ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗ ΕΛΕΥΘΕΡΙΑ ΣΤΗΝ ΕΕ ΚΑΙ ΜΕΤΡΑ ΓΙΑ ΤΗΝ ΠΡΟΣΤΑΣΙΑ ΤΩΝ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ

ΠΡΟΛΟΓΟΣ VII

ΠΡΟΛΕΓΟΜΕΝΑ XI

ΒΡΑΧΥΓΡΑΦΙΕΣ XIX

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1

Εισαγωγή - Η ισορροπία μεταξύ οικονομικής ελευθερίας και
μέτρων για την προστασία των δημοσίων εσόδων

1.1 Γενικά 1

1.2 Δομή 2

ΜΕΡΟΣ Α’

Το πλαίσιο προστασίας στην ΕΕ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2

Οικονομική ελευθερία και φορολογία στην ΕΕ:
συνταγματικός πλουραλισμός

2 .1 Εισαγωγικά 7

2.1.1 Η φορολογία στην ΕΕ: εφαρμογή του ιεραρχικού μοντέλου 8

2.1.2 Η προστασία των θεμελιωδών δικαιωμάτων στην ΕΕ:
συνταγματικός πλουραλισμός ή συνταγματική πολυφωνία; 21

2.1.3 Ο συνδυασμός κανόνων άμεσης φορολογίας, κανόνων διεθνούς φορολογικού δικαίου και κανόνων για την προστασία
των θεμελιωδών δικαιωμάτων στην ΕΕ 24

2.2 Η αλληλεπίδραση μεταξύ των εθνικών συνταγματικών διατάξεων
των κρατών μελών και του δικαίου της ΕΕ 25

2.2.1 Η διαμόρφωση της κοινοτικής έννομης τάξης από τις εθνικές
έννομες τάξεις 25

2.2.2 Η επίδραση του δικαίου της ΕΕ στις εθνικές έννομες τάξεις 30

2.2.3 Περαιτέρω εξέλιξη των θεμελιωδών δικαιωμάτων
ως γενικών αρχών του δικαίου της Ένωσης 31

2.3 Η σχέση μεταξύ ΕΕ και ΕΣΔΑ και η επίπτωσή της στη φορολογία 37

2.3.1 Οι πιθανές συνέπειες της προσχώρησης της ΕΕ στην ΕΣΔΑ 37

2.3.2 Προστασία των φορολογουμένων βάσει της ΕΣΔΑ και βάσει
του Χάρτη της ΕΕ 39

2.3.3 Ο διάλογος μεταξύ ΕΔΔΑ και ΔΕΕ: το παράδειγμα της εφαρμογής
της αρχής ne bis in idem στις φορολογικές υποθέσεις 46

2.4 Συμπερασματικά 62

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3

Η Οικονομική Ελευθερία στην Ευρωπαϊκή Ένωση

3.1 Εισαγωγή – Η αρχή της οικονομίας της ανοικτής αγοράς
με ελεύθερο ανταγωνισμό 6 4

3.2 Ο Χάρτης Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της ΕΕ 6 4

3.3 Τα άρθρα 16 και 17 του Χάρτη: Επιχειρηματική Ελευθερία
και Προστασία της Ιδιοκτησίας 70

3.3.1 Η ελευθερία άσκησης οικονομικής ή εμπορικής δραστηριότητας 7 1

3.3.2 Περιορισμοί στην ελευθερία άσκησης οικονομικής ή εμπορικής δραστηριότητας 7 5

3.3.2.1 Η προστασία της υγείας 7 5

3.3.2.2 Η διατήρηση της ειρήνης, η πρόληψη των συγκρούσεων
και η ενίσχυση της διεθνούς ασφάλειας 7 7

3.3.2.3 Η σταθερότητα των πόρων του ευρωπαϊκού Ενιαίου Ταμείου
Εξυγίανσης 8 2

3.3.3 Η ελευθερία των συμβάσεων 8 4

3.3.3.1 Ελευθερία συμβάσεων και ελευθερία έκφρασης και πληροφόρησης 86

3.3.3.2 Ελευθερία συμβάσεων και μαζικές απολύσεις 8 9

3.4 Η εφαρμογή του άρθρου 16 του Χάρτη στο πεδίο της φορολογίας 9 5

ΜΕΡΟΣ Β΄

Επιμέρους μέτρα

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4

Φόροι στα πλεονάζοντα κέρδη

4.1 Εισαγωγή – ιστορική αναδρομή 101

4.1.1 Φόρος πλεοναζόντων κερδών κατά τον Α’ Παγκόσμιο Πόλεμο 101

4.1.2 Φόρος πλεοναζόντων κερδών κατά τον Β’ Παγκόσμιο Πόλεμο 104

4.1.3 Ο φόρος πλεοναζόντων κερδών στους παραγωγούς αργού πετρελαίου
στις ΗΠΑ (1980) 106

4.1.4 Προτάσεις για την θέσπιση φόρου πλεοναζόντων κερδών
στο πλαίσιο της πανδημίας COVID-19 107

4.2 Έκτακτη εισφορά στους παραγωγούς ηλεκτρικής ενέργειας
(άρθρο 37 του Ν 4936/2022) 108

4.2.1 Βασικά χαρακτηριστικά της έκτακτης εισφοράς 108

4.2.2 Νομική φύση της έκτακτης εισφοράς 111

4.2.2.1 Οριστική χρηματική παροχή 112

4.2.2.2 Καταβάλλεται από ιδιώτες και έχει αποδέκτη το Κράτος 112

4.2.2.3 Σκοπός της ο πορισμός εσόδων 113

4.2.2.4 Δεν προβλέπεται ειδικό αντάλλαγμα (έλλειψη ανταποδοτικότητας) 114

4.2.2.5 Εφαρμογή σε ορισμένο κύκλο προσώπων: δεν επιδρά στη φύση
της ως φόρου 115

4.2.2.6 Αφηρημένη αιτία (υποκείμενη σχέση) επιβολής 115

4.2.2.7 Άπαξ επιβολή 116

4.2.2.8 Εκπεσιμότητα για σκοπούς ΚΦΕ 116

4.2.3 Κριτική αποτίμηση της ρύθμισης 118

4.3 Ο Κανονισμός (ΕΕ) 2022/1854 της 6ης Οκτωβρίου 2022 σχετικά
με παρέμβαση έκτακτης ανάγκης για την αντιμετώπιση των υψηλών
τιμών ενέργειας 122

4.3.1 Μέτρα για τη μείωση της κατανάλωσης ηλεκτρικής ενέργειας 123

4.3.1.1 Βασικά χαρακτηριστικά της ρύθμισης 123

4.3.1.2 Κριτική αποτίμηση της ρύθμισης 125

4.3.2 Η θέσπιση ανώτατου ορίου στα αγοραία έσοδα των παραγωγών
ηλεκτρικής ενέργειας 126

4.3.2.1 Βασικά χαρακτηριστικά της ρύθμισης 126

4.3.2.2 Κριτική αποτίμηση της ρύθμισης 127

4.3.3 Μέτρα για το λιανικό εμπόριο 131

4.3.3.1 Βασικά χαρακτηριστικά της ρύθμισης 131

4.3.3.2 Κριτική αποτίμηση της ρύθμισης 131

4.3.4 Προσωρινή συνεισφορά αλληλεγγύης στα πλεονάζοντα κέρδη
επιχειρήσεων με δραστηριότητες στους τομείς του αργού πετρελαίου,
του φυσικού αερίου, του γαιάνθρακα και των διυλιστηρίων 135

4.3.4.1 Βασικά χαρακτηριστικά της ρύθμισης 135

4.3.4.2 Δικαιολογητικός λόγος θέσπισης της ρύθμισης 136

4.3.4.3 Κριτική αποτίμηση της ρύθμισης 140

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5

Μη χρηματικές κυρώσεις

5.1 Εισαγωγή - Σχέδιο ανάπτυξης 143

5.2 Αναστολή λειτουργίας επαγγελματικής εγκατάστασης 144

5.2.1 Ιστορική αναδρομή 144

5.2.2 Οι ισχύουσες ρυθμίσεις 14 8

5.2.2.1 Τα άρθρα 13 και 13Α του Ν 2523/1997 148

5.2.2.2 Ειδικά για τα Πρατήρια Παροχής Καυσίμων (άρθρο 31§§7-12
του Ν 3784/2009) 155

5.2.3 Η νομολογία του ΣτΕ 158

5.2.4 Αποτίμηση 162

5.3 Αφαίρεση πινακίδων, άδειας κυκλοφορίας οχήματος
και άδειας οδήγησης 169

5.3.1 Ιστορική αναδρομή 170

5.3.2 Η ισχύουσα ρύθμιση: το άρθρο 13§2-8 του Ν 2523/1997 171

5.3.3 Αποτίμηση 173

5.4 Διακοπή της πρόσβασης στους ιστότοπους των ψηφιακών
πλατφορμών 176

5.4.1 Η ρύθμιση των άρθρων 15§3α και 54Δ ΚΦΔ 176

5.4.2 Η ρύθμιση της DAC 7 για τις ψηφιακές πλατφόρμες 178

5.4.3 Οι πρότυποι κανόνες του ΟΟΣΑ 185

5.4.4 Αποτίμηση 187

5.4.4.1 Η διακοπή πρόσβασης στον ιστότοπο σύμφωνα με τον ΚΦΔ 187

5.4.4.2 H διακοπή πρόσβασης στον ιστότοπο με βάση την DAC 7 18 9

5.4.4.3 Η επέμβαση στους όρους της σύμβασης μεταξύ διαχειριστή
πλατφόρμας και πωλητών με βάση την DAC 7 και τους πρότυπους
κανόνες ΟΟΣΑ 197

5.5 Αναστολή χρήσης του ΑΦΜ και απενεργοποίηση του ΑΦΜ 199

5.5.1 Η ρύθμιση του άρθρου 11§4 ΚΦΔ 199

5.5.2 Περαιτέρω συνέπεια: η θέση σε κατάσταση αναστολής καταχώρισης
στο ΓΕΜΗ 205

5.5.3 Η στάθμιση από την Επιτροπή Αναστολών του ΣτΕ 206

5.5.4 Αποτίμηση 20 9

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 6

Διασφάλιση της είσπραξης δημοσίων εσόδων

6.1 Εισαγωγή – Σχέδιο ανάπτυξης 212

6.2 Η παρακράτηση φόρου εισοδήματος στην πηγή 212

6.2.1 Παρακράτηση φόρου και οικονομική ελευθερία 214

6.2.2 Παρακράτηση φόρου και θεμελιώδεις ελευθερίες, ιδίως ελευθερία παροχής υπηρεσιών εντός της ΕΕ 217

6.3 Διασφαλιστικά μέτρα για την είσπραξη των φόρων 219

6.3.1 Η ρύθμιση του ΚΦΔ 220

6.3.1.1 Τα μέτρα δεν έχουν γνήσιο κυρωτικό χαρακτήρα 221

6.3.1.2 Στενή ερμηνεία 222

6.3.1.3 Έκταση ευθύνης των αλληλεγγύως ευθυνομένων προσώπων 223

6.3.1.4 Αναλογικότητα: άπαξ η επιβολή της δέσμευσης του 50%
των τραπεζικών λογαριασμών 226

6.3.1.5 Αναλογικότητα: άρση των μέτρων αν ακυρωθεί η πράξη
για ουσιαστική, όχι για τυπική, πλημμέλεια 228

6.3.1.6 Μη νόμιμη η λήψη μέτρων για παραγεγραμμένες φορολογικές
αξιώσεις 229

6.3.1.7 Απαιτείται να προσδιορίζεται σαφώς το ύψος του μερικώς
εικονικού στοιχείου 230

6.3.1.8 Λήψη μέτρα σε περίπτωση κήρυξης σε πτώχευση 231

6.3.2 Η ρύθμιση του ΕΤΚ 232

6.3.3 Η δέσμευση λογαριασμών με βάση το άρθρο 30§5 περ. ε’
του Ν 3296/2004 240

6.4 Η παροχή εγγύησης για την εγγραφή στο φορολογικό μητρώο
ή για την έναρξή άσκησης δραστηριότητας (άρθρα 10 και 11 ΚΦΔ) 243

6.4.1 Η ρύθμιση του ΚΦΔ 243

6.4.2 Η σύσταση εγγύησης και το ύψος αυτής υπό το φως του άρθρου 16
του Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της ΕΕ 245

6.4.3 Κριτική ανάλυση: ιδίως το ζήτημα της αναλογικότητας 251

6.5 Συμπεράσματα 255

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ ΚΑΙ ΑΡΘΡΟΓΡΑΦΙΑ 257

ΞΕΝΟΓΛΩΣΣΗ ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ ΚΑΙ ΑΡΘΡΟΓΡΑΦΙΑ 262

ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ ΔΙΚΑΣΤΙΚΩΝ ΑΠΟΦΑΣΕΩΝ 267

ΥΠΟΥΡΓΙΚΕΣ ΑΠΟΦΑΣΕΙΣ – ΑΠΟΦΑΣΕΙΣ ΑΑΔΕ 274

ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ ΛΗΜΜΑΤΩΝ 277

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1

Εισαγωγή - Η ισορροπία μεταξύ οικονομικής ελευθερίας
και μέτρων για την προστασία των δημοσίων εσόδων

1.1 Γενικά

Η οικονομική ελευθερία αποτελεί το θεμέλιο οργάνωσης όχι μόνο της ελληνικής αλλά και ευρωπαϊκής οικονομίας. Η οικονομική ελευθερία καλύπτει πολλές επιμέρους πτυχές της οικονομικής δραστηριότητας. Όπως κάθε δικαίωμα, υπόκειται σε περιορισμούς. Η κλασική τριάδα ευρύτατων περιορισμών που προβλέπεται ήδη στο άρθρο 5§1 του Συντάγματος, ήτοι τα δικαιώματα των άλλων, το Σύνταγμα και τα χρηστά ήθη, θέτει συγκεκριμένα όρια στην άσκηση της οικονομικής ελευθερίας. Ταυτόχρονα, η διάταξη του άρθρου 106§2 του Συντάγματος προβλέπει ειδικά για την ιδιωτική οικονομική πρωτοβουλία ότι αυτή δεν επιτρέπεται να αναπτύσσεται σε βάρος της ελευθερίας και της ανθρώπινης αξιοπρέπειας ή προς βλάβη της εθνικής οικονομίας.

Η φορολογία από την άλλη πλευρά είναι βασικό συστατικό της έννοιας του κράτους αυτής καθ’ εαυτής, καθώς χωρίς τα απαραίτητα δημόσια έσοδα, δεν μπορεί να υπάρξει κράτος. Την στενή αυτή (υπαρξιακή) σχέση μεταξύ φορολογίας και κράτους την περιέγραψε πολύ παραστατικά Αυστριακός οικονομολόγος Joseph Schumpeter το 1918, ο οποίος σχολίασε ότι ο όρος “tax state” (φορολογικό κράτος) περιέχει πλεονασμό. Το σύγχρονο κράτος είναι εξ ορισμού το φορολογικό κράτος.[1]

Οι δυο αυτές δυνάμεις, η οικονομική ελευθερία και η φορολογική εξουσία, βρίσκονται συνεχώς σε ένταση. Από τη μία πλευρά, το σύγχρονο κράτος είναι συνυφασμένο με την κοινωνική και την πολιτική δυναμική και η φορολογία είναι αυτή που επιτρέπει την εκπλήρωση των σκοπών του κράτους, ανάλογα με τις εκάστοτε πολιτικές επιλογές. Από την άλλη πλευρά απαιτείται να επιτραπεί η ανάπτυξη της ιδιωτικής και αστικής σφαίρας ξεχωριστά.

Σε αυτό το γενικό πλαίσιο εντάσσεται η παρούσα μονογραφία. Ερευνά τη σχέση κράτους και οικονομίας και ειδικότερα την επέμβαση του κράτους στην άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας με σκοπό τη θέσπιση μέτρων για την προστασία των δημοσίων εσόδων. Πέρα από το κλασσικό πλαίσιο του ελληνικού Συντάγματος, κρίθηκε σκόπιμο να αναλυθεί και το ευρύτερο πλαίσιο εντός του οποίου η ελληνική οικονομία και η ελληνική φορολογική πολιτική αναπτύσσεται: είναι το πλαίσιο που ορίζεται από τις Συνθήκες της ΕΕ. Και στο επίπεδο της ΕΕ αρχή της οικονομικής ελευθερίας κατέχει κεντρική θέση, καθώς αποτελεί τη βάση οργάνωσης της οικονομίας στην ΕΕ.

Η σχέση μεταξύ οικονομικής ελευθερίας και φορολογίας δεν είναι μονοδιάστατη. Δεδομένης της σημασίας της φορολογίας για την ύπαρξη του κράτους, και συνεπώς τη λειτουργία της ως προϋπόθεσης για την ανάπτυξη οποιασδήποτε οικονομικής δραστηριότητας, η αφετηρία είναι η εξουσία του κράτους να επιβάλει φόρο, να περιορίζει δηλαδή εξ ορισμού την οικονομική ελευθερία των ιδιωτών, που δεν δρουν σε κενό, αλλά στο πλαίσιο κρατών. Ταυτόχρονα όμως, καθώς η οικονομική ελευθερία αναγνωρίζεται και ως δικαίωμα των πολιτών, η φορολογική εξουσία δεν επιτρέπεται να εκτείνεται πέραν ενός ευλόγου σημείου παρέμβασης στην οικονομική ελευθερία. Ο προσδιορισμός αυτών των ορίων είναι το αντικείμενο της παρούσας μονογραφίας.

1.2 Δομή

Η μελέτη αποτελείται από δυο μέρη. Στο Μέρος Α’ αναπτύσσεται αρχικά η έννοια του συνταγματικού πλουραλισμού στην ΕΕ, προκειμένου να περιγραφεί το πλαίσιο εντός του οποίου θεσπίζονται τα επιμέρους μέτρα και κυρίως, το πλαίσιο εντός του οποίου θα εξετασθεί η νομιμότητά τους με βάση κανόνες υπερνομοθετικής ισχύος (Κεφάλαιο 2). Το γεγονός της ταυτόχρονης εφαρμογής στην ΕΕ τριων επιπέδων προστασίας, του εθνικού συνταγματικού, όπως ορίζεται από το Ελληνικό Σύνταγμα, του Ενωσιακού, όπως ορίζεται από τον Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της ΕΕ, και του διεθνούς, όπως ορίζεται από την Ευρωπαϊκή Σύμβαση των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου, δημιουργεί μεν, δυνητικά, ένα ευρύ δίχτυ προστασίας αλλά ταυτόχρονα εγκυμονεί και κίνδυνο ανασφάλειας δικαίου. Οι «κανόνες συμπεριφοράς» των εν λόγω κανόνων από τις τρεις διαφορετικές πηγές, όπως προκύπτουν μέσα από την συζήτηση του συνταγματικού πλουραλισμού, μας βοηθά να αναγνωρίζουμε ποιο επίπεδο προστασίας εφαρμόζεται κάθε φορά.

Στο ίδιο πνεύμα, και δεδομένου ότι η ανάλυση της οικονομικής ελευθερίας στην ελληνική βιβλιογραφία είναι πλουσιότατη, κρίθηκε σκόπιμο στην παρούσα μελέτη να εξετασθεί η έννοια της επιχειρηματικής ελευθερίας, όπως αυτή καθιερώνεται στον Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της ΕΕ (Κεφάλαιο 3).

Με βάση τη θεωρία του συνταγματικού πλουραλισμού και έχοντας υπόψη μας και την προσέγγιση της ΕΕ σχετικά με την επιχειρηματική ελευθερία, παράλληλα και ταυτόχρονα με την προστασία που παρέχεται από τις διατάξεις του ελληνικού συντάγματος, αναλύονται τα συγκεκριμένα μέτρα που περιλαμβάνονται στο δεύτερο μέρος της μελέτης. Η προστασία, είτε παρέχεται από το Ελληνικό Σύνταγμα, είτε μέσω του Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της ΕΕ, είτε με βάση τις διατάξεις της ΕΣΔΑ, κατά τους ειδικότερους όρους και προϋποθέσεις

που το κάθε πλαίσιο ορίζει, καταλήγει να δημιουργεί έναν ενιαίο χώρο, εντός του οποίου οι σχετικές προστατευτικές διατάξεις αλληλεπιδρούν, και δεν απαιτείται, για το λόγο αυτό, διακριτή ανάλυση, με βάση το Σύνταγμα, τον Χάρτη ή την ΕΣΔΑ.

Στο Μέρος Β’ αναλύονται συγκεκριμένες ομάδες μέτρων υπό το φως της οικονομικής ελευθερίας. Η εξέταση εστιάζει σε μέτρα τα οποία έχουν θεσπισθεί με σκοπό την προστασία των δημοσίων εσόδων. Πρόκειται για μέτρα τα οποία, κατά τον σχεδιασμό τους, τουλάχιστον, δεν έχουν σκοπό την δημιουργία φορολογικών εσόδων για το κράτος, αλλά για μέτρα που στοχεύουν στην προστασία των δημοσίων εσόδων. Τα μέτρα αυτά είναι εξίσου σημαντικά με τα μέτρα με τα οποία επιβάλλονται φόροι, έχουν συμπληρωματική λειτουργία προς τα καθαρά φορολογικά μέτρα με τα οποία επιβάλλονται φόροι. Η φορολογία δεν είναι ένα θεωρητικό μέγεθος το οποίο εγγράφεται απλώς στον προϋπολογισμό. Πρέπει να αντιστοιχεί και να καταλήγει σε πραγματικά έσοδα τα οποία επιτρέπουν στο κράτος να λειτουργεί και να εκπληρώνει τους σκοπούς του. Έτσι, τα μέτρα που σχεδιάζονται με σκοπό να προστατεύσουν τα δημόσια έσοδα, χωρίς να επιβάλλουν φόρο, εξυπηρετούν τελικά τον ίδιο σκοπό με τον φόρο.

Στην παρούσα μελέτη επελέγησαν τρεις κατηγορίες τέτοιων μέτρων.

Στην πρώτη κατηγορία εντάσσονται οι φόροι στα πλεονάζοντα κέρδη (Κεφάλαιο 4). Τα μέτρα αυτά προβλέπονται στο πλαίσιο της παρούσας συγκυρίας όχι ως φόροι, αλλά ως οικονομικά μέτρα που έχουν σκοπό να αποτρέψουν την πρόκληση δημοσιονομικών κενών, λόγω των αυξημένων αναγκών στήριξης των πολιτών και των εθνικών οικονομιών. Έτσι, τα μέτρα αυτά και τα παρεμφερή αυτών μέτρα περιορισμών στην κερδοφορία και στην περιορισμών στην ζήτηση ηλεκτρικής ενέργειας, λόγω και της επικαιρότητας, κρίθηκε σκόπιμο να περιληφθούν στην ανάλυση και να προταχθούν ως αναγόμενα στην επιβολή οικονομικού βάρους.

Μια δεύτερη κατηγορία μέτρων προστασίας των δημοσίων εσόδων είναι διάφορα μέτρα που επιβάλλουν μη χρηματικές κυρώσεις σε παραβάτες της φορολογικής νομοθεσίας (Κεφάλαιο 5). Η αναστολή λειτουργίας καταστημάτων, η αφαίρεση πινακίδων και αδειών οδήγησης οχημάτων είναι χαρακτηριστικά τέτοια μέτρα τα οποία ισχύουν από μακρού στην Ελλάδα, αλλά τα πρόσφατα έτη γίνεται συστηματική εφαρμογή τους. Πρόσφατα έχουν εισαχθεί και κάποια άλλα μέτρα τα οποία προκαλούν προβληματισμούς για την έκταση της επέμβασης στην οικονομική ελευθερία την οποία συνεπάγονται. Πρόκειται αφενός για το μέτρο της αναστολής χρήσης του ΑΦΜ, μέτρο το οποίο επιβάλλεται σε μικρή έκταση προς το παρόν, δυνητικά όμως μπορεί να λάβει μεγάλες διαστάσεις. Τέλος, οι νέες ρυθμίσεις που κατέστησαν αναγκαίες στο πλαίσιο της ψηφιακής οικονομίας, όπως η διακοπή της πρόσβασης στις ψηφιακές πλατφόρμες συνι

στούν δραστικές παρεμβάσεις στην άσκηση οικονομικής δραστηριότητες εκ μέρους τόσο των διαχειριστών των πλατφορμών όσο και των χρηστών αυτών.

Τέλος, όπως και μέσα από την πρόοδο της φορολογικής διαδικασίας, έτσι και στην παρούσα ανάλυση, καταλήγουμε στην είσπραξη (Κεφάλαιο 6). Στην ενότητα αυτή εξετάζονται μέτρα όπως τα διαβόητα προληπτικά μέτρα για τη διασφάλιση των συμφερόντων του δημοσίου, μέσα από την πρόσφατη νομολογία του ΣτΕ σχετικά με τα μέτρα αυτά, τα οποία μετρούν ήδη τρεις δεκαετίες εφαρμογής. Ακόμα και σήμερα, ωστόσο, ανακύπτουν ζητήματα σχετικά με τον επιτρεπόμενο βαθμό επέμβασης στην οικονομική ελευθερία. Η παρακράτηση φόρου στην πηγή ως μηχανισμός είσπραξης, δεν έχει αναλυθεί συστηματικά. Στο πλαίσιο του κεφαλαίου αυτού, και με αφορμή τα ζητήματα που τίθενται σε επίπεδο ΕΕ με την επιβολή από κράτη μέλη υποχρέωσης παρακράτησης και απόδοσης φόρων σε επιχειρήσεις που εδρεύουν εκτός του επιβάλλοντος τη φορολογίας κράτους, είναι κατάλληλη στιγμή να εξετασθούν τα σχετικά ζητήματα. Τέλος, η απαίτηση για κατάθεση εγγύησης για την εγγραφή στο φορολογικό μητρώο ή για την υποβολή δήλωσης έναρξης άσκησης επιχειρηματικής δραστηριότητας, μέτρο που θέτει περιορισμό στην άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας, περιλαμβάνεται στην ενότητα αυτή και αναλύεται υπό το φως επίσης του ενωσιακού δικαίου.

Σε όλες τις περιπτώσεις, μετά την παρουσίαση των βασικών χαρακτηριστικών κάθε ρύθμισης ακολουθεί κριτική αποτίμηση της ρύθμισης αυτής και ανάλυσή της υπό το φως της οικονομικής ελευθερίας αλλά και άλλων συνταγματικών αρχών.

Από την ανάλυση αυτή προκύπτει ότι η ισορροπία μεταξύ της οικονομικής ελευθερίας και της προστασίας των δημοσίων εσόδων πρέπει να βρίσκεται διαρκώς υπό εξέταση. Οι μεταβαλλόμενες οικονομικές και κοινωνικές συνθήκες, οι τεχνολογικές εξελίξεις και οι αλλαγές στις συνθήκες άσκησης της επιχειρηματικής δραστηριότητας απαιτούν συνεχή επαγρύπνηση και συνεχή εξέταση της αναλογικότητας των εκάστοτε επεμβάσεων στην οικονομική ελευθερία. Κάτι που πριν μερικά χρόνια ήταν ανεκτό σήμερα μπορεί να έχει καταστεί δυσανάλογο και κάτι που σήμερα θεωρείται δυσανάλογο, σε μερικά χρόνια ή κάτω από άλλες περιστάσεις, μπορεί να κριθεί ανεκτό. Πρόκειται για συνεχή άσκηση ισορροπίας.

ΜΕΡΟΣ Α’

Το πλαίσιο προστασίας στην ΕΕ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2

Οικονομική ελευθερία και φορολογία στην ΕΕ:
συνταγματικός πλουραλισμός

2.1 Εισαγωγικά

Ως συνταγματικός πλουραλισμός μπορεί να οριστεί η ταυτόχρονη ισχύς πολλών συνταγματικών αρχών εντός μια ορισμένης γεωγραφικής περιοχής που εφαρμόζονται στις ίδιες νομικές σχέσεις.[2] Ο πλουραλισμός συνεπάγεται την έλλειψη σαφούς ιεραρχίας. Ο συνταγματικός πλουραλισμός αντιδιαστέλλεται προς το σύστημα της ιεραρχικής προσέγγισης. Ενώ κάτω από την ιεραρχική προσέγγιση, ένα σύστημα απολαμβάνει απόλυτη υπεροχή έναντι ενός άλλου και όποτε υπάρχει σύγκρουση μεταξύ κανόνων των δυο συστημάτων, το ιεραρχικά ανώτερο σύστημα υπερισχύει, κάτω από την πλουραλιστική προσέγγιση το ζήτημα της υπεροχής παραμένει σκόπιμα ανοιχτό. Σύμφωνα με την πλουραλιστική προσέγγιση η υπεροχή δεν είναι απόλυτη ούτε προκαθορισμένη, αλλά αντίθετα, εξειδικεύεται κατά περίπτωση.[3]

Παραδοσιακά, το ιεραρχικό μοντέλο έχει εφαρμογή στα ομοσπονδιακά κράτη. Το ιεραρχικό μοντέλο εφαρμόζεται επίσης και στη σχέση μεταξύ του διεθνούς δικαίου και των εγχώριων νομικών τάξεων. Σε αυτό το μοντέλο οι αρμοδιότητες οριοθετούνται σαφώς προς όφελος του νομικά ιεραρχικά υποταγούς συστήματος, περιορίζοντας αντίστοιχα την υπεροχή του ομοσπονδιακού ή του διεθνούς επιπέδου. Αν τα όργανα του ιεραρχικά ανώτερου συστήματος υπερβούν την αρμοδιότητά τους, οι αποφάσεις τους αυτές δεν υπερισχύουν των κανόνων του ιεραρχικά υποταγούς συστήματος.[4]

Σύμφωνα με το μοντέλο του πλουραλισμού καμία από τις εμπλεκόμενες έννομες τάξεις δεν έχει, a priori, απόλυτη υπεροχή έναντι των λοιπών. Αντίθετα, το χαρακτηριστικό του πλουραλισμού είναι η κοινή υπεροχή και κοινή εξουσία των θεσμών των ανταγωνιστικών νομικών τάξεων. Επιπλέον, δεν υπάρχει σαφής οριοθέτηση των αρμοδιοτήτων, αλλά το ερώτημα «ποιος αποφασίζει τι» πρέπει να απαντηθεί σε κάθε περίπτωση ξεχωριστά. Η έλλειψη σαφούς οριοθέτησης των αρμοδιοτήτων δεν σημαίνει ότι η σχέση των ανταγωνιστικών εννόμων τάξεων παραμένει εντελώς απροσδιόριστη ή αρρύθμιστη. Πάντα υπάρχει μια έννομη τάξη που κατέχει εκ πρώτης όψεως υπεροχή, έστω και αν αυτή η υπεροχή είναι σχετική, και όχι απόλυτη όπως στην ιεραρχική προσέγγιση.[5] Χαρακτηριστικό παράδειγμα τέτοιου πλουραλιστικού συστήματος είναι η σχέση μεταξύ της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΕΕ) και των νομικών συστημάτων των διαφόρων κρατών μελών. Η υπεροχή του δικαίου της ΕΕ είναι γενικά αποδεκτή, εξακολουθούν, ωστόσο να υπάρχουν τομείς υπολειπόμενης εξουσίας για τα κράτη μέλη.[6]

2.1.1 Η φορολογία στην ΕΕ: εφαρμογή του ιεραρχικού μοντέλου

Η φορολογία είναι ένα από τα χαρακτηριστικά παραδείγματα του τρόπου που οργανώνονται οι αρμοδιότητες της ΕΕ σε σχέση με τις αρμοδιότητες των κρατών μελών.

Πρώτα από όλα δεν αμφισβητείται το γεγονός ότι η φορολογία, και ειδικότερα η διπλή ή πολλαπλή φορολογία, συνιστά εμπόδιο στην ευρωπαϊκή ολοκλήρωση. Αυτό έγινε πρωτίστως αντιληπτό για τους έμμεσους φόρους που πλήττουν κυρίως την κατανάλωση και συνιστούν έτσι εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των προϊόντων εντός της ΕΕ.

Οι έμμεσοι φόροι περιλαμβάνουν τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) και τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης στην αλκοόλη, τον καπνό και την ενέργεια. Το κοινό σύστημα ΦΠΑ ισχύει εν γένει για αγαθά και υπηρεσίες που αγοράζονται και πωλούνται για χρήση ή κατανάλωση εντός της ΕΕ. Οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης επιβάλλονται επί της πώλησης ή της χρήσης συγκεκριμένων προϊόντων. Οι νομοθετικές δραστηριότητες της ΕΕ έχουν ως στόχο τον συντονισμό και την εναρμόνιση της νομοθεσίας για τον ΦΠΑ, καθώς και την εναρμόνιση των φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται στην αλκοόλη, τον καπνό και την ενέργεια, ώστε να διασφαλίζεται η ορθή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς.

Ο τίτλος VΙΙ της Συνθήκης για τη λειτουργία της ΕΕ (ΣΛΕΕ) περιλαμβάνει τους κοινούς κανόνες που ισχύουν εντός της ΕΕ για τον ανταγωνισμό, τη φορολογία και την προσέγγιση των νομοθεσιών. Προβλέπεται κατ’ αρχήν ότι η φορολογική μεταχείριση στο κράτος προορισμού («εισαγωγής») των κοινοτικών προϊόντων

δεν θα είναι δυσμενέστερη της φορολογικής μεταχείρισης που προβλέπεται για τα ομοειδή εγχώρια προϊόντα. Έτσι, προβλέπεται ρητά ότι κανένα κράτος μέλος δεν επιβάλλει άμεσα ή έμμεσα στα προϊόντα άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους οποιασδήποτε φύσεως, ανωτέρους από εκείνους που επιβαρύνουν άμεσα ή έμμεσα τα ομοειδή εθνικά προϊόντα. Ομοίως, δεν επιτρέπεται ένα κράτος μέλος να επιβάλλει στα προϊόντα των άλλων κρατών μελών εσωτερικούς φόρους, η φύση των οποίων οδηγεί έμμεσα στην προστασία άλλων προϊόντων.[7]

Συμπληρωματικός του κανόνα αυτού είναι ο κανόνας που απαγορεύει την δυσμενέστερη μεταχείριση και στο κράτος προέλευσης των προϊόντων που τίθενται σε κυκλοφορία εντός της ΕΕ. Έτσι, προβλέπεται ότι για τα προϊόντα που εξάγονται προς την επικράτεια ενός των κρατών μελών, η επιστροφή εσωτερικών φόρων δεν δύναται να είναι ανώτερη των εσωτερικών φόρων που τους έχουν επιβληθεί άμεσα ή έμμεσα.[8] Δεν μπορεί, με άλλα λόγια, ένα κράτος μέλος να «επιδοτεί» κατά κάποιον τρόπο μέσω της επιστροφής φόρων, τις εξαγωγές προϊόντων προς άλλα κράτη μέλη.

Προβλέπονται ορισμένες εξαιρέσεις από τις απαγορεύσεις αυτές. Έτσι, ως προς τους άλλους φόρους, πλην των φόρων κύκλου εργασιών, των ειδικών φόρων καταναλώσεως και των λοιπών εμμέσων φόρων, δεν είναι δυνατό να χορηγηθούν απαλλαγές και επιστροφές κατά την εξαγωγή προς τα άλλα κράτη μέλη ούτε να θεσπισθούν εξισωτικές εισφορές κατά την εισαγωγή εκ κρατών μελών, παρά μόνο αν τα προβλεπόμενα μέτρα έχουν προηγουμένως εγκριθεί για μια περιορισμένη περίοδο από το Συμβούλιο, που αποφασίζει, ύστερα από πρόταση της Επιτροπής.[9] Συνεπώς, τα κράτη μέλη δεν έχουν αρμοδιότητα να εισαγάγουν με δική τους πρωτοβουλία τέτοια μέτρα, καθώς κάτι τέτοιο θα προσέκρουε ευθέως στη ΣΛΕΕ.

Με το άρθρο 113 ΣΛΕΕ θεμελιώνεται η αποκλειστική αρμοδιότητα της ΕΕ στο πεδίο της έμμεσης φορολογίας. Προβλέπεται ότι το Συμβούλιο, αποφασίζοντας ομόφωνα σύμφωνα με ειδική νομοθετική διαδικασία και μετά από διαβούλευση με το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και την Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή, εκδίδει διατάξεις για την εναρμόνιση των νομοθεσιών περί των φόρων κύκλου εργασιών, των ειδικών φόρων καταναλώσεως και των λοιπών εμμέσων φόρων, στο βαθμό που η εναρμόνιση αυτή είναι αναγκαία για να εξασφαλισθεί η εγκαθίδρυση και η λειτουργία της εσωτερικής αγοράς και να αποφευχθούν οι στρεβλώσεις του ανταγωνισμού. Το άρθρο 113 ΣΛΕΕ αποτελεί τη νομική βάση για την εναρμόνιση του ΦΠΑ εντός της ΕΕ, καθώς και για την εναρ

μόνιση των ειδικών φόρων κατανάλωσης στα αλκοολούχα ποτά, στα προϊόντα καπνού, και στην ενέργεια.[10]

Έτσι, ενώ η έμμεση φορολογία και η εναρμόνιση στο πεδίο αυτό προχώρησε από νωρίς εντός της ΕΕ, δεν ακολουθήθηκε αντίστοιχη πορεία για την άμεση φορολογία, παρόλο που δεν αμφισβητείται ότι και η άμεση φορολογία, ήτοι, χαρακτηριστικά, ο φόρος εισοδήματος, έχει επίπτωση στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς, ιδίως όταν πρόκειται για διπλή ή και πολλαπλή φορολογία του ίδιου εισοδήματος σε διάφορα κράτη-μέλη της ΕΕ.

Στο άρθρο 293 της Συνθήκη για την ίδρυση της Ευρωπαϊκής Κοινότητας (ΣΕΚ), πριν την τροποποίησή της με τη Συνθήκη της Λισαβόνας, η εξάλειψη της διπλής φορολογίας προβλεπόταν ρητά μεταξύ των σκοπών της Ευρωπαϊκής Κοινότητας. Ειδικότερα, προβλεπόταν ότι τα κράτη μέλη, εφόσον είναι αναγκαίο, διεξάγουν μεταξύ τους διαπραγματεύσεις, για να εξασφαλίσουν προς όφελος των υπηκόων τους την προστασία των προσώπων, καθώς και την απόλαυση και την προστασία των δικαιωμάτων υπό τους όρους που αναγνωρίζει κάθε κράτος στους υπηκόους του, την κατάργηση της διπλής φορολογίας εντός της Κοινότητας, την αμοιβαία αναγνώριση των εταιρειών (κατά την έννοια του άρθρου 48 δεύτερο εδάφιο της ΣΕΚ), τη διατήρηση της νομικής προσωπικότητας επί μεταφοράς της έδρας από ένα κράτος σε άλλο και τη δυνατότητα συγχωνεύσεως εταιρειών που διέπονται από το δίκαιο διαφόρων κρατών μελών, καθώς και την απλούστευση των διατυπώσεων για την αμοιβαία αναγνώριση και εκτέλεση δικαστικών και διαιτητικών αποφάσεων.

Από την ίδρυση των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, το άρθρο αυτό συνιστούσε το σημαντικότερο εμπόδιο στην ανάληψη πρωτοβουλίας σε επίπεδο Ένωσης στον τομέα της άμεσης φορολογίας. Το άρθρο 94 της ΣΕΚ που προέβλεπε ότι το Συμβούλιο, αποφασίζοντας ομόφωνα, μετά από πρόταση της Επιτροπής και διαβούλευση με το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και την Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή, εκδίδει οδηγίες για την προσέγγιση των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων των κρατών μελών, οι οποίες έχουν άμεση επίπτωση στην εγκαθίδρυση ή τη λειτουργία της κοινής αγοράς, προσέκρουε στο άρθρο 293 της ΣΕΚ που είχε επιφυλάξει την αρμοδιότητα ως προς την άμεση φορολογία υπέρ των κρατών μελών. Έτσι, ενώ το άρθρο 94 της ΣΕΚ προωθούσε την εναρμόνιση των εθνικών κανόνων που δημιουργούν εμπόδια στην ενιαία αγορά, το άρθρο 293 της ΣΕΚ διατηρούσε την άμεση φορολογία σε επίπεδο απλώς συντονισμού. Η λειτουργία αυτή του άρθρου 293 ΣΕΚ ενισχύθηκε με την εισαγωγή του άρθρου 5 της ΣΕΚ που εισήγαγε, το 1992, την αρχή της επικουρικότη

τας.[11] Σύμφωνα με το άρθρο 5 της ΣΕΚ,[12] η Κοινότητα δρα μέσα στα όρια των αρμοδιοτήτων που της αναθέτει και των στόχων που της ορίζει η ίδια η συνθήκη. Στους τομείς που δεν υπάγονται στην αποκλειστική της αρμοδιότητα, η Κοινότητα δρα σύμφωνα με την αρχή επικουρικότητας, μόνον εάν και στο βαθμό που οι στόχοι της προβλεπόμενης δράσης είναι αδύνατον να επιτευχθούν επαρκώς από τα κράτη μέλη και δύνανται συνεπώς, λόγω των διαστάσεων ή των αποτελεσμάτων της προβλεπόμενης δράσης, να επιτευχθούν καλύτερα σε κοινοτικό επίπεδο. Η δράση της Κοινότητας δεν υπερβαίνει τα αναγκαία όρια για την επίτευξη των στόχων της συνθήκης.

Το άρθρο 293 ΣΕΚ καταργήθηκε με τη Συνθήκη της Λισαβόνας. Το άρθρο αυτό δεν είχε άμεση εφαρμογή. [13] Πράγματι, το ΔΕΕ είχε ήδη διευκρινίσει ότι το άρθρο 293 της ΣΕΚ (πρώην άρθρο 220 της Συνθήκης) δεν είχε άμεση εφαρμογή. Στην υπόθεση Gilly το tribunal administratif de Strasbourg απέστειλε προδικαστικό ερώτημα στο ΔΕΕ, ρωτώντας, μεταξύ άλλων, αν μπορεί να τύχει απ’ ευθείας εφαρμογής το άρθρο 220 δεύτερη περίπτωση της Συνθήκης. Το Δικαστήριο έκρινε ότι κατά τη νομολογία του[14] το άρθρο 220 δεν έχει ως σκοπό να θέσει έναν καθαυτό λειτουργικό κανόνα δικαίου, αλλά περιορίζεται στη χάραξη του πλαισίου των διαπταγματεύσεων που θα διεξαγάγουν μεταξύ τους τα κράτη μέλη «εφόσον είναι αναγκαίο». Όσον αφορά τη δεύτερη περίπτωση του άρθρου 220, περιορίζεται να αναφέρει ως σκοπό των ενδεχομένων αυτών διαπραγματεύσεων την κατάργηση της διπλής φορολογίας εντός της Κοινότητας. Το Δικαστήριο αναγνωρίζει ότι έτσι η κατάργηση της διπλής φορολογίας εντός της Κοινότητας περιλαμβάνεται μεταξύ των σκοπών της Συνθήκης. Ωστόσο, και παρόλο που η κατάργηση της διπλής φορολογίας εντός της Κοινότητας περιλαμβάνεται μεταξύ των σκοπών της Συνθήκης , η διάταξη αυτή, όπως προκύπτει από το γράμμα της, δεν μπορεί καθεαυτή να απονέμει στους ιδιώτες δικαιώματα δυνάμενα να προβληθούν ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων. Συνεπώς, το Δικαστήριο καταλήγει ότι το άρθρο 220, δεύτερη περίπτωση, της Συνθήκης δεν έχει άμεσο αποτέλεσμα.[15]

Η θέση αυτή επιβεβαιώθηκε και στη μεταγενέστερη νομολογία του ΔΕΕ. Στην υπόθεση Saint Gobain,[16] σε προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Finanzgericht Köln σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση μόνιμης εγκατάστασης στη Γερμανία, το Δικαστήριο δέχθηκε ότι ελλείψει μέτρων κοινοτικής ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως, ιδίως δυνάμει του άρθρου 220, δεύτερη περίπτωση, της Συνθήκης ΕΚ (νυν, άρθρου 293, δεύτερη περίπτωση, ΕΚ), τα κράτη μέλη παραμένουν αρμόδια για τον καθορισμό των κριτηρίων φορολογίας των εισοδημάτων και της περιουσίας προκειμένου να εξαλειφθεί, ενδεχομένως διά της συμβατικής οδού, η διπλή φορολογία. Στο πλαίσιο αυτό, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα, στο πλαίσιο των διμερών συμβάσεων που συνήφθησαν για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, να καθορίζουν τα κριτήρια της μεταξύ τους κατανομής της φορολογικής τους εξουσίας.[17]

Παρόλο που το άρθρο 293 ΣΕΚ δεν είχε άμεση εφαρμογή, δημιουργήθηκε προβληματισμός σχετικά με την επίπτωση που θα είχε η κατάργησή του και αν αυτή θα επηρέαζε το εύρος των σκοπών της Ένωσης. Μάλιστα δημιουργήθηκε προβληματισμός μήπως η εξάλειψη οποιασδήποτε ρητής αναφοράς στην άμεση φορολογία (ειδικότερα, στην εξάλειψη της διπλής φορολογίας) απέκλειε παντελώς την άμεση φορολογία από τους σκοπούς της Συνθήκης.[18]

Οι λόγοι της κατάργησης δεν προκύπτουν από τις εργασίες κατάρτισης της Συνθήκης της Λισαβόνας.[19] Ωστόσο, η κατάργηση του άρθρου 293 ΣΕΚ με τη Συνθήκη της Λισαβόνας δεν φαίνεται να είχε αυτό το σκοπό. Καθώς το άρθρο αυτό προέβλεπε την δυνατότητα διεξαγωγής διαπραγματεύσεων μεταξύ των κρατών μελών, με σκοπό αυτά να εξασφαλίσουν προς όφελος των υπηκόων τους την κατάργηση της διπλής φορολογίας εντός της Κοινότητας, κρίθηκε ότι με τη συμπλήρωση του δικτύου των διεθνών διμερών συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας (ΣΑΔΦ) μεταξύ όλων των κρατών μελών, η συγκεκριμένη διάταξη, ως προς τη φορολογία τουλάχιστον, είχε πλέον καταστεί άνευ αντικειμένου. Από αυτή την πλευρά, όντως η επανάληψή της σε μια εποχή που όλα τα κράτη μέλη συνδέονταν μεταξύ τους με συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, οι οποίες προσφέρουν επαρκή προστασία στους φορολογουμένους ως προς την εξάλειψη ή αποφυγή της διπλής ή και πολλαπλής φορολογίας εντός της ΕΕ, θα ήταν περιττή.

Περαιτέρω υποστηρίχθηκε μάλιστα ότι η εξάλειψη του άρθρου αυτού θα είχε ως αποτέλεσμα όχι τον περιορισμό της δυνατότητας δράσης της Ένωσης στο πεδίο αυτό, αλλά αντίθετα τη διεύρυνση της δυνατότητας αυτής.[20] Συγκεκριμένα, υπό το πρίσμα αυτό, υποστηρίχθηκε ότι η κατάργηση του άρθρου 293 ΣΕΚ θα έχει πλέον ως αποτέλεσμα την άρση του περιορισμού που ίσχυε, με βάση τον οποίο οι φορολογούμενοι δεν μπορούσαν να επικαλεστούν ευθέως ενώπιον δικαστηρίου την εξάλειψη της διπλής φορολογίας στην άμεση φορολογία ως σκοπό της Ένωσης, ζητώντας παράλληλα την εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης στο πεδίο αυτό. Συνεπώς, κατά την άποψη αυτή, η εξάλειψη του άρθρου 293 ΣΕΚ δημιουργεί τις συνθήκες ώστε να είναι ευχερέστερη η ανάληψη μέτρων σε επίπεδο ΕΕ με στόχο να υλοποιηθεί ο σκοπός της εξάλειψης της διπλής φορολογίας εντός της ΕΕ.[21] Η επίτευξη του ενωσιακού αυτού σκοπού δεν περιορίζεται πλέον στον συντονισμό και στη διεξαγωγή διαπραγματεύσεων μεταξύ των κρατών μελών για τη σύναψη ΣΑΔΦ, αλλά μπορεί να γίνει και με άλλα μέσα και με πρωτοβουλία της ΕΕ, πάντα με σεβασμό στην αρχή της επικουρικότητας.

Πράγματι, αν και η εναρμόνιση στο πεδίο της άμεσης φορολογίας είναι από τα πιο ακανθώδη ζητήματα εντός της ΕΕ, και ένα για το οποίο απαιτείται ομοφωνία, οι μετέπειτα εξελίξεις έδειξαν ότι η εξάλειψη του άρθρου 293 ΣΕΚ ουδόλως μετέβαλε τους σκοπούς της Ένωσης και την δυνατότητα ανάληψης δράσης με σκοπό την εξάλειψη της διπλής φορολογίας στο πεδίο της άμεσης φορολογίας.[22]

Ένα χαρακτηριστικό παράδειγμα υιοθέτησης ουσιαστικού κανόνα που εισάγει διάταξη με την οποία επιβάλλεται φόρος εισοδήματος, επιδρώντας έτσι στην αρμοδιότητα των κρατών μελών να θεσπίζουν το πρώτον κανόνες άμεσης φορολογίας, προσφέρει η Οδηγία (ΕΕ) 2016/1164 της 12ης Ιουλίου 2016 για τη θέσπιση κανόνων κατά πρακτικών φοροαποφυγής που έχουν άμεση επίπτωση στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς (γνωστή και ως «anti-tax avoidance directive», ATAD).

Η νομική βάση της ATAD, όπως και όλων των πρωτοβουλιών της ΕΕ στο πεδίο της άμεσης φορολογίας είναι το άρθρο 115 ΣΛΕΕ. Σύμφωνα με το άρθρο αυτό, και με την επιφύλαξη του άρθρου 114 ΣΛΕΕ[23] το Συμβούλιο, αποφασίζοντας ομόφωνα, σύμφωνα με ειδική νομοθετική διαδικασία, και μετά από διαβούλευση με το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο και την Οικονομική και Κοινωνική Επιτροπή, εκδίδει οδηγίες για την προσέγγιση των νομοθετικών, κανονιστικών και διοικητικών διατάξεων των κρατών μελών, οι οποίες έχουν άμεση επίπτωση στην εγκαθίδρυση ή τη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς.

Σύμφωνα με το άρθρο 5 παρ. 1 της ATAD, επιβάλλεται φόρος κατά την έξοδο σε ποσό που ισούται προς την αγοραία αξία των μεταβιβασθέντων περιουσιακών στοιχείων, κατά τη στιγμή της εξόδου αυτών των περιουσιακών στοιχείων, μείον την αξία τους για φορολογικούς σκοπούς, σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που ορίζονται στο άρθρο αυτό. Οι διατάξεις του άρθρου 5 της ATAD ενσωματώθηκαν στο άρθρο 66Α του ΚΦΕ.[24] Πριν την εισαγωγή του άρθρου 66Α ΚΦΕ δεν προβλεπόταν η επιβολή φόρου κατά την έξοδο. Με το άρθρο 66Α ΚΦΕ προβλέπεται ότι ο φόρος κατά την έξοδο υπολογίζεται με τον εκάστοτε ισχύοντα συντελεστή του άρθρου 58 ΚΦΕ κατά το φορολογικό έτος της εξόδου.[25] Περαιτέρω προβλέπεται ότι ο φόρος που οφείλεται αποδίδεται στο Δημόσιο με δήλωση και ο φόρος καταβάλλεται εφάπαξ, με την υποβολή της δήλωσης. Με την καταβολή του φόρου εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση από τον φόρο εισοδήματος του φορολογούμενου, των εταίρων, των μετόχων και των μελών για τα ποσά που προβλέπονται στο άρθρο 66Α παρ. 2 ΚΦΕ. [26]