνία αυτή. Η Ομάδα του Κώδικα Δεοντολογίας παρακολουθεί συστηματικά την τήρηση των σχετικών δεσμεύσεων

από τα κράτη μέλη και υποβάλλει εκθέσεις σε τακτά χρονικά διαστήματα στο Συμβούλιο Υπουργών Οικονομικών (ECOFIN).

Τέλος, πιο πρόσφατα το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο στη σχετική πρόταση ψηφίσματος σχετικά με τις φορολογικές αποφάσεις τύπου “tax rulings” και άλλα μέτρα παρόμοιου χαρακτήρα ή αποτελέσματος, το Νοέμβριο του 2015, η οποία έγινε λαμβάνοντας υπόψη την έκθεση της ειδικής επιτροπής ("TAXE") που συστάθηκε για το ως άνω ζήτημα σε συνέχεια των αποκαλύψεων της Διεθνούς Σύμπραξης Ερευνητών Δημοσιογράφων (ICIJ) σχετικά με τις φορολογικές αποφάσεις τύπου “tax ruling” και άλλες επιζήμιες πρακτικές στο Λουξεμβούργο, που έχουν γίνει γνωστές ως “LuxLeaks”, συνέδεσε το ζήτημα των επιζήμιων φορολογικών πρακτικών με τον έλεγχο περί κρατικών ενισχύσεων που διεξάγει τα τελευταία χρόνια η Ευρωπαϊκή Επιτροπή σε πληθώρα πολυεθνικών ομίλων επ’αφορμή της έκδοσης από διάφορες φορολογικές διοικήσεις κρατών μελών της ΕΕ φορολογικών αποφάσεων τύπου “tax rulings”.

Πάντως, όπως επισήμανε το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο, λαμβάνοντας υπόψη ότι οι φορολογικές αποφάσεις τύπου “tax ruling” δεν πρέπει να επηρεάζουν με κανέναν τρόπο τη φορολογική μεταχείριση των συναλλαγών, ούτε να ευνοούν τον έναν φορολογούμενο εις βάρος του άλλου, αλλά να έχουν, υπό τις ίδιες συνθήκες, το ίδιο αποτέλεσμα με την εκ των υστέρων εφαρμογή των κειμένων φορολογικών διατάξεων, καθώς και ότι η έκθεση της ειδικής επιτροπής δεν επικεντρώθηκε αυστηρά στις φορολογικές αποφάσεις τύπου “tax rulings”, αλλά περιλάμβανε, σύμφωνα με την εντολή που της είχε δοθεί σε κάθε φορολογικό μέτρο παρόμοιας φύσης ή αποτελέσματος, υπό τον γενικό όρο «επιζήμιες φορολογικές πρακτικές», δηλαδή τα μέτρα που αποσκοπούν στην προσέλκυση ξένων

επιχειρήσεων ή συναλλαγών εις βάρος άλλων φορολογικών δικαιοδοσιών, στις οποίες θα έπρεπε κανονικά να φορολογηθούν οι συναλλαγές αυτές, καθώς και τα μεροληπτικά μέτρα υπέρ ορισμένων μόνο εταιρειών, που στρεβλώνουν τον ανταγωνισμό.

Ειδικότερα, το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο τόνισε ότι, κατά τις διερευνητικές αποστολές της σε πέντε κράτη μέλη και στην Ελβετία, η ως άνω ειδική επιτροπή που συστάθηκε παρατήρησε ότι ορισμένα εθνικά φορολογικά μέτρα, που συχνά χρησιμοποιούνται σε συνδυασμό από τις πολυεθνικές εταιρείες, συνιστούν δυνητικά επιζήμιες φορολογικές πρακτικές.

Πιο συγκεκριμένα, έκανε αναφορά σε ορισμένα, που θα πρέπει να θεωρούνται μέρος μόνο του συνόλου, και ιδίως στην καταχρηστική χρήση φορολογικών αποφάσεων ή συμφωνιών διακανονισμού με σκοπό την υπέρβαση της απλής αποσαφήνισης της ισχύουσας νομοθεσίας και την επίτευξη ευνοϊκότερης φορολογικής μεταχείρισης, τους αποκλίνοντες ορισμούς της μόνιμης εγκατάστασης και της φορολογικής κατοικίας, την ελάχιστη ή καμία συνεκτίμηση της οικονομικής ουσίας, που επιτρέπει τη δημιουργία οντοτήτων ειδικού σκοπού (π.χ. εταιρείες «γραμματοκιβώτια», εταιρείες βιτρίνες...) με ευνοϊκότερη φορολογική μεταχείριση, την έκπτωση για πλασματικούς φόρους που επιτρέπει στις εταιρείες να αφαιρούν από το φορολογητέο εισόδημά τους έναν πλασματικό τόκο που υπολογίζεται με βάση το καθαρό ενεργητικό τους, τις πρακτικές φορολογικών αποφάσεων τύπου “tax rulings” για πλεονάζοντα κέρδη, βάσει των οποίων μια εταιρία μπορεί να ζητήσει γραπτή επιβεβαίωση από τις φορολογικές αρχές ότι το φορολογητέο εισόδημά της δεν περιλαμβάνει τα κέρδη τα οποία δεν θα είχαν πραγματοποιηθεί σε μία «αυτοτελή» κατάσταση, τις ασαφείς ή ασυντόνιστες διατάξεις για τη μεταβιβαστική τιμολόγηση, ορισμένα προτιμησιακά καθεστώτα, ιδίως σε σχέση με τα άυλα στοιχεία (δέσμες (“box”) ευρεσιτεχνίας, γνώσης ή πνευματικής ιδιοκτησίας), την απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου στην πηγή για τόκους, μερίσματα και δικαιώματα μέσω διμερών φορολογικών συμβάσεων, και/ή όπως καθορίζεται στην εθνική νομοθεσία, τις διαφορές μεταξύ των κρατών μελών όσον αφορά τους νομικούς χαρακτηρισμούς (υβριδικές οντότητες ή υβριδικά δάνεια, όπου οι δαπάνες τόκων μετατρέπονται σε απαλλασσόμενα μερίσματα), ειδικά φορολογικά καθεστώτα στην περίπτωση της Ελβετίας σε επίπεδο καντονιού, για εταιρείες που ελέγχονται από την αλλοδαπή, τα οποία δεν χορηγούνται σε εταιρείες ελεγχόμενες σε εθνικό επίπεδο (τα λεγόμενα καθεστώτα οριοθέτησης), την έλλειψη ουσιαστικών γενικών ή ειδικών αντικαταχρηστικών κανόνων ή αδυναμία επιβολής ή ερμηνείας τους, καθώς και τις δομές που μπορούν να αποκρύψουν τον πραγματικό δικαιούχο των περιουσιακών στοιχείων και μπορεί να μην υπάγονται σε καθεστώς ανταλλαγής πληροφοριών, όπως είναι τα καταπιστεύματα (“trust”) και οι λεγόμενοι ελεύθεροι λιμένες (“free port”).

Περαιτέρω, το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο επεσήμανε ότι οι επιζήμιες φορολογικές πρακτικές μπορεί, σε έναν βαθμό, να συνδέονται με μία ή περισσότερες από ανεπιθύμητες συνέπειες, όπως η έλλειψη διαφάνειας, οι αυθαίρετες διακρίσεις, οι στρεβλώσεις του ανταγωνισμού και οι άνισοι όροι ανταγωνισμού εντός και εκτός της εσωτερικής αγοράς, ο αντίκτυπος στην ακεραιότητα της ενιαίας αγοράς και στην αμεροληψία, τη σταθερότητα

και τη νομιμότητα του φορολογικού συστήματος, η μεγαλύτερη φορολογία σε λιγότερο κινητικούς οικονομικούς παράγοντες, η αύξηση των οικονομικών ανισοτήτων, ο αθέμιτος ανταγωνισμός μεταξύ κρατών, η διάβρωση της φορολογικής βάσης, η κοινωνική δυσφορία, η δυσπιστία, καθώς και το δημοκρατικό έλλειμμα.

Τέλος, το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο επεσήμανε ότι ορισμένες έρευνες της Ευρωπαϊκής Επιτροπής, οι οποίες αφορούν κρατικές ενισχύσεις σε σχέση με ρυθμίσεις τιμολόγησης ενδοομιλικών συναλλαγών επικυρωμένες με φορολογικές αποφάσεις τύπου “tax rulings” και άλλα μέτρα παρόμοιου χαρακτήρα ή αποτελέσματος που επηρεάζουν το φορολογητέο κέρδος, το οποίο δηλώνεται για ορισμένες θυγατρικές πολυεθνικών εταιρειών, ήταν ακόμη σε εξέλιξη κατά τον χρόνο που εκπονήθηκε και εγκρίθηκε η έκθεση της ως άνω ειδικής επιτροπής. ·

Β. Η εναρμόνιση των φορολογικών συστημάτων των κρατών μελών της ΕΕ

Οι πρόσφατες πρωτοβουλίες της Ευρωπαϊκής Ένωσης για την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής και του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού, της αύξησης της φορολογικής διαφάνειας, αλλά και της επίλυσης των φορολογικών διαφορών σε ενωσιακό επίπεδο, έχουν φέρει στο προσκήνιο των συζητήσεων το ζήτημα της δυνατότητας και της αναγκαιότητας της εναρμόνισης των φορολογικών συστημάτων των κρατών μελών της ΕΕ.

Από την άλλη πλευρά, η εις βάθος διερεύνηση από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή των υποθέσεων των σχετικών με τις φορολογικές αποφάσεις τύπου “tax rulings” και η κρίση της περί μη συμβατότητάς τους με τους ενωσιακούς κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων αποτέλεσε πηγή προβληματισμού αναφορικά με την προσπάθεια συγκεκαλυμένης εναρμόνισης στον τομέα της άμεσης φορολογίας.

Για το λόγο αυτό στην παρούσα μονογραφία εξετάζεται εισαγωγικά το ζήτημα της εναρμόνισης των φορολογικών συστημάτων των κρατών μελών της ΕΕ. Ειδικότερα εξετάζονται η έννοια της φορολογικής εναρμόνισης και η διαφοροποίησή της από τις συγγενείς έννοιες της φορολογικής ενοποίησης και του φορολογικού συντονισμού (1), οι δικαιολογητικοί λόγοι της φορολογικής εναρμόνισης (2), καθώς και η νομική βάση για την εναρμόνιση των φορολογικών συστημάτων (3).

1. Η έννοια της φορολογικής εναρμόνισης και η διαφοροποίησή της από τις συγγενείς έννοιες της φορολογικής ενοποίησης και του φορολογικού συντονισμού

Καταρχήν, όσον αφορά την έννοια της εναρμόνισης των φορολογικών συστημάτων των κρατών μελών της ΕΕ (“tax harmonization”), έχουν προταθεί από την θεωρία διάφοροι ορισμοί. Σε γενικές γραμμές η φορολογική εναρμόνιση μπορεί να θεωρηθεί «η διαδικασία σχεδιασμού του τρόπου προσέγγισης των φορολογικών συστημάτων των κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης με σκοπό την επίτευξη των στόχων της».

Η φορολογική εναρμόνιση διαφέρει από άλλες συγγενικές έννοιες και ειδικότερα τις έννοιες της φορολογικής ενοποίησης (“tax unification”) και του φορολογικού συντονισμού (“tax coordination”).

Ειδικά στον τομέα της φορολογίας επιχειρήσεων η φορολογική ενοποίηση (“tax unification”) της φορολογίας επιχειρήσεων έχει ως συνέπεια την κατάργηση των διαφορών μεταξύ των εθνικών νομοθεσιών περί φορολογίας επιχειρήσεων επιβάλλοντας ομοιόμορφους κανόνες, ενώ σε προηγμένο στάδιο αντικαθιστά το σύνολο των εθνικών φορολογικών συστημάτων των κρατών μελών της ΕΕ σε ένα κεντρικό μοντέλο φορολογίας επιχειρήσεων. Αυτός ο μοναδικός ευρωπαϊκός νόμος φορολογίας επιχειρήσεων συνεπάγεται ότι κάθε πτυχή της φορολογίας επιχειρήσεων ρυθμίζεται σε ενωσιακό επίπεδο και ότι αφαιρείται από τα κράτη μέλη της ΕΕ η φορολογική τους κυριαρχία.

Ο φορολογικός συντονισμός (“tax coordination”) έχει ως στόχο την διασφάλιση της συντονισμένης συνύπαρξης των νόμων περί φορολογίας επιχειρήσεων των διάφορων κρατών μελών της ΕΕ στις περιπτώσεις που είτε υπάρχει έδαφος για σύγκρουση είτε ανάγκη για συντονισμένη νομική δράση. Ωστόσο, ο φορολογικός συντονισμός δεν ανταποκρίνεται στις ανάγκες της ΕΕ για τρεις λόγους και ειδικότερα επειδή δεν έχει δεσμευτική ισχύ, δεν είναι κατάλληλος για την ΕΕ όπως έχει πλέον διαμορφωθεί σήμερα

πολιτικά και οικονομικά, και δεν μπορεί να διασφαλίσει φορολογική ουδετερότητα, καθώς δεν συνεισφέρει στην εξομοίωση των νόμων περί φορολογίας επιχειρήσεων των κρατών μελών της ΕΕ και την κατάργηση των διαφορών που υπάρχουν μεταξύ αυτών.

2. Οι δικαιολογητικοί λόγοι της φορολογικής εναρμόνισης

Μεταξύ των λόγων που δικαιολογούν την φορολογική εναρμόνιση συμπεριλαμβάνονται, σύμφωνα με την θεωρία, η κατάργηση όλων των εμποδίων στο ενδοκοινοτικό εμπόριο, η αντιμετώπιση της νόθευσης του ανταγωνισμού, της παρεμπόδισης της ελεύθερης μετακίνησης των κεφαλαίων και της νοθευμένης κατανομής των εσόδων, η προώθηση της ανταγωνιστικότητας των βιομηχανιών της ΕΕ στο πλαίσιο της παγκόσμιας αγοράς, η μείωση του διοικητικού κόστους, η αντιμετώπιση της απώλειας φορολογικών εσόδων που οφείλεται στον επιζήμιο φορολογικό ανταγωνισμό, την φοροαποφυγή και την φορολογική απάτη.

3. H νομική βάση για την εναρμόνιση των φορολογικών συστημάτων

Αναφορικά με τη νομική βάση για την φορολογική εναρμόνιση, η Συνθήκη Λειτουργίας της Ευρωπαϊκής Ένωσης προβλέπει ρητώς στα άρθρα 110 έως 113 την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών στον τομέα της έμμεσης φορολογίας. Ειδικότερα προβλέπεται η εναρμόνιση των νομοθεσιών αναφορικά με τους φόρους κύκλου εργασιών, τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης, καθώς και άλλες μορφές έμμεσων φόρων στο βαθμό που αυτό είναι απαραίτητο για την διασφάλιση της εγκαθίδρυσης και λειτουργίας της εσωτερικής αγοράς και της αποφυγής της νόθευσης του ανταγωνισμού.

Η εναρμόνιση αυτή των έμμεσων φόρων θεωρήθηκε αναγκαία λόγω της άμεσης επίδρασής τους στις τιμές των αγαθών και των υπηρεσιών και επομένως στο ενδοκοινοτικό εμπόριο και άρα συνιστά προαπαιτούμενο για την δημιουργία της εσωτερικής αγοράς. Χαρακτηριστικά παραδείγματα αποτελούν η εναρμόνιση του ΦΠΑ, των ειδικών φόρων κατανάλωσης, καθώς και του φόρου στην συγκέντρωση κεφαλαίων.

Για την λήψη αποφάσεων στα φορολογικά ζητήματα απαιτείται ομοφωνία στο Συμβούλιο μετά από πρόταση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής και «διαβούλευση» του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και της Οικονομικής και Κοινωνικής Επιτροπής. Η φορολογική εναρμόνιση στον τομέα των έμμεσων φόρων έχει επιτευχθεί μέχρι σήμερα μέσω της έκδοσης Οδηγιών.

Σε αντίθεση με τον τομέα της έμμεσης φορολογίας, δεν υπάρχει ρητή πρόβλεψη στην ΣΛΕΕ για την εναρμόνιση των νομοθεσιών στον τομέα των άμεσων φόρων. Εμπόδιο στην εναρμόνιση των άμεσων φόρων αποτελούν οι αρχές της φορολογικής κυριαρχίας

των κρατών και της επικουρικότητας, καθώς και η συνυφασμένη με την πρώτη αρχή απαίτηση για την ομόφωνη έγκριση των σχετικών αποφάσεων στο Συμβούλιο.

Δεδομένου, λοιπόν, ότι η άμεση φορολογία δεν υπάγεται στην αποκλειστική αρμοδιότητα της ΕΕ, τα κράτη μέλη διατηρούν κατ’αρχήν την αρμοδιότητά τους για την επιλογή του φορολογικού συστήματος που επιθυμούν για την επιδίωξη των στόχων οικονομικής και κοινωνικής πολιτικής. Ωστόσο, με βάση το άρθρο 115 της ΣΛΕΕ (πρώην 94 ΣυνθΕΚ) είναι δυνατή η προσέγγιση των εθνικών νομοθεσιών των κρατών μελών της ΕΕ και στον τομέα της άμεσης φορολογίας. Ωστόσο, σε αντίθεση με τον κανόνα της έκδοσης

από το Συμβούλιο με την προβλεπόμενη ειδική πλειοψηφία, κατ’εξαίρεση στις φορολογικές ρυθμίσεις απαιτείται ομοφωνία.

Στο πλαίσιο αυτό εκδόθηκαν οι Οδηγίες για το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγή μετοχών μεταξύ εταιρειών διαφορετικών κρατών μελών της ΕΕ, για το κοινό φορολογικό καθεστώς των μητρικών και θυγατρικών εταιρειών, για το κοινό σύστημα της φορολόγησης των τόκων και

των δικαιωμάτων, για την φορολογία των εισοδημάτων της αποταμίευσης υπό μορφή τόκων, για την παροχή αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων οργάνων με στόχο την αντιμετώπιση της φοροδιαφυγής στον τομέα των άμεσων φόρων, καθώς και η Σύμβαση Διαιτησίας.

Περαιτέρω, εναρμόνιση στον τομέα της άμεσης φορολογίας επιτεύχθηκε μέσω της νομολογίας του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, το οποίο προσέδωσε φορολογική

διάσταση στις λεγόμενες «θεμελιώδεις κοινοτικές ελευθερίες», δηλαδή την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων, των υπηρεσιών και των κεφαλαίων. Όπως τονίζει το Δικαστήριο της ΕΕ, μολονότι η άμεση φορολογία εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα εν λόγω κράτη πρέπει πάντως να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το ενωσιακό δίκαιο, υπό την έννοια ότι δεν πρέπει να θέτουν φορολογικούς περιορισμούς στην άσκηση των θεμελιωδών κοινοτικών ελευθεριών.

Έμμεση εναρμόνιση στον τομέα της άμεσης φορολογίας επιτυγχάνεται, επίσης, μέσω των κανόνων περί κρατικών ενισχύσεων και ειδικότερα της προβλεπόμενης στο άρθρο 117 της ΣΛΕΕ απαγόρευσης νόθευσης του ανταγωνισμού. Επομένως, τα κράτη μέλη πρέπει να ασκούν την φορολογική αρμοδιότητα τους σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης και, άρα, και τα φορολογικά μέτρα πρέπει να τηρούν τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων. Ωστόσο, η προσέγγιση της

Ευρωπαϊκής Επιτροπής στις πρόσφατες αποφάσεις της (FIAT, Starbucks, Apple, Amazon, McDonald’s, GDF Suez (νυν Engie), Inter IKEA, Nike

και Huhtalux) αναφορικά με τη συμβατότητα ορισμένων φορολογικών αποφάσεων τύπου “tax rulings” με τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων επικρίθηκε από την θεωρία που υποστήριξε ότι διαβρώνει την κυριαρχία των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας. Τόσο η στάση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής όσο και η κριτική της θεωρίας θα εξετασθούν αναλυτικά στο δεύτερο μέρος της παρούσας μελέτης.

Σε κάθε περίπτωση πέρα από τις νομικές ρυθμίσεις που αποτελούν τη νομική βάση για την φορολογική εναρμόνιση, τίθεται το ερώτημα της αναγκαιότητας ή μη εναρμόνισης στον τομέα της φορολογίας, καθώς και της στάσης της Ευρωπαϊκής Επιτροπής αλλά και των κρατών μελών της ΕΕ στο ζήτημα αυτό.

Γ. Το αντικείμενο της παρούσας μονογραφίας

Καταρχήν, όπως αναφέρει ο ομότιμος καθηγητής κ. Μπάρμπας στο Εγχειρίδιο Στοιχεία Δημοσιονομικού Δικαίου, επειδή οι κρατικές ενισχύσεις παρέχονται σε σημαντικό μέρος με κρατικούς πόρους, και ειδικότερα με τη μορφή επιχορηγήσεων ή φορολογικών ελαφρύνσεων και απαλλαγών, το καθεστώς αυτών εμπίπτει παράλληλα με το δίκαιο του ανταγωνισμού και στο γνωστικό αντικείμενο του δημοσιονομικού δικαίου.

Αντικείμενο της παρούσας μονογραφίας αποτελούν οι κρατικές ενισχύσεις φορολογικού χαρακτήρα και ιδίως οι κρατικές ενισχύσεις που χορηγήθηκαν σε συνέχεια της έκδοσης από τη φορολογική διοίκηση αποφάσεων τύπου “tax rulings” και οι οποίες απασχόλησαν τα τελευταία χρόνια τόσο την Ευρωπαϊκή Επιτροπή στην προσπάθεια αντιμετώπισης του επιζήμιου φορολογικού ανταγωνισμού και της διεθνούς φοροαποφυγής όσο και τα δικαστήρια της Ένωσης.

Βεβαίως θα πρέπει να σημειώσουμε, όπως ήδη αναφέρθηκε στο πλαίσιο των εισαγωγικών παρατηρήσεων, ότι τα κριτήρια για τον χαρακτηρισμό μιας ενίσχυσης ως μη συμβατής με τους ενωσιακούς κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων δεν είναι διαφορετικά σε σχέση με αυτά που ισχύουν για όλες τις ενισχύσεις, δεδομένου ότι βρίσκουν το έρεισμά τους στη διάταξη του άρθρου 107 παρ. 1 της ΣΛΕΕ, όπως έχει ερμηνευθεί και από τη νομολογία των Δικαστηρίων της Ένωσης. Επομένως, οι σχετικοί κανόνες εφαρμόζονται

και επί των κρατικών ενισχύσεων φορολογικού χαρακτήρα. Ωστόσο, στην παρούσα μελέτη, θα δοθεί έμφαση στα φορολογικά μέτρα που συνιστούν κρατικές ενισχύσεις.

Εξάλλου, η δυσκολία διαπίστωσης της ύπαρξης κρατικής ενίσχυσης λόγω της ιδιαίτερης φύσης των φορολογικών μέτρων αναγνωρίσθηκε και από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Για το λόγο αυτό η Ευρωπαϊκή Επιτροπή δημοσίευσε το 1998 μια Ανακοίνωση σχετικά με την εφαρμογή των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις στα μέτρα που σχετίζονται με την άμεση φορολογία των επιχειρήσεων, στην οποία προσδιόρισε αναλυτικά την έννοια των φορολογικών μέτρων που συνιστούν απαγορευμένες κρατικές ενισχύσεις. Στην Ανακοίνωση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής του 1998 παρέχονται και διευκρινίσεις αναφορικά με τα φορολογικά μέτρα που δεν συνιστούν κρατικές ενισχύσεις υπό την έννοια των ενωσιακών κανόνων. Ακολούθως, με νεότερη Ανακοίνωσή της το 2016, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή παρείχε και νέες διευκρινίσεις για ειδικά φορολογικά θέματα. Μεταξύ αυτών γίνεται ιδιαίτερη μνεία στην περίπτωση των φορολογικών αποφάσεων τύπου “tax rulings”, οι οποίες απασχόλησαν την Ευρωπαϊκή Επιτροπή, και η οποία διεξάγει σχετικές έρευνες ιδίως από το 2013 έως και σήμερα.

Όπως ήδη αναφέρθηκε, ο έλεγχος της συμβατότητας των φορολογικών μέτρων υπέρ των επιχειρήσεων με τους ενωσιακούς κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων βάσει του άρθρου 108 ΣΛΕΕ αφορά ουσιαστικά φορολογικά πλεονεκτήματα που ευνοούν ορισμένες επιχειρήσεις, χωρίς αυτά να μπορούν να δικαιολογηθούν από τη φύση του φορολογικού συστήματος. Η ύπαρξη αδικαιολόγητων διακρίσεων που προκαλούνται από

εθνικά φορολογικά μέτρα και επηρεάζουν τη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς αποτελεί, επίσης, περίπτωση ανάληψης πρωτοβουλίας από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή για την έναρξη διαδικασιών επί παραβάσει σύμφωνα με το άρθρο 258 της ΣΛΕΕ.

Όπως αναφέρει η θεωρία, η νομολογία σχετικά με την από κοινού εξέταση των εθνικών φορολογικών μέτρων τόσο υπό την εφαρμογή κρατικών ενισχύσεων όσο και την εξάλειψη των διακρίσεων που αντιβαίνουν σε άλλους κανόνες της ΣΛΕΕ είναι μεν σπάνια, αλλά σημαντική. Συνήθως, ο έλεγχος των κρατικών ενισχύσεων και των φορολογικών μέτρων που εισάγουν διακρίσεις διαχωρίζεται, επειδή το ασυμβίβαστο των τελευταίων μέτρων, σε αντίθεση με τις κρατικές ενισχύσεις, είναι άμεσα εκτελεστό από τα εθνικά δικαστήρια. Επιπλέον, όλες οι μορφές φορολόγησης που εισάγουν διακρίσεις δεν αποτελούν ταυτόχρονα κρατική ενίσχυση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή έχει αποκλειστική αρμοδιότητα να ελέγχει τη συμβατότητα των κρατικών ενισχύσεων, συμπεριλαμβανομένων των φορολογικών ενισχύσεων.

Ωστόσο, ο έλεγχος για την ύπαρξη κρατικών ενισχύσεων μπορεί μερικές φορές να καθορίσει, εκτός από τον επιλεκτικό χαρακτήρα ενός φορολογικού πλεονεκτήματος υπέρ ορισμένων επιχειρήσεων, την παρουσία ενός φορολογικού μέτρου που εισάγει διακρίσεις επιπρόσθετων επιπτώσεων στην αγορά, με την επιφύλαξη της ξεχωριστής εξέτασης της αιτιολόγησής του για επιτακτικούς λόγους δημοσίου συμφέροντος που μπορούν να τύχουν εφαρμογής μόνο στο πλαίσιο μιας πιο προστατευτικής διαδικασίας σύμφωνα με το άρθρο 258 της ΣΛΕΕ. Ωστόσο, η εκτίμηση του επιλεκτικού χαρακτήρα ενός φορολογικού μέτρου βάσει των κανόνων για τις κρατικές ενισχύσεις παραμένει ξεχωριστή από αυτήν για τον προσδιορισμό πιθανών φορολογικών περιορισμών ή διακρίσεων.

Η κοινή εξέταση προβλέπει ένα σύνθετο πλαίσιο, σύμφωνα με το οποίο όταν ένα μέτρο ενίσχυσης συνιστά παράλληλα δυσμενή διάκριση κατά την έννοια ότι απαγορεύεται από άλλους κανόνες της ΣΛΕΕ, η ύπαρξη σχέσης μεταξύ της δυσμενούς διάκρισης και της υπό εξέταση κρατικής ενίσχυσης υποχρεώνει την Ευρωπαϊκή Επιτροπή να λάβει υπόψη τις επιπτώσεις του μέτρου για την αξιολόγηση της συμβατότητας με την εσωτερική αγορά.

Με βάση τα ανωτέρω, ένα εθνικό φορολογικό μέτρο που κρίθηκε μη συμβατό με τους ενωσιακούς κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων, ενδέχεται συγχρόνως να συνιστά απαγορευμένη

διάκριση. Ωστόσο, πρέπει να σημειωθεί ότι δεν εξετάζεται στην παρούσα μονογραφία η ενδεχόμενη παραβίαση και της απαγόρευσης των διακρίσεων.

Η παρούσα μονογραφία αποτελείται από δύο μέρη. Ειδικότερα στην παρούσα μελέτη θα παρουσιασθούν αρχικώς οι κρατικές ενισχύσεις φορολογικού χαρακτήρα (Μέρος πρώτο). Στη συνέχεια, θα εστιάσουμε την παρουσίαση στο ζήτημα των κρατικών ενισχύσεων που χορηγήθηκαν με αποφάσεις της φορολογικής διοίκησης τύπου “tax rulings” (Μέρος δεύτερο).