ΣΥΓΧΡΟΝΑ ΖΗΤΗΜΑΤΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΚΑΙ ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

ΠΡΟΛΟΓΟΣ 

ΣΥΝΤΟΜΟΓΡΑΦΙΕΣ

ΕΙΣΑΓΩΓΗ 1

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Ι

Ο ΚΩΔΙΚΑΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑΣ

i. Ζητήματα κοινοποιήσεων 5

α) Η ηλεκτρονική (ή ψηφιακή) κοινοποίηση 6

β) Η κοινοποίηση με συστημένη επιστολή 8

γ) Η ανάγκη διαπίστωσης της αδυναμίας άλλων τρόπων κοινοποίησης 11

ii. Ζητήματα από την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής 11

α) Η ταυτότητα λόγων ενδικοφανούς και ένδικης προσφυγής 12

β) Η προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων και η κλήση σε ακρόαση ενώπιον της ΔΕΔ 21

γ) Η υποχρέωση ενημέρωσης για άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής 22

δ) Λοιπά δικονομικά ζητήματα 24

iii. Ανάκληση δηλώσεων 25

α) Τα έως τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας ισχύοντα 25

1) Νομική και πραγματική πλάνη 25

2) Χρονικό σημείο υποβολής δήλωσης ανάκλησης 26

3) Απαγόρευση ανατροπής οριστικής φορολογικής εγγραφής 27

β) Η ρύθμιση του ΚΦΔ 28

iv. Αλληλέγγυα ευθύνη διοικούντων νομικά πρόσωπα 29

α) Ο κύκλος των αλληλεγγύως ευθυνόμενων προσώπων 29

β) Το δικαίωμα αυτοτελούς (ενδικοφανούς και εν συνεχεία ένδικης) προσφυγής
και το εύρος των προβαλλόμενων λόγων 34

ΚΕΦΑΛΑΙΟ IΙ

ΠΑΡΑΓΡΑΦΗ

i. Εισαγωγικά 39

ii. Η απόφαση ΣτΕ 1738/2017 Ολ. 40

iii. Η έναρξη, η λήξη και η διακοπή της παραγραφής 42

α) Η έναρξη και η λήξη της παραγραφής 42

β) Η διακοπή της παραγραφής 44

iv. Η βασική διάρκεια της παραγραφής 44

v. Η επιμήκυνση του χρόνου παραγραφής 46

α) Λόγω μη υποβολής δήλωσης ή λόγω εκπρόθεσμης δήλωσης 46

β) Λόγω συμπληρωματικών στοιχείων 48

γ) Λόγω περιέλευσης των συμπληρωματικών στοιχείων κατά το τελευταίο
έτος της παραγραφής 50

δ) Λόγω έκδοσης απόφασης επιβολής προστίμου ΚΒΣ 50

vi. Μετά την ακύρωση για τυπικό λόγο 52

vii. Παραδεκτός τρόπος προβολής του λόγου 53

ΚΕΦΑΛΑΙΟ IIΙ

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΚΑΙ ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ

i. Ne bis in idem και τεκμήριο αθωότητας 55

α) Έννοια και περιεχόμενο της αρχής ne bis in idem στη νομολογία του ΕΔΔΑ 56

1) To bis: ο ποινικός χαρακτήρας των διοικητικών κυρώσεων 57

2) Το idem: η ίδια παράβαση 58

β) Η αρχή ne bis in idem στο πλαίσιο των διοικητικών κυρώσεων
στη νομολογία του ΔΕΕ 61

γ) Η αρχή ne bis in idem στη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας 63

1) Η (δύσκολη) πορεία προς την αποδοχή της αρχής ne bis in idem
στις φορολογικές και τελωνειακές κυρώσεις 63

2) Ο «ποινικός» χαρακτήρας των φορολογικών και τελωνειακών κυρώσεων 64

3) Η απαίτηση για αμετάκλητη ποινική απόφαση και η βαρύτητα της πρώτης ποινής 65

4) Η προβολή του λόγου από νομικά πρόσωπα 66

5) Δικονομικές προϋποθέσεις προβολής του λόγου 68

δ) Έννοια και περιεχόμενο του τεκμηρίου αθωότητας και σχέση
με την αρχή ne bis in idem 70

ε) Το νέο νομοθετικό πλαίσιο για την αναστολή της ποινικής δίωξης 72

ii. Αναδρομική εφαρμογή ευμενέστερης κύρωσης 73

α) Η σύγκριση των νομοθετικών καθεστώτων 75

β) Μεταβατικές διατάξεις που αποκλείουν την εφαρμογή ή θέτουν προϋποθέσεις 77

γ) Δικονομικώς ορθή προβολή του λόγου 78

ΚΕΦΑΛΑΙΟ IV

ΦΟΡΟΙ ΚΑΤΟΧΗΣ ΑΚΙΝΗΤΗΣ ΠΕΡΙΟΥΣΙΑΣ

i. Εισαγωγικά 79

ii. Η νομοθετική εξέλιξη της φορολογίας επί της κατοχής ακίνητης περιουσίας 79

iii. Συνταγματικότητα των φόρων ακίνητης περιουσίας 80

iv. Τρόπος προσδιορισμού της αξίας της ακίνητης περιουσίας 83

α) Ο αντικειμενικός τρόπος προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων 84

β) Η αμφισβήτηση της αντικειμενικής αξίας συγκεκριμένου ακινήτου 87

v. Απαλλαγές και εξαιρέσεις από την επιβολή του φόρου 90

α) Τα δάση και οι δασικές εκτάσεις 90

β) Ακίνητα εντός αρχαιολογικών χώρων 92

γ) Ακίνητα με ρυμοτομικά βάρη και λοιπές δεσμεύσεις της ακίνητης περιουσίας 93

δ) Δικαίωμα υψούν 95

ΚΕΦΑΛΑΙΟ V

ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ

i. Προσαύξηση περιουσίας 98

α) Νομοθετικό καθεστώς 98

β) Η φορολόγηση της προσαύξησης περιουσίας και η διαδικασία
του φορολογικού ελέγχου 99

γ) Το χρονικό σημείο της προσαύξησης και τα ζητήματα παραγραφής 104

δ) Η περίπτωση συνδικαιούχων κοινού λογαριασμού 105

ε) Ειδικές περιπτώσεις δικαιολόγησης της προσαύξησης περιουσίας 109

1) Δωρεές και δάνεια 109

2) Ανάλωση διαθέσιμων κεφαλαίων παλαιότερων χρήσεων 112

3) Κέρδη από τυχερά παίγνια 116

4) Εισαγωγή χρηματικών κεφαλαίων από το εξωτερικό 118

στ) Επιβολή προστίμων λόγω μη έκδοσης νόμιμων παραστατικών
σε περιπτώσεις προσαύξησης περιουσίας 119

ii. Μέθοδοι έμμεσου προσδιορισμού φορολογητέας ύλης 120

α) Νομοθετικό καθεστώς 120

β) Η σχέση με τις γενικές διατάξεις προσδιορισμού εισοδήματος και
η αιτιολόγηση της επιλογής 123

γ) Οι επιμέρους έμμεσες τεχνικές ελέγχου 127

1) Η αρχή των αναλογιών 127

2) Η ανάλυση ρευστότητας 129

3) Η καθαρή θέση του φορολογούμενου 130

4) Η σχέση της τιμής πώλησης προς τον συνολικό όγκο κύκλου εργασιών 131

5) Η μέθοδος του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών
σε μετρητά 132

δ) Καταληκτικές παρατηρήσεις 132

ΚΕΦΑΛΑΙΟ VI

ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΕΣ ΔΙΑΦΟΡΕΣ

i. Λαθρεμπορία και συνευθύνη νομικού προσώπου 136

α) Λαθρεμπορία και απλή τελωνειακή παράβαση 136

β) Δόλος για λαθρεμπορία 137

γ) Αστικώς συνυπεύθυνο νομικό πρόσωπο 139

δ) Παραγραφή 140

ii. Εισαγωγή εμπορευμάτων με απαλλαγή από ΦΠΑ λόγω άμεσης αποστολής
σε άλλο κράτος μέλος της ΕΕ (Τελωνειακό καθεστώς 42) 141

α) Νομοθετικό καθεστώς 143

β) Προϋποθέσεις απαλλαγής 144

γ) Η απόδειξη των προϋποθέσεων 145

iii. Προσδιορισμός δασμολογητέας αξίας εισαγομένων προϊόντων
και υποτιμολόγηση 148

α) Νομοθετικό καθεστώς 148

β) Οι βοηθητικές μέθοδοι υπολογισμού της δασμολογητέας αξίας 150

γ) Οι μέσες στατιστικές τιμές 155

δ) Η τριετής αποσβεστική προθεσμία του άρθρου 103 παρ. 1 ΕνΤΚ 156

ΚΕΦΑΛΑΙΟ VII

ΔΙΚΟΝΟΜΙΚΑ

i. Παράβολο 160

α) Ποσοστό και ανώτατο όριο παραβόλου 160

β) Σημείωμα υπολογισμού παραβόλου 162

γ) Χρονικό σημείο καταβολής του παραβόλου και κλήση με το άρθρο 139Α ΚΔΔ 164

δ) Βάση υπολογισμού του αναλογικού παραβόλου 166

ii. Συνάφεια προσβαλλόμενων πράξεων 169

α) Ποιες πράξεις δεν είναι συναφείς 169

β) Προσβολή απόφασης της ΔΕΔ που απορρίπτει ενδικοφανή κατά
μη συναφών πράξεων 171

γ) Συνέπειες της κρίσης περί μη συνάφειας – ο χωρισμός του δικογράφου 171

δ) Συνέπειες της μη κατάθεσης δικογράφου 173

iii. Κατανομή βάρους απόδειξης 173

α) Τα μέσα απόδειξης και ο διοικητικός φάκελος 174

β) Η πάγια νομολογία περί κατανομής του βάρους απόδειξης
στις φορολογικές διαφορές 178

γ) Οι αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις ως έμμεση απόδειξη 179

δ) Η υποχρέωση απόδειξης των προϋποθέσεων απαλλακτικής διάταξης νόμου 182

ε) Τεκμήρια και «αντιστροφή» του βάρους απόδειξης 184

ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ - ΑΡΘΡΟΓΡΑΦΙΑ 187

ΑΛΦΑΒΗΤΙΚΟ ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ 191

Σελ. 1

ΕΙΣΑΓΩΓΗ

Το φορολογικό (και τελωνειακό) δίκαιο αποτελούσε πάντα τον πυρήνα της δικαιοδοσίας των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων, τα οποία άλλωστε ιδρύθηκαν ως φορολογικά δικαστήρια. Ταυτόχρονα, όμως, αποτελεί και ένα από τα πλέον δυσχερή αντικείμενα που καλείται να χειριστεί ένας διοικητικός δικαστής. Η δυσχέρειά του μπορεί να αποδοθεί σε αρκετούς παράγοντες: καταρχάς, είναι η πολυπλοκότητα του πραγματικού κάθε υπόθεσης, που συχνά μεταφράζεται σε ογκωδέστατους φακέλους· δεύτερον, είναι η γειτνίαση του δικαίου αυτού με την επιστήμη της λογιστικής, με την οποία ο διοικητικός δικαστής έχει ελάχιστη (ή και καθόλου) τριβή, καθώς και η ανάγκη να κατανοεί και ενίοτε να επιλύει ζητήματα που είναι μάλλον φοροτεχνικά και λιγότερο νομικά· τρίτος παράγοντας δυσχέρανσης του έργου του δικαστή είναι αναμφίβολα η πολυνομοθεσία, φαινόμενο που εκδηλώνεται στο πεδίο του φορολογικού δικαίου αφενός με την ύπαρξη πολλών διαφορετικών φορολογικών (και τελωνειακών) αντικειμένων και αντίστοιχων νομοθεσιών (φορολογία εισοδήματος, ΦΠΑ, φορολογία κληρονομιάς και δωρεών, φόροι επί της κατοχής ακίνητης περιουσίας, δημοτικοί φόροι, τέλη χαρτοσήμου κ.λπ.), αφετέρου με τη διαρκή τροποποίηση, κατάργηση ή αντικατάσταση των νομικών διατάξεων. Το τελευταίο φαινόμενο παλαιότερα εμφανιζόταν κυρίως με τη μορφή διαρκών (συχνά ανά φορολογική χρήση) τροποποιήσεων ορισμένων από τις διατάξεις κάθε νομοθετήματος, γεγονός που απαιτεί δαπάνη σημαντικού χρόνου και ιδιαίτερη προσοχή για τον εντοπισμό του σωστού νομοθετικού πλαισίου ανά διαχειριστική περίοδο. Πλέον, από το 2013 και μετά, το φαινόμενο αυτό εμφανίζεται και με τη μορφή της αντικατάστασης ολόκληρου του νομοθετικού κειμένου, με διαρκή έκδοση καινούργιων κωδίκων επί φορολογικών ζητημάτων. Πέραν αυτών – και αυτός είναι ο τελευταίος παράγοντας αύξησης του βαθμού δυσκολίας –, δεν αλλάζει μόνο η νομοθεσία, αλλάζει και το περιεχόμενο του φορολογικού δικαίου, με νέες μεθόδους ελέγχου, νέα τεχνικά μέσα και διαρκώς μεταβαλλόμενη νομολογία, υπό την καθοδήγηση του Συμβουλίου της Επικρατείας και την επιρροή των δύο μεγάλων δικαστηρίων της ευρωπαϊκής ηπείρου (ΕΔΔΑ και ΔΕΕ).

Οι δυσχέρειες αυτές, φυσικά, δεν επηρεάζουν μόνο τους δικαστές, αλλά και τους δικηγόρους, που ενδιαφέρονται να ασχοληθούν συστηματικότερα με τις φορολογικές και τελωνειακές υποθέσεις. Στην περίπτωση των τελευταίων, όμως, υπάρχει το επιπλέον εμπόδιο της ελλιπούς πρόσβασης στη νομολογία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων και του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία οφείλεται στην απαγόρευση, για λόγους προστασίας των προσωπικών δεδομένων, της δημοσιοποίησης των δικαστι-

κών αποφάσεων χωρίς την προηγούμενη ανωνυμοποίησή τους, έργο για το οποίο δεν υφίστανται ως τη στιγμή αυτή επαρκείς πόροι. Το πρόβλημα αυτό, το οποίο άλλωστε προσφάτως επισημάνθηκε ως τέτοιο – αν και σε διαφορετικό πλαίσιο – από το ΕΔΔΑ, σε συνδυασμό με το τεράστιο εύρος του φορολογικού και τελωνειακού δικαίου και τις αδιάκοπες εξελίξεις σ’ αυτό κατά τα τελευταία ιδίως έτη, δημιουργούν ένα κενό ενημέρωσης του νομικού κόσμου γύρω από τα ζητήματα που απασχολούν σήμερα τα διοικητικά δικαστήρια.

Αυτό το κενό επιδιώκει να καλύψει το βιβλίο αυτό παρουσιάζοντας, με τρόπο ευσύνοπτο, αλλά ταυτόχρονα κατά το δυνατόν εξαντλητικό, ένα ευρύ φάσμα επίκαιρων ζητημάτων φορολογικού και τελωνειακού δικαίου. Στόχος του βιβλίου δεν είναι, οπωσδήποτε, να αποτελέσει ένα πλήρες εγχειρίδιο φορολογικού δικαίου ούτε φιλοδοξία του είναι να καλύψει όλα τα (πραγματικά απειράριθμα) ζητήματα που ανακύπτουν στο πλαίσιο των φορολογικών διαφορών. Η επιλογή των ζητημάτων που πραγματεύεται έγινε με κριτήριο τη συχνότητα με την οποία τίθενται ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, τη σημασία τους για τη δικαστηριακή πρακτική και την ύπαρξη σημαντικών και πρόσφατων εξελίξεων στη νομολογία ή/και τη νομοθεσία, που καθιστούν τα ζητήματα αυτά ιδιαιτέρως ενδιαφέροντα για όσους νομικούς (δικηγόρους, υποψηφίους για τη Σχολή Δικαστών, δικαστές) ασχολούνται με το φορολογικό δίκαιο και θέλουν να διατηρούνται σε επαφή με τις εξελίξεις του.

Με αυτό το σκεπτικό, επιλέχθηκαν τα εξής ζητήματα: η κοινοποίηση των φορολογικών πράξεων, η ενδικοφανής προσφυγή, η ανάκληση δήλωσης και η αλληλέγγυα ευθύνη των διοικούντων νομικά πρόσωπα στο πλαίσιο του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ι), η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να καταλογίσει φόρο (ΙΙ), οι φορολογικές και τελωνειακές κυρώσεις (ΙΙΙ), η προσαύξηση περιουσίας και οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου (IV), η λαθρεμπορία, το καθεστώς εισαγωγής προϊόντων με απαλλαγή ΦΠΑ λόγω ενδοκοινοτικής μεταφοράς και η υποτιμολόγηση εισαγόμενων προϊόντων στο πλαίσιο του τελωνειακού δικαίου (V) και ορισμένα δικονομικά ζητήματα (παράβολο, συνάφεια προσβαλλόμενων πράξεων, απόδειξη) (VI).

Τα θέματα αυτά γίνονται αντικείμενο ανάλυσης κυρίως βάσει της νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας και των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων, με παράθεση των τυχόν διαφορετικών σε κάθε ζήτημα νομολογιακών τάσεων που έχουν αναπτυχθεί. Από τις παρατιθέμενες αποφάσεις, εκείνες του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι σε μεγάλο ποσοστό διαθέσιμες σε πλήρες κείμενο, ανωνυμοποιημένο, στην ιστοσελίδα του (www.adjustice.gr), μετά δε την (αναμενόμενη σύντομα) θέση σε παραγωγική λειτουργία του αναβαθμισμένου Ολοκληρωμένου Συστήματος Διαχείρισης Δικαστι-

κών Υποθέσεων Διοικητικής Δικαιοσύνης (ΟΣΔΔΥ-ΔΔ 2.0) υπάρχει η προσδοκία ότι θα καταστεί προσβάσιμο στο κοινό το σύνολο των αποφάσεων του ανώτατου διοικητικού δικαστηρίου της χώρας, όπως και μεγάλος αριθμός (των καινούργιων τουλάχιστον) αποφάσεων των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων. Προς το παρόν πάντως, από τις αποφάσεις των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων που παρατίθενται πολλές είναι προσβάσιμες μόνο στο ΟΣΔΔΥ-ΔΔ, ορισμένες δε, έχουν δημοσιευτεί στα νομικά περιοδικά ή στις βάσεις νομικού περιεχομένου που λειτουργούν στην Ελλάδα. Οι αποφάσεις του ΔΕΕ είναι διαθέσιμες στη δική του βάση νομολογίας (https://curia.europa.eu/), όπως και οι αποφάσεις του ΕΔΔΑ (https://hudoc.echr.coe.int/). Η απόδοση στην ελληνική γλώσσα των αποσπασμάτων ξενόγλωσσων αποφάσεων ή μελετών, που παρατίθενται στο βιβλίο, έγινε από τον συγγραφέα.

Κλείνοντας τη σύντομη αυτή εισαγωγή, νιώθω την ανάγκη να ευχαριστήσω όσους συνέβαλαν, άμεσα ή έμμεσα, στη συγγραφή του βιβλίου αυτού. Καταρχάς, τη σύζυγό μου, Χριστίνα Γρουζίδου, και τα παιδιά μου, στους οποίους άλλωστε το έργο αυτό αφιερώνεται για τις (πολλές) ώρες που έκλεψα από αυτούς και τις αφιέρωσα στο γράψιμο. Ακολούθως, δεν μπορώ παρά να ευχαριστήσω τις συναδέλφους μου, όλα αυτά τα χρόνια, στο φορολογικό τμήμα του Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, μαζί με τις οποίες αντιμετωπίσαμε όλα τα σύνθετα νομικά ζητήματα, που οι διαρκείς αλλαγές στη νομοθεσία και τη νομολογία δημιουργούσαν, υπό συνθήκες μάλιστα αυξημένης χρέωσης, για να επιτευχθεί (όπως και έγινε) η σημαντική μείωση του χρόνου εκδίκασης των υποθέσεων. Ιδιαίτερες ευχαριστίες στις δύο προέδρους του Τμήματος, για όλο σχεδόν το διάστημα που υπηρέτησα εγώ σ’ αυτό, τις, Εφέτες Δ.Δ. πλέον, κ. Ιωάννα Λαμπίρη και Χαρίκλεια Σαμουρέλη, για τη δημιουργία ενός κλίματος γόνιμου προβληματισμού και ουσιαστικής ανταλλαγής σκέψεων μέσα στις διασκέψεις μας. Θερμές ευχαριστίες οφείλω στον για πολλά χρόνια φίλο και συνάδελφο Αλέξανδρο Μήτρακα, για τον χρόνο που αφιέρωσε για να διαβάσει με προσοχή το κείμενο του βιβλίου και για τις πολύτιμες παρατηρήσεις και υποδείξεις του. Τέλος, θέλω και από το σημείο αυτό να ευχαριστήσω τον καθηγητή κ. Ιωάννη Συμεωνίδη, Γενικό Επίτροπο της Επικρατείας των Τακτικών Διοικητικών Δικαστηρίων, ο οποίος μου έκανε την τιμή να δεχθεί να γράψει, μέσα σε πολύ σύντομο χρόνο, τον πρόλογο του βιβλίου και να μου στείλει τις παρατηρήσεις του. Ως συνήθως, βέβαια, σε αυτές τις περιπτώσεις, κάθε σφάλμα ή παράλειψη βαρύνει αποκλειστικά τον συγγραφέα.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Ι

Ο ΚΩΔΙΚΑΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑΣ

Η κύρωση του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας με τον ν. 4174/2013 υπήρξε (από κοινού με τον νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, που κυρώθηκε με τον ν. 4172/2013) οπωσδήποτε μία τομή στη διαχείριση των φορολογικών ζητημάτων στην Ελλάδα, καθώς ενοποίησε τις τηρητέες διαδικασίες για πλήθος φορολογικών αντικειμένων σε ένα συνεκτικό και σύγχρονο νομοθετικό κείμενο. Η εισαγωγή, βέβαια, νέων διαδικαστικών διατάξεων οδήγησε, όπως ήταν και αναμενόμενο, σε πλήθος προβληματισμών ως προς τον τρόπο εφαρμογής τους και ως προς τη συμβατότητά τους με ανώτερης τυπικής ισχύος κανόνες δικαίου, προβληματισμών που απασχόλησαν την τελευταία δεκαετία εντόνως τη νομολογία. Στις ακόλουθες σελίδες θα αναλυθούν τα βασικά προβλήματα που γέννησε ο ΚΦΔ και οι λύσεις που προκρίθηκαν νομολογιακώς. Ήδη βέβαια ο ν. 4174/2013 έχει αντικατασταθεί αρχικώς από τον βραχύβιο ν. 4987/2022, εν συνεχεία δε από τον ν. 5104/2024 (με έναρξη ισχύος 19.4.2024), οι οποίοι ακολουθούν σε γενικές γραμμές τη δομή του αρχικού. Δεδομένου ότι ο ισχύων (νέος) ΚΦΔ, που κυρώθηκε με τον ν. 5104/2024, έχει τύχει ελάχιστης νομολογιακής επεξεργασίας έως τώρα (όπως άλλωστε και ο ενδιάμεσος ΚΦΔ που είχε κυρωθεί με τον ν. 4987/2022), οι αναφορές θα γίνονται σε νομολογία που αφορά τον αρχικό ΚΦΔ με ταυτόχρονη παραπομπή και στις διατάξεις του νέου ΚΦΔ και τις τυχόν τροποποιήσεις που έχουν επέλθει.

i. Ζητήματα κοινοποιήσεων

Ο ΚΦΔ εισήγαγε το πρώτον, στο άρθρο 5, ως κύριο τρόπο κοινοποίησης των πράξεων της φορολογικής αρχής την ηλεκτρονική ή ψηφιακή κοινοποίηση, διατηρώντας, ωστόσο, ως επιλογή την αποστολή με συστημένη επιστολή ή την κοινοποίηση κατά τις διατάξεις του ΚΔΔ. Ήδη το άρθρο 5 του νέου ΚΦΔ εισάγει ως αποκλειστικό τρόπο κοινοποίησης την ψηφιακή κοινοποίηση, μόνο δε κατ’ εξαίρεση, με απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ μπορεί να ορίζεται, για τις περιπτώσεις που δεν είναι δυνατή η κοινοποίηση με ψηφιακά μέσα είτε η αποστολή τους με απλή ή συστημένη επιστολή είτε η παράδοσή τους στην έδρα ή την εγκατάσταση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας είτε η επίδοσή τους κατά τις διατάξεις του ΚΔΔ (άρθρο 83 παρ. 2 νέου ΚΦΔ).

α) Η ηλεκτρονική (ή ψηφιακή) κοινοποίηση

Η διαδικασία της ηλεκτρονικής κοινοποίησης πράξεων και λοιπών εγγράφων ρυθμιζόταν από την ΠΟΛ1125/2014 (Β΄ 1171) του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών και πλέον από την ΠΟΛ1076/2.5.2024 (Β΄ 2670) του Διοικητή της ΑΑΔΕ. Τεχνικά, η κοινοποίηση περιλαμβάνει δύο βήματα: πρώτον, την ανάρτηση της πράξης ή του εγγράφου ή της ατομικής ειδοποίησης στον λογαριασμό του φορολογουμένου στο ισχύον ψηφιακό σύστημα της ΑΑΔΕ (παλαιότερα στο σύστημα TAXISnet, πλέον στην ψηφιακή πύλη myAADE) και, δεύτερον, την αποστολή μηνύματος ηλεκτρονικού ταχυδρομείου στη διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου που έχει δηλώσει ο φορολογούμενος. Εξυπακούεται ότι ο φορολογούμενος είναι υποχρεωμένος να εγγραφεί ως χρήστης στο εκάστοτε ισχύον ψηφιακό σύστημα της ΑΑΔΕ και να δηλώσει διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου, καθώς επίσης να επικαιροποιεί κάθε μεταβολή των στοιχείων επικοινωνίας του. Η πράξη, σύμφωνα με την ΠΟΛ1125/2014, θεωρείται κοινοποιηθείσα μετά την πάροδο 10 ημερών από την ανάρτηση και από την κοινοποίηση, με την προθεσμία αυτή να αρχίζει από όποια από τις δύο ενέργειες έλαβε χώρα τελευταία. Το σύστημα δημιουργεί ηλεκτρονικό εκτυπώσιμο πιστοποιητικό παραλαβής, μόλις παραληφθεί το έγγραφο στον λογαριασμό του φορολογούμενο στο ψηφιακό σύστημα της ΑΑΔΕ.

Το Συμβούλιο της Επικρατείας, επιληφθέν κατόπιν προδικαστικού ερωτήματος διοικητικού δικαστηρίου, έκρινε ότι ο ως άνω τρόπος κοινοποίησης, που περιλαμβάνει: α) υποχρεωτική δημιουργία λογαριασμού στο ψηφιακό σύστημα της ΑΑΔΕ, με τρόπο που εξασφαλίζει την αυθεντικοποίηση του φορολογούμενου, ήτοι την ταυτοποίηση και επιβεβαίωση της ταυτότητάς του, βάσει του ΑΦΜ του, β) ανάρτηση της πράξης (ή του εγγράφου) της φορολογικής αρχής στον λογαριασμό του φορολογουμένου στο ως άνω ψηφιακό σύστημα, γ) δημιουργία στο ίδιο σύστημα ηλεκτρονικού εκτυπώσιμου πιστοποιητικού παραλαβής (πλέον ψηφιακού πιστοποιητικού παραλαβής· βλ. άρθρο 4 της ΠΟΛ1076/2.5.2024) και δ) ειδοποίηση του φορολογούμενου για την έκδοση και ανάρτηση της πράξης δια της αποστολής ηλεκτρονικού μηνύματος στη δηλωθείσα από αυτόν διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου, είναι επαρκής για την τήρηση της ασφάλειας του δικαίου, αλλά και του συνταγματικώς κατοχυρωμένου στο άρθρο 5Α του Συντάγματος γενικού δικαιώματος πληροφόρησης του πολίτη. Όλες οι

προϋποθέσεις αυτές είναι, κατά το ΣτΕ, «κεφαλαιώδους σημασίας διαδικαστικές προϋποθέσεις», η δε τήρησή τους επέχει θέση επίδοσης της καταλογιστικής πράξης «δεδομένου ότι μέσω αυτών διασφαλίζεται η εξακρίβωση του ακριβούς χρόνου κατά τον οποίο έλαβε χώρα η αποστολή, παραλαβή και πρόσβαση του φορολογούμενου στο περιεχόμενο της πράξης, η οποία συνεπάγεται την έναρξη εννόμων συνεπειών ... ή προθεσμιών...».

Με την ίδια απόφαση το Συμβούλιο της Επικρατείας διευκρίνισε ότι αφενός η επιλογή αυτής της διαδικασίας κοινοποίησης δεν εναπόκειται στον φορολογούμενο ούτε εξαρτάται από δική του υπόδειξη, αφού η δημιουργία λογαριασμού στο ψηφιακό σύστημα της φορολογικής αρχής και η δήλωση διεύθυνσης ηλεκτρονικού ταχυδρομείου είναι υποχρεωτικές, αφετέρου η παράλειψη ενός από τα διαδικαστικά αυτά βήματα (όπως είναι η αποστολή του μηνύματος ηλεκτρονικού ταχυδρομείου) καθιστά μη προσήκουσα την κοινοποίηση.

Αμφισβητήσεις έχει δημιουργήσει, ωστόσο, το κατά πόσο η ως άνω διατύπωση της απόφασης του Συμβουλίου της Επικρατείας αφήνει περιθώριο εφαρμογής του τεκμηρίου κοινοποίησης των 10 ημερών από την ανάρτηση της πράξης και την αποστολή του μηνύματος ηλεκτρονικού ταχυδρομείου. Συγκεκριμένα, δημιουργήθηκε το ερώτημα εάν η έναρξη των εννόμων αποτελεσμάτων της κοινοποίησης (π.χ. διακοπή παραγραφής, έναρξη προθεσμίας για ενδικοφανή προσφυγή ή για προσφυγή στο διοικητικό δικαστήριο) εξαρτάται από την πραγματική πρόσβαση του φορολογούμενου στο περιεχόμενο του μηνύματος, η οποία μπορεί να διαπιστωθεί βάσει των δυνατοτήτων που προσφέρει το ψηφιακό σύστημα της φορολογικής αρχής, ή απλώς από την πάροδο των 10 ημερών. Η πρώτη επιλογή είναι μεν πιθανώς συνεπέστερη προς τις αρχές της ασφάλειας του δικαίου και της αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας, επιτρέπει όμως σε κακόπιστους φορολογούμενους να αποφεύγουν συνειδητά την πρόσβαση στις πράξεις που τους αποστέλλονται, καθιστώντας κατ’ αυτόν τον τρόπο πλήρως μη λειτουργική τη διαδικασία κοινοποίησης με ψηφιακά μέσα. Εξάλλου, η περίπτωση του τεκμηρίου ψηφιακής κοινοποίησης διαφοροποιείται ουσιωδώς από την περίπτωση του τεκμηρίου κοινοποίησης με συστημένη επιστολή, διότι στη δεύτερη περίπτωση η προθεσμία του τεκμηρίου εκκινεί από την αποστολή της συστημένης επιστολής και αυτό που αμφισβητείται είναι το κατά πόσο έχει καταστεί διαθέσιμη στον φορολογούμενο η πράξη της φορολογικής αρχής εντός του χρόνου του τεκμηρίου,

ενώ στην πρώτη περίπτωση με την ψηφιακή αποστολή της πράξης καθίσταται άμεσα διαθέσιμη στον φορολογούμενο η πράξη, ανεξαρτήτως του εάν αυτός θα την αναγνώσει ή όχι εντός του ίδιου χρόνου. Πιο συνεπής προς την τάση ψηφιακής μετάβασης φαίνεται, λοιπόν, η αποδοχή του τεκμηρίου κοινοποίησης με δυνατότητα του φορολογουμένου να ανταποδείξει τη συνδρομή ιδιαίτερων λόγων, οι οποίοι παρεμπόδισαν την πρόσβασή του στο περιεχόμενο της πράξης, εφόσον οι λόγοι αυτοί ανάγονται σε περιστάσεις πέραν της σφαίρας επιρροής του.

Ήδη το άρθρο 5 του νέου ΚΦΔ προβλέπει πέραν της ανωτέρω διαδικασίας κοινοποίησης και δύο ακόμη περιπτώσεις: α) την περίπτωση της ψηφιακής κοινοποίησης πράξεων ή εγγράφων που εκδίδονται στο πλαίσιο των ειδικών καθεστώτων των άρθρων 47β, 47γ και 47δ του Κώδικα ΦΠΑ ή στο πλαίσιο των ειδικών καθεστώτων άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η οποία μπορεί να πραγματοποιηθεί και «με μόνη την αποστολή αυτών στη δηλωθείσα διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου, αν το πρόσωπο στο οποίο αφορά η κοινοποίηση δεν διαθέτει λογαριασμό με λειτουργικότητα ανάρτησης στο πληροφοριακό σύστημα της Φορολογικής Διοίκησης» (άρθρο 5 παρ. 3 εδ. τελ.) και β) την περίπτωση του επιτόπιου ελέγχου, κατά τον οποίο οι πράξεις ή τα έγγραφα θεωρείται ότι έχουν νομίμως κοινοποιηθεί με τη θέση ψηφιοποιημένης ιδιόχειρης υπογραφής επ’ αυτών (εφόσον χρησιμοποιείται tablet κατά τον έλεγχο), την ανάρτησή τους στον λογαριασμό του προσώπου που αφορά η κοινοποίηση στο πληροφοριακό σύστημα της φορολογικής αρχής και την ηλεκτρονική ειδοποίηση του προσώπου αυτού στη δηλωθείσα διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου.

β) Η κοινοποίηση με συστημένη επιστολή

Ο δεύτερος τρόπος κοινοποίησης, που προβλεπόταν από το άρθρο 5 ΚΦΔ, ήταν η αποστολή συστημένης επιστολής στην τελευταία δηλωθείσα διεύθυνση κατοικίας ή

επαγγελματικής εγκατάστασης του φορολογούμενου ή της έδρας ή εγκατάστασης του νομικού προσώπου. Στην περίπτωση αυτή εισάγεται τεκμήριο συντέλεσης της κοινοποίησης μετά την παρέλευση 15 ημερών από την ημέρα αποστολής, σε περίπτωση που η ως άνω διεύθυνση είναι εντός Ελλάδας, και μετά την παρέλευση 30 ημερών, εάν είναι εκτός Ελλάδας. Σε περίπτωση μη παράδοσης της συστημένης επιστολής, η φορολογική αρχή οφείλει να ζητήσει την επιστροφή της ως ανεπίδοτης με συνοδευτικό κείμενο, που θα περιλαμβάνει τουλάχιστον την ημερομηνία της απόπειρας παράδοσης και τον λόγο για τη μη κοινοποίηση ή για τη μη βεβαίωση της κοινοποίησης.

Η εισαγωγή του τεκμηρίου αυτού (το οποίο πάντως δεν ισχύει σε περίπτωση, κατά την οποία, από το συνταχθέν αποδεικτικό επίδοσης της ταχυδρομικής υπηρεσίας προκύπτει ότι η πράξη της φορολογικής διοίκησης επιδόθηκε στον φορολογούμενο σε συγκεκριμένη ημερομηνία, η οποία μάλιστα είναι μεταγενέστερη του 15μέρου) οδήγησε σε ποικίλες αμφισβητήσεις και αντίστοιχες νομολογιακές λύσεις, που ήταν συχνά αντικρουόμενες μεταξύ τους, καθώς το ζήτημα ανακύπτει τόσο στο πλαίσιο των φορολογικών διαφορών όσο και στο πλαίσιο διαφορών περί την εκτέλεση.

Έτσι, μία νομολογιακή γραμμή θεωρούσε ότι το τεκμήριο κοινοποίησης είναι νόμιμο, αρκεί δε στη φορολογική διοίκηση να αποδείξει τη βάση του, ήτοι ότι η πράξη ή η ατομική ειδοποίηση ή το έγγραφο πράγματι εστάλη με συστημένη επιστολή, ανεξαρτήτως του εάν αυτή τελικώς δεν παραδόθηκε ούτε προσήλθε ο φορολογούμενος για να την παραλάβει, αλλά επιστράφηκε στον αποστολέα ως ανεπίδοτη. Σύμφωνα δε με μια άλλη νομολογιακή προσέγγιση, αρκεί ως αποδεικτικό μέσο η προσκόμιση της οικείας κατάστασης παράδοσης αλληλογραφίας στο Γραφείο των ΕΛΤΑ για να αποδειχθεί η βάση του τεκμηρίου, ενώ ο προσφεύγων όφειλε εν συνεχεία να ανα-

τρέψει το τεκμήριο αυτό, αποδεικνύοντας ότι ουδέποτε του κοινοποιήθηκε η οικεία ατομική ειδοποίηση.

Αντιθέτως, ένα άλλο τμήμα της νομολογίας αντιμετώπισε με σκεπτικισμό το σχετικό τεκμήριο και έκρινε ότι δεν είχε λάβει χώρα νόμιμη κοινοποίηση διότι, κατά περίπτωση, είτε το Δημόσιο δεν προσκόμισε στοιχεία από τα οποία να προκύπτει το περιεχόμενο και η κίνηση της συστημένης επιστολής, είτε η κατάσταση αναλυτικής καταχώρησης ταχυδρομικών αντικειμένων συστημένων των ΕΛΤΑ, που προσκομίστηκε, δεν αρκούσε προς απόδειξη της πραγματικής παραλαβής της συστημένης επιστολής από τον διάδικο, εάν δεν συνοδευόταν από άλλα στοιχεία (π.χ. ενυπόγραφη απόδειξη παραλαβής, ειδοποιητήριο).

Η επίλυση των ζητημάτων αυτών επήλθε με τις 922-924/2024 αποφάσεις του Στ΄ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας σε επταμελή σύνθεση, με τις οποίες κρίθηκε ότι

«εφόσον αυτός [προς τον οποίο έγινε η επίδοση] αμφισβητεί ότι πράγματι παρέλαβε τη συστημένη επιστολή, τότε κατά την αληθή έννοια της ως άνω διατάξεως, ερμηνευόμενης υπό το φως των ... συνταγματικών αρχών του κράτους δικαίου και της ασφάλειας δικαίου και της παροχής αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας, δεν εφαρμόζεται το προαναφερθέν τεκμήριο, αλλά η Φορολογική Διοίκηση οφείλει, πλέον, να αποδείξει, με κάθε πρόσφορο τρόπο, την πραγματική παραλαβή της πράξεως από τον προς ον αυτή αφορά ή την πλήρη γνώση του περιεχομένου της από αυτόν».

Με τον τρόπο αυτό, στην πράξη, η λειτουργία του τεκμηρίου αντιστρέφεται (χωρίς πάντως αυτό να κριθεί αντισυνταγματικό, αλλά ερμηνευόμενο υπό το φως των αναφερόμενων συνταγματικών αρχών), καθώς ακόμη και αν αποδείξει τη βάση του τεκμηρίου η φορολογική αρχή (ήτοι ότι απέστειλε τη συστημένη επιστολή), αρκεί στον ενδιαφερόμενο να αμφισβητήσει ότι πράγματι παρέλαβε την επιστολή (χωρίς να χρειάζεται να ανταποδείξει ή να αποδείξει ότι συντρέχουν περιστάσεις που αποκλείουν την εφαρμογή του τεκμηρίου στην περίπτωσή του, π.χ. η παραλαβή με ενυπόγραφο αποδεικτικό σε μεταγενέστερη του 15μερου ημερομηνία) για να επιστρέψει στη φορολογική διοίκηση το βάρος να αποδείξει ότι πράγματι επιδόθηκε η πράξη στον ενδιαφερόμενο (ή έλαβε πλήρη γνώση αυτής).

γ) Η ανάγκη διαπίστωσης της αδυναμίας άλλων τρόπων κοινοποίησης

Τέλος, η πρόβλεψη της περ. γ΄ της παρ. 2 του άρθρου 5 του αρχικού ΚΦΔ και αντίστοιχα της περ. δ΄ της παρ. 3 του ίδιου άρθρου ότι η κοινοποίηση κατά τις διατάξεις του ΚΔΔ λαμβάνει χώρα μόνο εφόσον δεν είναι δυνατή η επίδοση με άλλον τρόπο, αφενός αφορά, κατά την αληθή έννοια των ανωτέρω διατάξεων, μόνο τις περιπτώσεις επίδοσης των άρθρων 53 και 54 ΚΔΔ, καθώς και την επίδοση δια θυροκόλλησης του άρθρου 55 ΚΔΔ, αφετέρου η τελευταία (θυροκόλληση) λαμβάνει χώρα μόνο εφόσον προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου της φορολογικής διοίκησης ότι δεν ευδοκίμησαν οι λοιποί τρόποι κοινοποίησης που προβλέπει το άρθρο 5 ΚΦΔ, δεδομένου ότι σε κάθε περίπτωση πρέπει να προηγείται εκ του νόμου η ηλεκτρονική κοινοποίηση των καταλογιστικών πράξεων και να έπονται οι λοιποί τρόποι κοινοποίησης. Το ζήτημα αυτό έχει ακόμη μεγαλύτερη σημασία για την εφαρμογή του νέου ΚΦΔ, δεδομένου ότι το άρθρο 83 παρ. 2 του Κώδικα αυτού ρητώς ορίζει ότι η κοινοποίηση με οποιονδήποτε άλλον τρόπο (συστημένη ή απλή επιστολή, παράδοση στην έδρα ή εγκατάσταση νομικού προσώπου ή επίδοση κατά τις διατάξεις του ΚΔΔ) πραγματοποιείται μόνο στις περιπτώσεις που δεν είναι δυνατή η κοινοποίηση με ψηφιακά μέσα, χωρίς πάντως να προσδιορίζει για ποιους λόγους δεν είναι αυτή δυνατή, ήτοι αν δεν είναι δυνατή για λόγους που οφείλονται στο ψηφιακό σύστημα (π.χ. δυσλειτουργία), στον φορολογούμενο (π.χ. μη ενεργοποίηση μέσων ψηφιακής επικοινωνίας, παράλειψη επί μακρό χρόνο πρόσβασης στην πράξη) ή στη φορολογική αρχή (π.χ. έκδοση πράξης στις τελευταίες ημέρες του έτους κατά το οποίο λήγει η προθεσμία παραγραφής με αποτέλεσμα να μην υπάρχει επαρκής χρόνος ενεργοποίησης του τεκμηρίου κοινοποίησης των 10 ημερών).

ii. Ζητήματα από την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής

Η εισαγωγή της ενδικοφανούς προσφυγής, αρχικώς (και για περιορισμένες περιπτώσεις) ως άρθρο 70Α στον παλιό ΚΦΕ (ν. 2238/1994) με τον ν. 4051/2012, ακολούθως (πιο γενικευμένα) ως άρθρο 70Β στον ίδιο Κώδικα με τον ν. 4152/2013 και, τέλος, ως άρθρο 63 στον αρχικό ΚΦΔ, στόχευε στην ταχύτερη επίλυση ενός αριθμού τουλάχιστον φορολογικών υποθέσεων και την αποσυμφόρηση των διοικητικών δικαστηρίων, ώστε να μπορούν να εκδικάζουν σε συντομότερους χρόνους τις υπόλοι-

πες (μη επιλυθείσες κατά το ενδικοφανές στάδιο) φορολογικές υποθέσεις. Ο θεσμός, από τη στιγμή που άρχισε να λειτουργεί, έχει αποδειχθεί επιτυχημένος, επιτρέποντας όχι μόνο τη διήθηση των υποθέσεων που φθάνουν στα διοικητικά δικαστήρια (και συνακόλουθα την ταχύτερη και λιγότερο δαπανηρή δικαίωση ορισμένων τουλάχιστον φορολογουμένων), αλλά και τη δημιουργία μιας βάσης αποφάσεων που επιτρέπουν την ομογενοποίηση της πρακτικής της φορολογικής διοίκησης. Ταυτόχρονα, βέβαια, ανέκυψαν ορισμένα ζητήματα που άπτονται είτε της διαδικασίας της ίδιας της ενδικοφανούς προσφυγής είτε της μετέπειτα δικαστικής διαδικασίας σε σχέση με την ασκηθείσα ενδικοφανή προσφυγή. Μολονότι τα τελευταία είναι σε μεγάλο βαθμό ζητήματα που χαρακτηρίζονται ως δικονομικά, για λόγους ενότητας της ύλης προκρίθηκε να αναπτυχθούν σ’ αυτό το κεφάλαιο.

α) Η ταυτότητα λόγων ενδικοφανούς και ένδικης προσφυγής

Το ζήτημα εάν είναι υποχρεωτική η προβολή όλων των λόγων με την ενδικοφανή προσφυγή, προκειμένου να μπορεί παραδεκτώς να προβληθούν αυτοί ενώπιον των Δικαστηρίων, απασχολεί επί μακρόν τα διοικητικά δικαστήρια της χώρας, τέθηκε δε με νέα ένταση μετά την εισαγωγή ενδικοφανούς διαδικασίας ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) στις φορολογικές διαφορές (ή τουλάχιστον, μετά τη θέση σε ισχύ του ΚΦΔ, στη μεγάλη πλειοψηφία αυτών, δηλαδή εκείνων που υπάγονται στον εν λόγω Κώδικα).

Η θέση που υποστήριζε ότι δεν συντρέχει τέτοια υποχρέωση, αλλά αρκεί η υποβολή ενδικοφανούς προσφυγής ανεξαρτήτως περιεχομένου της, προκειμένου να καλυφθεί η σχετική διαδικαστική προϋπόθεση για την άσκηση προσφυγής ενώπιον των δικαστηρίων, στηριζόταν αφενός στην έλλειψη σχετικής ρητής πρόβλεψης στα άρθρα 63 παρ. 8 ΚΦΔ και 63 παρ. 3 ΚΔΔ, αφετέρου στη θεώρηση ότι ένας τέτοιος περιορισμός

θα παραβίαζε το δικαίωμα έννομης προστασίας, όπως αυτό κατοχυρώνεται στα άρθρα 20 παρ. 1 του Συντάγματος, 6 και 13 της ΕΣΔΑ και 47 του Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

Τη διχογνωμία μεταξύ των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων επέλυσε το Συμβούλιο της Επικρατείας με τις 1483-5/2019 αποφάσεις του Β΄ Τμήματος σε επταμελή σύνθεση. Με τις αποφάσεις αυτές κρίθηκε (και στην περίπτωση των φορολογικών διαφορών, όπως παλαιότερα σε άλλες κατηγορίες διαφορών) ότι συντρέχει περίπτωση απαραδέκτου λόγου προσφυγής λόγω μη προηγούμενης προβολής του στο πλαίσιο της ενδικοφανούς προσφυγής.

Η απόφαση αυτή επέλυσε σε σημαντικό βαθμό το πρόβλημα, αλλά δημιούργησε δευτερεύοντα ερωτήματα, τα οποία στην πράξη είναι ιδιαιτέρως σημαντικά ως προς την οριοθέτηση αυτού του απαράδεκτου.

Ειδικότερα, δύο διαφορετικές απόψεις θα μπορούσαν να υποστηριχθούν: Σύμφωνα με την πιο αυστηρή άποψη, ενδικοφανής προσφυγή και προσφυγή πρέπει να ταυτίζονται απολύτως. Σκοπός της ενδικοφανούς προσφυγής είναι η εκκαθάριση της υπό-

θεσης σε επίπεδο Διοίκησης, άρα η Διοίκηση πρέπει να έχει ενώπιόν της όλους τους λόγους, ώστε να κρίνει επ’ αυτών πριν η υπόθεση φτάσει στο δικαστήριο.

Φυσικά, και η θέση αυτή έχει ορισμένες αυτονόητες εξαιρέσεις:

1. Τα ζητήματα που γίνεται δεκτό ότι εξετάζονται αυτεπαγγέλτως από το Δικαστήριο μπορούν να εξεταστούν ανεξαρτήτως του εάν προβλήθηκαν ή όχι με την ενδικοφανή προσφυγή ή με την προσφυγή – στις φορολογικές διαφορές αυτά είναι, κατά το άρθρο 79 παρ. 5 ΚΔΔ, η ύπαρξη δεδικασμένου και τα ζητήματα συνταγματικότητας (ή αντίθεσης με το ενωσιακό δίκαιο ή τις διατάξεις της ΕΣΔΑ και των Πρωτοκόλλων της) των διατάξεων που καλείται να εφαρμόσει ο δικαστής.

2. Λόγοι που αφορούν την ίδια την απόφαση επί της ενδικοφανούς (αιτιολογία, κακή σύνθεση κ.λπ.) μπορούν αυτονοήτως να προβληθούν το πρώτον με την προσφυγή. Ωστόσο, η αξία αυτής της εξαίρεσης είναι ιδιαιτέρως περιορισμένη στις φορολογικές διαφορές (και εν γένει στις διαφορές ουσίας), όπου λόγοι περί κακής αιτιολογίας γενικώς απορρίπτονται ως αλυσιτελώς προβαλλόμενοι. Πρακτικά, η αξία της συνίσταται στην περίπτωση της υποκατάστασης αιτιολογίας, οπότε ο προσφεύγων μπορεί να προβάλλει ισχυρισμούς που αφορούν τη νέα αιτιολογική βάση.

Το Συμβούλιο της Επικρατείας, ωστόσο, δεν ακολούθησε την αυστηρή αυτή άποψη, αλλά άφησε περισσότερα περιθώρια διαφοροποίησης των λόγων μεταξύ ενδικοφανούς και ένδικης διαδικασίας.

Στο σημείο αυτό είναι σημαντικό να δούμε αναλυτικά τι έκρινε το Δικαστήριο:

Σύμφωνα με το ΣτΕ, αντικείμενο της ενδικοφανούς προσφυγής είναι η «επανεξέταση από τη φορολογική Διοίκηση των ζητημάτων που εγείρονται από τον φορολογούμενο» (και άρα όχι η εκ του μηδενός επανεξέταση της υπόθεσης), με σκοπό

«αφενός, να μην επιβαρύνεται ασκόπως ο φόρτος των δικαστηρίων και, αφετέρου, να εξυπηρετείται η οικονομία και η αποτελεσματικότητα της οικείας ένδικης διαδικασίας επίλυσης της διαφοράς και του ασκούμενου στο πλαίσιό της ελέγχου του διοικητικού δικαστηρίου».

Η ελάφρυνση του φόρτου των δικαστηρίων επιτυγχάνεται όταν η ενδικοφανής προσφυγή γίνεται δεκτή (ή έστω εν μέρει δεκτή). Αντιθέτως, όταν αυτή απορρίπτεται ο σκοπός περιορίζεται στην εξυπηρέτηση της οικονομίας και της αποτελεσματικότητας

της ένδικης διαδικασίας και άρα υπό αυτό το φως πρέπει να δούμε τον κανόνα της ταυτότητας των λόγων.

Έτσι, το Συμβούλιο δέχτηκε ότι ορισμένοι λόγοι παραδεκτώς προβάλλονται το πρώτον με την προσφυγή. Αυτοί είναι:

1. Λόγοι με τους οποίους τίθενται αμιγώς νομικά ζητήματα. Τέτοια θεωρούνται: α) αυτά που ανάγονται στην ισχύ και το κύρος των νομοθετικών διατάξεων, κατ’ εφαρμογή των οποίων εκδόθηκε η προσβληθείσα πράξη, ή των εφαρμοστέων δικονομικών διατάξεων ή β) στην ερμηνεία των ίδιων αυτών διατάξεων νόμου ή των γενικών αρχών του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου. Με βάση αυτό το σχήμα, η διάκριση μεταξύ κρίσης περί της ισχύος και του κύρους διάταξης νόμου και κρίσης περί της ερμηνείας της δεν παρουσιάζει ενδιαφέρον, αφού και στις δύο περιπτώσεις ο λόγος μπορεί να προβληθεί το πρώτον ενώπιον του Δικαστηρίου. Ωστόσο, εδώ πρέπει να συντρέχει η επιπλέον προϋπόθεση η εξέταση των ζητημάτων αυτών να μην προϋποθέτει «έρευνα κρίσιμου πραγματικού, το οποίο δεν έχει τεθεί από την πλευρά του φορολογουμένου με την ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της φορολογικής Διοίκησης».

2. Λόγοι που σχετίζονται με τη συνδρομή πραγματικού που δεν είχε συμπεριληφθεί στην ενδικοφανή προσφυγή, εφόσον: α) οι προβαλλόμενες πλημμέλειες προέκυψαν από την απόφαση που ελήφθη επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή β) ανέκυψαν οψιγενώς.

Από τις ανωτέρω εξαιρέσεις, μπορούμε να διακρίνουμε ευθύς εξαρχής ότι οι 1.α (ισχύς και κύρος κανόνων δικαίου) και 2.α (λόγοι που αφορούν την ίδια την απόφαση επί της ενδικοφανούς προσφυγής) είναι εκείνες ακριβώς που γίνονται δεκτές ακόμη υπό την πλέον αυστηρή εκδοχή που είδαμε ανωτέρω.

Ωστόσο, οι λοιπές εξαιρέσεις θέτουν ενδιαφέροντα ζητήματα. Καταρχάς, η διάκριση μεταξύ αυστηρώς νομικών λόγων και πραγματικών ισχυρισμών δεν είναι ευχερής. Σχεδόν για κάθε λόγο που προβάλλεται απαιτείται κάποια πραγματική βάση επί της οποίας θα λάβει χώρα ερμηνεία των σχετικών νομοθετικών διατάξεων. Μια πρώτη σκέψη μπορεί να είναι εδώ ότι η διαφοροποίηση αυτή ακολουθεί τη διαφοροποίηση μεταξύ λόγων που απορρίπτονται ως νόμω και εκείνων που απορρίπτονται ως ουσία αβάσιμοι, δηλαδή εκείνων που απορρίπτονται διότι δεν βρίσκουν έρεισμα στον νόμο και εκείνων που απορρίπτονται διότι το Δικαστήριο καταλήγει στην κρίση ότι δεν συντρέχουν τα πραγματικά περιστατικά που αποτελούν τη βάση τους. Η απροθυμία των τακτικών, ιδίως, διοικητικών δικαστηρίων να διευκρινίσουν σε πολλές περιπτώσεις στις αποφάσεις τους αν ο εκάστοτε λόγος απορρίπτεται ως νόμω ή ουσία αβάσιμος αντανακλά σε κάποιο βαθμό και την αμηχανία στην οποία συχνά περιέρχεται ο δικαστής κατά την προσπάθεια διάκρισης εάν η απόρριψη του εκάστοτε λόγου υπάγεται στη μία ή την άλλη κατηγορία. Πάντως, σε κάθε περίπτωση το πρόβλημα εδώ είναι πιο σύνθετο, πρώτον, διότι το ζήτημα του παραδεκτού προηγείται λογικά και δογματικά της εξέτασης του νόμω και ουσία βάσιμου του λόγου και δεύτερον, διότι σε αντίθεση με την απόρριψη ενός λόγου, η αποδοχή του προϋποθέτει ότι αυτός κρίνεται βάσιμος τόσο νόμω όσο και ουσία, άρα πάντοτε (εφόσον περάσει επιτυχώς το στάδιο της εξέτασης της νομικής βασιμότητας) εξετάζεται και η πραγματική βάση του λόγου.

Μία κατεύθυνση για την έξοδο από αυτό το δυσεπίλυτο στην πράξη πρόβλημα δίνουν οι ίδιες οι ΣτΕ 1483-5/2019, όταν σημειώνουν αυτό που ήδη αναφέραμε, ότι δηλαδή η εξέταση των νομικών ζητημάτων δεν πρέπει να προϋποθέτει έρευνα «κρίσιμου» πραγματικού, το οποίο «δεν έχει τεθεί από την πλευρά του φορολογουμένου με την ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της φορολογικής Διοίκησης». Η φράση αυτή, που αρχικώς δίνει την εντύπωση της επιπλέον προϋπόθεσης για την εφαρμογή της εξαίρεσης,

στην πραγματικότητα μπορεί να ιδωθεί ως αποτελούσα διεύρυνση και όχι περιορισμό της εξαίρεσης αυτής. Ειδικότερα, δεν αρκεί να απαιτείται έρευνα κάποιου πραγματικού για την εξέταση ενός νομικού ζητήματος – αυτό άλλωστε θα συντρέχει σχεδόν πάντα, καθώς εν κενώ ερμηνεία νομικών διατάξεων είναι άσκοπη και γενικώς αποφεύγεται. Θα πρέπει επιπροσθέτως το πραγματικό αυτό να είναι κρίσιμο για την επίλυση της υπόθεσης και, το σημαντικότερο, να μην έχει εισφερθεί από τον φορολογούμενο με την ενδικοφανή προσφυγή. Εάν ο φορολογούμενος πράγματι εξέθεσε όλα τα πραγματικά περιστατικά στη ΔΕΔ, αλλά δεν πρότεινε κάποιον συγκεκριμένο λόγο ως προς την ερμηνεία μίας κρίσιμης διάταξης για ένα όντως προσβληθέν κεφάλαιο της πράξης της φορολογικής αρχής, εν συνεχεία ο λόγος αυτός μπορεί να προβληθεί το πρώτον στο Δικαστήριο, αφού ο σκοπός της εκκαθάρισης της υπόθεσης ήδη από το διοικητικό στάδιο έχει επιτευχθεί. Για την ταυτότητα του λόγου, άλλωστε, το ίδιο μπορεί να ειπωθεί για στοιχεία τα οποία μπορεί να μην εισέφερε ο ίδιος ο φορολογούμενος, αλλά προκύπτουν ήδη από τον διοικητικό φάκελο, περιέχονται π.χ. στην οικεία έκθεση ελέγχου της φορολογικής αρχής, και άρα είναι σε γνώση της ΔΕΔ.

Αυτή φαίνεται να είναι και η λύση που υιοθετείται στη ΣτΕ 1686/2019, ως προς το ζήτημα του λόγου της παραγραφής. Στη συγκεκριμένη υπόθεση ετίθεντο δύο χωριστά ζητήματα ως προς την παραγραφή, που ανακύπτουν πρακτικά στη μεγάλη πλειοψηφία των υποθέσεων όπου ανακύπτει τέτοιο θέμα. Το πρώτο ήταν η συνταγματικότητα των διατάξεων περί παράτασης του χρόνου παραγραφής των φορολογικών υποθέσεων, δηλαδή ζήτημα που αναμφίβολα μπορεί να προβληθεί το πρώτον και με την προσφυγή, αφού αφορά την ισχύ διατάξεων τυπικού νόμου. Το δεύτερο, όμως, ήταν το ζήτημα «εάν τα στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του αναιρεσίβλητου αποτελούσαν “συμπληρωματικά στοιχεία”, ... ώστε να οδηγούν στην εφαρμογή της προβλεπόμενης στο νόμο δεκαετούς προθεσμίας παραγραφής». Το ζήτημα αυτό είναι χαρακτηριστικό των περιπτώσεων στις οποίες η νομική ερμηνεία συμπλέκεται με την εξέταση του πραγματικού: καταρχάς, πρέπει να δια-

πιστωθεί με βάση ποια στοιχεία έχει γίνει ο έλεγχος σε βάρος του φορολογουμένου (με βάση κάποια καταγγελία; Μία έκθεση ελέγχου άλλης φορολογικής αρχής; Κάποιο εύρημα στο πλαίσιο άλλου ελέγχου της ίδιας φορολογικής αρχής;) και, εν συνεχεία, να γίνει ερμηνεία των σχετικών διατάξεων του άρθρου 84 παρ. 1 και 4 και 68 παρ. 2 του ΚΦΕ, ώστε να εξαχθεί κρίση για το εάν τα συγκεκριμένα στοιχεία είναι «συμπληρωματικά» ή όχι. Επίσης, δεδομένου ότι η αξιολόγηση των στοιχείων αυτών έχει νόημα μόνο στο πλαίσιο της προβολής λόγου περί παραγραφής (ή περί περαίωσης, περίπτωση που δεν προκύπτει ότι συνέτρεχε στη συγκεκριμένη υπόθεση), ο οποίος δεν προβλήθηκε, μπορούμε να θεωρήσουμε ως δεδομένο ότι ο φορολογούμενος δεν είχε εισφέρει με την ενδικοφανή προσφυγή του πραγματικό ως προς τα στοιχεία που οδήγησαν τη φορολογική αρχή στον έλεγχο των συγκεκριμένων χρήσεων. Ωστόσο, το πραγματικό αυτό δεν είναι αμφισβητούμενο – περιγράφεται αναλυτικά στην έκθεση ελέγχου και περιέχεται στα στοιχεία του φακέλου που είχε ήδη υπ’ όψιν της η ΔΕΔ. Άρα ο λόγος, με το πραγματικό του να είναι εκκαθαρισμένο, μπορεί να εισαχθεί το πρώτον με την προσφυγή ως αμιγώς νομικός λόγος.

Σημειώνουμε εδώ ότι η λύση αυτή εκ πρώτης όψεως φαίνεται να αντιφάσκει προς την πάγια νομολογία που θέλει τον περί παραγραφής λόγο να πρέπει να προβάλλεται από τον προσφεύγοντα και να μην μπορεί να ληφθεί υπ’ όψιν αυτεπαγγέλτως από το δικαστήριο, διότι «η συμπλήρωση ή όχι του χρόνου της παραγραφής συνδέεται με την συνδρομή και προβολή πραγματικών περιστατικών, όπως λ.χ. περιστατικών που κωλύουν την πρόοδο του χρόνου παραγραφής ή που αποτελούν λόγους διακοπής της», των οποίων τη συνδρομή ή μη το δικαστήριο της ουσίας δεν μπορεί να γνωρίζει. Η σύγκριση με τη νομολογιακή αυτή θέση είναι που μας επιτρέπει, όμως, να κατανοήσουμε με μεγαλύτερη σαφήνεια το εύρος της ως άνω εξαίρεσης από τον κανόνα της ταυτότητας των λόγων της ενδικοφανούς και της ένδικης προσφυγής. Το γεγονός ότι κάποιος λόγος συνδέεται με πραγματικό (όπως συμβαίνει σχεδόν με όλους τους λόγους) ή ότι αποκλείεται, βάσει του άρθρου 79 παρ. 5 ΚΔΔ, η αυτεπάγγελτη εξέτασή του δεν σημαίνει ότι αποκλείεται και η εξέτασή του εάν προηγουμένως δεν είχε προβληθεί ενώπιον της ΔΕΔ. Το ζήτημα είναι να μην εξαρτάται η εξέτασή του από πραγματικά στοιχεία τα οποία μόνο ο φορολογούμενος δύναται και οφείλει να εισφέρει.

Αυτό, άλλωστε, διατυπώθηκε με ιδιαίτερη σαφήνεια στην 157/2023 απόφαση της επταμελούς σύνθεσης του Β΄ Τμήματος του ΣτΕ, η οποία έκρινε ότι λόγοι περί εσφαλμένης ερμηνείας ή πλημμελούς εφαρμογής κανόνων δικαίου προβάλλονται παραδεκτώς το πρώτον με την προσφυγή, ακόμη και αν προϋποθέτουν την έρευνα περί της συνδρομής ή της έλλειψης συνδρομής κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, εφόσον όμως: α) αυτά εμπίπτουν αποκλειστικά στη σφαίρα γνώσης της φορολογικής διοίκησης και όχι του φορολογούμενου και β) δεν απαιτείται εκ μέρους του δικάζοντος δι-

καστηρίου ή της φορολογικής διοίκησης εκτεταμένη έρευνα ή διασταυρωτικός έλεγχος της συνδρομής ή έλλειψης συνδρομής τους, επειδή (προφανώς) συνάγονται από στοιχεία του διοικητικού φακέλου που ήδη βρίσκονται στη διάθεση τόσο της φορολογικής αρχής όσο και του δικαστηρίου. Ως παράδειγμα δε τέτοιων περιστατικών το Συμβούλιο της Επικρατείας ανέφερε στην απόφασή του τη διενέργεια ή παράλειψη εκ μέρους της φορολογικής διοίκησης ενεργειών-υλικών πράξεων, τα οποία μόνον η ίδια μπορεί να αποδείξει-βεβαιώσει, όπως λ.χ. περιστατικά σχετικά με την τήρηση εκ μέρους της της διαδικασίας για τη (νομότυπη) κοινοποίηση καταλογιστικών πράξεών της, η οποία έχει σημασία για ζητήματα όπως η έναρξη της προθεσμίας άσκησης ενδικοφανούς ή ένδικης προσφυγής ή η διακοπή της προθεσμίας παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει φόρο.

Η θέση αυτή του ΣτΕ επιβεβαιώθηκε και με την 1577/2024 απόφασή του, με την οποία κρίθηκε ότι παραδεκτώς προβλήθηκε πρόσθετος λόγος προσφυγής (που δεν είχε προβληθεί με την ενδικοφανή προσφυγή) περί του χρόνου επέλευσης της περιουσιακής προσαύξησης, καθόσον ο διάδικος είχε προβάλει με την ενδικοφανή προσφυγή ισχυρισμό ότι τα επίμαχα εμβάσματα εξωτερικού είχαν σχηματιστεί από δηλωθέντα και νομίμως φορολογηθέντα εισοδήματα παρελθόντων ετών, προερχόμενα από εκποίηση περιουσιακών του στοιχείων, προσκομίζοντας μάλιστα στοιχεία προς απόδειξη της πραγματικής βάσης των σχετικών ισχυρισμών. Η επίλυση του ζητήματος αυτού (του χρόνου δηλαδή κατά τον οποίο επήλθε η προσαύξηση) αποτελεί προϋπόθεση για την εξέταση του ισχυρισμού της ενδικοφανούς προσφυγής περί μη ύπαρξης, κατά το ένδικο έτος, προσαύξησης της περιουσίας και, δεδομένου ότι τα πραγματικά περιστατικά είχαν τεθεί ενώπιον της ΔΕΔ, τα υπόλοιπα ζητήματα που ανέκυπταν από τον προβληθέντα λόγο ήταν προεχόντως νομικά.

Στο πλαίσιο αυτό αντιμετωπίζει η νομολογία των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων και τον λόγο περί εφαρμογής ευμενέστερης για τον φορολογούμενο ρύθμισης. Μολονότι είναι λόγος ο οποίος δεν μπορεί να ληφθεί υπ’ όψιν αυτεπαγγέλτως από τα δικαστήρια, διότι συνδέεται με την προβολή πραγματικού και ειδικότερα με τη σύγκριση μεταξύ παλαιότερου και νεότερου καθεστώτος στη συγκεκριμένη περίπτωση, ωστόσο, η μη προβολή του με την ενδικοφανή προσφυγή (ακόμη δε και η μη αυτοτελής προσβολή του κεφαλαίου περί προσθέτων φόρων, εάν το ευνοϊκότερο κα-

θεστώς αφορά σε αυτό) έχει κριθεί ότι δεν κωλύει την προβολή σχετικού λόγου με την προσφυγή, ανεξαρτήτως του εάν ο νεότερος νόμος τέθηκε σε ισχύ μετά την υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής ή όχι. Ομοίως, ο λόγος περί μη ύπαρξης ευθύνης του προσφεύγοντος ως διοικούντος νομικό πρόσωπο, διότι η συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση (πρόστιμο ΚΒΣ) δεν συγκαταλέγεται κατά νόμο μεταξύ αυτών που γεννούν προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη, ως αμιγώς νομικός δεν προϋποθέτει έρευνα κρίσιμου πραγματικού. Παρόμοια κρίση (περί αμιγώς νομικού λόγου) έχει διατυπωθεί και για λόγο περί μη νόμιμης διενέργειας εξωλογιστικού προσδιορισμού του εισοδήματος, διότι η φορολογική αρχή δεν αιτιολογούσε στην έκθεση ελέγχου το ανέφικτο του λογιστικού προσδιορισμού, αλλά αρκούνταν στη διαπίστωση της εικονικότητας των τιμολογίων που είχε καταχωρήσει ο προσφεύγων.

Αντιθέτως, έχει κριθεί ότι η προβολή το πρώτον με την προσφυγή λόγου που συνάπτεται με συγκεκριμένο πραγματικό, στοιχεία για το οποίο διέθετε ο προσφεύγων και εκείνος ήταν που μπορούσε να τα προσκομίσει ή να τα επικαλεστεί, είναι απαράδεκτη, εφόσον τουλάχιστον το πραγματικό αυτό δεν προέκυψε οψιγενώς (όπως π.χ. συμβαίνει με την έκδοση αμετάκλητης απόφασης ποινικού δικαστηρίου για την ίδια υπόθεση, οπότε μπορεί να τεθεί ζήτημα παραβίασης του τεκμηρίου αθωότητας ή της αρχής ne bis in idem). Ως τέτοιο πραγματικό έχει θεωρηθεί ότι είναι: α) ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος ότι το ακίνητο απέχει λιγότερο από 100 μέτρα από την ακτή, άρα (ελλείψει χάραξης γραμμής αιγιαλού) έχει στερηθεί την κατά προορισμό χρήση και συνεπώς δεν πρέπει να επιβληθεί φόρος ιδιοκτησίας· β) ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος

περί πώλησης ακινήτων από τα οποία σχηματίστηκε διαθέσιμο προς ανάλωση κεφάλαιο που καλύπτει τα ποσά εμβασμάτων που εντοπίστηκαν στους λογαριασμούς του· γ) ο ισχυρισμός ότι ορισμένα ποσά της κληρονομίας αφορούσαν δαπάνες που ο ίδιος ο κληρονόμος-φορολογούμενος είχε πραγματοποιήσει· δ) ισχυρισμοί περί του τρόπου εξόφλησης ορισμένων δαπανών προκειμένου να αναγνωριστούν προς έκπτωση.

β) Η προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων και η κλήση σε ακρόαση ενώπιον της ΔΕΔ

Η ενδικοφανής προσφυγή έχει ως σκοπό την εκκαθάριση της υπόθεσης κατά το πραγματικό της στο στάδιο της διοικητικής διαδικασίας, πριν δηλαδή αυτή φθάσει στο δικαστήριο. Συνεπώς, αναγκαίο είναι, πέραν του να προβάλλονται όλοι οι πραγματικοί ισχυρισμοί, να προσκομίζονται ενώπιον της ΔΕΔ όλα εκείνα τα αποδεικτικά στοιχεία που στοιχειοθετούν τους ισχυρισμούς αυτούς. Ενόψει των στενών προθεσμιών που προβλέπει ο ΚΦΔ για την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής και την εξέτασή της από τη ΔΕΔ, θα μπορούσε να υποστηριχθεί η θέση ότι το σύνολο των στοιχείων αυτών πρέπει να προσκομιστεί κατά την κατάθεση της εν λόγω προσφυγής. Το Συμβούλιο της Επικρατείας, όμως, λαμβάνοντας υπόψη ότι σκοπός θέσπισης της ενδικοφανούς προσφυγής είναι τόσο η ικανοποίηση του δικαιώματος προς παροχή αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας όσο και η ταχεία και αποτελεσματική εκκαθάριση των φορολογικών υποθέσεων, έκρινε ότι τα αποδεικτικά αυτά στοιχεία μπορούν να προσκομιστούν ενώπιον της ΔΕΔ και μεταγενέστερα, δηλαδή μετά την κατάθεση της ενδικοφανούς προσφυγής, με υπόμνημα, υπό την προϋπόθεση όμως ότι αφορούν τους προβληθέντες με την ενδικοφανή προσφυγή λόγους. Συνεπώς, με το υπόμνημα δεν μπορεί να προβληθούν νέοι λόγοι, μπορούν όμως να αναπτυχθούν οι ήδη προβληθέντες και να υποβληθούν και αποδεικτικά στοιχεία που τους αφορούν. Η λύση αυτή πράγματι αντιμετωπίζει και την ενίοτε παρατηρούμενη πραγματική δυσχέρεια των φορολογουμένων να συγκεντρώσουν το σύνολο των αποδεικτικών στοιχείων εντός της τριακονθήμερης προθεσμίας της ενδικοφανούς προσφυγής και απαλλάσσει τα διοικητικά δικαστήρια, σε κάποιον βαθμό, από το καθήκον να εξετάσουν το πρώτον αποδεικτικά στοιχεία που, μολονότι υποβλήθηκαν ενώπιον της ΔΕΔ, δεν εξετάστηκαν από αυτή.