ΤΟ ΔΙΚΑΙΩΜΑ ΠΡΟΗΓΟΥΜΕΝΗΣ ΑΚΡΟΑΣΕΩΣ ΣΤΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ

Κεφάλαιο 1ο

Εισαγωγή

§ 1. Το σύγχρονο κράτος ως φορολογικό κράτος

Το κράτος του Συντάγματος είναι φορολογικό., [3] Χαρακτηρίζεται εκ πρώτοις από το ότι ο φόρος αποτελεί την τυπική πηγή εσόδων του. Το φορολογικό κράτος είναι φορέας των σκοπών του φόρου. O τύπος βέβαια του φορολογικού κράτους δεν εξαρτάται από τον φορέα της εξουσίας (δημοκρατία, αριστοκρατία, μοναρχία) ούτε από τον σκοπό (πχ. κοινωνικό κράτος), όσο κυρίως από ένα συγκεκριμένο εργαλείο κυριαρχίας, τον φόρο. Από την άποψη αυτή το φορολογικό κράτος ομοιάζει προς το παροχικό κράτος, οι δύο δε αυτοί κρατικοί τύποι τελούν σε σχέση αντιστοιχίας, καθώς ό,τι εμφανίζει ο ένας στο σκέλος εσόδων, συνεπάγεται ο άλλος στο σκέλος των εξόδων.

Ωστόσο, ένας ορισμός του φορολογικού κράτους αρκούμενος στην ταυτολογία του, ως εκείνου του κράτους, το οποίο χρηματοδοτείται ουσιωδώς από τους φόρους, θα ήταν ελλιπής. Το φορολογικό κράτος συνιστά ταυτόχρο

να αποτέλεσμα και αιτία μιας συγκεκριμένης, ιστορικά διαμορφωμένης τάξεως κράτους και οικονομίας. Δομικό χαρακτηριστικό του είναι η απρόσωπη και αποστασιοποιημένη σχέση κράτους πολίτη, η οποία εξαντλείται στην χρηματική καταβολή του φόρου. Αντίκειται σε αυτό η χρησιμοποίηση υπηρεσιών και λοιπών παροχών από τους πολίτες για την εκπλήρωση των καθηκόντων του. Για τον λόγο αυτό φέρνει σε πέρας τις υποχρεώσεις του με δικό του προσωπικό. Έτσι η ιστορική ανάπτυξη του φορολογικού κράτους συμπίπτει με την εισαγωγή των θεσμών του τακτικού στρατού και των δημοσίων υπαλλήλων, καθώς τα πάγια έξοδα προσωπικού απαιτούν και πάγια χρηματοδότηση. Στο φορολογικό κράτος εκδηλώνεται η κυριαρχία του σύγχρονου δημοκρατικού κράτους, αφού αυτό -σε αντίθεση με το φεουδαρχικό σύστημα- δεν εμφανίζεται ως ικέτης, όταν θέλει να καλύψει τις ανάγκες του, αλλά καθορίζει τις απαιτήσεις του μέσω κυριαρχικών, μονομερών, επιτακτικών εντολών.

Το φορολογικό κράτος, βασιζόμενο στο πρότυπο του “Laisser faire”, προϋποθέτει τον δυϊσμό του κράτους και της κοινωνίας. Ειδικότερα, το κράτος

νοείται ως οργανωμένος μηχανισμός κυριαρχίας και λήψεως αποφάσεων και η κοινωνία ως τον χώρο εντός του οποίου αναπτύσσονται οι ατομικές και συλλογικές ελευθερίες. Έτσι η οικονομία της αγοράς, ως συστατικό στοιχείο του φορολογικού κράτους, βασίζεται στις ελευθερίες των ατόμων. Στο κράτος ανήκει η εξουσία επιβολής φόρων, ενώ στις δυνάμεις της κοινωνίας η εξουσία διαθέσεως των φορολογικών αντικειμένων, η οποία είναι προϊόν δικαιωμάτων. Ιδεολογικό υπόβαθρο της δυαδικής συλλήψεως του φορολογικού κράτους και της κοινωνίας της οικονομίας είναι ο φιλελευθερισμός και μάλιστα τόσο κατά την οικονομική όσο και κατά την κρατική μορφή του. Ο φιλελεύθερος αυτός κρατικός τύπος χάνει την ύπαρξή του

όταν το κράτος, μέσω συλλήβδην σοσιαλιστικοποιήσεως των σημαντικότερων παραγόντων της οικονομίας, αποκτά την άμεση κυριαρχία επί των φορολογικών πηγών και κατ’ αυτόν τον τρόπο παραμερίζει τον δυϊσμό ανάμεσα στην κρατική φορολογική εξουσία και στην ελευθερία της ιδιωτικής πρωτοβουλίας. Από τον συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 5 § 1Σ, 25Σ και 106 §§1,2 Σ συνάγεται ότι η εθνική έννομη τάξη (όπως και η ενωσιακή) στηρίζεται σε ένα καθεστώς «κοινωνικής οικονομίας της αγοράς». Πιο συγκεκριμένα, το δημόσιο συμφέρον, δηλαδή η ευημερία κατά την οικονομική εναλλακτική του, συναρτάται με ένα σύστημα ελεύθερης οικονομίας της

αγοράς. Οι ανωτέρω διατάξεις επομένως συμβάλλουν στη δικαιοκρατική οριοθέτηση της οικονομικής πολιτικής, αφού αφενός τυποποιούν την κρατική παρέμβαση, αφετέρου καθορίζουν το σκοπό και τα όριά της.

Το κράτος, το οποίο χρηματοδοτείται μέσω των φόρων, δεν δύναται να δρα σύμφωνα με τους κανόνες της ιδιωτικής οικονομίας και να επιδιώκει κερδοσκοπικούς σκοπούς. Ακόμα όμως και στην εξαιρετική αυτή περίπτωση δεν αναλαμβάνει τον επιχειρηματικό κίνδυνο. Δεν απαιτεί μονοπώλιο. Το φορολογικό κράτος ζει ως “παράσιτο” της ιδιωτικής οικονομίας. Άρα, για λόγους αυτοσυντηρήσεως, πρέπει να “τροφοδοτεί” αυτόν τον “εγωισμό” της ιδιωτικής οικονομίας. Κατά την παρασκηνιακά κινούμενη αρχή της επικουρικότητας, η κρατική οικονομία οφείλει να μην κάνει, ό,τι μπορεί να κάνει η ιδιωτική πρωτοβουλία. Συμμετέχει έμμεσα στην παραγωγή και στο κέρδος, έχοντας τη δυνατότητα επηρεασμού της ιδιωτικής οικονομίας μέσω ενός συστήματος κυρώσεων, μέσω όρων ρυθμίσεως της οικονομίας και ποικίλων μέσων προωθήσεως της αναπτύξεως. Το φορολογικό κράτος συμμετέχει,

δεν δημεύει. Aπέχει από την ανάληψη δραστηριοτήτων, οι οποίες καταλαμβάνονται από το προστατευτικό πεδίο ατομικών δικαιωμάτων και οι οποίες από το Σύνταγμα έχουν ανατεθεί στην ιδιωτική πρωτοβουλία, παρέχοντας στους πολίτες ένα optimum επιδιώξεως κέρδους. Με την απελευθέρωση από την υποχρέωση παροχής υπηρεσιών προς το κράτος διευρύνεται η ιδιωτική σφαίρα των πολιτών, ο δε φόρος συνιστά το τίμημα για την προστασία που παρέχει το κράτος και την θεσμική ασφάλεια, απαραίτητα συστατικά της ελεύθερης οικονομικής πρωτοβουλίας. Στο σημείο αυτό εκδηλώνεται η «υστεροβουλία» του φορολογικού κράτους. Η ευρωστία του κράτους εξαρτάται από την ευημερία των πολιτών. Αλλά και όσο περισσότερα μέσα χρειάζεται το κράτος, τόσο περισσότερο μετατρέπεται σε φορολογικό κράτος, τόσο περισσότερο βρίσκει το κράτος δικαίου στο φορολογικό κράτος την ουσιαστική έκφρασή του.

Η φορολογική δικαιοσύνη είναι η ουσιωδέστερη συνιστώσα του φορολογικού κράτους, η οποία θρέφεται τόσο από την φορολογική ηθική του κράτους όσο και των πολιτών., H επέμβαση του φορολογικού κράτους όμως απαιτεί αφενός, όπως οι ισχύοντες φορολογικοί νόμοι σέβονται την αυτονομία των φορολογουμένων, αφετέρου τη δόμησή τους κατά το σχήμα «Όταν-Τότε», το οποίο σημαίνει ότι φορολογική ενοχή υφίσταται μόνο όταν πληρούται το πραγματικό ενός κανόνα δικαίου, το οποίο δικαιολογεί φοροδοτική ικανότητα. Αν βέβαια πληρούνται οι όροι γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως εξαρτάται από τον φορολογούμενο, ο οποίος επιτρέπεται να διαμορφώνει έτσι τις βιοτικές και επαγγελματικές σχέσεις του, ώστε να καταβάλει

τον χαμηλότερο δυνατό φόρο. Επιπλέον πρέπει να διατηρείται η ουσία των φορολογικών νόμων που είναι η ισότητα κατά την επιβολή του φόρου και η διατήρηση της φορολογικής πηγής.

Τα ατομικά δικαιώματα ωστόσο είναι μεν λειτουργικές προϋποθέσεις του μηχανισμού της αγοράς και του ελεύθερου ανταγωνισμού, μέσο διαμορφώσεως της προσφοράς και της ζητήσεως, αλλά ταυτόχρονα και παράγοντες κινδύνου συγκεντρώσεως εξουσίας σε βάρος της ελευθερίας των αδύναμων, όροι δημιουργίας οικονομικής εξαρτήσεως και αιτία έντονων βιοτικών διαφορών. Γι’ αυτό το κράτος είναι συνυπεύθυνο τόσο για τον σεβασμό αυτών των λειτουργικών προϋποθέσεων όσο και για τη ρύθμιση των κινδύνων στην οικονομία της αγοράς. Χαράσσει μια “κοινωνική” πολιτική σχετικά με την οικονομία της αγοράς και συντέμνει την απόσταση μεταξύ κράτους και οικονομίας, χωρίς να αίρει την προστασία των λειτουργικών προϋποθέσεων. Το σύγχρονο φορολογικό κράτος δεν αποσκοπεί μόνο στην κάλυψη δημοσιονομικών αναγκών, αλλά αποτελεί και εργαλείο κοινωνικού και αναδιανεμητικού χαρακτήρα αποδεικνύοντας την ζωντάνια και την αποδοτικότητά του., Το φορολογικό κράτος αποτελεί το συνταγματικό έρεισμα του κοινωνικού κράτους. Καθώς η κρατική παροχική διοίκηση εξασφαλίζει τα μέσα της μέσω των φόρων, συνδέεται το κράτος πρόνοιας με το φορολογικό κράτος και αυτό με τη βιοτική πρόνοια. To σύγχρονο κράτος δικαίου είναι κοινωνικό κράτος κυρίως μέσω της λειτουργίας του ως φορολογικό κράτος. Tο κοινωνικό κράτος του Συντάγματος βρίσκει στο φόρο το κατάλληλο

εργαλείο για την πραγμάτωση της κοινωνικής δικαιοσύνης, καθώς αφαιρεί από τα άτομα αγοραστική δύναμη κατά το μέτρο της αποδοτικής τους ικανότητας, ενώ το κοινωνικό κράτος τους την επιστρέφει κατά το μέτρο των αναγκών τους.

Εξάλλου και άμεσα μέσω του φόρου επιτυγχάνονται κοινωνικοί σκοποί δεδομένου ότι η διαμόρφωση της φορολογικής ενοχής γίνεται κατά τέτοιο τρόπο (μέσω φορολογικών ελαφρύνσεων ή προοδευτικών συντελεστών), ώστε να λαμβάνονται υπόψη οι οικονομικές διαφορές και να επιδιώκεται η λείανσή τους. O φόρος αίρει την σχέση εντάσεως ανάμεσα στο κοινωνικό κράτος -που επιδικώκει την ισοπέδωση των πραγματικών διαφορών- και σε θεσμούς του κράτους δικαίου με τους οποίους κατοχυρώνονται ατομικές ελευθερίες και συνεπώς διευκολύνουν την πραγματική ανισότητα. Το κοινωνικό κράτος είναι αποτελεσματικό μόνο ως κοινωνικό φορολογικό κράτος, διότι μόνο αυτό επιτρέπει τη συμβίωση του κοινωνικού κράτους και του κράτους δικαίου. Tέλος, το φορολογικό κράτος δεν αποτελεί μόνο τη βάση, αλλά και το όριο του κοινωνικού κράτους, καθώς οριοθετεί τον κοινωνικό ακτιβισμό αναλόγως της αποδοτικής ικανότητας των πολιτών και αυτό, διότι οι κυριαρχικές εξουσίες εντός του εξαρτώνται από το ύψος του εθνικού προϊόντος, τα δε οικονομικά όρια του φορολογικού κράτους θέτουν ταυτόχρονα και νομικά όρια στις αξιώσεις των ατόμων για κοινωνικές παροχές.

§ 2. Το φορολογικό δίκαιο ως ειδικός χειραφετημένος κλάδος του διοικητικού δικαίου

Tο φορολογικό δίκαιο αποτελούμενο από το σύνολο των κανόνων συνταγματικού, ουσιαστικού και δικονομικού διοικητικού δικαίου, της ειδικής φορολογικής νομοθεσίας και των κανόνων του διεθνούς και ευρωπαϊκού δικαίου που αφορούν το πολυσύνθετο φαινόμενο του φόρου και ρυθμίζουν τα δικαιώματα

και τις υποχρεώσεις στην φορολογική έννομη σχέση ανήκει αναμφισβήτητα στο δημόσιο δίκαιο, διότι υπηρετεί το δημόσιο και όχι το ιδιωτικό συμφέρον, ρυθμίζει σχέσεις νομικής υπεροχής του κράτους έναντι των πολιτών, υλοποιώντας τις επιταγές της διανεμητικής δικαιοσύνης, και οι διατάξεις του ουσιαστικές και διαδικαστικές αποτελούν αναγκαστικό δίκαιο, του οποίου την εφαρμογή δεν μπορεί να αποκλείσει η ιδιωτική βούληση. Το φορολογικό δίκαιο είναι κατ’εξοχήν διοικητικό δίκαιο, τα θεμελιώδη ζητήματα του οποίου είναι διοικητικής φύσεως, τα οποία συχνά επιλύονται με βάση το συνταγματικό δίκαιο.

H δράση της διοικήσεως στο πλαίσιο της μαζικής φορολογικής διαδικασίας αποτελεί χαρακτηριστικό παράδειγμα κυριαρχικής και ειδικότερα περιοριστικής

διοικήσεως, αφού επεμβαίνει στην περιουσιακής ή μη φύσεως ιδιωτική σφαίρα του ατόμου. Αποτελεί ωστόσο ιδιαίτερη μονάδα εντός του διοικητικού δικαίου, καθώς όχι μόνο προϋποθέτει λειτουργικά ένα φιλελεύθερο κράτος -σε αντίθεση με το γενικό διοικητικό δίκαιο, το οποίο λόγω της επιταχυνόμενης αναπτύξεως του κράτους σε κοινωνικό τείνει προς τον τύπο μιας κοινωνικά διαμορφωμένης διοικήσεως, αλλά κυρίως διότι έχει αναπτύξει το δικό του θεμελιακό αξιακό σύστημα βασιζόμενο στην αρχή της νομιμότητας του φόρου (78§§1,4 Σ) και στην αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης (4§5Σ), οι οποίες συγκεκριμενοποιούν στον χώρο της φορολογίας την υπερκείμενη συνταγματική αρχή του κράτους δικαίου και οι οποίες αναγκάζουν τον φορολογικό δανειστή σε επιβολή του φόρου ανάλογα με τις οικείες διατάξεις. Είναι προφανές ότι η περιορισμένης εκτάσεως κανονιστική εξουσία, η περιορισμένη αναδρομικότητα των φορολογικών νόμων, η καταρχήν απουσία διακριτικής ευχέρειας των οργάνων της φορολογικής διοικήσεως ή η απαγόρευση ανακλήσεως των φορολογικών πράξεων συνιστούν αποκλίσεις από τα γενικώς ισχύοντα στο διοικητικό δίκαιο και ιδιαιτερότητα της φορολογικής επιβολής βασιζόμενη στις ανωτέρω αρχές.

Το φορολογικό δίκαιο κατά την φορολογική επιβολή δεσμεύεται από τις εγγενείς αρχές του, όπως ανεύρει την δίκαιη βάση υπολογισμού του φόρου και

των συντελεστών του κατά την εξατομίκευση της φορολογικής οφειλής. O σκοπός του φορολογικού νόμου όμως δεν πρέπει να συγχέεται με τον σκοπό του φόρου. Ο τελευταίος, συνιστάμενος στον πορισμό εσόδων αποτελεί μόνο το κίνητρο για τη δημιουργία των φορολογικών νόμων, όχι τον σκοπό καθεαυτό. Έτσι η επικράτηση της ratio legis οδηγεί στην αυτονομία του φορολογικού δικαίου, η οποία αντανακλά την ανάπτυξη ιδιαίτερων δομών και ορολογίας, δηλώνοντας την έλλειψη δεσμεύσεως του φορολογικού δικαίου από τις αξιολογήσεις και την τυπολογία άλλων κλάδων δικαίου και ιδιαίτερα του ιδιωτικού δικαίου. Εκφάνσεις της αυτονομίας

του, όπως η μετάπλαση νομικών εννοιών και τύπων, ο ρεαλισμός (και ο αμοραλισμός) του φορολογικού δικαίου, κάθε ένα από τα οποία αποβλέπει στην ερμηνεία των πραγματικών περιστατικών με σκοπό την υπαγωγή τους στο πραγματικό των φορολογικών κανόνων δικαίου σε περίπτωση διαστάσεως της νομικής και οικονομικής πραγματικότητας, αποτελούν -παρά την μεθοδολογική υπόδειξη της κρατούσας στην ελληνική θεωρία και νομολογία θέσεως περί στενής ερμηνείας των φορολογικών διατάξεων-, τελολογική μέθοδο για την ανεύρεση του αληθούς και αντικειμενικού σκοπού της φορολογικής νομοθεσίας που συνίσταται στη σύλληψη με ομοιόμορφο τρόπο της οικονομικής φοροδοτικής ικανότητας, υλοποιώντας με τον τρόπο αυτό την ανωτέρω αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης και επιτάσσοντας την ίση φορολογική μεταχείριση ομοίων καταστάσεων και όχι ομοίων νομικών τύπων. Τα παραπάνω ισχύουν και όσον αφορά στην ερμηνεία των διαδικαστικών

διατάξεων καθώς η αυτονομία του φορολογικού δικαίου έχει τις αντίστοιχες εκδηλώσεις της και στο πεδίο της διοικητικής φορολογικής διαδικασίας.

Οι ως άνω παράγοντες προσδίδουν στο φορολογικό δίκαιο από την άποψη της κανονιστικής, τελολογικής, συστηματικής και εννοιολογικής ταυτότητας το χαρακτήρα ενός ενιαίου και ολοκληρωμένoυ δικαιϊκού υποσυστήματος. Παρουσιάζοντας ελάχιστα κοινά με τους κλάδους του ειδικού διοικητικού δικαίου, δεν αποτελεί έναν απομονωμένο «αυτάρκη βιότοπο», αλλά συνιστά σύστημα κανόνων δικαίου το οποίο προϋπήρχε ιστορικά και στην ουσία προσεταιρίστηκε τη δογματική και τις διαδικασίες του διοικητικού δικαίου, δικαίως δε, ενόψει των ανωτέρω, δεν αποτελεί τμήμα του ειδικού διοικητικού δικαίου, αλλά εντάσσεται συστηματικά στο διοικητικό δίκαιο ως «χειραφετημένος» κλάδος του και στο δημόσιο δίκαιο ως αυτοτελής

κλάδος. Η εξόχως σημαντική λειτουργία του ως ιδανικού και απαραίτητου «πεδίου αναφοράς» διοικητικής διαδικασίας, ενόψει της φύσεώς του ως περιοριστικού δικαίου και του χαρακτήρα της φορολογικής διοικήσεως ως μαζικής περιοριστικής διοικήσεως, εντείνει τη σχέση αμοιβαίας γονιμοπoιήσεως των δύο ανωτέρω δικαιϊκών κλάδων.

§ 3. Το δικαίωμα ακροάσεως στη φορολογική διαδικασία

Αντικείμενο του υπό έρευνα τόπου αποτελεί το εύρος της ασκήσεως του θεμελιώδους διαδικαστικού δικαιώματος της προηγουμένης ακροάσεως στο πεδίο της φορολογικής διαδικασίας. Η επεμβατική δράση της φορολογικής διοικήσεως, η οποία χαρακτηρίζεται από φαινόμενα μαζικότητας και τυποποιήσεως, συνεπάγεται την ανάγκη της in concreto εφαρμογής του φορολογικού νόμου. Είναι αφενός αυτός ο χαρακτηρισμός της φορολογικής διοικήσεως, ως περιοριστικής διοικήσεως, και αφετέρου της φορολογίας, ως μίας από τις κλασικές μορφές εξάρσεως της κρατικής εξουσίας, οι οποίες κατατάσσουν μεν το φορολογικό δίκαιο στον χώρο του «περιοριστικού δικαίου»

(Eingriffsrecht), επισημαίνουν όμως ταυτόχρονα και την ανάδειξή του ως «συμμετοχικό δίκαιο» (Teilhaberecht), καθώς η φορολογική ενοχή συγκαθορίζεται από τη σύμπραξη του φορολογούμενου. Υπό την οπτική αυτή, ο θεσμός της προηγούμενης ακροάσεως καθίσταται δίαυλος επικοινωνίας μεταξύ της δημοσιονομικής διοικήσεως και του φορολογούμενου, ο οποίος είναι και ο αποκλειστικός κυρίαρχος επί του πραγματικού της υποθέσεώς του. Η κρατούσα -κυρίως στο πεδίο της γερμανικής εννόμου τάξεως- αρχή της συνεργασίας κατά την επιβολή των φόρων, η οποία συνίσταται στην αποφυγή διενέξεων μεταξύ των μερών και στη σύμφωνη με τις αρχές του κράτους δικαίου πραγμάτωση των ουσιαστικών φορολογικών νόμων, σημαίνει εν τοις πράγμασι ότι το φορολογικό δίκαιο υπόκειται στην «αποδοχή» (Akzeptanz) από μέρους των φορολογουμένων. Για να την κερδίσει συνεπώς οφείλει να βασίζεται σε αρχές προσανατολιζόμενες στο αίτημα για φορολογική δικαιοσύνη.

Tο 1ο κεφάλαιο περιλαμβάνει, πέραν του αντικειμένου και της πορείας της έρευνας, ανάλυση του χαρακτηρισμού του σύγχρονου κράτους ως «φορολογικού κράτους» και αναφορά στα στοιχεία εκείνα, τα οποία καθιστούν το φορολογικό δίκαιο «ειδικό χειραφετημένο κλάδο του διοικητικού δικαίου». Το πρώτο σκέλος αποσκοπεί όχι τόσο στην ενημέρωση περί του ορισμού του -κάτι που προκύπτει άλλωστε και από την ταυτολογία του- όσο στην επισήμανση ότι μόνο διαμέσου του κρατικού αυτού τύπου είναι δυνατή η επιβίωση και η λειτουργία του κράτους ως κοινωνικό κράτος δικαίου, καθώς η διεύρυνση της ιδιωτικής σφαίρας οδηγεί στην ολοένα και μεγαλύτερη προστασία των ατομικών δικαιωμάτων. Το δεύτερο σκέλος υπογραμμίζει τις ιδιαιτερότητες εκείνες του φορολογικού δικαίου, χάρη στις οποίες αυτό αποκτά μια αυτονομία έναντι των λοιπών κλάδων, η οποία ενίοτε αντανακλάται και στη διαδικασία, επιβεβαιώνοντας τη διαπίστωση του Ελβετού Fritz Fleiner ότι «οι πιο σύγχρονες και πρωτοπόρες σκέψεις του γερμανικού διοικητικού δικαίου προέκυψαν κατά την εφαρμογή του από τη φορολογική διοίκηση».

Το 2ο κεφάλαιο αφορά πρωτίστως στην έννοια και στο περιεχόμενο του δικαιώματος προηγούμενης ακροάσεως. Επιχειρείται η γραμματική προσέγγιση του ορισμού και των βασικών εννοιολογικών της χαρακτηριστικών και αναλύονται οι ατομικές και υπερατομικές πτυχές της τελολογίας του δικαιώματος προηγούμενης ακροάσεως. Ιδιαίτερη έμφαση αποδίδεται στον χαρακτηρισμό του δικαιώματος ακροάσεως ως αρχής, διότι στην παραδοχή αυτή θα βασιστεί όλη η περαιτέρω συλλογιστική και ανάπτυξη της έρευνας καθώς και στη διαδικαστική φύση του δικαιώματος σε συνάρτηση με τις λειτουργίες του στη φορολογική διαδικασία. Στη συνέχεια επιχειρείται μια γραμματική ερμηνεία της θετικής αποτυπώσεως του δικαιώματος προηγούμενης ακροάσεως στα άρθρα 20 § 2 Σ, 6 ΚΔΔιαδ., 28 § 1 εδ.γ΄ ΚΦΔ και 62 § 4 ΚΦΔ και στο ενωσιακό δίκαιο. Τέλος εξετάζεται ο θεσμός και τα αποτελέσματα της προηγούμενης ακροάσεως υπό το πρίσμα του κλάδου της νομικής ψυχολογίας.

Το 3ο κεφάλαιο αφιερώνει το πρώτο μέρος του στη φορολογική διαδικασία, στις αρχές που την διέπουν και στους σκοπούς που επιδιώκει να καλύψει. Το δεύτερο και τρίτο μέρος αφορούν στο υποκείμενο και στο αντικείμενο αντιστοίχως του δικαιώματος της προηγούμενης ακροάσεως στη φορολογική διαδικασία.

Το 4ο κεφάλαιο αναλύει τις διαδικαστικές προϋποθέσεις, οι οποίες ταυτόχρονα αποτελούν και διαδικαστικές εγγυήσεις του θεσμού της προηγούμενης ακροάσεως. Πρόκειται ειδικότερα για την πρόσκληση προς ακρόαση, την προθεσμία κλήσεως προς ακρόαση, τη γλώσσα, τον τύπο, τον τόπο και το κρισιμότερο ίσως στοιχείο της ακροάσεως, το χρονικό σημείο διενέργειάς της στη φορολογική διαδικασία.

Έναυσμα για την αντιμετώπιση στο 5ο κεφάλαιο του θεσμού της προηγούμενης ακροάσεως με όρους οικονομικότητας αποτέλεσε το βιβλίο του Καθηγητή κ. Γεώργιου Δελλή «Δήμος και Αγορά». Ενόψει της τελολογικής υφής της οικονομικής αναλύσεως του δικαίου, ερευνάται η πραγματική τιμή του αγαθού της προηγούμενης ακροάσεως, δηλαδή οι θετικές και αρνητικές εξωτερικότητες που συνεπάγεται η άσκησή του μέσω της αναλύσεως του κόστους και του οφέλους για την επιδίωξη του στόχου της ευημερίας. Σημειωτέον ότι η προσέγγιση του δικαιώματος ακροάσεως με όρους οικονομικότητας δεν εξαντλείται στο αφιερωμένο σε αυτήν 5ο κεφάλαιο, αλλά επανέρχεται στα επόμενα κεφάλαια, κάθε φορά που κρίνεται σκόπιμη η διενέργεια σταθμίσεως των πλεονεκτημάτων και μειονεκτημάτων της προηγούμενης ακροάσεως ως δημόσιας επιλογής. Η επιλογή του δομικού σημείου αναπτύξεως του συγκεκριμένου κεφαλαίου δεν είναι τυχαία, καθώς προετοιμάζει τον

αναγνώστη για το δίπολο «προΰποθέσεων - εξαιρέσεων», το οποίο συνιστά την κατεξοχήν έκφραση οικονομικότητας της εφαρμογής του δικαιώματος.

Το 6ο και 7ο κεφάλαιο αντιμετωπίζουν το μεθοδολογικό ζήτημα των προϋποθέσεων και εξαιρέσεων από το δικαίωμα ακροάσεως. Δεδομένου του εύρους της συνταγματικής διατυπώσεως του άρθρου 20 § 2 και της ανάγκης για σύμφωνη με το Σύνταγμα ερμηνείας των άρ.6 ΚΔΔιαδ και των αρ. 28 § 1 εδ.γ΄ και 62 ν. 4174/2013, η δογματική ακρίβεια και η μεθοδολογική συνέπεια επιβάλλουν τη θέσπιση προϋποθέσεων (κεφάλαιο 6ο) και εξαιρέσεων (κεφάλαιο 7ο) από την άσκηση του δικαιώματος ακροάσεως στη φορολογική διαδικασία, η οποία διενεργείται μέσω τελολογικής συστολής. Έτσι αναζητώνται οι προϋποθέσεις ασκήσεως του δικαιώματος ακροάσεως κατά το αρ. 20§2 Σ με εξάντληση του τελολογικού του περιεχομένου, ώστε στη συνέχεια να διαπιστωθεί κατά πόσο τέλος και γράμμα ταυτίζονται.

Στο 6ο κεφάλαιο, το οποίο μελετά τις προϋποθέσεις ασκήσεως του δικαιώματος προηγούμενης ακροάσεως, εμπίπτει η έρευνα ζητημάτων, όπως της ακροάσεως μέσω υποβολής φορολογικής δηλώσεως, της ακροάσεως σε συνάρτηση με τη νομική μορφή του διοικητικού μέτρου και του καίριου για το πεδίο της φορολογικής διαδικασίας ζητήματος της ακροάσεως επί πράξεων δεσμίας αρμοδιότητας ή διακριτικής ευχέρειας της διοικήσεως.

Το 7ο κεφάλαιο έχει ως αντικείμενο τις εξαιρέσεις από το δικαίωμα ακροάσεως, όπως αυτές διαμορφώνονται σε περίπτωση συγκρούσεώς του με την αρχή της διοικητικής αποτελεσματικότητας. Στο κεφάλαιο των εξαιρέσεων από το δικαίωμα ακροάσεως εμπίπτουν ζητήματα συγκρούσεώς της με το δημόσιο συμφέρον και τη διοικητική αποτελεσματικότητα εν γένει, τα οποία δύνανται να εμφανίζονται κατά το στάδιο της διοικητικής εκτελέσεως ή κατά το στάδιο της αυτοματοποιημένης διαδικασίας.

Το 8ο κεφάλαιο μελετά τη σχέση της προηγούμενης ακροάσεως και της ενδικοφανούς διαδικασίας. Η τελευταία παρόλο που λειτουργικά και μεθοδολογικά υπάγεται στην κατηγορία των εξαιρέσεων από το δικαίωμα ακροάσεως, αναπτύσσεται ως αυτόνομο κεφάλαιο, λόγω κυρίως της ιδιαίτερης σημασίας της στο φορολογικό δίκαιο, μετά την εισαγωγή της νεοπαγούς διατάξεως του άρθρου 63 ΚΦΔ.

Το 9ο και το 10ο κεφάλαιο αναλύουν τους δικονομικούς περιορισμούς του δικαιώματος προηγούμενης ακροάσεως, όπως αυτοί εισήχθησαν με τον ν. 3900/2010 και αφορούν αποκλειστικά στις φορολογικές διαφορές, δηλαδή τα ζητήματα της λυσιτελούς προβολής του δικαιώματος προηγούμενης ακροάσεως και του αυτεπάγγελτου ελέγχου της τηρήσεώς του από τον δικαστή αντιστοίχως.

Το 11ο κεφάλαιο μελετά το ενδεχόμενο στοιχειοθετήσεως αξιώσεως αποζημιώσεως του φορέα του δικαιώματος προηγούμενης ακροάσεως εξαιτίας παραλείψεως ή πλημμελούς τηρήσεώς του. Το ζήτημα αυτό έχει τύχει έρευνας κυρίως στη γερμανική έννομη τάξη.

Το 12ο κεφάλαιο παρουσιάζει μια συγκριτική επισκόπηση του εύρους των διατάξεων που κατοχυρώνουν το δικαίωμα ακροάσεως στη φορολογική διαδικασία.

Το 13ο κεφάλαιο αποτυπώνει τις συμπερασματικές θέσεις, στις οποίες κατέληξε η έρευνα.

Η ανάπτυξη του ζητήματος στην ελληνική και στη γερμανική έννομη τάξη είναι κατά βάση παράλληλη, με τον κύριο όγκο των γερμανικών παραπομπών να παρατίθεται στις υποσημειώσεις κυρίως για λόγους εξυπηρετήσεως της αναγνωστικής ευελιξίας.

Κεφάλαιο 2ο

Έννοια και περιεχόμενο του δικαιώματος ακροάσεως

Ι. Μεθοδολογική αντιμετώπιση του ζητήματος

1. Γραμματική προσέγγιση του δικαιώματος προηγούμενης ακροάσεως. Ορισμός και βασικά εννοιολογικά χαρακτηριστικά

Η προσέγγιση της έννοιας της ακροάσεως πρέπει να επιχειρηθεί γνωρίζοντας ότι η επιλογή των ερμηνευτικών σκοπών δεν αποτελεί αποκλειστικά ζήτημα γενικής θεωρίας κατανοήσεως κειμένου, αλλά ότι τα θεμέλια της νομικής ερμηνευτικής θεωρίας σε ένα κράτος δικαίου είναι συνταγματικής πρωτίστως φύσεως, καθώς σχετίζονται με τη διάκριση των εξουσιών αλλά και με ζητήματα που άπτονται της σχέσεως εμπιστοσύνης μεταξύ κράτους-πολίτη. Σε ένα πρώτο στάδιο πρέπει να διαπιστωθεί το λεγόμενο του νόμου, αυτό που προκύπτει από τη γραμματική του διατύπωση, σεβόμενοι τη νομοθετική βούληση.

Τίθεται στη συνέχεια το ερώτημα αν η γραμματική ερμηνεία θα πρέπει να γίνεται βάσει του χρόνου θεσπίσεως της διατάξεως ή βάσει του χρόνου εφαρμογής της. Στη γερμανική θεωρία κρίθηκε συναφώς ότι η γραμματική ερμηνεία θα πρέπει να επιχειρείται με βάση τον χρόνο εφαρμογής της διατάξεως. Εν προκειμένω αφετηρία της γραμματικής ερμηνείας της έννοιας της προηγούμενης ακροάσεως θα αποτελέσει η συνταγματική διάταξη του άρθρου 20 § 2 και συμπληρωματικά των άρθρων 6 ΚΔΔιαδ. και 28§1 και 62§4 ΚΦΔ. Στο πεδίο της φορολογικής διαδικασίας όμως

κάθε ερμηνευτική προσπάθεια πρέπει πάντα να λαμβάνει υπ’ όψιν της τις θεμελιώδεις αρχές της φορολογήσεως και κυρίως την αρχή της ισότητας και νομιμότητας, και της απορρέουσας από αυτήν, αρχή της βεβαιότητας του φόρου, ώστε να μην προκαλείται η εντύπωση ότι ο εφαρμοστής του δικαίου εφάρμοσε το νόμο κατά το δοκούν, βάσει κριτηρίων υποκειμενικών. Πρέπει καταρχήν να σκιαγραφηθεί λογικά, συνοπτικά και ανεπιτήδευτα ένας ορισμός της προηγούμενης ακροάσεως. Από αυτόν, που συνιστά το βάθος της έννοιας, προκύπτει εν συνεχεία το εύρος της.

Στη βιβλιογραφία παρατηρείται μια αμηχανία διατυπώσεως ορισμού της προηγούμενης ακροάσεως. Τo σημείο στο οποίο συγκλίνουν το άρθρο 20 § 2 του Συντάγματος, το άρθρο 6 ΚΔΔιαδ και τα άρθρα 28 § 1 και 62 § 4 του ΚΦΔιαδ. είναι ότι πρόκειται περί δικαιώματος αναπτύξεως απόψεων. Και μπορεί μεν τα άρθρα 28§1 και 62 §4 ΚΦΔ να μην αναφέρονται στον όρο ακρόαση, ωστόσο από το άρθρο 20 § 2 Σ και το άρθρο 6 ΚΔΔιαδ συνάγεται ένας σαφής ορισμός της έννοιας. Παρά την παραπομπή στο άρθρο 20§2 Σ μέσω του συμπλεκτικού συνδέσμου «και» στην ακρόαση ενώπιον δικαστηρίου, η ακρόαση στη φορολογική διαδικασία πρέπει να διακριθεί σαφώς από την ακρόαση ενώπιον δικαστηρίου, καθώς οι δύο διαδικασίες σε λίγα μοιάζουν και στα περισσότερα διαφέρουν. Ακρόαση συνεπώς σε μια διοικητική διαδικασία

είναι το δικαίωμα του ενδιαφερόμενου να αναπτύξει ενώπιον της αρμόδιας διοικητικής αρχής τις απόψεις του, για τα θιγόμενα από μια διοικητική ενέργεια ή μέτρο δικαιώματα ή συμφέροντά του. Πρόκειται επομένως για μια διαδικαστική ενέργεια στο πλαίσιο μιας διαδικασίας που βρίσκεται ήδη σε εξέλιξη. Ως διαδικασία πρέπει να νοηθεί η προγραμματισμένη και λειτουργική σειρά διαφορετικών ενεργειών, οι οποίες αποσκοπούν στην έκδοση μιας αποφάσεως. Ο ορισμός αυτός αποτελεί το έναυσμα για τη διατύπωση κάποιων περαιτέρω εννοιολογικών χαρακτηριστικών της ακροάσεως και τη συναγωγή ορισμένων βασικών συμπερασμάτων. Το δικαίωμα ακροάσεως, όπως κατοχυρώνεται στο θετικό δίκαιο, δεν αρκείται στη στείρα παράθεση πληροφοριών του ενδιαφερομένου απέναντι στη διοίκηση, αλλά αποβλέπει στην παροχή της δυνατότητας στον διοικούμενο, τον οποίο αφορά η δυσμενής διοικητική πράξη, να τοποθετηθεί, προβάλλοντας συγκεκριμένους και ουσιώδεις -πραγματικούς και νομικούς- ισχυρισμούς ενώπιον του αρμοδίου διοικητικού οργάνου, ούτως ώστε να επηρεάσει τη λήψη από το όργανο αυτό της σχετικής αποφάσεως, ύστερα από διαφορετική εμφάνιση ή εκτίμηση του πραγματικού υλικού. Η ακρόαση του συμμετέχοντος σε μια διαδικασία παρέχει σε αυτόν την ευκαιρία της ενεργούς συμμετοχής στην διαδικασία λήψεως της αποφάσεως μέσω της τοποθετήσεώς του. Δεν υποβαθμίζεται δηλαδή η ακρόαση σε μια τυπική διαδικασία, αλλά αναπτύσσεται μια ειλικρινής επικοινωνία μεταξύ διοικούμενου και αρχής, η οποία εγγυάται την κατά το μέγιστο δυνατό εξοικείωση του ενδιαφερομένου με το υλικό της υποθέσεώς του και την αξιοποίησή του από την αρμόδια διοικητική αρχή.

Για να είναι όμως η τοποθέτηση του συμμετέχοντος κατάλληλη θα πρέπει προηγουμένως η Διοίκηση να λάβει την πρωτοβουλία να «πλησιάσει» τον διοικούμενο απευθυνόμενη σε αυτόν και αφενός να τον ενημερώσει σχετικά με το πραγματικό της υποθέσεως, αφετέρου ότι επίκειται η έκδοση δυσμενούς για τα συμφέροντά του αποφάσεως. Προϋπόθεση δηλαδή αποτελεί η μεταβολή της νομικής καταστάσεως σε βάρος του διοικούμενου από ένα status quo σε status quo minus.